Sentencia Contencioso-Administrativo 413/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 766/2022 de 10 de junio del 2024

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

A) En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de mayo de 2022desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017. De ella se extraen las siguientes consideraciones en lo que al recurso de autos interesa:

a) En relación con la liquidación, este Tribunal debe pronunciarse respecto a si en el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español,deben tenerse en cuenta para la determinación del rendimiento de capital inmobiliariolos gastos incurridos para la obtención de los ingresos del arrendamiento.

De acuerdo con el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR), aprobada por R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, el rendimiento del capital inmobiliario a imputar en la base imponible del impuesto está constituido por el importe íntegro, no resultando de aplicación la regla l ª del punto 6 del artículo 24 pues la misma va dirigida a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea y el interesado es residente en España.

b) Respecto del acuerdo sancionador, una vez que se refiere a la tipicidad de la conducta, razona "del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.".Tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, señala que "considerando que el interesado no declaró rentas de inmuebles de su titularidad por 74.510,55 euros, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)."

B) En su escrito de demanda,la parte demandante impugna la liquidación y sanción solicitando su anulación. Argumenta, en esencia:

La normativa aplicable al caso está recogida en el artículo 93 de la LIRPF.

El legislador ha optado por establecer una remisión a la normativa de No Residentes ( RDL 5/2004), sin más salvedades que las que el mismo ha querido realizar en la enumeración de artículos excluidos según el apartado 2 a) del citado art. 93 (artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I).

Si la voluntad del legislador hubiera sido que el apartado 6 del artículo 24 del RDL 5/2004 no fuera de aplicación en este caso, lo habría incluido expresamente en la enumeración que realiza.

La regla 1ª del punto 6 del artículo 24 LIRNR permite, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, personas físicas, deducir los gastos cuestionados.

La interpretación literal de la norma que la AEAT y el TEARM realizan no resulta jurídicamente admisible por cuanto desvirtúa la finalidad perseguida por el propio legislador que es dar un trato más favorable a los contribuyentes europeos.

El legislador lo que hace es, dentro de la normativa destinada directa y exclusivamente a regular la tributación de no residentes, una distinción intencionada entre el tratamiento que debe darse a residentes en Estados Miembros de la UE (o del Espacio Económico Europeo), como España, y el resto de residentes en otros estados terceros.

Por todo ello, no resulta razonable la regularización practicada por la AEAT ya que la normativa aplicable sí permite la deducción de gastos.

El acuerdo sancionador debe ser anulado porque concurren causas de exclusión de la responsabilidad, como es haber actuado con la diligencia necesaria y amparándose en una interpretación razonable de la norma. Ausencia de motivación suficiente y ocultación.

C) En su escrito de contestación a la demanda,el Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. En sintonía con lo dicho en sede administrativa, señala que el actor es residente en España y por lo tanto no le es de aplicación el punto 6 del artículo 24 del RD Legislativo 5/2004 pues el mismo va dirigido a los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, y no a trabajadores residentes en España. En lo demás, se remite a los fundamentos de la resolución sancionadora impugnada.

SEGUNDO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

1. En la liquidación de fecha 26 de junio de 2020 se hace constar:

"A la vista de las alegaciones presentadas se formula nueva propuesta de liquidación con los nuevos datos presentados por el contribuyente.

-De los datos que figuran a disposición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del requerimiento notificado el día 4 de abril de 2019, se deduce que ha percibido 23.043,17 euros de ingresos por alquiler del inmueble situado en la DIRECCION000, de Madrid durante 302 días, intermediado por la empresa SPAIN SELECT PROPERTY MANAGEMENT, S.L.

-Se incluyen, también, como ingresos por alquiler los datos facilitados por el contribuyente, en concreto:

- Vivienda con referencia catastral NUM002 situado en la DIRECCION000, de Madrid. Total de ingresos 51.321,83 euros. (50% titularidad: 25.660,92 euros).

- Inmuebles (vivienda + 2 plazas de garaje que se arriendan en su conjunto como un todo indivisible) con referencia catastral NUM003, NUM004 y NUM005, sitos en la DIRECCION001. Total ingresos: 53.568,28 euros (50% titularidad: 26.784,14 euros).

-Según dispone el artículo 13.1.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, se consideran obtenidas en territorio español las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.

De los datos que obran en la base de datos de la A.E.A.T. se imputan rentas por los siguientes bienes inmuebles:

DIRECCION000 de MADRID

Referencia Catastral: NUM006

Valor Catastral: 392.246,68 € %

Titularidad: 50,00 %

Periodo computable (num días): 63 días

Base Imponible: 372,37 €

DIRECCION001 de MADRID

Referencia Catastral: NUM007

Valor Catastral: 357.738,06 € %

Titularidad: 50,00 % Periodo computable (num días): 365 días

Base Imponible: 1.967,56 €

DIRECCION002 de MADRID

Referencia Catastral: NUM008

Valor Catastral: 23.745,48 €

% Titularidad: 50,00 %

Periodo computable (num días): 365 dias

Base Imponible: 130,61 €

DIRECCION003 de MADRID

Referencia Catastral: NUM009

Valor Catastral: 20.964,40 €

% Titularidad: 50,00 %

Periodo computable (num días): 365 dias

Base Imponible: 115,31 €

La base imponible se ha determinado aplicando el 1,1 % sobre el valor catastral del inmueble, prorrateado por el porcentaje y el número de días de propiedad del contribuyente.

Municipio: MATABUENA de Segovia

Referencia Catastral: NUM010

Valor Catastral: 93.591,79 €

% Titularidad: 100,00 %

Periodo computable (num días): 324 dias

Base Imponible: 1.661,61 €

La base imponible se ha determinado aplicando el 2 % sobre el valor catastral del inmueble, prorrateado por el porcentaje y el número de días de propiedad del contribuyente.

En cuanto a la alegación de que no se ha tenido en cuenta la existencia de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español tributan por el Impuesto Renta de No Residentes.

Según la regla 1ª del punto 6 del artículo 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes: "Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

El contribuyente es residente en España y por lo tanto no le es de aplicación el punto 6 del artículo 24 del RD Legislativo 5/2004 ."

2. Como hemos apuntado anteriormente la cuestión a dirimir en este procedimiento está acotada a determinar si, en el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, debe tenerse en consideración para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario los gastos fiscalmente deducibles incurridos para la obtención de los ingresos del arrendamiento. En especial, si la deducibilidad de los gastos que se reconoce en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR a los "contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea"es aplicable en relación a los contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.

El artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), establece sobre los trabajadores desplazados en España:

[...]

1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, ...

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.

b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.

d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1. f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.[...]

El artículo 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, señala:

1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.

[...]

6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

[...]"

En sentencia nº 316/2024 de 6 de mayo de 2024, recurso 685/2022, de esta misma Sala y sección hemos señalado:

"La cuestión que se nos plantea ha sido abordada en sentido desestimatorio por la Sala en Sentencia de la Sección 5ª nº 364/2022, de 20 de julio de 2022, Rec. 431/2020 , que se ha pronunciado los siguientes términos:

[...]

QUINTO. - ... En este caso la pretensión del recurrente no puede tener acogida porque al optar por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 transcrito, aunque fuera residente fiscal en España y conservara su condición de contribuyente por el IRPF, resultaban de aplicación las normas del Impuesto sobre la renta de no residentes con las especialidades del citado artículo, que nada regulaba sobre la imputación de rentas inmobiliarias.

Hay que tener en cuenta que en el impuesto sobre la renta de no residentes solo se tributa por las rentas obtenidas en territorio español y según su normativa vigente en 2016 en relación a las rentas inmobiliarias imputadas a las personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, se requiere que no estén no afectos a actividades económicas sin que se establezca salvedad alguna en relación a los inmuebles urbanos destinados a residencia o vivienda de los contribuyentes por este impuesto, lo que si acontece con el artículo 85 de la Ley 35/2006 , que excluye de la imputación de rentas inmobiliarias los inmuebles urbanos y rústicos no afectos a actividades económicas y los inmuebles destinados a vivienda habitual del obligado tributario, pero que no es en este caso aplicable por serlo las normas sobre el Impuesto sobre la renta de no residentes.

Además, el concepto de vivienda habitual corresponde al IRPF, es ajeno al impuesto sobre la renta de no residentes y el recurrente ejerció la opción por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 citado beneficiándose del mismo y no puede pretender que se apliquen unas normas si y otras no a su conveniencia.

La Sala, por su parte, se separa del criterio expresado en la anterior sentencia por entender que resulta aplicable al actor lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley del LRPF , a que se remite el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que nombra el artículo 87 equivalente del entonces vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que exime a la vivienda habitual de la imputación como renta inmobiliaria.

Resulta lógico que el artículo 13.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes no exceptúe a la vivienda habitual de las rentas obtenidas en territorio español por los titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, porque está destinado a personas que no mantienen su residencia en España.

Debemos recalcar que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF se aplica en cambio a las personas físicas que precisamente adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, que se trata de un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF y que reconoce la facultad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, y que simplemente permite la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En méritos a lo expuesto, procede la estimación de la demanda, reconociendo al actor el derecho a la exención de la vivienda habitual de imputación de renta inmobiliaria."(Resaltado añadido).

El criterio que esta Sala y Sección hemos acogido en la sentencia trascrita es el de entender que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF, aplicable a las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, es un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF; reconoce la facultad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En lo que al caso concierne, el régimen especial permite la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el TRLIRNR, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con las únicas salvedades que el legislador ha querido realizar ("No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.").

Por ello, la remisión que el artículo 24.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes realiza a la LIRPF, en relación con los gastos cuestionados, relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, permite su deducción en la determinación de la base imponible correspondiente del IRPF en el caso de las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español; no existiendo razón para su no deducción, por concurrir identidad de razón con el caso de las personas físicas residentes en España sujetas al IRPF.

Con ello la Sala discrepa del criterio recogido en la Consulta Vinculante de V2589/2010 de 30 noviembre de 2010 de la Dirección General de Tributos que se ha pronunciado en el sentido de que no resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR para la determinación de la deuda tributaria de los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español, por ser éstos residentes en España, y que resultara solo aplicable a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España; criterio que las resoluciones impugnadas recogen.

Procede por todo ello estimar el recurso contencioso-administrativo y anular los actos impugnados, dejándolos sin efecto. Lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de la regularización impugnada y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma.

TERCERO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la Administración demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

A) En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de mayo de 2022desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017. De ella se extraen las siguientes consideraciones en lo que al recurso de autos interesa:

a) En relación con la liquidación, este Tribunal debe pronunciarse respecto a si en el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español,deben tenerse en cuenta para la determinación del rendimiento de capital inmobiliariolos gastos incurridos para la obtención de los ingresos del arrendamiento.

De acuerdo con el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR), aprobada por R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, el rendimiento del capital inmobiliario a imputar en la base imponible del impuesto está constituido por el importe íntegro, no resultando de aplicación la regla l ª del punto 6 del artículo 24 pues la misma va dirigida a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea y el interesado es residente en España.

b) Respecto del acuerdo sancionador, una vez que se refiere a la tipicidad de la conducta, razona "del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.".Tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, señala que "considerando que el interesado no declaró rentas de inmuebles de su titularidad por 74.510,55 euros, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)."

B) En su escrito de demanda,la parte demandante impugna la liquidación y sanción solicitando su anulación. Argumenta, en esencia:

La normativa aplicable al caso está recogida en el artículo 93 de la LIRPF.

El legislador ha optado por establecer una remisión a la normativa de No Residentes ( RDL 5/2004), sin más salvedades que las que el mismo ha querido realizar en la enumeración de artículos excluidos según el apartado 2 a) del citado art. 93 (artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I).

Si la voluntad del legislador hubiera sido que el apartado 6 del artículo 24 del RDL 5/2004 no fuera de aplicación en este caso, lo habría incluido expresamente en la enumeración que realiza.

La regla 1ª del punto 6 del artículo 24 LIRNR permite, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, personas físicas, deducir los gastos cuestionados.

La interpretación literal de la norma que la AEAT y el TEARM realizan no resulta jurídicamente admisible por cuanto desvirtúa la finalidad perseguida por el propio legislador que es dar un trato más favorable a los contribuyentes europeos.

El legislador lo que hace es, dentro de la normativa destinada directa y exclusivamente a regular la tributación de no residentes, una distinción intencionada entre el tratamiento que debe darse a residentes en Estados Miembros de la UE (o del Espacio Económico Europeo), como España, y el resto de residentes en otros estados terceros.

Por todo ello, no resulta razonable la regularización practicada por la AEAT ya que la normativa aplicable sí permite la deducción de gastos.

El acuerdo sancionador debe ser anulado porque concurren causas de exclusión de la responsabilidad, como es haber actuado con la diligencia necesaria y amparándose en una interpretación razonable de la norma. Ausencia de motivación suficiente y ocultación.

C) En su escrito de contestación a la demanda,el Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. En sintonía con lo dicho en sede administrativa, señala que el actor es residente en España y por lo tanto no le es de aplicación el punto 6 del artículo 24 del RD Legislativo 5/2004 pues el mismo va dirigido a los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, y no a trabajadores residentes en España. En lo demás, se remite a los fundamentos de la resolución sancionadora impugnada.

SEGUNDO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

1. En la liquidación de fecha 26 de junio de 2020 se hace constar:

"A la vista de las alegaciones presentadas se formula nueva propuesta de liquidación con los nuevos datos presentados por el contribuyente.

-De los datos que figuran a disposición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del requerimiento notificado el día 4 de abril de 2019, se deduce que ha percibido 23.043,17 euros de ingresos por alquiler del inmueble situado en la DIRECCION000, de Madrid durante 302 días, intermediado por la empresa SPAIN SELECT PROPERTY MANAGEMENT, S.L.

-Se incluyen, también, como ingresos por alquiler los datos facilitados por el contribuyente, en concreto:

- Vivienda con referencia catastral NUM002 situado en la DIRECCION000, de Madrid. Total de ingresos 51.321,83 euros. (50% titularidad: 25.660,92 euros).

- Inmuebles (vivienda + 2 plazas de garaje que se arriendan en su conjunto como un todo indivisible) con referencia catastral NUM003, NUM004 y NUM005, sitos en la DIRECCION001. Total ingresos: 53.568,28 euros (50% titularidad: 26.784,14 euros).

-Según dispone el artículo 13.1.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, se consideran obtenidas en territorio español las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.

De los datos que obran en la base de datos de la A.E.A.T. se imputan rentas por los siguientes bienes inmuebles:

DIRECCION000 de MADRID

Referencia Catastral: NUM006

Valor Catastral: 392.246,68 € %

Titularidad: 50,00 %

Periodo computable (num días): 63 días

Base Imponible: 372,37 €

DIRECCION001 de MADRID

Referencia Catastral: NUM007

Valor Catastral: 357.738,06 € %

Titularidad: 50,00 % Periodo computable (num días): 365 días

Base Imponible: 1.967,56 €

DIRECCION002 de MADRID

Referencia Catastral: NUM008

Valor Catastral: 23.745,48 €

% Titularidad: 50,00 %

Periodo computable (num días): 365 dias

Base Imponible: 130,61 €

DIRECCION003 de MADRID

Referencia Catastral: NUM009

Valor Catastral: 20.964,40 €

% Titularidad: 50,00 %

Periodo computable (num días): 365 dias

Base Imponible: 115,31 €

La base imponible se ha determinado aplicando el 1,1 % sobre el valor catastral del inmueble, prorrateado por el porcentaje y el número de días de propiedad del contribuyente.

Municipio: MATABUENA de Segovia

Referencia Catastral: NUM010

Valor Catastral: 93.591,79 €

% Titularidad: 100,00 %

Periodo computable (num días): 324 dias

Base Imponible: 1.661,61 €

La base imponible se ha determinado aplicando el 2 % sobre el valor catastral del inmueble, prorrateado por el porcentaje y el número de días de propiedad del contribuyente.

En cuanto a la alegación de que no se ha tenido en cuenta la existencia de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español tributan por el Impuesto Renta de No Residentes.

Según la regla 1ª del punto 6 del artículo 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes: "Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

El contribuyente es residente en España y por lo tanto no le es de aplicación el punto 6 del artículo 24 del RD Legislativo 5/2004 ."

2. Como hemos apuntado anteriormente la cuestión a dirimir en este procedimiento está acotada a determinar si, en el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, debe tenerse en consideración para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario los gastos fiscalmente deducibles incurridos para la obtención de los ingresos del arrendamiento. En especial, si la deducibilidad de los gastos que se reconoce en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR a los "contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea"es aplicable en relación a los contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.

El artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), establece sobre los trabajadores desplazados en España:

[...]

1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, ...

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.

b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.

d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1. f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.[...]

El artículo 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, señala:

1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.

[...]

6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

[...]"

En sentencia nº 316/2024 de 6 de mayo de 2024, recurso 685/2022, de esta misma Sala y sección hemos señalado:

"La cuestión que se nos plantea ha sido abordada en sentido desestimatorio por la Sala en Sentencia de la Sección 5ª nº 364/2022, de 20 de julio de 2022, Rec. 431/2020 , que se ha pronunciado los siguientes términos:

[...]

QUINTO. - ... En este caso la pretensión del recurrente no puede tener acogida porque al optar por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 transcrito, aunque fuera residente fiscal en España y conservara su condición de contribuyente por el IRPF, resultaban de aplicación las normas del Impuesto sobre la renta de no residentes con las especialidades del citado artículo, que nada regulaba sobre la imputación de rentas inmobiliarias.

Hay que tener en cuenta que en el impuesto sobre la renta de no residentes solo se tributa por las rentas obtenidas en territorio español y según su normativa vigente en 2016 en relación a las rentas inmobiliarias imputadas a las personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, se requiere que no estén no afectos a actividades económicas sin que se establezca salvedad alguna en relación a los inmuebles urbanos destinados a residencia o vivienda de los contribuyentes por este impuesto, lo que si acontece con el artículo 85 de la Ley 35/2006 , que excluye de la imputación de rentas inmobiliarias los inmuebles urbanos y rústicos no afectos a actividades económicas y los inmuebles destinados a vivienda habitual del obligado tributario, pero que no es en este caso aplicable por serlo las normas sobre el Impuesto sobre la renta de no residentes.

Además, el concepto de vivienda habitual corresponde al IRPF, es ajeno al impuesto sobre la renta de no residentes y el recurrente ejerció la opción por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 citado beneficiándose del mismo y no puede pretender que se apliquen unas normas si y otras no a su conveniencia.

La Sala, por su parte, se separa del criterio expresado en la anterior sentencia por entender que resulta aplicable al actor lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley del LRPF , a que se remite el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que nombra el artículo 87 equivalente del entonces vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que exime a la vivienda habitual de la imputación como renta inmobiliaria.

Resulta lógico que el artículo 13.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes no exceptúe a la vivienda habitual de las rentas obtenidas en territorio español por los titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, porque está destinado a personas que no mantienen su residencia en España.

Debemos recalcar que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF se aplica en cambio a las personas físicas que precisamente adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, que se trata de un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF y que reconoce la facultad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, y que simplemente permite la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En méritos a lo expuesto, procede la estimación de la demanda, reconociendo al actor el derecho a la exención de la vivienda habitual de imputación de renta inmobiliaria."(Resaltado añadido).

El criterio que esta Sala y Sección hemos acogido en la sentencia trascrita es el de entender que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF, aplicable a las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, es un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF; reconoce la facultad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En lo que al caso concierne, el régimen especial permite la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el TRLIRNR, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con las únicas salvedades que el legislador ha querido realizar ("No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.").

Por ello, la remisión que el artículo 24.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes realiza a la LIRPF, en relación con los gastos cuestionados, relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, permite su deducción en la determinación de la base imponible correspondiente del IRPF en el caso de las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español; no existiendo razón para su no deducción, por concurrir identidad de razón con el caso de las personas físicas residentes en España sujetas al IRPF.

Con ello la Sala discrepa del criterio recogido en la Consulta Vinculante de V2589/2010 de 30 noviembre de 2010 de la Dirección General de Tributos que se ha pronunciado en el sentido de que no resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR para la determinación de la deuda tributaria de los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español, por ser éstos residentes en España, y que resultara solo aplicable a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España; criterio que las resoluciones impugnadas recogen.

Procede por todo ello estimar el recurso contencioso-administrativo y anular los actos impugnados, dejándolos sin efecto. Lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de la regularización impugnada y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma.

TERCERO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la Administración demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

A) En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de mayo de 2022desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017. De ella se extraen las siguientes consideraciones en lo que al recurso de autos interesa:

a) En relación con la liquidación, este Tribunal debe pronunciarse respecto a si en el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español,deben tenerse en cuenta para la determinación del rendimiento de capital inmobiliariolos gastos incurridos para la obtención de los ingresos del arrendamiento.

De acuerdo con el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR), aprobada por R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, el rendimiento del capital inmobiliario a imputar en la base imponible del impuesto está constituido por el importe íntegro, no resultando de aplicación la regla l ª del punto 6 del artículo 24 pues la misma va dirigida a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea y el interesado es residente en España.

b) Respecto del acuerdo sancionador, una vez que se refiere a la tipicidad de la conducta, razona "del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.".Tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, señala que "considerando que el interesado no declaró rentas de inmuebles de su titularidad por 74.510,55 euros, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)."

B) En su escrito de demanda,la parte demandante impugna la liquidación y sanción solicitando su anulación. Argumenta, en esencia:

La normativa aplicable al caso está recogida en el artículo 93 de la LIRPF.

El legislador ha optado por establecer una remisión a la normativa de No Residentes ( RDL 5/2004), sin más salvedades que las que el mismo ha querido realizar en la enumeración de artículos excluidos según el apartado 2 a) del citado art. 93 (artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I).

Si la voluntad del legislador hubiera sido que el apartado 6 del artículo 24 del RDL 5/2004 no fuera de aplicación en este caso, lo habría incluido expresamente en la enumeración que realiza.

La regla 1ª del punto 6 del artículo 24 LIRNR permite, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, personas físicas, deducir los gastos cuestionados.

La interpretación literal de la norma que la AEAT y el TEARM realizan no resulta jurídicamente admisible por cuanto desvirtúa la finalidad perseguida por el propio legislador que es dar un trato más favorable a los contribuyentes europeos.

El legislador lo que hace es, dentro de la normativa destinada directa y exclusivamente a regular la tributación de no residentes, una distinción intencionada entre el tratamiento que debe darse a residentes en Estados Miembros de la UE (o del Espacio Económico Europeo), como España, y el resto de residentes en otros estados terceros.

Por todo ello, no resulta razonable la regularización practicada por la AEAT ya que la normativa aplicable sí permite la deducción de gastos.

El acuerdo sancionador debe ser anulado porque concurren causas de exclusión de la responsabilidad, como es haber actuado con la diligencia necesaria y amparándose en una interpretación razonable de la norma. Ausencia de motivación suficiente y ocultación.

C) En su escrito de contestación a la demanda,el Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. En sintonía con lo dicho en sede administrativa, señala que el actor es residente en España y por lo tanto no le es de aplicación el punto 6 del artículo 24 del RD Legislativo 5/2004 pues el mismo va dirigido a los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, y no a trabajadores residentes en España. En lo demás, se remite a los fundamentos de la resolución sancionadora impugnada.

SEGUNDO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

1. En la liquidación de fecha 26 de junio de 2020 se hace constar:

"A la vista de las alegaciones presentadas se formula nueva propuesta de liquidación con los nuevos datos presentados por el contribuyente.

-De los datos que figuran a disposición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del requerimiento notificado el día 4 de abril de 2019, se deduce que ha percibido 23.043,17 euros de ingresos por alquiler del inmueble situado en la DIRECCION000, de Madrid durante 302 días, intermediado por la empresa SPAIN SELECT PROPERTY MANAGEMENT, S.L.

-Se incluyen, también, como ingresos por alquiler los datos facilitados por el contribuyente, en concreto:

- Vivienda con referencia catastral NUM002 situado en la DIRECCION000, de Madrid. Total de ingresos 51.321,83 euros. (50% titularidad: 25.660,92 euros).

- Inmuebles (vivienda + 2 plazas de garaje que se arriendan en su conjunto como un todo indivisible) con referencia catastral NUM003, NUM004 y NUM005, sitos en la DIRECCION001. Total ingresos: 53.568,28 euros (50% titularidad: 26.784,14 euros).

-Según dispone el artículo 13.1.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, se consideran obtenidas en territorio español las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.

De los datos que obran en la base de datos de la A.E.A.T. se imputan rentas por los siguientes bienes inmuebles:

DIRECCION000 de MADRID

Referencia Catastral: NUM006

Valor Catastral: 392.246,68 € %

Titularidad: 50,00 %

Periodo computable (num días): 63 días

Base Imponible: 372,37 €

DIRECCION001 de MADRID

Referencia Catastral: NUM007

Valor Catastral: 357.738,06 € %

Titularidad: 50,00 % Periodo computable (num días): 365 días

Base Imponible: 1.967,56 €

DIRECCION002 de MADRID

Referencia Catastral: NUM008

Valor Catastral: 23.745,48 €

% Titularidad: 50,00 %

Periodo computable (num días): 365 dias

Base Imponible: 130,61 €

DIRECCION003 de MADRID

Referencia Catastral: NUM009

Valor Catastral: 20.964,40 €

% Titularidad: 50,00 %

Periodo computable (num días): 365 dias

Base Imponible: 115,31 €

La base imponible se ha determinado aplicando el 1,1 % sobre el valor catastral del inmueble, prorrateado por el porcentaje y el número de días de propiedad del contribuyente.

Municipio: MATABUENA de Segovia

Referencia Catastral: NUM010

Valor Catastral: 93.591,79 €

% Titularidad: 100,00 %

Periodo computable (num días): 324 dias

Base Imponible: 1.661,61 €

La base imponible se ha determinado aplicando el 2 % sobre el valor catastral del inmueble, prorrateado por el porcentaje y el número de días de propiedad del contribuyente.

En cuanto a la alegación de que no se ha tenido en cuenta la existencia de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español tributan por el Impuesto Renta de No Residentes.

Según la regla 1ª del punto 6 del artículo 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes: "Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

El contribuyente es residente en España y por lo tanto no le es de aplicación el punto 6 del artículo 24 del RD Legislativo 5/2004 ."

2. Como hemos apuntado anteriormente la cuestión a dirimir en este procedimiento está acotada a determinar si, en el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, debe tenerse en consideración para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario los gastos fiscalmente deducibles incurridos para la obtención de los ingresos del arrendamiento. En especial, si la deducibilidad de los gastos que se reconoce en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR a los "contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea"es aplicable en relación a los contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.

El artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), establece sobre los trabajadores desplazados en España:

[...]

1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, ...

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.

b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.

d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1. f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.[...]

El artículo 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, señala:

1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.

[...]

6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

[...]"

En sentencia nº 316/2024 de 6 de mayo de 2024, recurso 685/2022, de esta misma Sala y sección hemos señalado:

"La cuestión que se nos plantea ha sido abordada en sentido desestimatorio por la Sala en Sentencia de la Sección 5ª nº 364/2022, de 20 de julio de 2022, Rec. 431/2020 , que se ha pronunciado los siguientes términos:

[...]

QUINTO. - ... En este caso la pretensión del recurrente no puede tener acogida porque al optar por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 transcrito, aunque fuera residente fiscal en España y conservara su condición de contribuyente por el IRPF, resultaban de aplicación las normas del Impuesto sobre la renta de no residentes con las especialidades del citado artículo, que nada regulaba sobre la imputación de rentas inmobiliarias.

Hay que tener en cuenta que en el impuesto sobre la renta de no residentes solo se tributa por las rentas obtenidas en territorio español y según su normativa vigente en 2016 en relación a las rentas inmobiliarias imputadas a las personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, se requiere que no estén no afectos a actividades económicas sin que se establezca salvedad alguna en relación a los inmuebles urbanos destinados a residencia o vivienda de los contribuyentes por este impuesto, lo que si acontece con el artículo 85 de la Ley 35/2006 , que excluye de la imputación de rentas inmobiliarias los inmuebles urbanos y rústicos no afectos a actividades económicas y los inmuebles destinados a vivienda habitual del obligado tributario, pero que no es en este caso aplicable por serlo las normas sobre el Impuesto sobre la renta de no residentes.

Además, el concepto de vivienda habitual corresponde al IRPF, es ajeno al impuesto sobre la renta de no residentes y el recurrente ejerció la opción por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 citado beneficiándose del mismo y no puede pretender que se apliquen unas normas si y otras no a su conveniencia.

La Sala, por su parte, se separa del criterio expresado en la anterior sentencia por entender que resulta aplicable al actor lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley del LRPF , a que se remite el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que nombra el artículo 87 equivalente del entonces vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que exime a la vivienda habitual de la imputación como renta inmobiliaria.

Resulta lógico que el artículo 13.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes no exceptúe a la vivienda habitual de las rentas obtenidas en territorio español por los titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, porque está destinado a personas que no mantienen su residencia en España.

Debemos recalcar que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF se aplica en cambio a las personas físicas que precisamente adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, que se trata de un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF y que reconoce la facultad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, y que simplemente permite la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En méritos a lo expuesto, procede la estimación de la demanda, reconociendo al actor el derecho a la exención de la vivienda habitual de imputación de renta inmobiliaria."(Resaltado añadido).

El criterio que esta Sala y Sección hemos acogido en la sentencia trascrita es el de entender que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF, aplicable a las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, es un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF; reconoce la facultad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En lo que al caso concierne, el régimen especial permite la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el TRLIRNR, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con las únicas salvedades que el legislador ha querido realizar ("No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.").

Por ello, la remisión que el artículo 24.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes realiza a la LIRPF, en relación con los gastos cuestionados, relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, permite su deducción en la determinación de la base imponible correspondiente del IRPF en el caso de las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español; no existiendo razón para su no deducción, por concurrir identidad de razón con el caso de las personas físicas residentes en España sujetas al IRPF.

Con ello la Sala discrepa del criterio recogido en la Consulta Vinculante de V2589/2010 de 30 noviembre de 2010 de la Dirección General de Tributos que se ha pronunciado en el sentido de que no resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR para la determinación de la deuda tributaria de los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español, por ser éstos residentes en España, y que resultara solo aplicable a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España; criterio que las resoluciones impugnadas recogen.

Procede por todo ello estimar el recurso contencioso-administrativo y anular los actos impugnados, dejándolos sin efecto. Lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de la regularización impugnada y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma.

TERCERO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la Administración demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.