Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de febrero de 2023, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000 que deriva del acuerdo en relación a la ejecución de la resolución del TEAR, número NUM001, de fecha 28 de julio de 2022, que estimaba las pretensiones actoras en relación a la aplicación de la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, ejercicio 2016.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si el acuerdo de ejecución dictado por el órgano gestor se ajusta a los pronunciamientos del TEAR. Transcribe el artículo 241 ter, de la Ley General Tributaria; y el art. 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
Recoge la resolución recurrida:" "En base a todo lo anterior, al certificado aportado por el propio contribuyente, y a la documentación que obra en el expediente, este Tribunal entiende que procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF a los días en que el contribuyente ha prestados sus servicios para el proyecto MAPS.
QUINTO. - La forma de calcular las cantidades exentas, deberá realizarse de conformidad con el artículo 6.2 del Reglamento del IRPF, que establece que (el subrayado es nuestro):
"La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año."
"En el presente caso, el órgano gestor acuerda:
En el Modelo 190 del ejercicio 2016 presentado por el pagador figuran dietas sujetas a gravamen por importe de 6.080,45 euros correspondientes a los desplazamientos realizados en el ejercicio para prestar sus servicios en el proyecto MAPS.
En el Modelo 190 del ejercicio 2017 se declaran dietas sujetas a tributación por importe de 1.380,74 euros correspondientes a los desplazamientos efectuados por el reclamante en el cuarto trimestre de 2017 con ocasión de su participación en el mismo proyecto.
Estas dietas constituyen retribuciones específicas exentas por el desplazamiento al extranjero en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.p de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .
Las dietas por importe de 1.380,74 euros no se han consignado en la declaración del ejercicio 2016 por lo que no se minoran.
La cuantía exenta se minora íntegramente en la casilla 01 de la declaración.
Efectuar una devolución por importe de 16.153,63 euros.
Abonar los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago.
Los intereses de demora se han calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 120 y 31.2 de la Ley General Tributaria , según el siguiente detalle:
Periodo: desde/hasta Tipo de interés Importe Intereses
07-10-2021 / 06-09-2022 3,75 16.153,63 554,31
Total intereses de demora: 554,31
El cómputo de intereses se inicia transcurrido el plazo establecido en la normativa del tributo o en su defecto 6 meses contados, a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación para el caso de rectificaciones solicitada en el plazo de presentación de la declaración a rectificar; o a partir de la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación si la rectificación de autoliquidación fue solicitada una vez finalizado el plazo de presentación de la declaración a rectificar.
Del cálculo de intereses se excluyen, en su caso, los retrasos en la resolución del procedimiento no imputables a la Administración Tributaria.
Además, junto los intereses calculados a fecha 02-09-2022, se abonarán los intereses de demora devengados a partir de dicha fecha hasta la fecha de ordenación del pago, salvo que el ingreso indebido sea objeto de compensación, en cuyo caso se abonan intereses hasta la fecha de compensación".
En base a lo anterior, considera que el órgano gestor ha ejecutado la resolución de este Tribunal en sus propios términos.
En relación a la sentencia del Tribunal Supremo n° 1008/2021, de 12 de julio, invocada por el demandante, según la cual:" Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la cantidad cuya devolución se acuerda como consecuencia de una regularización con origen en unas actuaciones inspectoras en las que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente, devenga intereses de demora desde la fecha del ingreso, dado que nos encontramos con una devolución de un ingreso indebido." Entiende que no es aplicable al caso analizado ya que:" nos encontramos ante una solicitud de rectificación, que además es desestimada por el órgano gestor, por lo que no se reconoce la aplicación de la exención a la parte recurrente como consecuencia de unas actuaciones inspectoras".
Y en relación a la resolución del TEAC, 4924/2008, de 26 de enero de 2010, también alegada por el demandante en la que se recoge: "... en materia de rectificación de declaraciones-liquidaciones la LGT de 2003 contiene un pronunciamiento específico en el artículo 120 . 31 , en sede de las normas que articulan el procedimiento de gestión tributaria, cuando expresa lo siguiente:
"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley".
Los dos últimos párrafos del artículo citado diferencian los regímenes que han de seguir las eventuales devoluciones a practicar por la Administración como consecuencia de la rectificación instada por el interesado, de tal suerte que distingue los casos en que la rectificación origine una devolución derivada de la normativa del tributo de aquellos otros en los que se haya procedido a efectuar un ingreso indebido en el Tesoro. Sin duda se pretende restringir la aplicación del régimen de ingresos indebidos, por deber quedar circunscrito a los supuestos del artículo 221 de la LGT .
Sustancial diferencia supone acudir a uno u otro régimen desde el punto de vista del devengo de intereses, puesto que para el caso de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, el cómputo comenzará tras la conclusión del periodo de seis meses iniciado con la presentación de la solicitud de rectificación (o bien con la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación), mientras que en el caso de los ingresos indebidos, el devengo del interés se producirá desde el mismo momento en que se practicara indebidamente el ingreso."
La cuestión que se plantea, por tanto, consiste en determinar si el devengo de intereses de demora sobre la cuota diferencial negativa resultante de la ejecución de la resolución de este Tribunal, se produce desde el día siguiente al vencimiento del plazo de los seis meses siguientes a la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación como mantiene el órgano de gestión o a partir del día siguiente a la fecha del ingreso.
Sigue relatando el TEAR, procede señalar:" ... que la LGT, distingue en sus artículos 31 y 32 dos tipos de devoluciones:
1. Las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, que se definen como "las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo" (artículo 31.1).
2. Las devoluciones de ingresos indebidos, que se definen como las correspondientes a "ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones"(artículo 32.1).
Para ambos tipos de devolución las normas citadas prevén el devengo de interés de demora establecido en el artículo 26 pero, regulando dicho devengo de intereses de forma distinta según se trate de un tipo u otro de devolución.
En caso de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, al artículo 31.2 de la LGLT establece que:
"Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución."
En caso de devoluciones de ingresos indebidos, el artículo 32.2 de la LGT, establece que:
"2. La Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución"
Añadiendo además en su punto 3 que, cuando se trate de un ingreso indebido producido con ocasión de la presentación de autoliquidaciones ingresadas en varios plazos, "se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores."
La LGT, regula en su artículo 120.3 la posibilidad de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones en su día presentadas, estableciendo que:
"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".
A continuación, se indica que en el acuerdo resultante de dicho procedimiento puede reconocerse el derecho a los dos tipos de devolución anteriormente señalados (devolución derivada de la normativa del tributo y devolución de ingresos indebidos), estableciendo:
"Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."
En este último caso, como se ha señalado anteriormente, desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido. En base a este precepto, el TEAR considera que en los supuestos en los que la autoliquidación originariamente presentada resultó un importe a ingresar, la devolución de dicho importe sí constituye una devolución de ingresos indebidos y el interés de demora procede ser abonado del modo previsto en el artículo 32.2 de la misma LGT. Sin embargo, en los casos, como el que nos ocupa, en que de la autoliquidación original resulta un importe a devolver, dada la inexistencia de cuota líquida positiva, dicho importe constituye una devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo, de tal manera que habiendo transcurrido más de seis meses desde la presentación de la solicitud de rectificación, procede el abono de intereses de demora.
Afirmando el Tribunal Económico Administrativo Regional, que es este último caso en el que nos encontramos ya que el reclamante presenta autoliquidación en periodo voluntario, con resultado a devolver, posteriormente presenta solicitud de rectificación y dado que han transcurrido más de seis meses desde la interposición de la solicitud de rectificación procede que la Administración abone intereses de demora tal y como calcula en el acuerdo de ejecución impugnado.
Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO.- Por su parte el recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda, en el art. 32.2 de la ley General Tributaria, y entiende que se deben generar intereses desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de su devolución. Por el contrario, la administración realizo el computó a partir de la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación. Remitiéndose a la doctrina del TEAC, y a la sentencia del Tribunal Supremo nº 1008/2021, de 12 de julio.
Y termina solicitando: "...dicte sentencia por la que, de conformidad con las alegaciones de esta parte, anule la resolución impugnada y se practiquen nuevas liquidaciones de los intereses de demora conforme a lo establecido en el artículo 32.2 de la LGT , con expresa condena en costas para la Administración demandada".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se opuso al recurso, al entender que estamos ante una cuestión jurídica cual es qué calificación merece la devolución originada por la rectificación de la autoliquidación del IRPF de la actora por aplicación a determinados rendimientos del trabajo de la exención del artículo 7 p) LIRPF, si la de devolución derivada de la normativa de cada tributo (como sostiene la Administración) o si la de devolución de ingreso indebido (como pretende el interesado), siendo así que de esta calificación resultará por imperativo legal el momento al que ha de atenderse para el inicio del devengo de intereses de demora ex artículo 120.3 en relación con 32 LGT; desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación (para el primero de los supuestos, defendido por la Administración), o bien desde que se produjo el ingreso indebido (para el segundo de los supuestos, defendido por el recurrente).
En relación con las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, se remite al art.31 de la ley General Tributaria; y en relación con los ingresos indebidos al art. 221 de la Ley General Tributaria.
Las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se caracterizan por ser cantidades cuya devolución resulta procedente por aplicación de los mecanismos de funcionamiento del tributo en cuestión (retenciones, exenciones, deducciones, ingresos a cuenta...).
Por el contrario, la devolución de ingresos indebidos, en sentido estricto, tiene lugar en el caso de pago de cantidades duplicadas, cantidades superiores a las resultantes del acto o autoliquidación o deudas prescritas.
Alude también al art. 120.3, de la LGT, y llega a la conclusión de que la devolución reconocida al demandante, en la medida en que la rectificación no consistía sino en la aplicación de la exención del artículo 7 p) LIRPF no puede sino calificarse de devolución de la normativa derivada de cada tributo, a diferencia de lo sostenido por la actora.
De los artículos 31, 32 y 120.3 LGT se pone de manifiesto, que en el caso de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo la Administración tiene un plazo de 6 meses para hacerla efectiva; de lo contrario, como medio para intimar a la Administración al pago y de resarcir al contribuyente, comenzará a devengar el interés legal.
Por el contrario, en el caso de las devoluciones de ingresos indebidos surge para la Administración la obligación inmediata de acometer su devolución, como evidencia el hecho de que estas cantidades devengarán el interés de demora desde el mismo momento de su ingreso.
Pues bien, esta diferencia de trato entre unas y otras tiene su fundamento en el propio carácter de estas dos clases de devolución.
Las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo exigen una labor de análisis de las circunstancias concurrentes y de los hechos declarados y de aplicación de la normativa del tributo a dichas circunstancias y hechos, a fin de determinar la cantidad objeto de devolución y su procedencia. Precisamente por ello se concede a la Administración un plazo 6 meses para acceder a la devolución.
La devolución originada por la rectificación de la autoliquidación de la actora merece la calificación de devolución derivada de la normativa del IRPF pues precisamente lo pretendido es que se proceda a la aplicación de una exención en ella contemplada y que el contribuyente no aplicó en su autoliquidación.
Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de costas a la parte actora.
CUARTO.- El problema que se suscita en este recurso; es una cuestión eminentemente jurídica; que consiste en la calificación que merece la rectificación de la autoliquidación del IRPF de la actora por aplicación a determinados rendimientos del trabajo de la exención del artículo 7 p) LIRPF, si la de devolución derivada de la normativa de cada tributo (como sostiene la Administración) o si la de devolución de ingreso indebido (como pretende el interesado), siendo así que de esta calificación resultará por imperativo legal el momento al que ha de atenderse para el inicio del devengo de intereses de demora.
La devolución tiene su origen en que el recurrente, presentó autoliquidaciones del IRPF por los ejercicios 2014, dentro del periodo voluntario y en dicha autoliquidación no aplicó la exención del artículo 7 p) LIRPF a determinados trabajos que fueron prestados en el extranjero y que, fueron reconocidos por la Resolución del TEARM objeto de ejecución.
Comprobado por el interesado que no había aplicado la exención y que tenía derecho a ella, expirado el plazo para la presentación de la autoliquidación presentó solicitud de rectificación en la que pretendía la aplicación de la exención del artículo 7 p) LIRPF.
Por lo que tenemos que dilucidar, si dicha devolución merece la calificación de devolución derivada de la normativa de cada tributo o de devolución de ingreso indebido pues ello determinará la regla para el devengo de los intereses de demora.
El art. 31, de la LGT, establece:
"1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
"2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución."
Y el art 221, del mismo texto legal en relación a los ingresos indebidos recoge:
"1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria."
Las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se caracterizan por ser cantidades cuya devolución resulta procedente por aplicación de los mecanismos de funcionamiento del tributo en cuestión; como pueden ser; retenciones, exenciones, deducciones, ingresos a cuenta, o aspectos similares.
Por el contrario, la devolución de ingresos indebidos, en sentido estricto, tiene lugar en el caso de pago de cantidades duplicadas, cantidades superiores a las resultantes del acto o autoliquidación o deudas prescritas.
El artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, establece: "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación."
Como explica la STS de 12 de julio de 2021, recurso 4066/2020, al analizar la naturaleza jurídica de la autoliquidación, éstas constituyen una especie dentro del género de las declaraciones; a través de las mismas los obligados tributarios no sólo comunican a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, sino que realizan las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria, por lo que conforman uno de los supuestos de inicio del procedimiento de gestión. Como dice el Alto Tribunal, "el paso de un sistema de gestión tributaria pública, a la gestión semiprivada (...) en modo alguno puede significar una merma de lo que constituye el estatuto de los contribuyentes...".Por lo tanto, la presentación de una autoliquidación puede dar lugar a la devolución de ingresos indebidos tal y como sucedería con la liquidación directamente practicada por la Administración. Por ello, "solicitada la rectificación, el contribuyente puede pretender, entre otras, la devolución de aquellas cantidades que no le corresponden ingresar, art. 15.1.c) del Real Decreto 520/2005 , entre las que cabe apuntar sin dificulta ni tensión los ingresos realizados en aplicación de una norma que entiende vulnera la Constitución o el Derecho europeo, puesto que resulta evidente que no existe limitación alguna causal y es factible que la cuestión gire en torno a la interpretación y/o aplicación de una norma".
Por ello, concluye que "la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- sí es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea".
Dicho lo anterior, en dos sentencias de la misma fecha, el Tribunal Supremo ha examinado un supuesto similar al de autos, concluyendo que las cantidades cuya devolución se acuerda como consecuencia del reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente devengan intereses de demora desde el momento del ingreso, pues se trata de una devolución de un ingreso indebido.
Se trata de las sentencias de 4 de marzo de 2021, recursos 789/2020 y 809/2020, en las que la pregunta de interés casacional planteada en el auto de admisión es la siguiente:
"Determinar si la cantidad cuya devolución se acuerda como consecuencia de una regularización con origen en unas actuaciones inspectoras en las que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente, devenga intereses de demora desde la fecha del ingreso o no, para lo que habrá que discernir previamente si nos encontramos con una devolución de un ingreso indebido o con una devolución derivada de la normativa del tributo".
Reproducimos los fundamentos en los que se basa el Ttribunal Supremo para resolver en sentido favorable a la tesis de los contribuyentes, que asumimos por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina:
"En efecto, ya se expuso en el auto de admisión que sobre la cuestión referente a si los intereses de demora previstos en el artículo 26 LGT han de generarse desde el momento del ingreso de las cantidades cuya devolución se acordó como consecuencia de una regularización practicada tras unas actuaciones de inspección en las que se advirtió una simulación y se recalificaron unos ingresos como dividendos, reconociéndose la aplicación de una deducción por doble imposición, este Tribunal había admitido un recurso en el que se planteaba un interrogante sustancialmente análogo. En particular, en el auto de 14 de noviembre de 2018, dictado en el recurso de casación 3010/2018, (ECLI: ES:TS:2018:12123A ), se consideró que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistía en "Determinar si la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación -corolario de unas actuaciones inspectoras con reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del periodo voluntario hasta la fecha de ordenación del pago, cuando la autoliquidación originariamente presentada ya resultó a devolver como consecuencia de la deducción de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta, y si nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido o con la devolución derivada de la normativa del tributo".
Y si bien, se añadía, los supuestos de hecho en uno y otro caso no son idénticos, pues en aquel -recurso de casación 3010/2018- el obligado presentó una solicitud de rectificación tras la culminación de las actuaciones inspectoras a fin de obtener la devolución de lo ingresado por aplicación de la misma deducción junto con los intereses de demora, y en el que nos ocupa se acuerda la devolución en la propia liquidación, es evidente que la cuestión de fondo que late en ambos supuestos es coincidente.
Pues bien, en el citado recurso de casación ha recaído recientemente sentencia núm. 106/2021, de 28 de enero , en la que se aborda la misma cuestión de fondo que ahora abordamos, si bien es cierto que en relación con una sentencia de la Sección Segunda de la Sala competente de la Audiencia Nacional de signo contrario a la ahora recurrida. Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica determinan la necesidad de dar respuesta al presente asunto en términos coincidentes a los contenidos en aquella sentencia, a cuyo efecto se reproducen los correspondientes de aquella resolución:
"La verdadera cuestión a resolver es que, si una vez reconocido el derecho del contribuyente a la aplicación de una deducción en un procedimiento de inspección (y no teniendo la Inspección a bien extender de oficio y automáticamente los efectos de dicho reconocimiento a ejercicios distintos del comprobado), la devolución instada por el contribuyente (en el marco de la subsiguiente rectificación de su autoliquidación), cuando es reconocida por la Administración, debe incorporar, o no, intereses de demora desde el momento en que finalizó el periodo voluntario de presentación de la autoliquidación originaria y hasta la fecha de su ordenación.
La clave está en determinar si la devolución que nos ocupa es de un ingreso debido o de un ingreso indebido.
El artículo 120.3 de la LGT dispone que "cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación". Dice el artículo 31 LGT que "son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo".
Ahora bien, según ese mismo apartado 3 del referido artículo 120, "cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley ". Este artículo 32.2 dice que "con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley. A estos efectos, el interés se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".
Cuando AHISL calculó los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007/2008, no aplicó la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial ACCENTURE S.L. por impedirlo el artículo 45 del TRLIS. No aplicó tampoco esta deducción posteriormente cuando presentó la autoliquidación de dicho impuesto, pese a lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS, que lleva por título "deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna". No obstante, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación cuando la propia Administración le reconoció, para los ejercicios 2008/2009, 2009/2010 y 2010/2011, en un acta con acuerdo, dicha deducción y, consiguientemente, la devolución del correspondiente importe, incluidos los intereses.
Nos hallamos ante una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos" como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con acuerdo. No estamos hablando de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, estamos hablando de la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto definitivo. En ese caso, procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a partir de ese día cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver a AHISL. Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los intereses de demora. Como hemos señalado en diversas sentencias, entre otras, STS de 17 de diciembre de 2012 (rec.2155/2011 ) "los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas". Lo relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que deben ser devuelvas. En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo.
A la vista de lo que se acaba de argumentar, la respuesta a la cuestión con interés casacional es que, en unas circunstancias como las que hemos examinado en el presente recurso de casación, "la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras que finalización con la suscripción de un acto con acuerdo en el que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación, puesto que nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido".
La respuesta al presente asunto debe ser, en términos coincidentes a la sentencia parcialmente transcrita, que la cantidad cuya devolución se acuerda como consecuencia de una regularización con origen en unas actuaciones inspectoras en las que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente, devenga intereses de demora desde la fecha del ingreso, dado que nos encontramos con una devolución de un ingreso indebido".
La aplicación de los criterios jurisprudenciales comentados, nos lleva a la estimación del recurso planteado; Debiendo de calcularse los intereses conforme a lo establecido en el artículo 32.2 de la LGT.
QUINTO.- Al apreciar dudas de derecho y conforme al artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede hacer expresa condena en costas.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
