Sentencia Contencioso-Administrativo 358/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1005/2023 de 10 de junio del 2026

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de octubre de 2023 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra acuerdos de liquidación provisional y sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015-2016, siendo la cuantía de la reclamación de 228.779,91 euros y 139.747, 41 euros, respectivamente.

Las actuaciones inspectoras en relación con la obligada tributaria tuvieron carácter general respecto del Impuesto y periodo mencionados y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) del mismo periodo. Se iniciaron en fecha 1 de junio de 2020.

La Inspección practicó liquidación provisional en la que se considera que la obligada tributaria fue residente fiscal en territorio español al haberse acreditado la presencia física en España durante más de 183 días en cada ejercicio comprobado y, a efectos de determinar la renta mundial sometida a gravamen por IRPF, se consideran ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los pagos y adquisiciones efectuados con la tarjeta acabada en NUM004, los importes retirados en efectivo con la tarjeta acabada en NUM005 de la titularidad de la madre de la obligada tributaria, así como las cantidades que derivan del uso y disfrute de los inmuebles sitos en Madrid y en DIRECCION000.

Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación es estimado en parte en resolución que declara que «el montante total de los asientos duplicados junto con el asiento triplicado asciende a 15.717,59 euros, cuantía que ha de minorarse en la liquidación efectuada en el referido acuerdo de liquidación respecto del período 2016, cumpliendo con lo que de manera certera expresa la obligada tributaria: "Deben eliminarse en todo caso de la base imponible general las cantidades duplicadas"».

Asociado a la anterior liquidación se procedió a la incoación de expediente sancionador que concluye con la imposición de sanción por infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria ( LGT), por falta de ingreso dentro del plazo previsto en la normativa del tributo de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación.

Interpuesta reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEARM con los siguientes argumentos:

- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a si existen ganancias de patrimonio no justificadas en las retiradas de efectivo de las cuentas bancarias titularidad de la madre de la reclamante, así como en la asunción de gastos por las entidades DIRECCION001. y DIRECCION002., derivados de la utilización de los inmuebles sitos en Madrid y Cádiz. La parte reclamante no se opone a los restantes elementos regularizados por la Inspección, con lo que, no apreciándose vicio en la tramitación del procedimiento ni errores de hecho o de derecho, se confirma la liquidación en la parte no impugnada, esto es, en la consideración de la obligada tributaria como residente fiscal en territorio español durante el periodo objeto de comprobación.

- En relación a las múltiples operaciones de retirada de efectivo en sucursales bancarias ubicadas en Madrid y Cádiz mediante tarjeta del Banco Santander terminada en NUM005, cuenta que figura abierta a nombre de la madre de la reclamante, constando esta última como autorizada en la cuenta bancaria, la Inspección pone de manifiesto una serie de indicios para probar la existencia de una ganancia de patrimonio no justificadas sujeta a IRPF, sin que la prueba en contrario aportada por la interesada sea suficiente para destruir la conclusión de la Inspección. No resulta suficiente a estos efectos el escrito presentado firmado por la madre de la reclamante manifestando que el efectivo retirado por sus hijos se efectúa a su solicitud y para su uso y disfrute, dado que se trata de una simple manifestación y dada la relación de parentesco entre la reclamante y la firmante del escrito. Nos encontramos ante un descubrimiento de rentas que no quedan explicadas ni con la renta ni con el patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Además, el escrito presentado por la reclamante resulta insuficiente para probar la existencia de animus donandipor parte de su madre en cada disposición de renta efectuada por la interesada.

- En cuanto a la existencia de ganancias patrimoniales no justificadas apreciada en los gastos de mantenimiento, seguros, conservación y otros, asumidos por las sociedades y relacionados con inmuebles sitos en Madrid y en Cádiz, dado que la interesada no ostenta la condición de socia de las entidades, las rentas en especie derivadas del uso de los inmuebles deben calificarse como ganancias patrimoniales no derivadas de transmisión ( artículo 33 LIRPF), integrarse en la base imponible general del impuesto y cuantificarse conforme lo previsto en los artículos 34.1. b) y 42 LIRPF. Y dado que no se trata de un supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, debe de valorarse por su valor de mercado, tal como realiza la Inspección.

- Respecto al acuerdo sancionador, del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Habiéndose apreciado en la actuación de la reclamante negligencia, entendida ésta como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.

En el escrito de demanda la parte actora solicita la anulación de la resolución recurrida aduciendo, en esencia:

- Incumplimiento por el TEARM de su obligación de resolver sobre todas las cuestiones suscitadas en el expediente.

- Residencia fiscal de la recurrente en Reino Unido durante los ejercicios objeto de comprobación. La liquidación no acreditó que no fuera residente fiscal en Reino Unido. Prevalencia del certificado de residencia.

- La recurrente no ha obtenido rentas en España, sino que la Inspección ha procedido a la imputación de ganancias patrimoniales no previstas en la normativa del IRPF. La tarjeta bancaria finalizada en NUM004 está asociada a una cuenta de ING Bélgica, de titularidad conjunta de la recurrente y su marido y se nutre con los ingresos que realiza este último con la finalidad de sufragar las cargas familiares, especialmente gastos derivados de la educación y manutención de los tres hijos que tenían en común. En cuanto a las retiradas de efectivo en relación con la cuenta de su madre, doña María Cristina, los indicios utilizados por la Inspección no permiten alcanzar una certeza razonable sobre lo que se afirma y en lo que se basa la regularización.

- Improcedente consideración como ganancia de patrimonio no derivada de transmisión patrimonial de todos los gastos no relacionados con el uso y disfrute de los inmuebles de las sociedades inmobiliarias DIRECCION001 y DIRECCION002, titularidad del marido de la recurrente, sino relacionados con su titularidad o con la propia gestión (IBI derivado de la titularidad de los inmuebles u otros gastos derivados de la gestión de la sociedad, como son los gastos registrales, notariales o de servicios prestados por gestorías o asesores legales). La cesión por el titular real de los bienes, el esposo de la interesada, a la misma y a sus hijos del uso y disfrute no es sino su contribución a las cargas del matrimonio, que no constituye renta tributable. No se ha tenido en cuenta en la valoración que sólo se disfrutaba periodos concretos y no todo el año y que el beneficiario no era exclusivamente la recurrente, sino también sus hijos.

-Respecto de la resolución sancionadora, no concurre el elemento objetivo del tipo ni el elemento subjetivo necesario para sancionar.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Se alega, en síntesis, que la acreditación de la residencia fiscal por medio de un certificado emitido por las autoridades fiscales de un Estado, no excluye que la recurrente sea consideraba también residente fiscal en España. Las reglas de desempate estarían contenidas en el artículo 4.2 del CDI y permiten afirmar que la recurrente es residente fiscal en España, donde está ubicado el centro de sus intereses vitales a la vista de lo acreditado por la Inspección en el expediente. Sobre la imputación de ganancia patrimonial por realizar retiradas de efectivo de la cuenta de su madre, la Inspección ha alcanzado la única conclusión lógica: las retiradas de efectivo se realizaron por la recurrente en su propio beneficio. La calificación como donación requiere de una voluntad a tal efecto que no ha sido expresada. En cuanto a la imputación de ganancia patrimonial por el pago de gastos de inmuebles por parte de sociedades en las que la recurrente no tiene participación, representa un incremento patrimonial porque las sociedades asumen los gastos obteniendo la recurrente un beneficio, ya que en caso contrario debería hacer frente a los mismos. En cuanto a la sanción, el dejar de ingresar consuma el elemento objetivo de la sanción y la falta de diligencia debida, el elemento subjetivo.

SEGUNDO. - Defectos formales.

Sostiene la recurrente en la demanda su residencia fiscal en Reino Unido. Alega que en su reclamación económico administrativa no discutió este punto, pero que el hecho de que no presentara alegaciones sobre todos los aspectos de la regularización no supone su conformidad, como mantiene el TEAR en la resolución recurrida. La razón de no alegar es que, a la vista de lo absurdo de la regularización, la anterior representación procesal de la interesada consideró irrelevante la cuestión de la residencia fiscal.

Considera que el TEAR, al haberse centrado en otros argumentos distintos del de la residencia fiscal, ha incumplido sus obligaciones como órgano revisor.

El artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre la extensión de la revisión en vía económico-administrativa señala:

«1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante».

En la sentencia de fecha 12 de enero de 2022, recurso, 108/2020, esta misma Sala y Sección 5, señala:

«La congruencia implica el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho sobre las pretensiones planteadas por los interesados, de manera que incurre en incongruencia omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no puede entenderse tal afirmación en el sentido de que es obligado constitucionalmente dar respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones planteadas por las partes, ya que no cabe hablar de omisión si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, pues hay que distinguir entre las respuestas a las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas consideradas en sí mismas.

Concretamente, en lo referido a las alegaciones, no puede entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el procedimiento, pues el derecho invocado puede satisfacerse, atendiendo a las circunstancias de cada caso, con una respuesta a las alegaciones de fondo que vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esa respuesta respecto de alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida, resulte secundaria ( SSTC 91/1995, de 19 de junio , y 148/2003, de 14 de julio , entre otras)».

El TEAR en el caso no puede afirmarse que incumpliera esta obligación, pues argumenta, aunque de forma sucinta, que no obstante no haber formulado la interesada motivo de impugnación en la REA referente a la residencia fiscal debía confirmarse el criterio administrativo en este aspecto porque no se apreciaba vicio en la tramitación del procedimiento o errores de hecho o de derecho que invalidasen los aspectos de la regularización no impugnados. Con lo que no puede considerarse lesiva del derecho del reclamante a recibir una respuesta fundada en Derecho referente a motivo de impugnación no alegado expresamente en la reclamación.

Procede en consecuencia desestimar este motivo de impugnación.

TERCERO. - Residencia fiscal de la recurrente en Reino Unido. Posición de la Sala.

La controversia se centra en determinar la residencia fiscal de la Sra. Rocío y la procedencia de diversas imputaciones de ganancias patrimoniales efectuadas a efectos del IRPF de los ejercicios 2015 y 2016.

El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece los criterios que determinan que una persona física tenga su residencia habitual en territorio español:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Conforme a este precepto, se considera que una persona tiene su residencia habitual en España, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días durante el año natural en territorio español (artículo 9.1.a) LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( artículo 9.1.b) LIRPF)

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( artículo 9.1.b), párrafo segundo LIRPF) .

La liquidación, en cuanto a la residencia fiscal en España de la señora Rocío, expresa que no había presentado declaraciones de IRPF ni de IRNR en los periodos comprobados. Se concluye que la obligada tributaria había sido, durante los períodos comprobados, residente fiscal en España, quedando obligada, en consecuencia, a tributar en España por la renta mundial obtenida, conforme al artículo 9.1.a) de la LIRPF y conforme al Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Reino Unido. Y se regulariza su situación tributaria, en concreto, se le imputan una serie de ganancias patrimoniales.

Se fundamenta la residencia fiscal en España en los siguientes elementos:

- Disfruta de la utilización de dos viviendas: vivienda habitual situada en la DIRECCION003 de Madrid, DIRECCION004, propiedad de la sociedad DIRECCION001. El titular real de dicha sociedad es el Sr Ezequiel, cónyuge de la obligada tributaria, a través de la sociedad DIRECCION005. Y vivienda de vacaciones situada en la DIRECCION006, en DIRECCION007, en la provincia de Cádiz, propiedad de la sociedad DIRECCION002, cuyo titular real es igualmente el Sr Ezequiel, a través de la sociedad DIRECCION005.

- Centro de intereses vitales en España. No es titular en nuestro país (tampoco se le conoce titularidad alguna en el extranjero) de un patrimonio, pero sí ha sido receptora en España de rentas de su cónyuge, se ha beneficiado en nuestro país de la utilización de inmuebles y otros bienes titularidad del mismo, efectúa gastos en nuestro país y hace disposiciones regulares de importes de efectivo, sin que haya justificado la procedencia de los mismos. Desde el punto de vista personal, sus intereses personales se deben situar exclusivamente en nuestro país pues es donde han residido habitualmente sus tres hijos menores de edad.

- Resulta acreditada su estancia en España más de 183 días en cada uno de los ejercicios considerados.

Se sostiene haber teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF en el sentido de que bastará que concurra una de las circunstancias o causas previstas en el precepto para concluir que la obligada tributaria tiene su residencia habitual en España y, por tanto, el deber de tributar por el conjunto de su renta mundial en nuestro país.

En el caso aprecia la Inspección que la obligada tributaria ha permanecido en España más de 183 días, que se encuentran en España sus intereses vitales y tiene intereses económicos en España, materializados en las ganancias de patrimonio que se regularizan.

Por otra parte, respecto del certificado de residencia fiscal en Reino Unido y la traducción jurada al español del Decreto legalizado mediante la Apostilla de la Haya presentados por la interesada, se señala:

«El certificado presentado por la obligada tributaria en relación con su residencia fiscal en el Reino Unido no refleja la referida constancia de las obligaciones fiscales de la misma, exigida por la doctrina del TEAC ... Aún en el supuesto de que el certificado de residencia fiscal reuniera los requisitos imprescindibles para ser considerado suficiente a los efectos de acreditar la residencia fiscal de la obligada tributaria en el Reino Unido, lo cual no sucede en el presente caso, deberíamos acudir a lo establecido en el convenio de doble imposición suscrito entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, concretamente, a su artículo 4.2.que establece al respecto que "Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

A este respecto, ha quedado acreditado de manera indubitada que la obligada tributaria cuenta en España con una vivienda permanente a su disposición (situada en la DIRECCION004, de Madrid), en tanto que la información referente a su vivienda en Reino Unido se limita a la manifestación efectuada por la señora Rocío, con ocasión del escrito presentado mediante asiento registral NUM006, en fecha 15/06/2020, el que primeramente se identifica como " Rocío, mayor de edad, separada judicialmente, con DNI nº NUM007, y, con domicilio en DIRECCION008, Reino Unido" para continuar expresando lo siguiente: "..les ruego que en adelante cualquier notificación sea efectuada en mi domicilio en el Reino Unido antes mencionado...".

En el presente caso, además de no existir documentación que avale que la obligada tributaria dispone de una vivienda permanente en Reino Unido, ha quedado acreditado que sí dispone de vivienda permanente en España, además de encontrarse en España, en los períodos comprobados, sus tres hijos escolarizados en los distintos grados académicos impartidos por el Colegio DIRECCION009 de Madrid, de manera que resulta palmario que en los períodos 2015 y 2016 se encontraba en España el centro de los intereses vitales de la señora Rocío.

En el caso que nos ocupa, la obligada tributaria no ha aportado justificación alguna ni de las declaraciones fiscales presentadas en el Reino Unido para tener constancia de los supuestos ingresos por los que se haya tributado en ese Estado, ni de su vivienda permanente en ese Estado, ni ningún otro dato respecto de intereses económicos o personales en este último estado.

De acuerdo con lo visto y teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF en el sentido de que bastará que concurra una de las circunstancias o causas previstas en el precepto para concluir que la obligada tributaria tiene su residencia habitual en España y, por tanto, el deber de tributar por el conjunto de su renta mundial en nuestro país, nos encontramos con que la obligada tributaria ha permanecido en España más de 183 días por lo que tiene la consideración de residente fiscal en España y le corresponde tributar por su renta mundial en el IRPF de los períodos 2015 y 2016.

[...] la obligada tributaria se ha limitado a aportar el referido certificado de residencia fiscal, sin que haya adjuntado documentación acreditativa o que apuntale la residencia en cuestión.

La ausencia de documentación que respalde sus alegaciones sitúa las mismas en el ámbito de las meras manifestaciones de parte que no enervan la fuerza probatoria de los hechos, indicios, documentos y presunciones en los que la Inspección funda su regularización. Siendo este motivo suficiente para desestimar sus alegaciones, la residencia fiscal del obligado se localiza en España por el cumplimiento de la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 9 de la LIRPF ».

La recurrente sostiene en la demanda la prevalencia del certificado de residencia sobre cualquier otro medio probatorio. Al respecto señala que el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes del Reino Unido acreditaba su residencia fiscal en Reino Unido desde el 6 de abril de 2014 hasta el 5 de abril de 2017. El hecho de que el certificado de residencia aportado indique expresamente que tenía la consideración de «residente del Reino Unido en el sentido del convenio fiscal entre España y el Reino Unido»implica que cumple con la definición incluida a estos efectos en el Convenio y, por tanto, que está sujeta a imposición por razón de su domicilio o residencia, y no exclusivamente por las rentas o ganancias de capital que haya podido obtener en el estado en cuestión. El certificado fue emitido por las autoridades competentes a estos efectos en Reino Unido, de conformidad con el artículo 3.1 i) del Convenio.

Por otra parte, alega que la utilización de determinadas tarjetas en territorio español no puede considerarse prueba suficiente de la residencia en España. Que durante los ejercicios objeto de comprobación, ha residido en Reino Unido, en una vivienda situada en Londres; que está casada con el Sr. Ezequiel desde el 24 de octubre de 1998, con quien tuvo tres hijos y con los que convivía en Reino Unido; y que estaba separada de hecho de su marido desde 2011, no siendo hasta el 12 de febrero de 2019 en que el Tribunal de Familia de Bury St. Edmunds dictó el decreto de separación conforme a la legislación británica. Ejerce una actividad en Reino Unido como asesora de arte contemporáneo, siendo socia y administradora de una sociedad con domicilio en Londres cuyas rentas tributan en el Reino Unido. Igualmente, es titular de inmueble en Reino Unido.

Añade que, aunque es cierto que sus hijos estaban escolarizados en un colegio en Madrid, simplemente pasaban temporadas escolares en España, pero sin que se haya acreditado su residencia fiscal en España.

Pues bien, en el caso debemos tener en cuenta que la obligada tributaria ha aportado certificado de residencia fiscal en Reino Unido, junto con las declaraciones fiscales presentadas allí (doc. 1 y 2 de la demanda). Con lo que, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2023 (recurso 915/2022), que mantiene la STS de 15 de julio de 2025 (recurso 4023/2023), debe otorgarse «cierta indeclinable preeminencia a los certificados de residencia expedidos por las autoridades fiscales a los efectos del Convenio de Doble Imposición, frente a las opiniones más o menos fundadas, y normalmente interesadas, de funcionarios de la Administración fiscal que, en todo caso, actúan de manera unilateral, esto es, creyendo o no, a su albur, en la veracidad de lo que los certificados digan o dejen de decir».

Señala la última resolución mencionada que «Si el certificado de residencia, plasmado en un documento oficial, es acreditativo de un dato de hecho relevante para establecer la residencia fiscal en un determinado Estado -no en otro-, tal como hemos destacado repetidamente, no es admisible, lícito ni apropiado desde la perspectiva del Derecho internacional cristalizado en los CCDI, que cualquier funcionario, de modo unilateral, disponga de la libertad de tener o no tener en cuenta el certificado -esto es, el dato objeto de certificación- con solo oponer una realidad distinta, basada en indicios de solidez que podría ser, según los casos, mayor o menor ».

Nos encontraríamos por ello en el caso de autos en supuesto en que la obligada tributaria es residente en ambos Estados, debiendo acudir a lo establecido en el convenio de doble imposición suscrito entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, concretamente, a su artículo 4.2.que establece que «cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)».

A este respecto, ha quedado acreditado de manera indubitada que la obligada tributaria cuenta en España con una vivienda permanente a su disposición (situada en la DIRECCION004 de Madrid) y de una vivienda vacacional en Cádiz, también a su disposición. El acuerdo de liquidación señala:

«...Figura empadronada en Madrid los ejercicios 2015, 2016 y 2017. De acuerdo con información recibida del Servicio de Padrón de Habitantes del Ayuntamiento de Madrid, Dª Rocío figura desde el 06-02-2008 dada de alta en la DIRECCION004 de Madrid. Desde el 05-10-2017, consta su baja por cambio de residencia con destino a Londres (Reino Unido).

- Antes de febrero de 2008 figuró empadronada en la DIRECCION010 de Madrid, chalet muy próximo a la DIRECCION004, también sito en la DIRECCION003. Dicho inmueble es titularidad de la sociedad DIRECCION011..., entidad cuyo principal titular (95%) es Dª María Cristina..., madre de Dª Rocío.

- Dicha vivienda ( DIRECCION004) es también la dirección de facturación de los proveedores de Dª Rocío (según la contestación a requerimientos realizados): ...»

- Dicha dirección, DIRECCION004 de Madrid, es también, de acuerdo con la información proporcionada por BANCO SANTANDER SA, la que ha figurado siempre como domicilio en la cuenta bancaria de su titularidad NUM008, localizada en la sucursal del DIRECCION012, de Madrid.

-En la base de datos de la Seguridad Social, con domicilio en la DIRECCION004 de Madrid, desde 2012, figura Dª Rocío como empleadora de .... en el Régimen Especial de Empleadas del Hogar. Siguen dadas de alta en el ejercicio 2021. Es difícil de entender que se mantengan tres empleadas de hogar, si no se recibe en dicho domicilio, que además se ha constatado al efectuar las notificaciones por los agentes tributarios.

- Los consumos de energía eléctrica, asociados a dicha vivienda (imputados a su titular, la entidad DIRECCION001) se resumen en el siguiente cuadro:

....

Luego, es una vivienda ocupada, no solamente los ejercicios objeto de comprobación, sino los siguientes igualmente».

En cuanto a la residencia vacacional en Cádiz se dice:

«El inmueble presenta unos consumos facturados a la sociedad DIRECCION002 (entidad titular), cuyo detalle adelantamos en el siguiente cuadro:

...

Se trata de un consumo que presenta valles en los meses de enero a marzo y picos en los meses de septiembre y octubre en 2015 y 2016».

Se menciona asimismo la existencia de numerosos viajes en tren con origen y destino a Madrid-Málaga en épocas estivales y que dichos viajes los suele realizar acompañada de sus hijos, así como los movimientos de tarjetas localizados en periodos vacacionales en DIRECCION000 y que es socia del club de golf.

Además de haber quedado acreditado que en España tiene dos inmuebles a su disposición de manera permanente, que uno de ellos constituye su vivienda habitual y familiar, ubicado en la DIRECCION004, de Madrid, y el otro en Cádiz, utilizado como vivienda vacacional, se menciona que sus tres hijos estaban escolarizados en Madrid; son socios los cinco miembros de la familia del DIRECCION013 en los ejercicios 2015-2016; tienen contratada una póliza los 5 miembros de la familia, de asistencia sanitaria, con prestaciones sanitarias recibidas en los años objeto de comprobación; ostentan, desde el 31 de enero de 2011 hasta el 28/05/2021, el título de familia numerosa, para cuya obtención es preciso aportar certificado o volante de empadronamiento en vigor expedido por el Ayuntamiento de residencia de toda la unidad familiar; es titular ante la DGT de varios vehículos; se constatan datos de multas y siniestros comunicados a las entidades aseguradoras de los que se deduce su uso habitual en España.

De manera que con todos los datos aportados por la Inspección resulta palmario que en los períodos 2015 y 2016 se encontraba en España el centro de los intereses vitales de doña Rocío.

Finalmente, de lo actuado por la Inspección se ha evidenciado también de forma razonada que la obligada tributaria ha permanecido más de 183 días en territorio español, para lo que se ha combinado toda la información disponible considerando las retiradas de efectivo en cajeros situados en España, cargos derivados del uso de tarjetas, fechas de vuelos e información suministrada por proveedores respecto de prestaciones de servicios (Jefatura Central de Tráfico, Servicio de Gestión de multas de circulación del Ayuntamiento de Madrid, AXA SEGUROS, Centros comerciales, etc.), elaborando un calendario de estancia de la recurrente en España.

Observamos que la regularización fundamenta sus conclusiones en el literal de la letra a) del artículo 4.2) del CDI y se basa fundamentalmente en el centro de intereses vitales de la contribuyente en España, lo que en aplicación del CDI ha de ser confirmado. Pues el hecho de que pudiera tener una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados conlleva que deba determinarse su residencia fiscal de conformidad con el segundo de los criterios previstos en el artículo 4.2 a) del Convenio, esto es, conforme a la localización del «centro de intereses vitales» que, con arreglo a lo acreditado, se encuentra en España.

Sobre sus fuentes de renta y actividades en el Reino Unido no se menciona en la demanda documentación que las avale y la liquidación menciona que, no obstante figurar como titular real y administradora de la sociedad DIRECCION014 con domicilio en Londres y que la sociedad realizó una compra de 24.000 € a DIRECCION015. dedicada a la comercialización de obras de arte, "dicha actividad no parece fundamentar la entrada de fondos en sus cuentas de los cargos asociados a sus tarjetas".

Por otra parte, la interesada en su argumentación no niega abiertamente su residencia en España con sus tres hijos en tanto defiende que su marido contribuía a las cargas familiares tras su separación poniendo a disposición de la contribuyente y sus tres hijos menores las viviendas de Madrid y Cádiz, y el dinero de las cuentas bancarias con el que ella hacía frente a los gastos de los hijos, etc., admitiendo de este modo que era ella quien cuidaba normalmente a los hijos.

En definitiva, acreditado que es en Madrid donde reside habitualmente con sus tres hijos menores y en DIRECCION000 donde veranea, que aquí desarrolla sus relaciones sociales, familiares y de ocio, tiene el seguro médico, etc... y que respecto de Reino Unido no ha acreditado con la documentación aportada interés personal se debe concluir con la Inspección que la obligada tributaria es residente en España y ha de tributar por su renta mundial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios comprobados, 2015 y 2016.

CUARTO. - Ganancias de patrimonio imputadas por la Inspección.

1. Determinada la residencia fiscal en España de la contribuyente, la Inspección le imputa ganancias patrimoniales del artículo 33 de la LIRPF por los gastos de mantenimiento, conservación, suministros, seguros, tributos y otros pagados por las sociedades DIRECCION001. y DIRECCION002., relativos a los inmuebles de la titularidad de estas sitos en Madrid y Cádiz.

Asimismo, se le imputan ganancias patrimoniales no justificadas ( artículo 39 LIRPF) derivadas de las cantidades retiradas en efectivo de la cuenta titularidad de la madre de la contribuyente, al considerar que es la interesada quien efectúa las retiradas y disfruta de los fondos; y de los pagos efectuados por la contribuyente con tarjeta de crédito asociada a una cuenta de su titularidad en ING Bélgica, al desconocerse el origen de los fondos.

Respecto de los gastos de las sociedades antes mencionadas la demanda sostiene su improcedente consideración como ganancia patrimonial no derivada de transmisión patrimonial, porque la imputación se refiere a gastos que no están relacionados con el uso y disfrute de los inmuebles sino con la titularidad (IBI) o con la gestión de la sociedad (gastos registrales y notariales y gastos de servicios profesionales como los prestados por gestorías o asesores legales). Y que es el marido de la recurrente quien tiene la condición de socio o titular real de las sociedades titulares de los inmuebles y utiliza los activos de las sociedades poniéndolos a disposición de su familia como su contribución a las cargas del matrimonio, lo que no constituye renta tributable.

En cuanto a los pagos efectuados con la tarjeta de crédito de la contribuyente, asociada a una cuenta belga de ING Bélgica, alega que se trataba de una cuenta de titularidad conjunta con su cónyuge y que los pagos realizados con cargo a la misma se destinaban al sostenimiento de las cargas del matrimonio (manutención, educación, necesidades ordinarias de los hijos). Invoca los artículos 1318, 1362 y 1438 del CC y sostiene que la contribución a las cargas familiares constituye el cumplimiento de una obligación legal, no una renta sujeta al IRPF, al no existir "alteración en la composición" de su patrimonio ( artículo 33.1 LIRPF) .

Subsidiariamente, señala que, aun admitiendo la existencia de renta, su imputación íntegra resultaría improcedente al haber beneficiado los gastos también a otros miembros del núcleo familiar.

2. En relación con el marco normativo tenemos que el concepto de ganancia patrimonial viene definido en los artículos 33 a 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).

Así, dispone el artículo 33, en relación a su concepto:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

De acuerdo con el art. 39 que regula las ganancias patrimoniales no justificadas:

«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción».

Este artículo se configura, en palabras del Tribunal Supremo, como «un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren»( STS de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010).

Por lo tanto, la ganancia de patrimonio no justificada consiste en un afloramiento de bienes o rentas sin origen justificado; es la constatación de que el sujeto pasivo en un determinado ejercicio tiene o hace uso de una disponibilidad de renta que no se corresponde con la declarada en ejercicios anteriores y cuyo origen no puede acreditar.

Como dice la STS de 18 de marzo de 2019, recurso 6296/2017, «Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito».

Una vez comprobado por la AEAT los extremos expuestos, corresponde al contribuyente la carga de probar, conforme al art. 105.1 de la Ley General Tributaria ( LGT), el origen de esos ingresos injustificados. Señala la STS de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010 , «en relación con estos incrementos no justificados, ... el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal».

Así lo dispone esta Sala y Sección 5ª, siendo ejemplo las sentencias de 20 de junio de 2018, recurso 795/2016, 14 de octubre de 2021, recurso 1689/2019 y 10 de julio de 2023, recurso 1288/2020.

En resumen, si la Administración aprecia una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que no aparezca justificada, es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar el origen de los ingresos regularizados, es decir, determinar que su origen no es el «no justificado» que se imputa sino otro distinto.

Más en concreto, en relación con los ingresos bancarios no explicados, ni justificados, es reiteradísima la jurisprudencia que los considera como incremento de patrimonio (entre otras, Sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2007, rec. 49/2002).

3. Ganancia patrimonial del artículo 33 de la LIRPF por los gastos pagados por las sociedades DIRECCION001 y DIRECCION002, relativos a los inmuebles de la titularidad de estas sitos en Madrid y Cádiz.

La liquidación se refiere a estas imputaciones en los siguientes términos:

« -La sociedad DIRECCION002 es propietaria de un inmueble situado en DIRECCION007, DIRECCION000, Cádiz, inmueble que constituye la vivienda vacacional de la señora Rocío y de su familia, estando a su libre disposición.

-Teniendo en cuenta el perfil de la precitada sociedad, desarrollado en los antecedentes de hechos, se pone de manifiesto que los gastos de suministros, mantenimiento, tributos, registro mercantil, asesoría jurídica, amortización, derivados del inmueble de su propiedad y asumidos por la sociedad en cuestión, no reúnen los requisitos para ser considerados deducibles, puesto que la sociedad no desarrolla ninguna actividad económica, de manera que dichos gastos no están correlacionados con la obtención de ingreso alguno.

-El importe de los gastos regularizados en la sociedad ascienden a: 59.168,24 euros en 2015 y a 17.817,73 euros, en 2016.

...

-La sociedad DIRECCION001 es propietaria de un inmueble radicado en la DIRECCION004, DIRECCION003, Madrid, inmueble que se encuentra a disposición de doña Rocío (consta empadronada en esta dirección en los períodos comprobados) y sus tres hijos (los tres hijos se encuentran domiciliados en esta dirección).

...

-Teniendo en cuenta el perfil de la precitada sociedad, desarrollado en los antecedentes de hechos, se pone de manifiesto que los gastos de suministros, mantenimiento, tributos, registro mercantil, asesoría jurídica, amortización, derivados del inmueble de su propiedad y asumidos por la sociedad en cuestión, no reúnen los requisitos para ser considerados deducibles, puesto que la sociedad no desarrolla ninguna actividad económica, de manera que dichos gastos no están correlacionados con la obtención de ingreso alguno.

-El importe de los gastos regularizados en la sociedad ascienden a: 74.606,25 euros en 2015 y a 66.513,29 euros, en 2016».

....

Como resultado de las actuaciones de comprobación se ha formulado una propuesta de liquidación que ha dado lugar a la incoación del acta de disconformidad A02 número NUM009 que origina el presente acuerdo de liquidación, por el que se regulariza la tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios 2015 y 2016, debido a:

...

Ganancia patrimonial puesta de manifiesto por el uso y disfrute de los inmuebles situados en la DIRECCION004, Madrid, propiedad de la sociedad DIRECCION001 y del radicado en DIRECCION000, Cádiz, propiedad de la sociedad DIRECCION002, inmuebles a disposición de la obligada tributaria y su familia, de modo y manera que las sociedades citadas asumen los costes o gastos derivados del mantenimiento, conservación, amortización y demás conceptos de los inmuebles de su propiedad.

....

En cuanto a la consideración de la obligada tributaria respecto de la no aplicabilidad al caso que nos ocupa del artículo 33 LIRPF , esta Oficina Técnica no puede sino indicar al obligado tributario que se encuentra errado en su afirmación, señalando para ello que en base a este artículo 33 LIRPF , en conjunción con los hechos e indicios evidenciados por la Inspección, se ha puesto de manifiesto la existencia de las ganancias de patrimonio obtenidas por la obligada tributaria, puestas de manifiesto mediante la alteración de la composición del patrimonio de la misma, puesto que a consecuencia de los beneficios obtenidos de los inmuebles a su disposición, su patrimonio ha sufrido variaciones al alza que se han concretado en los bienes y servicios derivados de los inmuebles sitos en la DIRECCION004 de Madrid y en DIRECCION000, Cádiz, propiedad de las entidades DIRECCION001. y DIRECCION002, dado que estas sociedades son quienes abonan los gastos de mantenimiento, seguros, conservación y otros, de los que se beneficia de manera gratuita la señora Rocío... las ganancias de patrimonio obtenidas por la señora Rocío al obtener de manera gratuita bienes y servicios pagados por las sociedades DIRECCION001. y DIRECCION002, esos bienes y servicios obtenidos de manera gratuita son por su propia esencia rentas en especie y así se han considerado para su valoración, ascendiendo su valor de mercado a la cantidad de los gastos sufragados por las entidades mencionadas en relación con los inmuebles referidos por los importes contenidos en la propuesta de liquidación del acta».

Como se deduce del acuerdo de liquidación la Inspección admite que es el cónyuge de la recurrente el titular real de la sociedad DIRECCION005, que es el socio único de las sociedades DIRECCION001, y DIRECCION002 y que estas sociedades, que fueron también objeto de un procedimiento inspector, eran titulares de los inmuebles sitos en Madrid y Cádiz a que se refiere el acuerdo. No se discute que pagaron los referidos gastos.

Se dice:

«El Sr. Ezequiel, es el titular real de una estructura societaria encabezada por DIRECCION005.... De esta sociedad dependen íntegramente tres sociedades domiciliadas en España, como son:

. DIRECCION001( NUM010),

. DIRECCION002 ( NUM011)

. DIRECCION016 ( NUM012).

Estas sociedades han sido objeto de comprobación inspectora por parte de este equipo, constando la misma en el expediente electrónico.

Todas ellas están domiciliadas en la DIRECCION004 MADRID, el mismo domicilio que la obligada tributaria.

El activo principal de cada una de dichas sociedades es un inmueble de naturaleza residencial:

DIRECCION001 MADRID DIRECCION004 DIRECCION003

DIRECCION002 DIRECCION007 DIRECCION000

... ».

Partiendo de los datos que han quedado expuestos, la Inspección califica como ganancias patrimoniales en especie la utilización de estos inmuebles por la obligada tributaria (el de Madrid, como vivienda habitual, y el de Cádiz, como vivienda vacacional), entendiendo como tales los bienes y servicios obtenidos de manera gratuita y abonados por sociedades de las que no es socia, y ello al amparo de la regla de cierre del artículo 33 LIRPF.

Sin embargo, convenimos con la resolución del TEAC de 20 de abril de 2026, aportada por la recurrente a las actuaciones, que resuelve las reclamaciones económico administrativas contra la liquidación y sanción del IRPF de 2017 y 2018, en que la regularización de esos gastos debió hacerse en sede del titular real de las sociedades, quien, en su condición de socio de las mismas, fue quien las puso a disposición de su familia.

Señala dicha resolución:

«El hecho de que la aun cónyuge del socio, junto con sus hijos menores de edad, disfrute de la vivienda, no permite, per se, gravar la renta en sede del IRPF de esta.

Los cónyuges están separados desde el año 2011. La Inspección no analiza las relaciones económicas familiares ni solicitó documentación, ni recabó explicación alguna en relación con las mismas. No existe un documento o pacto que determine una pensión compensatoria o el importe de alimentos de los hijos. En el acuerdo de liquidación la Inspección indica que en la cuenta del Banco Santander titularidad de la interesada se ingresan por D. Ezequiel 20.000 euros en 2017 y 40.000 euros en 2018. La Inspección se limita a mencionar estas entradas, sin extraer conclusión alguna de ellas, luego no considera que exista entre los cónyuges un pago de pensión compensatoria, admitiendo implícitamente que puede tratarse de la contribución a las cargas familiares que efectúa el padre.

En definitiva, en estas circunstancias no procede la imputación que hace la Inspección».

En definitiva, deben admitirse las alegaciones de la interesada en este extremo siendo procedente la eliminación de esta imputación.

4. Ganancias patrimoniales no justificadas (GPNJ)

Se refiere a esta imputación el acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

«Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son:

...

Tercera: Ganancias patrimoniales puestas de manifiesto por la disposición de efectivo, asi como por la realización de compras por parte de la obligada tributaria con diversas tarjetas de crédito y a través de una cuenta bancaria en los ejercicios comprobados.

...

En el presente caso, como ha quedado acreditado en la documentación obrante en el expediente, en los ejercicios 2015 y 2016, la obligada tributaria realizó:

- Compras diversas, localizadas en establecimientos sitos en Madrid y en Cádiz, efectuadas con la tarjeta NUM013, cuyo detalle se encuentra en el expediente electrónico, en la contestación al requerimiento de información.

- Múltiples operaciones de retirada de efectivo en sucursales bancarias ubicadas NUM005, la cual es una tarjeta asociada a..., cuenta que figura abierta a nombre de Dª María Cristina, constando como autorizada de la misma, la señora Rocío, hija de la primera.

- Compras y pagos diversos efectuados a través de la tarjeta de crédito NUM014, asociada a la cuenta del Banco de Santander ... de titularidad de Rocío.

...

-En relación con la tarjeta visa NUM013, de acuerdo con la información obtenida de los requerimientos de información efectuados, ..., se ha identificado que los oportunos pagos a las entidades requeridas se efectuaron con dicha tarjeta, cuyo titular, de acuerdo con los justificantes de pago aportados por dichos proveedores es Rocío.

La tarjeta ha sido emitida por la entidad bancaria ING Bélgica. Emitido requerimiento a la pasarela de pagos REDSYS SERVICIOS DE PROCESAMIENTO SL, sobre los movimientos de pago con dicha tarjeta que figuran en su pasarela, se han obtenido múltiples pagos, cuyo detalle se encuentra en el expediente electrónico, poniendo de manifiesto la información facilitada por REDSYS que los importes de las adquisiciones efectuadas con la misma ascendieron a 74.709,58 euros y 84.998,44 euros, en 2015 y 2016, respectivamente y que las compras se llevaron a efecto en establecimientos situados en Madrid y en Cádiz, localidades españolas en las cuales la obligada tributaria y su familia disponen de sendas viviendas a su disposición.

Teniendo en cuenta que la Inspección no tiene información respecto de la titularidad de la cuenta de ING Bélgica a la que se encuentra asociada la tarjeta visa NUM013, como tampoco dispone de información en cuanto al origen de los fondos de la cuenta en cuestión, las disposiciones y compras efectuadas por la obligada tributaria a través de la referida tarjeta visa constituyen ganancias de patrimonio no justificadas obtenidas por la misma en los ejercicios comprobados.

-En lo referente a las múltiples operaciones de retirada de efectivo en sucursales bancarias ubicadas en España (Madrid y Cádiz) mediante la tarjeta del Banco de Santander NUM005, tarjeta asociada a la cuenta..., cuenta que figura abierta a nombre de Dª María Cristina, constando como autorizada de la misma, la señora Rocío, hija de la primera, nos encontramos con que en este supuesto la Inspección puede concluir de forma indubitada:

( Que tal y como señala el requerimiento realizado por esta Inspección al Banco de Santander, el domicilio de correspondencia de esta tarjeta es DIRECCION004 de Madrid (domicilio familiar de la señora Rocío).

( Que las múltiples retiradas de efectivo realizadas con esta tarjeta se llevaron a cabo en sucursales radicadas en Madrid, concretamente en DIRECCION017, la gran mayoría, así como en Cádiz, localidades ambas en las que se sitúan los inmuebles que constituyen la residencia familiar y vacacional, respectivamente, de la obligada tributaria, Doña Rocío.

( Que la obligada tributaria consta como autorizada en la cuenta bancaria del Banco de Santander a la que se encuentra asociada la tarjeta de crédito..., por lo que tiene acceso y posibilidad de efectuar retiradas de efectivo de la misma.

( Que la titular de la cuenta del Banco de Santander..., a la que se encuentra asociada la tarjeta ..., es la señora María Cristina.

( Que la señora María Cristina ha sido objeto de actuaciones de comprobación por el mismo equipo de Inspección que ha realizado la inspección de la señora Rocío, actuaciones de comprobación que han evidenciado que:

- la señora María Cristina es la madre de la obligada tributaria

- que reside habitualmente en Valencia y pasa períodos vacacionales en DIRECCION018 (Valencia).

- que dispone de una tarjeta de crédito NUM015, que utiliza con habitualidad en su día a día y con la que realiza múltiples compras y pagos en 2015 y 2016, en establecimientos situados, todos ellos, en Valencia.

( Que la Inspección con los datos obrantes en su poder, en cuanto al detalle de las retiradas de efectivo efectuadas con la tarjeta NUM015 confrontado con el detalle de los movimientos de compras y pagos efectuados con la tarjeta NUM015, ha comprobado que hay determinadas fechas coincidentes, fechas relacionadas en los cuadros pertinentes reproducidos en los antecedentes de hechos, en las que se registran retiradas de efectivo en Madrid o Cádiz, así como compras en Valencia; teniendo en cuenta que resulta físicamente imposible que una persona se encuentre en dos lugares a la vez, de manera que pueda retirar dinero en Madrid o Cádiz y efectuar compras en Valencia, no cabe sino concluir que la obligada tributaria es quien realiza las retiradas de efectivo con la tarjeta NUM005.

...

La obligada tributaria en sus alegaciones aporta un escrito firmado por doña María Cristina, en el que esta afirma que posee una tarjeta del Banco de Santander con número NUM005 y que solicita a sus hijos que retiren dinero en efectivo de cajeros automáticos, con el fin de disponer de ese dinero para su uso y disfrute. A continuación, se reproduce el mencionado escrito:

...

... el escrito aportado y firmado por la señora María Cristina carece de fuerza probatoria en tanto en cuanto no es más que una mera manifestación de parte efectuada, en el caso que nos ocupa, por la señora María Cristina, quien en su condición de madre de la obligada tributaria, Rocío, y desde su perspectiva maternal intenta hacer creer a la Inspección que las reiteradas retiradas de dinero si bien son efectuadas por sus hijos son para su uso y disfrute, para de ese modo intentar desmontar parte de la regularización efectuada por la Inspección en la presente comprobación respecto de la obligada tributaria. ...».

Pues bien, respecto de las cantidades retiradas en efectivo de la cuenta titularidad de su madre, consideramos, con la resolución antes mencionada del TEAC del IRPF 2017 y 2018, que no se ha acreditado suficientemente por la Administración el hecho base de la presunción tampoco para los ejercicios 2015 y 2016.

Se dice: «Se trata de una tarjeta de crédito titularidad de la madre, asociada a una cuenta titularidad de la madre. La hija figura como autorizada y es quien recibe la correspondencia. No obstante, de los más de 200 días en el periodo 2017-2018 en los que se efectúan retiradas de efectivo con dicha tarjeta, tan solo se identifican 20 días en los que la madre estaría personalmente en Valencia, de modo que ella no habría podido hacer las retiradas de efectivo. Respecto del dinero retirado estos 20 días, sí se entendería que quien las efectuó se apropió del mismo, pues su posesión equivaldría al título. Ahora bien, a pesar de que las retiradas de efectivo se hacen en el entorno donde vive o donde veranea la reclamante, no hay prueba de que fuera ella quien efectuó las retiradas y no otra persona como su hermano. A ello se une el hecho de que la madre fue objeto de un procedimiento de inspección seguido por el mismo equipo inspector, y en el acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa no se dice nada respecto de que en las cuentas bancarias de la madre examinadas por la Inspección pudiera haber ingresos ocultos que de algún modo estuvieran vinculados a la hija».

Lo mismo cabe señalar respecto de los ejercicios comprobados. En este caso en la página 31 del acuerdo de liquidación se recogen compras en Valencia con otra tarjeta bancaria de doña María Cristina en 35 días de los ejercicios 2015/2016, de lo que infiere la Inspección la presencia de la madre de la recurrente en esa localidad dichos días; con la consecuencia de la falta de acreditación cumplida de la persona que realiza las retiradas de efectivo, no ya en esos 35 días, sino en los restantes en que se retira dinero en efectivo de la cuenta, pudiendo tratarse de persona distinta a la recurrente, en concreto de su hermano, como refiere la madre en el escrito aportado el expediente. Tampoco constan acreditados en autos los restantes extremos a los que se refiere la resolución parcialmente trascrita.

Con ello la conclusión ha de ser la misma, la falta de acreditación de que es la interesada quien efectuó las retiradas y disfrutó de los fondos.

En méritos a ello, también procede estimar este motivo de impugnación.

Finalmente, como ya se ha señalado anteriormente, la Inspección también imputa como GPNJ los pagos efectuados por la contribuyente con la tarjeta de crédito asociada a una cuenta de su titularidad en ING Bélgica, al desconocerse el origen de los fondos.

En este apartado la recurrente se limita acreditar la titularidad conjunta de la cuenta con su cónyuge, pero no aporta prueba concluyente del origen o fuente de los fondos en la misma. En tanto que la Inspección sí ha probado el hecho base de la presunción: la reclamante dispone de fondos en una cuenta de su titularidad que no se corresponden con sus rentas ni con su patrimonio declarados.

En definitiva, respecto de estas cantidades no desvirtúa la calificación de la ganancia patrimonial como no justificada en los términos exigidos por la jurisprudencia.

Por cuanto antecede la demanda ha de ser estimada parcialmente respecto de la liquidación.

QUINTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La motivación de la culpabilidad que se contiene en el acuerdo sancionador resulta insuficiente, a juicio de la Sala, porque las consideraciones contenidas en la resolución sancionadora se limitan a describir la conducta objetiva con referencia a la norma aplicable y al resultado de la liquidación, recogiendo expresiones insuficientes tales como "la señora Rocío, como residente en España en los ejercicios objeto de comprobación, no podía desconocer que estaba obligada a declarar, autoliquidar e ingresar la cuota correspondiente al IRPF por toda su renta mundial y, a pesar de ello, incumplió consciente y voluntariamente la normativa reguladora del impuesto" o "incumplió con la obligación de presentar la autoliquidación correspondiente así como la de determinar correctamente la deuda tributaria e ingresar el importe de la misma". Razonamientos que no revelan la culpabilidad atribuida puesto que la recurrente ha cuestionado el criterio administrativo en los recursos económico administrativos y jurisdiccionales que ha interpuesto, con éxito en alguno de sus planteamientos.

Los restantes argumentos son afirmaciones generales aplicables a cualquier expediente, es decir, se trata de una motivación estereotipada, apelándose únicamente a la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y a que no concurre ninguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad.

Además de ello, cabe apreciar la existencia de una duda razonable en la interpretación de los preceptos, pues teniendo en cuenta la casuística de la materia y una cierta complejidad en su interpretación, podría entenderse razonable la forma de proceder de la actora.

Por lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso, anulando la sanción impuesta, y confirmando en parte la liquidación practicada.

SEXTO. - Costas procesales.

La estimación parcial del recurso supone la no imposición de costas, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de octubre de 2023 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra acuerdos de liquidación provisional y sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015-2016, siendo la cuantía de la reclamación de 228.779,91 euros y 139.747, 41 euros, respectivamente.

Las actuaciones inspectoras en relación con la obligada tributaria tuvieron carácter general respecto del Impuesto y periodo mencionados y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) del mismo periodo. Se iniciaron en fecha 1 de junio de 2020.

La Inspección practicó liquidación provisional en la que se considera que la obligada tributaria fue residente fiscal en territorio español al haberse acreditado la presencia física en España durante más de 183 días en cada ejercicio comprobado y, a efectos de determinar la renta mundial sometida a gravamen por IRPF, se consideran ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los pagos y adquisiciones efectuados con la tarjeta acabada en NUM004, los importes retirados en efectivo con la tarjeta acabada en NUM005 de la titularidad de la madre de la obligada tributaria, así como las cantidades que derivan del uso y disfrute de los inmuebles sitos en Madrid y en DIRECCION000.

Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación es estimado en parte en resolución que declara que «el montante total de los asientos duplicados junto con el asiento triplicado asciende a 15.717,59 euros, cuantía que ha de minorarse en la liquidación efectuada en el referido acuerdo de liquidación respecto del período 2016, cumpliendo con lo que de manera certera expresa la obligada tributaria: "Deben eliminarse en todo caso de la base imponible general las cantidades duplicadas"».

Asociado a la anterior liquidación se procedió a la incoación de expediente sancionador que concluye con la imposición de sanción por infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria ( LGT), por falta de ingreso dentro del plazo previsto en la normativa del tributo de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación.

Interpuesta reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEARM con los siguientes argumentos:

- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a si existen ganancias de patrimonio no justificadas en las retiradas de efectivo de las cuentas bancarias titularidad de la madre de la reclamante, así como en la asunción de gastos por las entidades DIRECCION001. y DIRECCION002., derivados de la utilización de los inmuebles sitos en Madrid y Cádiz. La parte reclamante no se opone a los restantes elementos regularizados por la Inspección, con lo que, no apreciándose vicio en la tramitación del procedimiento ni errores de hecho o de derecho, se confirma la liquidación en la parte no impugnada, esto es, en la consideración de la obligada tributaria como residente fiscal en territorio español durante el periodo objeto de comprobación.

- En relación a las múltiples operaciones de retirada de efectivo en sucursales bancarias ubicadas en Madrid y Cádiz mediante tarjeta del Banco Santander terminada en NUM005, cuenta que figura abierta a nombre de la madre de la reclamante, constando esta última como autorizada en la cuenta bancaria, la Inspección pone de manifiesto una serie de indicios para probar la existencia de una ganancia de patrimonio no justificadas sujeta a IRPF, sin que la prueba en contrario aportada por la interesada sea suficiente para destruir la conclusión de la Inspección. No resulta suficiente a estos efectos el escrito presentado firmado por la madre de la reclamante manifestando que el efectivo retirado por sus hijos se efectúa a su solicitud y para su uso y disfrute, dado que se trata de una simple manifestación y dada la relación de parentesco entre la reclamante y la firmante del escrito. Nos encontramos ante un descubrimiento de rentas que no quedan explicadas ni con la renta ni con el patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Además, el escrito presentado por la reclamante resulta insuficiente para probar la existencia de animus donandipor parte de su madre en cada disposición de renta efectuada por la interesada.

- En cuanto a la existencia de ganancias patrimoniales no justificadas apreciada en los gastos de mantenimiento, seguros, conservación y otros, asumidos por las sociedades y relacionados con inmuebles sitos en Madrid y en Cádiz, dado que la interesada no ostenta la condición de socia de las entidades, las rentas en especie derivadas del uso de los inmuebles deben calificarse como ganancias patrimoniales no derivadas de transmisión ( artículo 33 LIRPF), integrarse en la base imponible general del impuesto y cuantificarse conforme lo previsto en los artículos 34.1. b) y 42 LIRPF. Y dado que no se trata de un supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, debe de valorarse por su valor de mercado, tal como realiza la Inspección.

- Respecto al acuerdo sancionador, del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Habiéndose apreciado en la actuación de la reclamante negligencia, entendida ésta como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.

En el escrito de demanda la parte actora solicita la anulación de la resolución recurrida aduciendo, en esencia:

- Incumplimiento por el TEARM de su obligación de resolver sobre todas las cuestiones suscitadas en el expediente.

- Residencia fiscal de la recurrente en Reino Unido durante los ejercicios objeto de comprobación. La liquidación no acreditó que no fuera residente fiscal en Reino Unido. Prevalencia del certificado de residencia.

- La recurrente no ha obtenido rentas en España, sino que la Inspección ha procedido a la imputación de ganancias patrimoniales no previstas en la normativa del IRPF. La tarjeta bancaria finalizada en NUM004 está asociada a una cuenta de ING Bélgica, de titularidad conjunta de la recurrente y su marido y se nutre con los ingresos que realiza este último con la finalidad de sufragar las cargas familiares, especialmente gastos derivados de la educación y manutención de los tres hijos que tenían en común. En cuanto a las retiradas de efectivo en relación con la cuenta de su madre, doña María Cristina, los indicios utilizados por la Inspección no permiten alcanzar una certeza razonable sobre lo que se afirma y en lo que se basa la regularización.

- Improcedente consideración como ganancia de patrimonio no derivada de transmisión patrimonial de todos los gastos no relacionados con el uso y disfrute de los inmuebles de las sociedades inmobiliarias DIRECCION001 y DIRECCION002, titularidad del marido de la recurrente, sino relacionados con su titularidad o con la propia gestión (IBI derivado de la titularidad de los inmuebles u otros gastos derivados de la gestión de la sociedad, como son los gastos registrales, notariales o de servicios prestados por gestorías o asesores legales). La cesión por el titular real de los bienes, el esposo de la interesada, a la misma y a sus hijos del uso y disfrute no es sino su contribución a las cargas del matrimonio, que no constituye renta tributable. No se ha tenido en cuenta en la valoración que sólo se disfrutaba periodos concretos y no todo el año y que el beneficiario no era exclusivamente la recurrente, sino también sus hijos.

-Respecto de la resolución sancionadora, no concurre el elemento objetivo del tipo ni el elemento subjetivo necesario para sancionar.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Se alega, en síntesis, que la acreditación de la residencia fiscal por medio de un certificado emitido por las autoridades fiscales de un Estado, no excluye que la recurrente sea consideraba también residente fiscal en España. Las reglas de desempate estarían contenidas en el artículo 4.2 del CDI y permiten afirmar que la recurrente es residente fiscal en España, donde está ubicado el centro de sus intereses vitales a la vista de lo acreditado por la Inspección en el expediente. Sobre la imputación de ganancia patrimonial por realizar retiradas de efectivo de la cuenta de su madre, la Inspección ha alcanzado la única conclusión lógica: las retiradas de efectivo se realizaron por la recurrente en su propio beneficio. La calificación como donación requiere de una voluntad a tal efecto que no ha sido expresada. En cuanto a la imputación de ganancia patrimonial por el pago de gastos de inmuebles por parte de sociedades en las que la recurrente no tiene participación, representa un incremento patrimonial porque las sociedades asumen los gastos obteniendo la recurrente un beneficio, ya que en caso contrario debería hacer frente a los mismos. En cuanto a la sanción, el dejar de ingresar consuma el elemento objetivo de la sanción y la falta de diligencia debida, el elemento subjetivo.

SEGUNDO. - Defectos formales.

Sostiene la recurrente en la demanda su residencia fiscal en Reino Unido. Alega que en su reclamación económico administrativa no discutió este punto, pero que el hecho de que no presentara alegaciones sobre todos los aspectos de la regularización no supone su conformidad, como mantiene el TEAR en la resolución recurrida. La razón de no alegar es que, a la vista de lo absurdo de la regularización, la anterior representación procesal de la interesada consideró irrelevante la cuestión de la residencia fiscal.

Considera que el TEAR, al haberse centrado en otros argumentos distintos del de la residencia fiscal, ha incumplido sus obligaciones como órgano revisor.

El artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre la extensión de la revisión en vía económico-administrativa señala:

«1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante».

En la sentencia de fecha 12 de enero de 2022, recurso, 108/2020, esta misma Sala y Sección 5, señala:

«La congruencia implica el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho sobre las pretensiones planteadas por los interesados, de manera que incurre en incongruencia omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no puede entenderse tal afirmación en el sentido de que es obligado constitucionalmente dar respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones planteadas por las partes, ya que no cabe hablar de omisión si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, pues hay que distinguir entre las respuestas a las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas consideradas en sí mismas.

Concretamente, en lo referido a las alegaciones, no puede entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el procedimiento, pues el derecho invocado puede satisfacerse, atendiendo a las circunstancias de cada caso, con una respuesta a las alegaciones de fondo que vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esa respuesta respecto de alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida, resulte secundaria ( SSTC 91/1995, de 19 de junio , y 148/2003, de 14 de julio , entre otras)».

El TEAR en el caso no puede afirmarse que incumpliera esta obligación, pues argumenta, aunque de forma sucinta, que no obstante no haber formulado la interesada motivo de impugnación en la REA referente a la residencia fiscal debía confirmarse el criterio administrativo en este aspecto porque no se apreciaba vicio en la tramitación del procedimiento o errores de hecho o de derecho que invalidasen los aspectos de la regularización no impugnados. Con lo que no puede considerarse lesiva del derecho del reclamante a recibir una respuesta fundada en Derecho referente a motivo de impugnación no alegado expresamente en la reclamación.

Procede en consecuencia desestimar este motivo de impugnación.

TERCERO. - Residencia fiscal de la recurrente en Reino Unido. Posición de la Sala.

La controversia se centra en determinar la residencia fiscal de la Sra. Rocío y la procedencia de diversas imputaciones de ganancias patrimoniales efectuadas a efectos del IRPF de los ejercicios 2015 y 2016.

El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece los criterios que determinan que una persona física tenga su residencia habitual en territorio español:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Conforme a este precepto, se considera que una persona tiene su residencia habitual en España, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días durante el año natural en territorio español (artículo 9.1.a) LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( artículo 9.1.b) LIRPF)

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( artículo 9.1.b), párrafo segundo LIRPF) .

La liquidación, en cuanto a la residencia fiscal en España de la señora Rocío, expresa que no había presentado declaraciones de IRPF ni de IRNR en los periodos comprobados. Se concluye que la obligada tributaria había sido, durante los períodos comprobados, residente fiscal en España, quedando obligada, en consecuencia, a tributar en España por la renta mundial obtenida, conforme al artículo 9.1.a) de la LIRPF y conforme al Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Reino Unido. Y se regulariza su situación tributaria, en concreto, se le imputan una serie de ganancias patrimoniales.

Se fundamenta la residencia fiscal en España en los siguientes elementos:

- Disfruta de la utilización de dos viviendas: vivienda habitual situada en la DIRECCION003 de Madrid, DIRECCION004, propiedad de la sociedad DIRECCION001. El titular real de dicha sociedad es el Sr Ezequiel, cónyuge de la obligada tributaria, a través de la sociedad DIRECCION005. Y vivienda de vacaciones situada en la DIRECCION006, en DIRECCION007, en la provincia de Cádiz, propiedad de la sociedad DIRECCION002, cuyo titular real es igualmente el Sr Ezequiel, a través de la sociedad DIRECCION005.

- Centro de intereses vitales en España. No es titular en nuestro país (tampoco se le conoce titularidad alguna en el extranjero) de un patrimonio, pero sí ha sido receptora en España de rentas de su cónyuge, se ha beneficiado en nuestro país de la utilización de inmuebles y otros bienes titularidad del mismo, efectúa gastos en nuestro país y hace disposiciones regulares de importes de efectivo, sin que haya justificado la procedencia de los mismos. Desde el punto de vista personal, sus intereses personales se deben situar exclusivamente en nuestro país pues es donde han residido habitualmente sus tres hijos menores de edad.

- Resulta acreditada su estancia en España más de 183 días en cada uno de los ejercicios considerados.

Se sostiene haber teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF en el sentido de que bastará que concurra una de las circunstancias o causas previstas en el precepto para concluir que la obligada tributaria tiene su residencia habitual en España y, por tanto, el deber de tributar por el conjunto de su renta mundial en nuestro país.

En el caso aprecia la Inspección que la obligada tributaria ha permanecido en España más de 183 días, que se encuentran en España sus intereses vitales y tiene intereses económicos en España, materializados en las ganancias de patrimonio que se regularizan.

Por otra parte, respecto del certificado de residencia fiscal en Reino Unido y la traducción jurada al español del Decreto legalizado mediante la Apostilla de la Haya presentados por la interesada, se señala:

«El certificado presentado por la obligada tributaria en relación con su residencia fiscal en el Reino Unido no refleja la referida constancia de las obligaciones fiscales de la misma, exigida por la doctrina del TEAC ... Aún en el supuesto de que el certificado de residencia fiscal reuniera los requisitos imprescindibles para ser considerado suficiente a los efectos de acreditar la residencia fiscal de la obligada tributaria en el Reino Unido, lo cual no sucede en el presente caso, deberíamos acudir a lo establecido en el convenio de doble imposición suscrito entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, concretamente, a su artículo 4.2.que establece al respecto que "Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

A este respecto, ha quedado acreditado de manera indubitada que la obligada tributaria cuenta en España con una vivienda permanente a su disposición (situada en la DIRECCION004, de Madrid), en tanto que la información referente a su vivienda en Reino Unido se limita a la manifestación efectuada por la señora Rocío, con ocasión del escrito presentado mediante asiento registral NUM006, en fecha 15/06/2020, el que primeramente se identifica como " Rocío, mayor de edad, separada judicialmente, con DNI nº NUM007, y, con domicilio en DIRECCION008, Reino Unido" para continuar expresando lo siguiente: "..les ruego que en adelante cualquier notificación sea efectuada en mi domicilio en el Reino Unido antes mencionado...".

En el presente caso, además de no existir documentación que avale que la obligada tributaria dispone de una vivienda permanente en Reino Unido, ha quedado acreditado que sí dispone de vivienda permanente en España, además de encontrarse en España, en los períodos comprobados, sus tres hijos escolarizados en los distintos grados académicos impartidos por el Colegio DIRECCION009 de Madrid, de manera que resulta palmario que en los períodos 2015 y 2016 se encontraba en España el centro de los intereses vitales de la señora Rocío.

En el caso que nos ocupa, la obligada tributaria no ha aportado justificación alguna ni de las declaraciones fiscales presentadas en el Reino Unido para tener constancia de los supuestos ingresos por los que se haya tributado en ese Estado, ni de su vivienda permanente en ese Estado, ni ningún otro dato respecto de intereses económicos o personales en este último estado.

De acuerdo con lo visto y teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF en el sentido de que bastará que concurra una de las circunstancias o causas previstas en el precepto para concluir que la obligada tributaria tiene su residencia habitual en España y, por tanto, el deber de tributar por el conjunto de su renta mundial en nuestro país, nos encontramos con que la obligada tributaria ha permanecido en España más de 183 días por lo que tiene la consideración de residente fiscal en España y le corresponde tributar por su renta mundial en el IRPF de los períodos 2015 y 2016.

[...] la obligada tributaria se ha limitado a aportar el referido certificado de residencia fiscal, sin que haya adjuntado documentación acreditativa o que apuntale la residencia en cuestión.

La ausencia de documentación que respalde sus alegaciones sitúa las mismas en el ámbito de las meras manifestaciones de parte que no enervan la fuerza probatoria de los hechos, indicios, documentos y presunciones en los que la Inspección funda su regularización. Siendo este motivo suficiente para desestimar sus alegaciones, la residencia fiscal del obligado se localiza en España por el cumplimiento de la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 9 de la LIRPF ».

La recurrente sostiene en la demanda la prevalencia del certificado de residencia sobre cualquier otro medio probatorio. Al respecto señala que el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes del Reino Unido acreditaba su residencia fiscal en Reino Unido desde el 6 de abril de 2014 hasta el 5 de abril de 2017. El hecho de que el certificado de residencia aportado indique expresamente que tenía la consideración de «residente del Reino Unido en el sentido del convenio fiscal entre España y el Reino Unido»implica que cumple con la definición incluida a estos efectos en el Convenio y, por tanto, que está sujeta a imposición por razón de su domicilio o residencia, y no exclusivamente por las rentas o ganancias de capital que haya podido obtener en el estado en cuestión. El certificado fue emitido por las autoridades competentes a estos efectos en Reino Unido, de conformidad con el artículo 3.1 i) del Convenio.

Por otra parte, alega que la utilización de determinadas tarjetas en territorio español no puede considerarse prueba suficiente de la residencia en España. Que durante los ejercicios objeto de comprobación, ha residido en Reino Unido, en una vivienda situada en Londres; que está casada con el Sr. Ezequiel desde el 24 de octubre de 1998, con quien tuvo tres hijos y con los que convivía en Reino Unido; y que estaba separada de hecho de su marido desde 2011, no siendo hasta el 12 de febrero de 2019 en que el Tribunal de Familia de Bury St. Edmunds dictó el decreto de separación conforme a la legislación británica. Ejerce una actividad en Reino Unido como asesora de arte contemporáneo, siendo socia y administradora de una sociedad con domicilio en Londres cuyas rentas tributan en el Reino Unido. Igualmente, es titular de inmueble en Reino Unido.

Añade que, aunque es cierto que sus hijos estaban escolarizados en un colegio en Madrid, simplemente pasaban temporadas escolares en España, pero sin que se haya acreditado su residencia fiscal en España.

Pues bien, en el caso debemos tener en cuenta que la obligada tributaria ha aportado certificado de residencia fiscal en Reino Unido, junto con las declaraciones fiscales presentadas allí (doc. 1 y 2 de la demanda). Con lo que, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2023 (recurso 915/2022), que mantiene la STS de 15 de julio de 2025 (recurso 4023/2023), debe otorgarse «cierta indeclinable preeminencia a los certificados de residencia expedidos por las autoridades fiscales a los efectos del Convenio de Doble Imposición, frente a las opiniones más o menos fundadas, y normalmente interesadas, de funcionarios de la Administración fiscal que, en todo caso, actúan de manera unilateral, esto es, creyendo o no, a su albur, en la veracidad de lo que los certificados digan o dejen de decir».

Señala la última resolución mencionada que «Si el certificado de residencia, plasmado en un documento oficial, es acreditativo de un dato de hecho relevante para establecer la residencia fiscal en un determinado Estado -no en otro-, tal como hemos destacado repetidamente, no es admisible, lícito ni apropiado desde la perspectiva del Derecho internacional cristalizado en los CCDI, que cualquier funcionario, de modo unilateral, disponga de la libertad de tener o no tener en cuenta el certificado -esto es, el dato objeto de certificación- con solo oponer una realidad distinta, basada en indicios de solidez que podría ser, según los casos, mayor o menor ».

Nos encontraríamos por ello en el caso de autos en supuesto en que la obligada tributaria es residente en ambos Estados, debiendo acudir a lo establecido en el convenio de doble imposición suscrito entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, concretamente, a su artículo 4.2.que establece que «cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)».

A este respecto, ha quedado acreditado de manera indubitada que la obligada tributaria cuenta en España con una vivienda permanente a su disposición (situada en la DIRECCION004 de Madrid) y de una vivienda vacacional en Cádiz, también a su disposición. El acuerdo de liquidación señala:

«...Figura empadronada en Madrid los ejercicios 2015, 2016 y 2017. De acuerdo con información recibida del Servicio de Padrón de Habitantes del Ayuntamiento de Madrid, Dª Rocío figura desde el 06-02-2008 dada de alta en la DIRECCION004 de Madrid. Desde el 05-10-2017, consta su baja por cambio de residencia con destino a Londres (Reino Unido).

- Antes de febrero de 2008 figuró empadronada en la DIRECCION010 de Madrid, chalet muy próximo a la DIRECCION004, también sito en la DIRECCION003. Dicho inmueble es titularidad de la sociedad DIRECCION011..., entidad cuyo principal titular (95%) es Dª María Cristina..., madre de Dª Rocío.

- Dicha vivienda ( DIRECCION004) es también la dirección de facturación de los proveedores de Dª Rocío (según la contestación a requerimientos realizados): ...»

- Dicha dirección, DIRECCION004 de Madrid, es también, de acuerdo con la información proporcionada por BANCO SANTANDER SA, la que ha figurado siempre como domicilio en la cuenta bancaria de su titularidad NUM008, localizada en la sucursal del DIRECCION012, de Madrid.

-En la base de datos de la Seguridad Social, con domicilio en la DIRECCION004 de Madrid, desde 2012, figura Dª Rocío como empleadora de .... en el Régimen Especial de Empleadas del Hogar. Siguen dadas de alta en el ejercicio 2021. Es difícil de entender que se mantengan tres empleadas de hogar, si no se recibe en dicho domicilio, que además se ha constatado al efectuar las notificaciones por los agentes tributarios.

- Los consumos de energía eléctrica, asociados a dicha vivienda (imputados a su titular, la entidad DIRECCION001) se resumen en el siguiente cuadro:

....

Luego, es una vivienda ocupada, no solamente los ejercicios objeto de comprobación, sino los siguientes igualmente».

En cuanto a la residencia vacacional en Cádiz se dice:

«El inmueble presenta unos consumos facturados a la sociedad DIRECCION002 (entidad titular), cuyo detalle adelantamos en el siguiente cuadro:

...

Se trata de un consumo que presenta valles en los meses de enero a marzo y picos en los meses de septiembre y octubre en 2015 y 2016».

Se menciona asimismo la existencia de numerosos viajes en tren con origen y destino a Madrid-Málaga en épocas estivales y que dichos viajes los suele realizar acompañada de sus hijos, así como los movimientos de tarjetas localizados en periodos vacacionales en DIRECCION000 y que es socia del club de golf.

Además de haber quedado acreditado que en España tiene dos inmuebles a su disposición de manera permanente, que uno de ellos constituye su vivienda habitual y familiar, ubicado en la DIRECCION004, de Madrid, y el otro en Cádiz, utilizado como vivienda vacacional, se menciona que sus tres hijos estaban escolarizados en Madrid; son socios los cinco miembros de la familia del DIRECCION013 en los ejercicios 2015-2016; tienen contratada una póliza los 5 miembros de la familia, de asistencia sanitaria, con prestaciones sanitarias recibidas en los años objeto de comprobación; ostentan, desde el 31 de enero de 2011 hasta el 28/05/2021, el título de familia numerosa, para cuya obtención es preciso aportar certificado o volante de empadronamiento en vigor expedido por el Ayuntamiento de residencia de toda la unidad familiar; es titular ante la DGT de varios vehículos; se constatan datos de multas y siniestros comunicados a las entidades aseguradoras de los que se deduce su uso habitual en España.

De manera que con todos los datos aportados por la Inspección resulta palmario que en los períodos 2015 y 2016 se encontraba en España el centro de los intereses vitales de doña Rocío.

Finalmente, de lo actuado por la Inspección se ha evidenciado también de forma razonada que la obligada tributaria ha permanecido más de 183 días en territorio español, para lo que se ha combinado toda la información disponible considerando las retiradas de efectivo en cajeros situados en España, cargos derivados del uso de tarjetas, fechas de vuelos e información suministrada por proveedores respecto de prestaciones de servicios (Jefatura Central de Tráfico, Servicio de Gestión de multas de circulación del Ayuntamiento de Madrid, AXA SEGUROS, Centros comerciales, etc.), elaborando un calendario de estancia de la recurrente en España.

Observamos que la regularización fundamenta sus conclusiones en el literal de la letra a) del artículo 4.2) del CDI y se basa fundamentalmente en el centro de intereses vitales de la contribuyente en España, lo que en aplicación del CDI ha de ser confirmado. Pues el hecho de que pudiera tener una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados conlleva que deba determinarse su residencia fiscal de conformidad con el segundo de los criterios previstos en el artículo 4.2 a) del Convenio, esto es, conforme a la localización del «centro de intereses vitales» que, con arreglo a lo acreditado, se encuentra en España.

Sobre sus fuentes de renta y actividades en el Reino Unido no se menciona en la demanda documentación que las avale y la liquidación menciona que, no obstante figurar como titular real y administradora de la sociedad DIRECCION014 con domicilio en Londres y que la sociedad realizó una compra de 24.000 € a DIRECCION015. dedicada a la comercialización de obras de arte, "dicha actividad no parece fundamentar la entrada de fondos en sus cuentas de los cargos asociados a sus tarjetas".

Por otra parte, la interesada en su argumentación no niega abiertamente su residencia en España con sus tres hijos en tanto defiende que su marido contribuía a las cargas familiares tras su separación poniendo a disposición de la contribuyente y sus tres hijos menores las viviendas de Madrid y Cádiz, y el dinero de las cuentas bancarias con el que ella hacía frente a los gastos de los hijos, etc., admitiendo de este modo que era ella quien cuidaba normalmente a los hijos.

En definitiva, acreditado que es en Madrid donde reside habitualmente con sus tres hijos menores y en DIRECCION000 donde veranea, que aquí desarrolla sus relaciones sociales, familiares y de ocio, tiene el seguro médico, etc... y que respecto de Reino Unido no ha acreditado con la documentación aportada interés personal se debe concluir con la Inspección que la obligada tributaria es residente en España y ha de tributar por su renta mundial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios comprobados, 2015 y 2016.

CUARTO. - Ganancias de patrimonio imputadas por la Inspección.

1. Determinada la residencia fiscal en España de la contribuyente, la Inspección le imputa ganancias patrimoniales del artículo 33 de la LIRPF por los gastos de mantenimiento, conservación, suministros, seguros, tributos y otros pagados por las sociedades DIRECCION001. y DIRECCION002., relativos a los inmuebles de la titularidad de estas sitos en Madrid y Cádiz.

Asimismo, se le imputan ganancias patrimoniales no justificadas ( artículo 39 LIRPF) derivadas de las cantidades retiradas en efectivo de la cuenta titularidad de la madre de la contribuyente, al considerar que es la interesada quien efectúa las retiradas y disfruta de los fondos; y de los pagos efectuados por la contribuyente con tarjeta de crédito asociada a una cuenta de su titularidad en ING Bélgica, al desconocerse el origen de los fondos.

Respecto de los gastos de las sociedades antes mencionadas la demanda sostiene su improcedente consideración como ganancia patrimonial no derivada de transmisión patrimonial, porque la imputación se refiere a gastos que no están relacionados con el uso y disfrute de los inmuebles sino con la titularidad (IBI) o con la gestión de la sociedad (gastos registrales y notariales y gastos de servicios profesionales como los prestados por gestorías o asesores legales). Y que es el marido de la recurrente quien tiene la condición de socio o titular real de las sociedades titulares de los inmuebles y utiliza los activos de las sociedades poniéndolos a disposición de su familia como su contribución a las cargas del matrimonio, lo que no constituye renta tributable.

En cuanto a los pagos efectuados con la tarjeta de crédito de la contribuyente, asociada a una cuenta belga de ING Bélgica, alega que se trataba de una cuenta de titularidad conjunta con su cónyuge y que los pagos realizados con cargo a la misma se destinaban al sostenimiento de las cargas del matrimonio (manutención, educación, necesidades ordinarias de los hijos). Invoca los artículos 1318, 1362 y 1438 del CC y sostiene que la contribución a las cargas familiares constituye el cumplimiento de una obligación legal, no una renta sujeta al IRPF, al no existir "alteración en la composición" de su patrimonio ( artículo 33.1 LIRPF) .

Subsidiariamente, señala que, aun admitiendo la existencia de renta, su imputación íntegra resultaría improcedente al haber beneficiado los gastos también a otros miembros del núcleo familiar.

2. En relación con el marco normativo tenemos que el concepto de ganancia patrimonial viene definido en los artículos 33 a 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).

Así, dispone el artículo 33, en relación a su concepto:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

De acuerdo con el art. 39 que regula las ganancias patrimoniales no justificadas:

«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción».

Este artículo se configura, en palabras del Tribunal Supremo, como «un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren»( STS de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010).

Por lo tanto, la ganancia de patrimonio no justificada consiste en un afloramiento de bienes o rentas sin origen justificado; es la constatación de que el sujeto pasivo en un determinado ejercicio tiene o hace uso de una disponibilidad de renta que no se corresponde con la declarada en ejercicios anteriores y cuyo origen no puede acreditar.

Como dice la STS de 18 de marzo de 2019, recurso 6296/2017, «Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito».

Una vez comprobado por la AEAT los extremos expuestos, corresponde al contribuyente la carga de probar, conforme al art. 105.1 de la Ley General Tributaria ( LGT), el origen de esos ingresos injustificados. Señala la STS de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010 , «en relación con estos incrementos no justificados, ... el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal».

Así lo dispone esta Sala y Sección 5ª, siendo ejemplo las sentencias de 20 de junio de 2018, recurso 795/2016, 14 de octubre de 2021, recurso 1689/2019 y 10 de julio de 2023, recurso 1288/2020.

En resumen, si la Administración aprecia una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que no aparezca justificada, es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar el origen de los ingresos regularizados, es decir, determinar que su origen no es el «no justificado» que se imputa sino otro distinto.

Más en concreto, en relación con los ingresos bancarios no explicados, ni justificados, es reiteradísima la jurisprudencia que los considera como incremento de patrimonio (entre otras, Sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2007, rec. 49/2002).

3. Ganancia patrimonial del artículo 33 de la LIRPF por los gastos pagados por las sociedades DIRECCION001 y DIRECCION002, relativos a los inmuebles de la titularidad de estas sitos en Madrid y Cádiz.

La liquidación se refiere a estas imputaciones en los siguientes términos:

« -La sociedad DIRECCION002 es propietaria de un inmueble situado en DIRECCION007, DIRECCION000, Cádiz, inmueble que constituye la vivienda vacacional de la señora Rocío y de su familia, estando a su libre disposición.

-Teniendo en cuenta el perfil de la precitada sociedad, desarrollado en los antecedentes de hechos, se pone de manifiesto que los gastos de suministros, mantenimiento, tributos, registro mercantil, asesoría jurídica, amortización, derivados del inmueble de su propiedad y asumidos por la sociedad en cuestión, no reúnen los requisitos para ser considerados deducibles, puesto que la sociedad no desarrolla ninguna actividad económica, de manera que dichos gastos no están correlacionados con la obtención de ingreso alguno.

-El importe de los gastos regularizados en la sociedad ascienden a: 59.168,24 euros en 2015 y a 17.817,73 euros, en 2016.

...

-La sociedad DIRECCION001 es propietaria de un inmueble radicado en la DIRECCION004, DIRECCION003, Madrid, inmueble que se encuentra a disposición de doña Rocío (consta empadronada en esta dirección en los períodos comprobados) y sus tres hijos (los tres hijos se encuentran domiciliados en esta dirección).

...

-Teniendo en cuenta el perfil de la precitada sociedad, desarrollado en los antecedentes de hechos, se pone de manifiesto que los gastos de suministros, mantenimiento, tributos, registro mercantil, asesoría jurídica, amortización, derivados del inmueble de su propiedad y asumidos por la sociedad en cuestión, no reúnen los requisitos para ser considerados deducibles, puesto que la sociedad no desarrolla ninguna actividad económica, de manera que dichos gastos no están correlacionados con la obtención de ingreso alguno.

-El importe de los gastos regularizados en la sociedad ascienden a: 74.606,25 euros en 2015 y a 66.513,29 euros, en 2016».

....

Como resultado de las actuaciones de comprobación se ha formulado una propuesta de liquidación que ha dado lugar a la incoación del acta de disconformidad A02 número NUM009 que origina el presente acuerdo de liquidación, por el que se regulariza la tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios 2015 y 2016, debido a:

...

Ganancia patrimonial puesta de manifiesto por el uso y disfrute de los inmuebles situados en la DIRECCION004, Madrid, propiedad de la sociedad DIRECCION001 y del radicado en DIRECCION000, Cádiz, propiedad de la sociedad DIRECCION002, inmuebles a disposición de la obligada tributaria y su familia, de modo y manera que las sociedades citadas asumen los costes o gastos derivados del mantenimiento, conservación, amortización y demás conceptos de los inmuebles de su propiedad.

....

En cuanto a la consideración de la obligada tributaria respecto de la no aplicabilidad al caso que nos ocupa del artículo 33 LIRPF , esta Oficina Técnica no puede sino indicar al obligado tributario que se encuentra errado en su afirmación, señalando para ello que en base a este artículo 33 LIRPF , en conjunción con los hechos e indicios evidenciados por la Inspección, se ha puesto de manifiesto la existencia de las ganancias de patrimonio obtenidas por la obligada tributaria, puestas de manifiesto mediante la alteración de la composición del patrimonio de la misma, puesto que a consecuencia de los beneficios obtenidos de los inmuebles a su disposición, su patrimonio ha sufrido variaciones al alza que se han concretado en los bienes y servicios derivados de los inmuebles sitos en la DIRECCION004 de Madrid y en DIRECCION000, Cádiz, propiedad de las entidades DIRECCION001. y DIRECCION002, dado que estas sociedades son quienes abonan los gastos de mantenimiento, seguros, conservación y otros, de los que se beneficia de manera gratuita la señora Rocío... las ganancias de patrimonio obtenidas por la señora Rocío al obtener de manera gratuita bienes y servicios pagados por las sociedades DIRECCION001. y DIRECCION002, esos bienes y servicios obtenidos de manera gratuita son por su propia esencia rentas en especie y así se han considerado para su valoración, ascendiendo su valor de mercado a la cantidad de los gastos sufragados por las entidades mencionadas en relación con los inmuebles referidos por los importes contenidos en la propuesta de liquidación del acta».

Como se deduce del acuerdo de liquidación la Inspección admite que es el cónyuge de la recurrente el titular real de la sociedad DIRECCION005, que es el socio único de las sociedades DIRECCION001, y DIRECCION002 y que estas sociedades, que fueron también objeto de un procedimiento inspector, eran titulares de los inmuebles sitos en Madrid y Cádiz a que se refiere el acuerdo. No se discute que pagaron los referidos gastos.

Se dice:

«El Sr. Ezequiel, es el titular real de una estructura societaria encabezada por DIRECCION005.... De esta sociedad dependen íntegramente tres sociedades domiciliadas en España, como son:

. DIRECCION001( NUM010),

. DIRECCION002 ( NUM011)

. DIRECCION016 ( NUM012).

Estas sociedades han sido objeto de comprobación inspectora por parte de este equipo, constando la misma en el expediente electrónico.

Todas ellas están domiciliadas en la DIRECCION004 MADRID, el mismo domicilio que la obligada tributaria.

El activo principal de cada una de dichas sociedades es un inmueble de naturaleza residencial:

DIRECCION001 MADRID DIRECCION004 DIRECCION003

DIRECCION002 DIRECCION007 DIRECCION000

... ».

Partiendo de los datos que han quedado expuestos, la Inspección califica como ganancias patrimoniales en especie la utilización de estos inmuebles por la obligada tributaria (el de Madrid, como vivienda habitual, y el de Cádiz, como vivienda vacacional), entendiendo como tales los bienes y servicios obtenidos de manera gratuita y abonados por sociedades de las que no es socia, y ello al amparo de la regla de cierre del artículo 33 LIRPF.

Sin embargo, convenimos con la resolución del TEAC de 20 de abril de 2026, aportada por la recurrente a las actuaciones, que resuelve las reclamaciones económico administrativas contra la liquidación y sanción del IRPF de 2017 y 2018, en que la regularización de esos gastos debió hacerse en sede del titular real de las sociedades, quien, en su condición de socio de las mismas, fue quien las puso a disposición de su familia.

Señala dicha resolución:

«El hecho de que la aun cónyuge del socio, junto con sus hijos menores de edad, disfrute de la vivienda, no permite, per se, gravar la renta en sede del IRPF de esta.

Los cónyuges están separados desde el año 2011. La Inspección no analiza las relaciones económicas familiares ni solicitó documentación, ni recabó explicación alguna en relación con las mismas. No existe un documento o pacto que determine una pensión compensatoria o el importe de alimentos de los hijos. En el acuerdo de liquidación la Inspección indica que en la cuenta del Banco Santander titularidad de la interesada se ingresan por D. Ezequiel 20.000 euros en 2017 y 40.000 euros en 2018. La Inspección se limita a mencionar estas entradas, sin extraer conclusión alguna de ellas, luego no considera que exista entre los cónyuges un pago de pensión compensatoria, admitiendo implícitamente que puede tratarse de la contribución a las cargas familiares que efectúa el padre.

En definitiva, en estas circunstancias no procede la imputación que hace la Inspección».

En definitiva, deben admitirse las alegaciones de la interesada en este extremo siendo procedente la eliminación de esta imputación.

4. Ganancias patrimoniales no justificadas (GPNJ)

Se refiere a esta imputación el acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

«Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son:

...

Tercera: Ganancias patrimoniales puestas de manifiesto por la disposición de efectivo, asi como por la realización de compras por parte de la obligada tributaria con diversas tarjetas de crédito y a través de una cuenta bancaria en los ejercicios comprobados.

...

En el presente caso, como ha quedado acreditado en la documentación obrante en el expediente, en los ejercicios 2015 y 2016, la obligada tributaria realizó:

- Compras diversas, localizadas en establecimientos sitos en Madrid y en Cádiz, efectuadas con la tarjeta NUM013, cuyo detalle se encuentra en el expediente electrónico, en la contestación al requerimiento de información.

- Múltiples operaciones de retirada de efectivo en sucursales bancarias ubicadas NUM005, la cual es una tarjeta asociada a..., cuenta que figura abierta a nombre de Dª María Cristina, constando como autorizada de la misma, la señora Rocío, hija de la primera.

- Compras y pagos diversos efectuados a través de la tarjeta de crédito NUM014, asociada a la cuenta del Banco de Santander ... de titularidad de Rocío.

...

-En relación con la tarjeta visa NUM013, de acuerdo con la información obtenida de los requerimientos de información efectuados, ..., se ha identificado que los oportunos pagos a las entidades requeridas se efectuaron con dicha tarjeta, cuyo titular, de acuerdo con los justificantes de pago aportados por dichos proveedores es Rocío.

La tarjeta ha sido emitida por la entidad bancaria ING Bélgica. Emitido requerimiento a la pasarela de pagos REDSYS SERVICIOS DE PROCESAMIENTO SL, sobre los movimientos de pago con dicha tarjeta que figuran en su pasarela, se han obtenido múltiples pagos, cuyo detalle se encuentra en el expediente electrónico, poniendo de manifiesto la información facilitada por REDSYS que los importes de las adquisiciones efectuadas con la misma ascendieron a 74.709,58 euros y 84.998,44 euros, en 2015 y 2016, respectivamente y que las compras se llevaron a efecto en establecimientos situados en Madrid y en Cádiz, localidades españolas en las cuales la obligada tributaria y su familia disponen de sendas viviendas a su disposición.

Teniendo en cuenta que la Inspección no tiene información respecto de la titularidad de la cuenta de ING Bélgica a la que se encuentra asociada la tarjeta visa NUM013, como tampoco dispone de información en cuanto al origen de los fondos de la cuenta en cuestión, las disposiciones y compras efectuadas por la obligada tributaria a través de la referida tarjeta visa constituyen ganancias de patrimonio no justificadas obtenidas por la misma en los ejercicios comprobados.

-En lo referente a las múltiples operaciones de retirada de efectivo en sucursales bancarias ubicadas en España (Madrid y Cádiz) mediante la tarjeta del Banco de Santander NUM005, tarjeta asociada a la cuenta..., cuenta que figura abierta a nombre de Dª María Cristina, constando como autorizada de la misma, la señora Rocío, hija de la primera, nos encontramos con que en este supuesto la Inspección puede concluir de forma indubitada:

( Que tal y como señala el requerimiento realizado por esta Inspección al Banco de Santander, el domicilio de correspondencia de esta tarjeta es DIRECCION004 de Madrid (domicilio familiar de la señora Rocío).

( Que las múltiples retiradas de efectivo realizadas con esta tarjeta se llevaron a cabo en sucursales radicadas en Madrid, concretamente en DIRECCION017, la gran mayoría, así como en Cádiz, localidades ambas en las que se sitúan los inmuebles que constituyen la residencia familiar y vacacional, respectivamente, de la obligada tributaria, Doña Rocío.

( Que la obligada tributaria consta como autorizada en la cuenta bancaria del Banco de Santander a la que se encuentra asociada la tarjeta de crédito..., por lo que tiene acceso y posibilidad de efectuar retiradas de efectivo de la misma.

( Que la titular de la cuenta del Banco de Santander..., a la que se encuentra asociada la tarjeta ..., es la señora María Cristina.

( Que la señora María Cristina ha sido objeto de actuaciones de comprobación por el mismo equipo de Inspección que ha realizado la inspección de la señora Rocío, actuaciones de comprobación que han evidenciado que:

- la señora María Cristina es la madre de la obligada tributaria

- que reside habitualmente en Valencia y pasa períodos vacacionales en DIRECCION018 (Valencia).

- que dispone de una tarjeta de crédito NUM015, que utiliza con habitualidad en su día a día y con la que realiza múltiples compras y pagos en 2015 y 2016, en establecimientos situados, todos ellos, en Valencia.

( Que la Inspección con los datos obrantes en su poder, en cuanto al detalle de las retiradas de efectivo efectuadas con la tarjeta NUM015 confrontado con el detalle de los movimientos de compras y pagos efectuados con la tarjeta NUM015, ha comprobado que hay determinadas fechas coincidentes, fechas relacionadas en los cuadros pertinentes reproducidos en los antecedentes de hechos, en las que se registran retiradas de efectivo en Madrid o Cádiz, así como compras en Valencia; teniendo en cuenta que resulta físicamente imposible que una persona se encuentre en dos lugares a la vez, de manera que pueda retirar dinero en Madrid o Cádiz y efectuar compras en Valencia, no cabe sino concluir que la obligada tributaria es quien realiza las retiradas de efectivo con la tarjeta NUM005.

...

La obligada tributaria en sus alegaciones aporta un escrito firmado por doña María Cristina, en el que esta afirma que posee una tarjeta del Banco de Santander con número NUM005 y que solicita a sus hijos que retiren dinero en efectivo de cajeros automáticos, con el fin de disponer de ese dinero para su uso y disfrute. A continuación, se reproduce el mencionado escrito:

...

... el escrito aportado y firmado por la señora María Cristina carece de fuerza probatoria en tanto en cuanto no es más que una mera manifestación de parte efectuada, en el caso que nos ocupa, por la señora María Cristina, quien en su condición de madre de la obligada tributaria, Rocío, y desde su perspectiva maternal intenta hacer creer a la Inspección que las reiteradas retiradas de dinero si bien son efectuadas por sus hijos son para su uso y disfrute, para de ese modo intentar desmontar parte de la regularización efectuada por la Inspección en la presente comprobación respecto de la obligada tributaria. ...».

Pues bien, respecto de las cantidades retiradas en efectivo de la cuenta titularidad de su madre, consideramos, con la resolución antes mencionada del TEAC del IRPF 2017 y 2018, que no se ha acreditado suficientemente por la Administración el hecho base de la presunción tampoco para los ejercicios 2015 y 2016.

Se dice: «Se trata de una tarjeta de crédito titularidad de la madre, asociada a una cuenta titularidad de la madre. La hija figura como autorizada y es quien recibe la correspondencia. No obstante, de los más de 200 días en el periodo 2017-2018 en los que se efectúan retiradas de efectivo con dicha tarjeta, tan solo se identifican 20 días en los que la madre estaría personalmente en Valencia, de modo que ella no habría podido hacer las retiradas de efectivo. Respecto del dinero retirado estos 20 días, sí se entendería que quien las efectuó se apropió del mismo, pues su posesión equivaldría al título. Ahora bien, a pesar de que las retiradas de efectivo se hacen en el entorno donde vive o donde veranea la reclamante, no hay prueba de que fuera ella quien efectuó las retiradas y no otra persona como su hermano. A ello se une el hecho de que la madre fue objeto de un procedimiento de inspección seguido por el mismo equipo inspector, y en el acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa no se dice nada respecto de que en las cuentas bancarias de la madre examinadas por la Inspección pudiera haber ingresos ocultos que de algún modo estuvieran vinculados a la hija».

Lo mismo cabe señalar respecto de los ejercicios comprobados. En este caso en la página 31 del acuerdo de liquidación se recogen compras en Valencia con otra tarjeta bancaria de doña María Cristina en 35 días de los ejercicios 2015/2016, de lo que infiere la Inspección la presencia de la madre de la recurrente en esa localidad dichos días; con la consecuencia de la falta de acreditación cumplida de la persona que realiza las retiradas de efectivo, no ya en esos 35 días, sino en los restantes en que se retira dinero en efectivo de la cuenta, pudiendo tratarse de persona distinta a la recurrente, en concreto de su hermano, como refiere la madre en el escrito aportado el expediente. Tampoco constan acreditados en autos los restantes extremos a los que se refiere la resolución parcialmente trascrita.

Con ello la conclusión ha de ser la misma, la falta de acreditación de que es la interesada quien efectuó las retiradas y disfrutó de los fondos.

En méritos a ello, también procede estimar este motivo de impugnación.

Finalmente, como ya se ha señalado anteriormente, la Inspección también imputa como GPNJ los pagos efectuados por la contribuyente con la tarjeta de crédito asociada a una cuenta de su titularidad en ING Bélgica, al desconocerse el origen de los fondos.

En este apartado la recurrente se limita acreditar la titularidad conjunta de la cuenta con su cónyuge, pero no aporta prueba concluyente del origen o fuente de los fondos en la misma. En tanto que la Inspección sí ha probado el hecho base de la presunción: la reclamante dispone de fondos en una cuenta de su titularidad que no se corresponden con sus rentas ni con su patrimonio declarados.

En definitiva, respecto de estas cantidades no desvirtúa la calificación de la ganancia patrimonial como no justificada en los términos exigidos por la jurisprudencia.

Por cuanto antecede la demanda ha de ser estimada parcialmente respecto de la liquidación.

QUINTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La motivación de la culpabilidad que se contiene en el acuerdo sancionador resulta insuficiente, a juicio de la Sala, porque las consideraciones contenidas en la resolución sancionadora se limitan a describir la conducta objetiva con referencia a la norma aplicable y al resultado de la liquidación, recogiendo expresiones insuficientes tales como "la señora Rocío, como residente en España en los ejercicios objeto de comprobación, no podía desconocer que estaba obligada a declarar, autoliquidar e ingresar la cuota correspondiente al IRPF por toda su renta mundial y, a pesar de ello, incumplió consciente y voluntariamente la normativa reguladora del impuesto" o "incumplió con la obligación de presentar la autoliquidación correspondiente así como la de determinar correctamente la deuda tributaria e ingresar el importe de la misma". Razonamientos que no revelan la culpabilidad atribuida puesto que la recurrente ha cuestionado el criterio administrativo en los recursos económico administrativos y jurisdiccionales que ha interpuesto, con éxito en alguno de sus planteamientos.

Los restantes argumentos son afirmaciones generales aplicables a cualquier expediente, es decir, se trata de una motivación estereotipada, apelándose únicamente a la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y a que no concurre ninguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad.

Además de ello, cabe apreciar la existencia de una duda razonable en la interpretación de los preceptos, pues teniendo en cuenta la casuística de la materia y una cierta complejidad en su interpretación, podría entenderse razonable la forma de proceder de la actora.

Por lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso, anulando la sanción impuesta, y confirmando en parte la liquidación practicada.

SEXTO. - Costas procesales.

La estimación parcial del recurso supone la no imposición de costas, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de octubre de 2023 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra acuerdos de liquidación provisional y sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015-2016, siendo la cuantía de la reclamación de 228.779,91 euros y 139.747, 41 euros, respectivamente.

Las actuaciones inspectoras en relación con la obligada tributaria tuvieron carácter general respecto del Impuesto y periodo mencionados y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) del mismo periodo. Se iniciaron en fecha 1 de junio de 2020.

La Inspección practicó liquidación provisional en la que se considera que la obligada tributaria fue residente fiscal en territorio español al haberse acreditado la presencia física en España durante más de 183 días en cada ejercicio comprobado y, a efectos de determinar la renta mundial sometida a gravamen por IRPF, se consideran ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los pagos y adquisiciones efectuados con la tarjeta acabada en NUM004, los importes retirados en efectivo con la tarjeta acabada en NUM005 de la titularidad de la madre de la obligada tributaria, así como las cantidades que derivan del uso y disfrute de los inmuebles sitos en Madrid y en DIRECCION000.

Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación es estimado en parte en resolución que declara que «el montante total de los asientos duplicados junto con el asiento triplicado asciende a 15.717,59 euros, cuantía que ha de minorarse en la liquidación efectuada en el referido acuerdo de liquidación respecto del período 2016, cumpliendo con lo que de manera certera expresa la obligada tributaria: "Deben eliminarse en todo caso de la base imponible general las cantidades duplicadas"».

Asociado a la anterior liquidación se procedió a la incoación de expediente sancionador que concluye con la imposición de sanción por infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria ( LGT), por falta de ingreso dentro del plazo previsto en la normativa del tributo de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación.

Interpuesta reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEARM con los siguientes argumentos:

- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a si existen ganancias de patrimonio no justificadas en las retiradas de efectivo de las cuentas bancarias titularidad de la madre de la reclamante, así como en la asunción de gastos por las entidades DIRECCION001. y DIRECCION002., derivados de la utilización de los inmuebles sitos en Madrid y Cádiz. La parte reclamante no se opone a los restantes elementos regularizados por la Inspección, con lo que, no apreciándose vicio en la tramitación del procedimiento ni errores de hecho o de derecho, se confirma la liquidación en la parte no impugnada, esto es, en la consideración de la obligada tributaria como residente fiscal en territorio español durante el periodo objeto de comprobación.

- En relación a las múltiples operaciones de retirada de efectivo en sucursales bancarias ubicadas en Madrid y Cádiz mediante tarjeta del Banco Santander terminada en NUM005, cuenta que figura abierta a nombre de la madre de la reclamante, constando esta última como autorizada en la cuenta bancaria, la Inspección pone de manifiesto una serie de indicios para probar la existencia de una ganancia de patrimonio no justificadas sujeta a IRPF, sin que la prueba en contrario aportada por la interesada sea suficiente para destruir la conclusión de la Inspección. No resulta suficiente a estos efectos el escrito presentado firmado por la madre de la reclamante manifestando que el efectivo retirado por sus hijos se efectúa a su solicitud y para su uso y disfrute, dado que se trata de una simple manifestación y dada la relación de parentesco entre la reclamante y la firmante del escrito. Nos encontramos ante un descubrimiento de rentas que no quedan explicadas ni con la renta ni con el patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Además, el escrito presentado por la reclamante resulta insuficiente para probar la existencia de animus donandipor parte de su madre en cada disposición de renta efectuada por la interesada.

- En cuanto a la existencia de ganancias patrimoniales no justificadas apreciada en los gastos de mantenimiento, seguros, conservación y otros, asumidos por las sociedades y relacionados con inmuebles sitos en Madrid y en Cádiz, dado que la interesada no ostenta la condición de socia de las entidades, las rentas en especie derivadas del uso de los inmuebles deben calificarse como ganancias patrimoniales no derivadas de transmisión ( artículo 33 LIRPF), integrarse en la base imponible general del impuesto y cuantificarse conforme lo previsto en los artículos 34.1. b) y 42 LIRPF. Y dado que no se trata de un supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, debe de valorarse por su valor de mercado, tal como realiza la Inspección.

- Respecto al acuerdo sancionador, del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Habiéndose apreciado en la actuación de la reclamante negligencia, entendida ésta como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.

En el escrito de demanda la parte actora solicita la anulación de la resolución recurrida aduciendo, en esencia:

- Incumplimiento por el TEARM de su obligación de resolver sobre todas las cuestiones suscitadas en el expediente.

- Residencia fiscal de la recurrente en Reino Unido durante los ejercicios objeto de comprobación. La liquidación no acreditó que no fuera residente fiscal en Reino Unido. Prevalencia del certificado de residencia.

- La recurrente no ha obtenido rentas en España, sino que la Inspección ha procedido a la imputación de ganancias patrimoniales no previstas en la normativa del IRPF. La tarjeta bancaria finalizada en NUM004 está asociada a una cuenta de ING Bélgica, de titularidad conjunta de la recurrente y su marido y se nutre con los ingresos que realiza este último con la finalidad de sufragar las cargas familiares, especialmente gastos derivados de la educación y manutención de los tres hijos que tenían en común. En cuanto a las retiradas de efectivo en relación con la cuenta de su madre, doña María Cristina, los indicios utilizados por la Inspección no permiten alcanzar una certeza razonable sobre lo que se afirma y en lo que se basa la regularización.

- Improcedente consideración como ganancia de patrimonio no derivada de transmisión patrimonial de todos los gastos no relacionados con el uso y disfrute de los inmuebles de las sociedades inmobiliarias DIRECCION001 y DIRECCION002, titularidad del marido de la recurrente, sino relacionados con su titularidad o con la propia gestión (IBI derivado de la titularidad de los inmuebles u otros gastos derivados de la gestión de la sociedad, como son los gastos registrales, notariales o de servicios prestados por gestorías o asesores legales). La cesión por el titular real de los bienes, el esposo de la interesada, a la misma y a sus hijos del uso y disfrute no es sino su contribución a las cargas del matrimonio, que no constituye renta tributable. No se ha tenido en cuenta en la valoración que sólo se disfrutaba periodos concretos y no todo el año y que el beneficiario no era exclusivamente la recurrente, sino también sus hijos.

-Respecto de la resolución sancionadora, no concurre el elemento objetivo del tipo ni el elemento subjetivo necesario para sancionar.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Se alega, en síntesis, que la acreditación de la residencia fiscal por medio de un certificado emitido por las autoridades fiscales de un Estado, no excluye que la recurrente sea consideraba también residente fiscal en España. Las reglas de desempate estarían contenidas en el artículo 4.2 del CDI y permiten afirmar que la recurrente es residente fiscal en España, donde está ubicado el centro de sus intereses vitales a la vista de lo acreditado por la Inspección en el expediente. Sobre la imputación de ganancia patrimonial por realizar retiradas de efectivo de la cuenta de su madre, la Inspección ha alcanzado la única conclusión lógica: las retiradas de efectivo se realizaron por la recurrente en su propio beneficio. La calificación como donación requiere de una voluntad a tal efecto que no ha sido expresada. En cuanto a la imputación de ganancia patrimonial por el pago de gastos de inmuebles por parte de sociedades en las que la recurrente no tiene participación, representa un incremento patrimonial porque las sociedades asumen los gastos obteniendo la recurrente un beneficio, ya que en caso contrario debería hacer frente a los mismos. En cuanto a la sanción, el dejar de ingresar consuma el elemento objetivo de la sanción y la falta de diligencia debida, el elemento subjetivo.

SEGUNDO. - Defectos formales.

Sostiene la recurrente en la demanda su residencia fiscal en Reino Unido. Alega que en su reclamación económico administrativa no discutió este punto, pero que el hecho de que no presentara alegaciones sobre todos los aspectos de la regularización no supone su conformidad, como mantiene el TEAR en la resolución recurrida. La razón de no alegar es que, a la vista de lo absurdo de la regularización, la anterior representación procesal de la interesada consideró irrelevante la cuestión de la residencia fiscal.

Considera que el TEAR, al haberse centrado en otros argumentos distintos del de la residencia fiscal, ha incumplido sus obligaciones como órgano revisor.

El artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre la extensión de la revisión en vía económico-administrativa señala:

«1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante».

En la sentencia de fecha 12 de enero de 2022, recurso, 108/2020, esta misma Sala y Sección 5, señala:

«La congruencia implica el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho sobre las pretensiones planteadas por los interesados, de manera que incurre en incongruencia omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no puede entenderse tal afirmación en el sentido de que es obligado constitucionalmente dar respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones planteadas por las partes, ya que no cabe hablar de omisión si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, pues hay que distinguir entre las respuestas a las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas consideradas en sí mismas.

Concretamente, en lo referido a las alegaciones, no puede entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el procedimiento, pues el derecho invocado puede satisfacerse, atendiendo a las circunstancias de cada caso, con una respuesta a las alegaciones de fondo que vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esa respuesta respecto de alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida, resulte secundaria ( SSTC 91/1995, de 19 de junio , y 148/2003, de 14 de julio , entre otras)».

El TEAR en el caso no puede afirmarse que incumpliera esta obligación, pues argumenta, aunque de forma sucinta, que no obstante no haber formulado la interesada motivo de impugnación en la REA referente a la residencia fiscal debía confirmarse el criterio administrativo en este aspecto porque no se apreciaba vicio en la tramitación del procedimiento o errores de hecho o de derecho que invalidasen los aspectos de la regularización no impugnados. Con lo que no puede considerarse lesiva del derecho del reclamante a recibir una respuesta fundada en Derecho referente a motivo de impugnación no alegado expresamente en la reclamación.

Procede en consecuencia desestimar este motivo de impugnación.

TERCERO. - Residencia fiscal de la recurrente en Reino Unido. Posición de la Sala.

La controversia se centra en determinar la residencia fiscal de la Sra. Rocío y la procedencia de diversas imputaciones de ganancias patrimoniales efectuadas a efectos del IRPF de los ejercicios 2015 y 2016.

El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece los criterios que determinan que una persona física tenga su residencia habitual en territorio español:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Conforme a este precepto, se considera que una persona tiene su residencia habitual en España, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días durante el año natural en territorio español (artículo 9.1.a) LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( artículo 9.1.b) LIRPF)

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( artículo 9.1.b), párrafo segundo LIRPF) .

La liquidación, en cuanto a la residencia fiscal en España de la señora Rocío, expresa que no había presentado declaraciones de IRPF ni de IRNR en los periodos comprobados. Se concluye que la obligada tributaria había sido, durante los períodos comprobados, residente fiscal en España, quedando obligada, en consecuencia, a tributar en España por la renta mundial obtenida, conforme al artículo 9.1.a) de la LIRPF y conforme al Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Reino Unido. Y se regulariza su situación tributaria, en concreto, se le imputan una serie de ganancias patrimoniales.

Se fundamenta la residencia fiscal en España en los siguientes elementos:

- Disfruta de la utilización de dos viviendas: vivienda habitual situada en la DIRECCION003 de Madrid, DIRECCION004, propiedad de la sociedad DIRECCION001. El titular real de dicha sociedad es el Sr Ezequiel, cónyuge de la obligada tributaria, a través de la sociedad DIRECCION005. Y vivienda de vacaciones situada en la DIRECCION006, en DIRECCION007, en la provincia de Cádiz, propiedad de la sociedad DIRECCION002, cuyo titular real es igualmente el Sr Ezequiel, a través de la sociedad DIRECCION005.

- Centro de intereses vitales en España. No es titular en nuestro país (tampoco se le conoce titularidad alguna en el extranjero) de un patrimonio, pero sí ha sido receptora en España de rentas de su cónyuge, se ha beneficiado en nuestro país de la utilización de inmuebles y otros bienes titularidad del mismo, efectúa gastos en nuestro país y hace disposiciones regulares de importes de efectivo, sin que haya justificado la procedencia de los mismos. Desde el punto de vista personal, sus intereses personales se deben situar exclusivamente en nuestro país pues es donde han residido habitualmente sus tres hijos menores de edad.

- Resulta acreditada su estancia en España más de 183 días en cada uno de los ejercicios considerados.

Se sostiene haber teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF en el sentido de que bastará que concurra una de las circunstancias o causas previstas en el precepto para concluir que la obligada tributaria tiene su residencia habitual en España y, por tanto, el deber de tributar por el conjunto de su renta mundial en nuestro país.

En el caso aprecia la Inspección que la obligada tributaria ha permanecido en España más de 183 días, que se encuentran en España sus intereses vitales y tiene intereses económicos en España, materializados en las ganancias de patrimonio que se regularizan.

Por otra parte, respecto del certificado de residencia fiscal en Reino Unido y la traducción jurada al español del Decreto legalizado mediante la Apostilla de la Haya presentados por la interesada, se señala:

«El certificado presentado por la obligada tributaria en relación con su residencia fiscal en el Reino Unido no refleja la referida constancia de las obligaciones fiscales de la misma, exigida por la doctrina del TEAC ... Aún en el supuesto de que el certificado de residencia fiscal reuniera los requisitos imprescindibles para ser considerado suficiente a los efectos de acreditar la residencia fiscal de la obligada tributaria en el Reino Unido, lo cual no sucede en el presente caso, deberíamos acudir a lo establecido en el convenio de doble imposición suscrito entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, concretamente, a su artículo 4.2.que establece al respecto que "Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

A este respecto, ha quedado acreditado de manera indubitada que la obligada tributaria cuenta en España con una vivienda permanente a su disposición (situada en la DIRECCION004, de Madrid), en tanto que la información referente a su vivienda en Reino Unido se limita a la manifestación efectuada por la señora Rocío, con ocasión del escrito presentado mediante asiento registral NUM006, en fecha 15/06/2020, el que primeramente se identifica como " Rocío, mayor de edad, separada judicialmente, con DNI nº NUM007, y, con domicilio en DIRECCION008, Reino Unido" para continuar expresando lo siguiente: "..les ruego que en adelante cualquier notificación sea efectuada en mi domicilio en el Reino Unido antes mencionado...".

En el presente caso, además de no existir documentación que avale que la obligada tributaria dispone de una vivienda permanente en Reino Unido, ha quedado acreditado que sí dispone de vivienda permanente en España, además de encontrarse en España, en los períodos comprobados, sus tres hijos escolarizados en los distintos grados académicos impartidos por el Colegio DIRECCION009 de Madrid, de manera que resulta palmario que en los períodos 2015 y 2016 se encontraba en España el centro de los intereses vitales de la señora Rocío.

En el caso que nos ocupa, la obligada tributaria no ha aportado justificación alguna ni de las declaraciones fiscales presentadas en el Reino Unido para tener constancia de los supuestos ingresos por los que se haya tributado en ese Estado, ni de su vivienda permanente en ese Estado, ni ningún otro dato respecto de intereses económicos o personales en este último estado.

De acuerdo con lo visto y teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF en el sentido de que bastará que concurra una de las circunstancias o causas previstas en el precepto para concluir que la obligada tributaria tiene su residencia habitual en España y, por tanto, el deber de tributar por el conjunto de su renta mundial en nuestro país, nos encontramos con que la obligada tributaria ha permanecido en España más de 183 días por lo que tiene la consideración de residente fiscal en España y le corresponde tributar por su renta mundial en el IRPF de los períodos 2015 y 2016.

[...] la obligada tributaria se ha limitado a aportar el referido certificado de residencia fiscal, sin que haya adjuntado documentación acreditativa o que apuntale la residencia en cuestión.

La ausencia de documentación que respalde sus alegaciones sitúa las mismas en el ámbito de las meras manifestaciones de parte que no enervan la fuerza probatoria de los hechos, indicios, documentos y presunciones en los que la Inspección funda su regularización. Siendo este motivo suficiente para desestimar sus alegaciones, la residencia fiscal del obligado se localiza en España por el cumplimiento de la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 9 de la LIRPF ».

La recurrente sostiene en la demanda la prevalencia del certificado de residencia sobre cualquier otro medio probatorio. Al respecto señala que el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes del Reino Unido acreditaba su residencia fiscal en Reino Unido desde el 6 de abril de 2014 hasta el 5 de abril de 2017. El hecho de que el certificado de residencia aportado indique expresamente que tenía la consideración de «residente del Reino Unido en el sentido del convenio fiscal entre España y el Reino Unido»implica que cumple con la definición incluida a estos efectos en el Convenio y, por tanto, que está sujeta a imposición por razón de su domicilio o residencia, y no exclusivamente por las rentas o ganancias de capital que haya podido obtener en el estado en cuestión. El certificado fue emitido por las autoridades competentes a estos efectos en Reino Unido, de conformidad con el artículo 3.1 i) del Convenio.

Por otra parte, alega que la utilización de determinadas tarjetas en territorio español no puede considerarse prueba suficiente de la residencia en España. Que durante los ejercicios objeto de comprobación, ha residido en Reino Unido, en una vivienda situada en Londres; que está casada con el Sr. Ezequiel desde el 24 de octubre de 1998, con quien tuvo tres hijos y con los que convivía en Reino Unido; y que estaba separada de hecho de su marido desde 2011, no siendo hasta el 12 de febrero de 2019 en que el Tribunal de Familia de Bury St. Edmunds dictó el decreto de separación conforme a la legislación británica. Ejerce una actividad en Reino Unido como asesora de arte contemporáneo, siendo socia y administradora de una sociedad con domicilio en Londres cuyas rentas tributan en el Reino Unido. Igualmente, es titular de inmueble en Reino Unido.

Añade que, aunque es cierto que sus hijos estaban escolarizados en un colegio en Madrid, simplemente pasaban temporadas escolares en España, pero sin que se haya acreditado su residencia fiscal en España.

Pues bien, en el caso debemos tener en cuenta que la obligada tributaria ha aportado certificado de residencia fiscal en Reino Unido, junto con las declaraciones fiscales presentadas allí (doc. 1 y 2 de la demanda). Con lo que, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2023 (recurso 915/2022), que mantiene la STS de 15 de julio de 2025 (recurso 4023/2023), debe otorgarse «cierta indeclinable preeminencia a los certificados de residencia expedidos por las autoridades fiscales a los efectos del Convenio de Doble Imposición, frente a las opiniones más o menos fundadas, y normalmente interesadas, de funcionarios de la Administración fiscal que, en todo caso, actúan de manera unilateral, esto es, creyendo o no, a su albur, en la veracidad de lo que los certificados digan o dejen de decir».

Señala la última resolución mencionada que «Si el certificado de residencia, plasmado en un documento oficial, es acreditativo de un dato de hecho relevante para establecer la residencia fiscal en un determinado Estado -no en otro-, tal como hemos destacado repetidamente, no es admisible, lícito ni apropiado desde la perspectiva del Derecho internacional cristalizado en los CCDI, que cualquier funcionario, de modo unilateral, disponga de la libertad de tener o no tener en cuenta el certificado -esto es, el dato objeto de certificación- con solo oponer una realidad distinta, basada en indicios de solidez que podría ser, según los casos, mayor o menor ».

Nos encontraríamos por ello en el caso de autos en supuesto en que la obligada tributaria es residente en ambos Estados, debiendo acudir a lo establecido en el convenio de doble imposición suscrito entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, concretamente, a su artículo 4.2.que establece que «cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)».

A este respecto, ha quedado acreditado de manera indubitada que la obligada tributaria cuenta en España con una vivienda permanente a su disposición (situada en la DIRECCION004 de Madrid) y de una vivienda vacacional en Cádiz, también a su disposición. El acuerdo de liquidación señala:

«...Figura empadronada en Madrid los ejercicios 2015, 2016 y 2017. De acuerdo con información recibida del Servicio de Padrón de Habitantes del Ayuntamiento de Madrid, Dª Rocío figura desde el 06-02-2008 dada de alta en la DIRECCION004 de Madrid. Desde el 05-10-2017, consta su baja por cambio de residencia con destino a Londres (Reino Unido).

- Antes de febrero de 2008 figuró empadronada en la DIRECCION010 de Madrid, chalet muy próximo a la DIRECCION004, también sito en la DIRECCION003. Dicho inmueble es titularidad de la sociedad DIRECCION011..., entidad cuyo principal titular (95%) es Dª María Cristina..., madre de Dª Rocío.

- Dicha vivienda ( DIRECCION004) es también la dirección de facturación de los proveedores de Dª Rocío (según la contestación a requerimientos realizados): ...»

- Dicha dirección, DIRECCION004 de Madrid, es también, de acuerdo con la información proporcionada por BANCO SANTANDER SA, la que ha figurado siempre como domicilio en la cuenta bancaria de su titularidad NUM008, localizada en la sucursal del DIRECCION012, de Madrid.

-En la base de datos de la Seguridad Social, con domicilio en la DIRECCION004 de Madrid, desde 2012, figura Dª Rocío como empleadora de .... en el Régimen Especial de Empleadas del Hogar. Siguen dadas de alta en el ejercicio 2021. Es difícil de entender que se mantengan tres empleadas de hogar, si no se recibe en dicho domicilio, que además se ha constatado al efectuar las notificaciones por los agentes tributarios.

- Los consumos de energía eléctrica, asociados a dicha vivienda (imputados a su titular, la entidad DIRECCION001) se resumen en el siguiente cuadro:

....

Luego, es una vivienda ocupada, no solamente los ejercicios objeto de comprobación, sino los siguientes igualmente».

En cuanto a la residencia vacacional en Cádiz se dice:

«El inmueble presenta unos consumos facturados a la sociedad DIRECCION002 (entidad titular), cuyo detalle adelantamos en el siguiente cuadro:

...

Se trata de un consumo que presenta valles en los meses de enero a marzo y picos en los meses de septiembre y octubre en 2015 y 2016».

Se menciona asimismo la existencia de numerosos viajes en tren con origen y destino a Madrid-Málaga en épocas estivales y que dichos viajes los suele realizar acompañada de sus hijos, así como los movimientos de tarjetas localizados en periodos vacacionales en DIRECCION000 y que es socia del club de golf.

Además de haber quedado acreditado que en España tiene dos inmuebles a su disposición de manera permanente, que uno de ellos constituye su vivienda habitual y familiar, ubicado en la DIRECCION004, de Madrid, y el otro en Cádiz, utilizado como vivienda vacacional, se menciona que sus tres hijos estaban escolarizados en Madrid; son socios los cinco miembros de la familia del DIRECCION013 en los ejercicios 2015-2016; tienen contratada una póliza los 5 miembros de la familia, de asistencia sanitaria, con prestaciones sanitarias recibidas en los años objeto de comprobación; ostentan, desde el 31 de enero de 2011 hasta el 28/05/2021, el título de familia numerosa, para cuya obtención es preciso aportar certificado o volante de empadronamiento en vigor expedido por el Ayuntamiento de residencia de toda la unidad familiar; es titular ante la DGT de varios vehículos; se constatan datos de multas y siniestros comunicados a las entidades aseguradoras de los que se deduce su uso habitual en España.

De manera que con todos los datos aportados por la Inspección resulta palmario que en los períodos 2015 y 2016 se encontraba en España el centro de los intereses vitales de doña Rocío.

Finalmente, de lo actuado por la Inspección se ha evidenciado también de forma razonada que la obligada tributaria ha permanecido más de 183 días en territorio español, para lo que se ha combinado toda la información disponible considerando las retiradas de efectivo en cajeros situados en España, cargos derivados del uso de tarjetas, fechas de vuelos e información suministrada por proveedores respecto de prestaciones de servicios (Jefatura Central de Tráfico, Servicio de Gestión de multas de circulación del Ayuntamiento de Madrid, AXA SEGUROS, Centros comerciales, etc.), elaborando un calendario de estancia de la recurrente en España.

Observamos que la regularización fundamenta sus conclusiones en el literal de la letra a) del artículo 4.2) del CDI y se basa fundamentalmente en el centro de intereses vitales de la contribuyente en España, lo que en aplicación del CDI ha de ser confirmado. Pues el hecho de que pudiera tener una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados conlleva que deba determinarse su residencia fiscal de conformidad con el segundo de los criterios previstos en el artículo 4.2 a) del Convenio, esto es, conforme a la localización del «centro de intereses vitales» que, con arreglo a lo acreditado, se encuentra en España.

Sobre sus fuentes de renta y actividades en el Reino Unido no se menciona en la demanda documentación que las avale y la liquidación menciona que, no obstante figurar como titular real y administradora de la sociedad DIRECCION014 con domicilio en Londres y que la sociedad realizó una compra de 24.000 € a DIRECCION015. dedicada a la comercialización de obras de arte, "dicha actividad no parece fundamentar la entrada de fondos en sus cuentas de los cargos asociados a sus tarjetas".

Por otra parte, la interesada en su argumentación no niega abiertamente su residencia en España con sus tres hijos en tanto defiende que su marido contribuía a las cargas familiares tras su separación poniendo a disposición de la contribuyente y sus tres hijos menores las viviendas de Madrid y Cádiz, y el dinero de las cuentas bancarias con el que ella hacía frente a los gastos de los hijos, etc., admitiendo de este modo que era ella quien cuidaba normalmente a los hijos.

En definitiva, acreditado que es en Madrid donde reside habitualmente con sus tres hijos menores y en DIRECCION000 donde veranea, que aquí desarrolla sus relaciones sociales, familiares y de ocio, tiene el seguro médico, etc... y que respecto de Reino Unido no ha acreditado con la documentación aportada interés personal se debe concluir con la Inspección que la obligada tributaria es residente en España y ha de tributar por su renta mundial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios comprobados, 2015 y 2016.

CUARTO. - Ganancias de patrimonio imputadas por la Inspección.

1. Determinada la residencia fiscal en España de la contribuyente, la Inspección le imputa ganancias patrimoniales del artículo 33 de la LIRPF por los gastos de mantenimiento, conservación, suministros, seguros, tributos y otros pagados por las sociedades DIRECCION001. y DIRECCION002., relativos a los inmuebles de la titularidad de estas sitos en Madrid y Cádiz.

Asimismo, se le imputan ganancias patrimoniales no justificadas ( artículo 39 LIRPF) derivadas de las cantidades retiradas en efectivo de la cuenta titularidad de la madre de la contribuyente, al considerar que es la interesada quien efectúa las retiradas y disfruta de los fondos; y de los pagos efectuados por la contribuyente con tarjeta de crédito asociada a una cuenta de su titularidad en ING Bélgica, al desconocerse el origen de los fondos.

Respecto de los gastos de las sociedades antes mencionadas la demanda sostiene su improcedente consideración como ganancia patrimonial no derivada de transmisión patrimonial, porque la imputación se refiere a gastos que no están relacionados con el uso y disfrute de los inmuebles sino con la titularidad (IBI) o con la gestión de la sociedad (gastos registrales y notariales y gastos de servicios profesionales como los prestados por gestorías o asesores legales). Y que es el marido de la recurrente quien tiene la condición de socio o titular real de las sociedades titulares de los inmuebles y utiliza los activos de las sociedades poniéndolos a disposición de su familia como su contribución a las cargas del matrimonio, lo que no constituye renta tributable.

En cuanto a los pagos efectuados con la tarjeta de crédito de la contribuyente, asociada a una cuenta belga de ING Bélgica, alega que se trataba de una cuenta de titularidad conjunta con su cónyuge y que los pagos realizados con cargo a la misma se destinaban al sostenimiento de las cargas del matrimonio (manutención, educación, necesidades ordinarias de los hijos). Invoca los artículos 1318, 1362 y 1438 del CC y sostiene que la contribución a las cargas familiares constituye el cumplimiento de una obligación legal, no una renta sujeta al IRPF, al no existir "alteración en la composición" de su patrimonio ( artículo 33.1 LIRPF) .

Subsidiariamente, señala que, aun admitiendo la existencia de renta, su imputación íntegra resultaría improcedente al haber beneficiado los gastos también a otros miembros del núcleo familiar.

2. En relación con el marco normativo tenemos que el concepto de ganancia patrimonial viene definido en los artículos 33 a 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).

Así, dispone el artículo 33, en relación a su concepto:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

De acuerdo con el art. 39 que regula las ganancias patrimoniales no justificadas:

«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción».

Este artículo se configura, en palabras del Tribunal Supremo, como «un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren»( STS de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010).

Por lo tanto, la ganancia de patrimonio no justificada consiste en un afloramiento de bienes o rentas sin origen justificado; es la constatación de que el sujeto pasivo en un determinado ejercicio tiene o hace uso de una disponibilidad de renta que no se corresponde con la declarada en ejercicios anteriores y cuyo origen no puede acreditar.

Como dice la STS de 18 de marzo de 2019, recurso 6296/2017, «Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito».

Una vez comprobado por la AEAT los extremos expuestos, corresponde al contribuyente la carga de probar, conforme al art. 105.1 de la Ley General Tributaria ( LGT), el origen de esos ingresos injustificados. Señala la STS de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010 , «en relación con estos incrementos no justificados, ... el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal».

Así lo dispone esta Sala y Sección 5ª, siendo ejemplo las sentencias de 20 de junio de 2018, recurso 795/2016, 14 de octubre de 2021, recurso 1689/2019 y 10 de julio de 2023, recurso 1288/2020.

En resumen, si la Administración aprecia una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que no aparezca justificada, es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar el origen de los ingresos regularizados, es decir, determinar que su origen no es el «no justificado» que se imputa sino otro distinto.

Más en concreto, en relación con los ingresos bancarios no explicados, ni justificados, es reiteradísima la jurisprudencia que los considera como incremento de patrimonio (entre otras, Sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2007, rec. 49/2002).

3. Ganancia patrimonial del artículo 33 de la LIRPF por los gastos pagados por las sociedades DIRECCION001 y DIRECCION002, relativos a los inmuebles de la titularidad de estas sitos en Madrid y Cádiz.

La liquidación se refiere a estas imputaciones en los siguientes términos:

« -La sociedad DIRECCION002 es propietaria de un inmueble situado en DIRECCION007, DIRECCION000, Cádiz, inmueble que constituye la vivienda vacacional de la señora Rocío y de su familia, estando a su libre disposición.

-Teniendo en cuenta el perfil de la precitada sociedad, desarrollado en los antecedentes de hechos, se pone de manifiesto que los gastos de suministros, mantenimiento, tributos, registro mercantil, asesoría jurídica, amortización, derivados del inmueble de su propiedad y asumidos por la sociedad en cuestión, no reúnen los requisitos para ser considerados deducibles, puesto que la sociedad no desarrolla ninguna actividad económica, de manera que dichos gastos no están correlacionados con la obtención de ingreso alguno.

-El importe de los gastos regularizados en la sociedad ascienden a: 59.168,24 euros en 2015 y a 17.817,73 euros, en 2016.

...

-La sociedad DIRECCION001 es propietaria de un inmueble radicado en la DIRECCION004, DIRECCION003, Madrid, inmueble que se encuentra a disposición de doña Rocío (consta empadronada en esta dirección en los períodos comprobados) y sus tres hijos (los tres hijos se encuentran domiciliados en esta dirección).

...

-Teniendo en cuenta el perfil de la precitada sociedad, desarrollado en los antecedentes de hechos, se pone de manifiesto que los gastos de suministros, mantenimiento, tributos, registro mercantil, asesoría jurídica, amortización, derivados del inmueble de su propiedad y asumidos por la sociedad en cuestión, no reúnen los requisitos para ser considerados deducibles, puesto que la sociedad no desarrolla ninguna actividad económica, de manera que dichos gastos no están correlacionados con la obtención de ingreso alguno.

-El importe de los gastos regularizados en la sociedad ascienden a: 74.606,25 euros en 2015 y a 66.513,29 euros, en 2016».

....

Como resultado de las actuaciones de comprobación se ha formulado una propuesta de liquidación que ha dado lugar a la incoación del acta de disconformidad A02 número NUM009 que origina el presente acuerdo de liquidación, por el que se regulariza la tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios 2015 y 2016, debido a:

...

Ganancia patrimonial puesta de manifiesto por el uso y disfrute de los inmuebles situados en la DIRECCION004, Madrid, propiedad de la sociedad DIRECCION001 y del radicado en DIRECCION000, Cádiz, propiedad de la sociedad DIRECCION002, inmuebles a disposición de la obligada tributaria y su familia, de modo y manera que las sociedades citadas asumen los costes o gastos derivados del mantenimiento, conservación, amortización y demás conceptos de los inmuebles de su propiedad.

....

En cuanto a la consideración de la obligada tributaria respecto de la no aplicabilidad al caso que nos ocupa del artículo 33 LIRPF , esta Oficina Técnica no puede sino indicar al obligado tributario que se encuentra errado en su afirmación, señalando para ello que en base a este artículo 33 LIRPF , en conjunción con los hechos e indicios evidenciados por la Inspección, se ha puesto de manifiesto la existencia de las ganancias de patrimonio obtenidas por la obligada tributaria, puestas de manifiesto mediante la alteración de la composición del patrimonio de la misma, puesto que a consecuencia de los beneficios obtenidos de los inmuebles a su disposición, su patrimonio ha sufrido variaciones al alza que se han concretado en los bienes y servicios derivados de los inmuebles sitos en la DIRECCION004 de Madrid y en DIRECCION000, Cádiz, propiedad de las entidades DIRECCION001. y DIRECCION002, dado que estas sociedades son quienes abonan los gastos de mantenimiento, seguros, conservación y otros, de los que se beneficia de manera gratuita la señora Rocío... las ganancias de patrimonio obtenidas por la señora Rocío al obtener de manera gratuita bienes y servicios pagados por las sociedades DIRECCION001. y DIRECCION002, esos bienes y servicios obtenidos de manera gratuita son por su propia esencia rentas en especie y así se han considerado para su valoración, ascendiendo su valor de mercado a la cantidad de los gastos sufragados por las entidades mencionadas en relación con los inmuebles referidos por los importes contenidos en la propuesta de liquidación del acta».

Como se deduce del acuerdo de liquidación la Inspección admite que es el cónyuge de la recurrente el titular real de la sociedad DIRECCION005, que es el socio único de las sociedades DIRECCION001, y DIRECCION002 y que estas sociedades, que fueron también objeto de un procedimiento inspector, eran titulares de los inmuebles sitos en Madrid y Cádiz a que se refiere el acuerdo. No se discute que pagaron los referidos gastos.

Se dice:

«El Sr. Ezequiel, es el titular real de una estructura societaria encabezada por DIRECCION005.... De esta sociedad dependen íntegramente tres sociedades domiciliadas en España, como son:

. DIRECCION001( NUM010),

. DIRECCION002 ( NUM011)

. DIRECCION016 ( NUM012).

Estas sociedades han sido objeto de comprobación inspectora por parte de este equipo, constando la misma en el expediente electrónico.

Todas ellas están domiciliadas en la DIRECCION004 MADRID, el mismo domicilio que la obligada tributaria.

El activo principal de cada una de dichas sociedades es un inmueble de naturaleza residencial:

DIRECCION001 MADRID DIRECCION004 DIRECCION003

DIRECCION002 DIRECCION007 DIRECCION000

... ».

Partiendo de los datos que han quedado expuestos, la Inspección califica como ganancias patrimoniales en especie la utilización de estos inmuebles por la obligada tributaria (el de Madrid, como vivienda habitual, y el de Cádiz, como vivienda vacacional), entendiendo como tales los bienes y servicios obtenidos de manera gratuita y abonados por sociedades de las que no es socia, y ello al amparo de la regla de cierre del artículo 33 LIRPF.

Sin embargo, convenimos con la resolución del TEAC de 20 de abril de 2026, aportada por la recurrente a las actuaciones, que resuelve las reclamaciones económico administrativas contra la liquidación y sanción del IRPF de 2017 y 2018, en que la regularización de esos gastos debió hacerse en sede del titular real de las sociedades, quien, en su condición de socio de las mismas, fue quien las puso a disposición de su familia.

Señala dicha resolución:

«El hecho de que la aun cónyuge del socio, junto con sus hijos menores de edad, disfrute de la vivienda, no permite, per se, gravar la renta en sede del IRPF de esta.

Los cónyuges están separados desde el año 2011. La Inspección no analiza las relaciones económicas familiares ni solicitó documentación, ni recabó explicación alguna en relación con las mismas. No existe un documento o pacto que determine una pensión compensatoria o el importe de alimentos de los hijos. En el acuerdo de liquidación la Inspección indica que en la cuenta del Banco Santander titularidad de la interesada se ingresan por D. Ezequiel 20.000 euros en 2017 y 40.000 euros en 2018. La Inspección se limita a mencionar estas entradas, sin extraer conclusión alguna de ellas, luego no considera que exista entre los cónyuges un pago de pensión compensatoria, admitiendo implícitamente que puede tratarse de la contribución a las cargas familiares que efectúa el padre.

En definitiva, en estas circunstancias no procede la imputación que hace la Inspección».

En definitiva, deben admitirse las alegaciones de la interesada en este extremo siendo procedente la eliminación de esta imputación.

4. Ganancias patrimoniales no justificadas (GPNJ)

Se refiere a esta imputación el acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

«Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son:

...

Tercera: Ganancias patrimoniales puestas de manifiesto por la disposición de efectivo, asi como por la realización de compras por parte de la obligada tributaria con diversas tarjetas de crédito y a través de una cuenta bancaria en los ejercicios comprobados.

...

En el presente caso, como ha quedado acreditado en la documentación obrante en el expediente, en los ejercicios 2015 y 2016, la obligada tributaria realizó:

- Compras diversas, localizadas en establecimientos sitos en Madrid y en Cádiz, efectuadas con la tarjeta NUM013, cuyo detalle se encuentra en el expediente electrónico, en la contestación al requerimiento de información.

- Múltiples operaciones de retirada de efectivo en sucursales bancarias ubicadas NUM005, la cual es una tarjeta asociada a..., cuenta que figura abierta a nombre de Dª María Cristina, constando como autorizada de la misma, la señora Rocío, hija de la primera.

- Compras y pagos diversos efectuados a través de la tarjeta de crédito NUM014, asociada a la cuenta del Banco de Santander ... de titularidad de Rocío.

...

-En relación con la tarjeta visa NUM013, de acuerdo con la información obtenida de los requerimientos de información efectuados, ..., se ha identificado que los oportunos pagos a las entidades requeridas se efectuaron con dicha tarjeta, cuyo titular, de acuerdo con los justificantes de pago aportados por dichos proveedores es Rocío.

La tarjeta ha sido emitida por la entidad bancaria ING Bélgica. Emitido requerimiento a la pasarela de pagos REDSYS SERVICIOS DE PROCESAMIENTO SL, sobre los movimientos de pago con dicha tarjeta que figuran en su pasarela, se han obtenido múltiples pagos, cuyo detalle se encuentra en el expediente electrónico, poniendo de manifiesto la información facilitada por REDSYS que los importes de las adquisiciones efectuadas con la misma ascendieron a 74.709,58 euros y 84.998,44 euros, en 2015 y 2016, respectivamente y que las compras se llevaron a efecto en establecimientos situados en Madrid y en Cádiz, localidades españolas en las cuales la obligada tributaria y su familia disponen de sendas viviendas a su disposición.

Teniendo en cuenta que la Inspección no tiene información respecto de la titularidad de la cuenta de ING Bélgica a la que se encuentra asociada la tarjeta visa NUM013, como tampoco dispone de información en cuanto al origen de los fondos de la cuenta en cuestión, las disposiciones y compras efectuadas por la obligada tributaria a través de la referida tarjeta visa constituyen ganancias de patrimonio no justificadas obtenidas por la misma en los ejercicios comprobados.

-En lo referente a las múltiples operaciones de retirada de efectivo en sucursales bancarias ubicadas en España (Madrid y Cádiz) mediante la tarjeta del Banco de Santander NUM005, tarjeta asociada a la cuenta..., cuenta que figura abierta a nombre de Dª María Cristina, constando como autorizada de la misma, la señora Rocío, hija de la primera, nos encontramos con que en este supuesto la Inspección puede concluir de forma indubitada:

( Que tal y como señala el requerimiento realizado por esta Inspección al Banco de Santander, el domicilio de correspondencia de esta tarjeta es DIRECCION004 de Madrid (domicilio familiar de la señora Rocío).

( Que las múltiples retiradas de efectivo realizadas con esta tarjeta se llevaron a cabo en sucursales radicadas en Madrid, concretamente en DIRECCION017, la gran mayoría, así como en Cádiz, localidades ambas en las que se sitúan los inmuebles que constituyen la residencia familiar y vacacional, respectivamente, de la obligada tributaria, Doña Rocío.

( Que la obligada tributaria consta como autorizada en la cuenta bancaria del Banco de Santander a la que se encuentra asociada la tarjeta de crédito..., por lo que tiene acceso y posibilidad de efectuar retiradas de efectivo de la misma.

( Que la titular de la cuenta del Banco de Santander..., a la que se encuentra asociada la tarjeta ..., es la señora María Cristina.

( Que la señora María Cristina ha sido objeto de actuaciones de comprobación por el mismo equipo de Inspección que ha realizado la inspección de la señora Rocío, actuaciones de comprobación que han evidenciado que:

- la señora María Cristina es la madre de la obligada tributaria

- que reside habitualmente en Valencia y pasa períodos vacacionales en DIRECCION018 (Valencia).

- que dispone de una tarjeta de crédito NUM015, que utiliza con habitualidad en su día a día y con la que realiza múltiples compras y pagos en 2015 y 2016, en establecimientos situados, todos ellos, en Valencia.

( Que la Inspección con los datos obrantes en su poder, en cuanto al detalle de las retiradas de efectivo efectuadas con la tarjeta NUM015 confrontado con el detalle de los movimientos de compras y pagos efectuados con la tarjeta NUM015, ha comprobado que hay determinadas fechas coincidentes, fechas relacionadas en los cuadros pertinentes reproducidos en los antecedentes de hechos, en las que se registran retiradas de efectivo en Madrid o Cádiz, así como compras en Valencia; teniendo en cuenta que resulta físicamente imposible que una persona se encuentre en dos lugares a la vez, de manera que pueda retirar dinero en Madrid o Cádiz y efectuar compras en Valencia, no cabe sino concluir que la obligada tributaria es quien realiza las retiradas de efectivo con la tarjeta NUM005.

...

La obligada tributaria en sus alegaciones aporta un escrito firmado por doña María Cristina, en el que esta afirma que posee una tarjeta del Banco de Santander con número NUM005 y que solicita a sus hijos que retiren dinero en efectivo de cajeros automáticos, con el fin de disponer de ese dinero para su uso y disfrute. A continuación, se reproduce el mencionado escrito:

...

... el escrito aportado y firmado por la señora María Cristina carece de fuerza probatoria en tanto en cuanto no es más que una mera manifestación de parte efectuada, en el caso que nos ocupa, por la señora María Cristina, quien en su condición de madre de la obligada tributaria, Rocío, y desde su perspectiva maternal intenta hacer creer a la Inspección que las reiteradas retiradas de dinero si bien son efectuadas por sus hijos son para su uso y disfrute, para de ese modo intentar desmontar parte de la regularización efectuada por la Inspección en la presente comprobación respecto de la obligada tributaria. ...».

Pues bien, respecto de las cantidades retiradas en efectivo de la cuenta titularidad de su madre, consideramos, con la resolución antes mencionada del TEAC del IRPF 2017 y 2018, que no se ha acreditado suficientemente por la Administración el hecho base de la presunción tampoco para los ejercicios 2015 y 2016.

Se dice: «Se trata de una tarjeta de crédito titularidad de la madre, asociada a una cuenta titularidad de la madre. La hija figura como autorizada y es quien recibe la correspondencia. No obstante, de los más de 200 días en el periodo 2017-2018 en los que se efectúan retiradas de efectivo con dicha tarjeta, tan solo se identifican 20 días en los que la madre estaría personalmente en Valencia, de modo que ella no habría podido hacer las retiradas de efectivo. Respecto del dinero retirado estos 20 días, sí se entendería que quien las efectuó se apropió del mismo, pues su posesión equivaldría al título. Ahora bien, a pesar de que las retiradas de efectivo se hacen en el entorno donde vive o donde veranea la reclamante, no hay prueba de que fuera ella quien efectuó las retiradas y no otra persona como su hermano. A ello se une el hecho de que la madre fue objeto de un procedimiento de inspección seguido por el mismo equipo inspector, y en el acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa no se dice nada respecto de que en las cuentas bancarias de la madre examinadas por la Inspección pudiera haber ingresos ocultos que de algún modo estuvieran vinculados a la hija».

Lo mismo cabe señalar respecto de los ejercicios comprobados. En este caso en la página 31 del acuerdo de liquidación se recogen compras en Valencia con otra tarjeta bancaria de doña María Cristina en 35 días de los ejercicios 2015/2016, de lo que infiere la Inspección la presencia de la madre de la recurrente en esa localidad dichos días; con la consecuencia de la falta de acreditación cumplida de la persona que realiza las retiradas de efectivo, no ya en esos 35 días, sino en los restantes en que se retira dinero en efectivo de la cuenta, pudiendo tratarse de persona distinta a la recurrente, en concreto de su hermano, como refiere la madre en el escrito aportado el expediente. Tampoco constan acreditados en autos los restantes extremos a los que se refiere la resolución parcialmente trascrita.

Con ello la conclusión ha de ser la misma, la falta de acreditación de que es la interesada quien efectuó las retiradas y disfrutó de los fondos.

En méritos a ello, también procede estimar este motivo de impugnación.

Finalmente, como ya se ha señalado anteriormente, la Inspección también imputa como GPNJ los pagos efectuados por la contribuyente con la tarjeta de crédito asociada a una cuenta de su titularidad en ING Bélgica, al desconocerse el origen de los fondos.

En este apartado la recurrente se limita acreditar la titularidad conjunta de la cuenta con su cónyuge, pero no aporta prueba concluyente del origen o fuente de los fondos en la misma. En tanto que la Inspección sí ha probado el hecho base de la presunción: la reclamante dispone de fondos en una cuenta de su titularidad que no se corresponden con sus rentas ni con su patrimonio declarados.

En definitiva, respecto de estas cantidades no desvirtúa la calificación de la ganancia patrimonial como no justificada en los términos exigidos por la jurisprudencia.

Por cuanto antecede la demanda ha de ser estimada parcialmente respecto de la liquidación.

QUINTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La motivación de la culpabilidad que se contiene en el acuerdo sancionador resulta insuficiente, a juicio de la Sala, porque las consideraciones contenidas en la resolución sancionadora se limitan a describir la conducta objetiva con referencia a la norma aplicable y al resultado de la liquidación, recogiendo expresiones insuficientes tales como "la señora Rocío, como residente en España en los ejercicios objeto de comprobación, no podía desconocer que estaba obligada a declarar, autoliquidar e ingresar la cuota correspondiente al IRPF por toda su renta mundial y, a pesar de ello, incumplió consciente y voluntariamente la normativa reguladora del impuesto" o "incumplió con la obligación de presentar la autoliquidación correspondiente así como la de determinar correctamente la deuda tributaria e ingresar el importe de la misma". Razonamientos que no revelan la culpabilidad atribuida puesto que la recurrente ha cuestionado el criterio administrativo en los recursos económico administrativos y jurisdiccionales que ha interpuesto, con éxito en alguno de sus planteamientos.

Los restantes argumentos son afirmaciones generales aplicables a cualquier expediente, es decir, se trata de una motivación estereotipada, apelándose únicamente a la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y a que no concurre ninguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad.

Además de ello, cabe apreciar la existencia de una duda razonable en la interpretación de los preceptos, pues teniendo en cuenta la casuística de la materia y una cierta complejidad en su interpretación, podría entenderse razonable la forma de proceder de la actora.

Por lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso, anulando la sanción impuesta, y confirmando en parte la liquidación practicada.

SEXTO. - Costas procesales.

La estimación parcial del recurso supone la no imposición de costas, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación