Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Verónica ejercita pretensión declarativa de nulidad de resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de febrero de 2023, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional con clave NUM001, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, siendo la cuantía de la reclamación de 1.194,65 euros.
SEGUNDO. -Actuación impugnada y antecedentes de la misma.
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de febrero de 2023, desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional con clave NUM001, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, siendo la cuantía de la reclamación de 1.194,65 euros, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- La reclamante transmitió su vivienda habitual destinando parte del importe de la venta a la cancelación del préstamo hipotecario que gravaba al inmueble, de manera que jurídicamente subsistía al tiempo de la venta, aun cuando ambos negocios jurídicos se puedan haber llevado a cabo de forma consecutiva, o incluso simultánea.
- El importe destinado a la cancelación de la hipoteca no ha financiado la adquisición de la vivienda habitual, y por ello, una vez que no corresponde al contribuyente la titularidad de la edificación ni es su residencia habitual, no es posible incorporar ese montante a la base de la deducción por vivienda habitual.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
- El 31 de enero de 2001 adquirió mediante escritura de compraventa el inmueble sito en Madrid, DIRECCION000, subrogándose en el préstamo con garantía hipotecaria de la finca, constituida a favor de la entidad BBVA para responder de un principal de 83.240,18 euros, en que con fecha 30 de mayo de 2002 se subrogó la entidad Bankinter S.A.
- El 1 de julio de 2016 trasmitió el inmueble mediante escritura de compraventa, satisfaciendo al tiempo el importe pendiente del préstamo, al haberse estipulado que la finca se encontraría en ese momento libre de cargas y gravámenes.
- Ha venido aplicando desde su adquisición la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas desde el 2001, resultando de aplicación en el ejercicio 2016 la D.T. 18ª LIRPF.
- En cuanto a la cuantía de la deducción, la Administración ha admitido únicamente como base de la deducción las cuotas ordinarias del préstamo satisfechas hasta el 30 de junio de 2016.
- Debe entenderse que la finca se transmitió con posteridad a la cancelación de la carga, momento en el inmueble conservaba el carácter de vivienda habitual, siendo aplicable la deducción por adquisición de vivienda habitual a la cantidad abonada para la cancelación.
- Ello resulta coherente con la regulación contenida en la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto a la exención por reinversión en vivienda habitual en la que el precio obtenido que ha de ser objeto de reinversión se excluye el importe del principal del préstamo pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho.
QUINTO. - Sobre la deducción por inversión en vivienda habitual. Marco jurídico.
La deducción por inversión en vivienda habitual continúa vigente para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades para su construcción con anterioridad a dicha fecha.
La Disposición transitoria decimoctava de la LIRPF dispone:
[...]
Deducción por inversión en vivienda habitual
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.
Respecto al concepto de vivienda habitual,el artículo 54 del RIRPF, disponía:
[...]
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Para la resolución de la deducción controvertida deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos, en la redacción aplicable por razón del tiempo.
De la LIRPF:
[...]
Artículo 68 Deducciones
1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
Del RIRPF:
[...]
Artículo 55 Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual
1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
[...]
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
[...]
3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.
En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el artículo 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.
Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.
En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción.
4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.
La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (Subrayado añadido)
[...]
En relación con la carga de la prueba la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 22 de enero de 2000, ha señalado que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones; que la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, y que la carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 28 de abril de 2001, apreció que si la Administración Tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
La inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
SEXTO. - Sobre la determinación de la cantidad invertida en la adquisición de vivienda habitual.
La resolución del recurso de reposición de la liquidación provisional girada a la actora, por el ejercicio 2016 del IRPF, declaraba al respecto:
[...]
En el presente caso, la contribuyente transmite la que hasta ese momento constituía su vivienda habitual y con el importe obtenido en la venta cancela un préstamo hipotecario, que si bien fue contraído para la adquisición de la misma, a partir de su venta, dicho préstamo ya no corresponde a su vivienda habitual, ni en consecuencia, su cancelación puede considerarse como pago destinado a la financiación de la adquisición por la contribuyente de su vivienda habitual.
Se considera que no forman parte de la base de la deducción las cantidades obtenidas en la enajenación de la vivienda y destinadas en el mismo día a la cancelación del préstamo hipotecario de la que constituía hasta ese momento la vivienda habitual. En estos casos, a efectos de la determinación de la base de la deducción solo se han de tener en consideración las cantidades satisfechas con anterioridad al día de la venta (Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2711-14 ).
De la información aportada por la interesada así como la que obra en la base de datos de esta Agencia Tributaria se comprueba que, la interesada transmitió el inmueble con referencia catastral NUM002, sito en la DIRECCION000 de Madrid, el día 1 de julio de 2016, el mismo día el comprador del inmueble realiza transferencia desde una cuenta de la cual es titular siendo beneficiario la entidad BANKINTER por el importe pendiente de amortizar de la hipoteca que grababa el inmueble transmitido, constando como titular del abono realizado el comprador del inmueble, según documento aportado por la propia interesada en contestación al requerimiento de esta Administración. Por tanto, es claro que, la hipoteca se cancela con el dinero de la transmisión del inmueble, es decir, una vez perdida por la interesada la titularidad del mismo.
Por tanto, tal y como se refleja en la liquidación aquí impugnada la deducción por adquisición de la vivienda habitual comprenderá las cuotas abonadas al préstamo que financiaba la vivienda con anterioridad a su transmisión, tal y como se recoge en la mencionada liquidación, hasta el 30 de junio de 2016.
Referente a la vinculación de la doctrina y jurisprudencia citada por la interesada, tan sólo señalar que el artículo 7 de la Ley General Tributaria citada, establece que son fuentes del ordenamiento tributario, las Leyes y disposiciones reglamentarias reguladoras de cada tributo.
El artículo 89 de esa misma Ley, dispone que las consultas tributarias escritas tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, que deberán aplicar los criterios contenidos en las mismas.
Por su parte, el apartado 7 del artículo 239 del citado texto legal, establece que la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativo regionales y al resto de la Administración tributaria.
Por último, al enumerar las fuentes del derecho español, el apartado 6 del artículo 1 del Código Civil establece que la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.
Cuestión como la planteada por la actora ha sido resuelta por la Sala en términos favorables para la parte recurrente, pudiendo trascribirse el fundamento quinto de la reciente Sentencia de la Sección 5ª, de 21 de julio de 2025, dictada en el PO 1795/2021:
[...]
QUINTO.- Según lo expuesto, el único motivo por el que se deniega la deducción de la parte que corresponda por amortización anticipada de la hipoteca, hasta el límite máximo legalmente previsto, es que la Administración considera que con la firma de la compraventa se pierde la condición de vivienda habitual del inmueble, por lo que los pagos efectuados con posterioridad no son deducibles.
Consta en actuaciones la escritura de compraventa de fecha 20 de julio de 2017 en la que se recoge que el inmueble está gravado con una hipoteca a favor del Banco Santander Central Hispano, S.A., cuyo saldo pendiente de amortizar a la fecha asciende a la cantidad de 66.024,04 euros, según certificación bancaria debidamente incorporada.
En dicha escritura se estipula asimismo que una parte del precio, en concreto, 66.024,04 euros, es pagado en el día por la parte compradora por cuenta y cargo de la parte vendedora, para amortizar económicamente el saldo del citado préstamo, mediante cheque bancario nominativo a nombre de Banco Santander S.A.
Además, se establece que la parte compradora autoriza a la parte vendedora a permanecer en la vivienda objeto de la transmisión hasta el día 7 de agosto de 2017, en cuya fecha se debería hacer entrega de la posesión y llaves de la finca.
Según lo previsto en el artículo 1.462 del Código Civil , "Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario."
Tal como se ha expuesto, en el caso de autos el otorgamiento de la escritura de compraventa no conlleva la entrega del inmueble habida cuenta que se pacta expresamente una cláusula de permanencia en ella de los vendedores hasta el día 7 de agosto de 2017, por lo que continúa constituyendo su residencia habitual.
En todo caso, lo relevante es que el otorgamiento de la escritura y el pago del saldo pendiente del préstamo con garantía hipotecaria se producen en unidad de acto, pues a la entrega del reseñado cheque bancario, como parte del precio, le sigue la consiguiente firma.
En consecuencia, la Sala no comparte las conclusiones de la AEAT, pues estimamos que cuando se realiza la cancelación litigiosa, el inmueble aún no ha perdido la condición de vivienda habitual del contribuyente quien, por tanto, tiene derecho a la deducción de las cantidades satisfechas en proporción a su cuota de titularidad y hasta el límite máximo legalmente previsto.
En análogos términos nos hemos pronunciado en la Sentencia 699/2024, de 28 de octubre, dictada por la Sección Cuarta de esta Sala en el recurso contencioso-administrativo 932/2022 (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. María Segura Grau), en la que hemos dicho lo siguiente:
"Por lo tanto, la transmisión de la vivienda y la cancelación de la hipoteca se hicieron en unidad de acto, acordando, como es práctica frecuente y habitual, que parte del precio de venta se destinase directamente al pago de la deuda hipotecaria pendiente. El hecho de que la entidad bancaria reciba el dinero algunos días después y, por ello, el préstamo hipotecario quede formalmente cancelado entonces, no obedece más que a razones de gestión y operativa bancaria que no puede condicionar la aplicación de la deducción, cuando queda probado, como es el caso, que la deuda hipotecaria se cancela en el mismo momento en que se transmite la vivienda (en el mismo sentido, sentencia de esta Sala y Sección 4ª de 9 de febrero de 2024, recurso 208/2022 )."
En línea como semejantes pronunciamientos, las circunstancias del caso, de las que resulta que la interesada transmitió el inmueble con referencia catastral NUM002, sito en la DIRECCION000 de Madrid, el día 1 de julio de 2016, el mismo día en que el comprador realizó transferencia a favor de la entidad BANKINTER por el importe pendiente de amortizar de la hipoteca que grababa el inmueble transmitido, no nos impide apreciar que esta cantidad deba incluirse en la base de la deducción, hasta el límite máximo legalmente previsto.
En méritos a lo expuesto, procede la estimación de la demanda, anulándose la liquidación provisional en los términos solicitados.
SEPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000, más el IVA que corresponda, según su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
