Sentencia Contencioso-Administrativo 645/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 790/2022 de 11 de octubre del 2024

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de mayo de 2022, que desestimo las reclamaciones económico administrativas nº NUM000; NUM001, interpuestas contra la resolución que desestimó el recurso de reposición (N° de recurso: 2020GRC38830010M ) formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 757,7 euros.

Y contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional anterior, siendo la cuantía de la reclamación de 230,56 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, lo que se reconduce en el presente caso a determinar si el inmueble por el que se ha aplicado dicha deducción constituye la residencia habitual del contribuyente.

Y si el acuerdo de imposición de sanción, es conforme a derecho.

Hace referencia la resolución impugnada a que con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción. Y se remite a la disposición transitoria decimoctava en la Ley 16/2012; que establece un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

Así, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, la deducción por inversión en vivienda habitual venía regulada en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del IRPF, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Entiende que se configura la vivienda habitual desde una perspectiva temporal que exige, primeramente, habitarla de manera efectiva en un plazo de 12 meses, y, en segundo lugar, una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose un plazo inferior exclusivamente en determinados supuestos. En aquellos casos en los que pudiera haber dudas sobre cuál es el domicilio que constituye la residencia habitual, será necesario considerar aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo, puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento. Por tanto, la concreción de qué residencia tiene la consideración de vivienda habitual es una cuestión de hecho que, conforme a lo señalado, deberá poder ser probada por el contribuyente acreditando los hechos constitutivos de tal condición. En consecuencia, hace referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria.

Sigue relatando la resolución impugnada:" considera el órgano gestor que, en base a la información en su poder sobre los consumos, no se ha acreditado que la vivienda objeto de controversia se encontrase habitada por la parte reclamante en el ejercicio regularizado. Por su parte, la reclamante alega que se cumplen todos los requisitos para aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual. Que se trata de su vivienda habitual, en la que figura empadronada desde el 01-05-1996. Que el consumo comunicado de luz por la empresa suministradora es más que suficiente para una vivienda ocupada por una persona con un empleo a jornada completa. Que con fecha 10-03-2017 por motivo de contraer matrimonio, conforme acredita con el certificado de matrimonio que se aporta, (tramitándose actualmente el divorcio y habiendo existido separación desde el ejercicio 2018), se trasladó temporalmente sin que nunca fuera su residencia permanente, a la vivienda del cónyuge, donde sí reside su hija, menor de edad. Acredita el empadronamiento de su ex cónyuge y su hija menor, pero no de ella. Que con fecha 31-01-2019 se presenta demanda de divorcio por su ex - cónyuge, lo que acredita que previamente ya existía separación de hecho en el año 2018, en los que la contribuyente habitaba su vivienda habitual. Que en concreto la contribuyente nunca dejó de residir en su vivienda habitual, siendo el bajo consumo producto de las ausencias temporales en las que se trasladaba a la residencia del cónyuge. Si bien el consumo es bajo, lo cierto es que sí ha habido consumo, y ha habido ocupación, de tal modo que nunca se ha empadronado en otra vivienda distinta.

En aras a acreditar sus pretensiones, la reclamante aporta como documentos probatorios de las alegaciones efectuadas, entre otros, certificado de empadronamiento de la reclamante, de celebración de matrimonio, certificación de inscripción en el Padrón Municipal de Habitantes de su cónyuge e hija menor, así como justificantes de citas médicas y consultas médicas, factura de revisión de vehículo, multa de tráfico, factura de una clínica dental, tarjeta de la Seguridad Social, certificado de su empleador....todas ellas referidas al inmueble que invoca como su residencia habitual.

Pues bien, del análisis de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera, por una parte, que el hecho de que los recibos de suministros sean mínimos supone una presunción en contra de la parte reclamante respecto del hecho de que la vivienda haya sido ocupada de manera permanente en calidad de domicilio habitual, ya que tales consumos son incompatibles con un uso permanente de la vivienda (pues según los datos comunicados a la Agencia Tributaria por la entidad suministradora, los consumos del inmueble de enero a diciembre de 2018 ascienden a 575 KW); y por otra parte, que las pruebas aportadas dirigidas a acreditar la residencia en la vivienda objeto de controversia, no son suficientes para desvirtuar o enervar la presunción que supone la existencia de unos consumos mínimos o nulos. La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que conduce a determinar que la vivienda no ha constituido la residencia habitual del interesado, por ser dicho inmueble en el que se ha permanecido un mayor número de días del período impositivo, y por ello, no ha lugar dicha la deducción aplicada, al no concurrir los requisitos de residencia efectiva y permanente; no es suficiente que se sea titular de la vivienda y se ocupe de forma temporal u ocasional, que es lo que se deduce de la documentación que la reclamante aporta. La determinación de la residencia se basa en un haz de elementos probatorios que deben ser evaluados conjuntamente. En lo referente al padrón municipal, es reiterado el criterio de este Tribunal de entender que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente de la inscripción en el padrón municipal.

En el presente caso es especialmente relevante que la reclamante contrae matrimonio en el ejercicio 2017, y que según señala la Oficina Gestora, en el inmueble que constituye el domicilio del cónyuge e hijos menores (y que según se indica en el Auto de admisión de demanda de divorcio del año 2019 es la residencia del matrimonio), es donde se pueden constatar unos consumos que se consideran normales para un hogar habitado con carácter de permanencia por una familia, por lo que, el hecho de que la reclamante figure empadronada en el inmueble que invoca como su residencia habitual (empadronamiento que por otro lado, es muy anterior a la fecha en la que se contrae matrimonio) y que en distintos organismos públicos (como la Dirección General de Tráfico, centro de salud) figure como su residencia la del inmueble de referencia, donde se reciben comunicaciones por ser ese el domicilio facilitado por la reclamante, no conlleva entender que dicho inmueble esté habitado con carácter de permanencia por la reclamante, que es lo que exige la Ley del IRPF para dar lugar a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual".

Según los datos del Instituto Nacional de Estadística (INE), la cantidad consumida media por hogar es 3.075,80 Kwh/año, y la cantidad por persona es 1.213,901año. Este dato es muy similar al del Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE) del Ministerio de Industria, Energía y Turismo, Resumen de información básica: el Consumo de Electricidad Medio por Hogar es 3.487 kw/h.

Entendiendo el TEAR que no queda acreditado que sea su vivienda habitual. Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

En relación a la sanción impuesta.

El TEAR, entiende que la conducta del demandante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación y solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, que encuentra su calificación en el artículo 191, de la Ley 58/2003.

Y recoge:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".

Hace referencia al arts. 183 y 179 de la Ley 58/2003(LGT), y al concepto de negligencia; para llega a la conclusión de que: "considerando que la interesada ha aplicado un beneficio fiscal, como es la deducción prevista por las cantidades invertidas en la adquisición de la vivienda habitual, sin cumplir los requisitos que establece la normativa del IRPF para ello, y sin que la actuación de la reclamante pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, pues en ese sentido, como se ha expuesto anteriormente, la Ley y el Reglamento del IRPF son claros al indicar que tal deducción requiere la residencia habitual con carácter de permanencia en el inmueble, lo que no ha quedado acreditado en el presente caso, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)."

Y en consecuencia también desestima esta reclamación económica administrativa.

SEGUNDO.- La recurrente fundamenta, en síntesis, su demanda, en que: Es el domicilio que se recoge en la declaración de la renta del ejercicio del 2018 y donde se han recibido las notificaciones de la liquidación provisional y de la resolución del recurso de reposición, notificación de la sanción, y notificación de la resolución del TEAR.

El domicilio fiscal, coincidente con la vivienda considerada residencia habitual, ha sido acreditado mediante el empadronamiento en el municipio de DIRECCION000, en la DIRECCION001.

Por tanto, a los efectos de la Disposición Transitoria Octava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el lugar de la residencia habitual de la Recurrente solo puede ser el correspondiente al de su empadronamiento legal, que debe considerarse igualmente acreditativo, salvo prueba en contrario, de su condición de domicilio fiscal frente a cualquier otro -el de su excónyuge- en el ejercicio al que se refiere el Acuerdo recurrido.

El domicilio fiscal de la recurrente correspondiente al municipio de empadronamiento, reconocido por actos propios previos y posteriores de la administración demandada, no puede ser desvirtuado mediante presunciones basadas en un determinado modelo de convivencia familiar sin respaldo legal.

No consta en el expediente declaración alguna suya o de su excónyuge, en cuanto a que su lugar de residencia a efectos legales y fiscales fuera distinto del de su empadronamiento legal antes indicado, así como que la permanencia en el domicilio de su empadronamiento no resultaba ni era incompatible con la existencia de otra vivienda a su disposición y a la de su excónyuge e hija, que no tiene por qué presumirse -sin posibilidad de prueba en contrario- que es la de su verdadera y efectiva residencia habitual.

Es legalmente posible, que los hijos a los que se extiende la guarda y custodia vivan en un domicilio diferente al de alguno de sus padres, con independencia de su edad y, sin que ello implique ausencia de ejercicio de las facultades legales de guardia y custodia mediante los medios materiales y personales que los progenitores tengan por convenientes, incluida la contratación de empleados con funciones domésticas bajo su supervisión y convivencia con los padres durante determinados días de la semana.

Improcedencia de la aplicación, no expresamente invocada, de la presunción legal del artículo 9 de la LIRPF. La citada presunción resulta aplicable exclusivamente en relación con la fijación de la residencia a efectos fiscales bien en España o bien en el extranjero, pero no cuando lo que discute es cuál es el lugar de la residencia de un contribuyente en España.

Los Acuerdos recurridos sostienen que los consumos de electricidad en relación con los dos domicilios a su disposición, el de su empadronamiento legal y el de su excónyuge, pondrían de manifiesto, presuntivamente, una mayor permanencia o habitualidad en el domicilio distinto al del empadronamiento legal de la recurrente. La comparación de los datos de consumo de las dos residencias (545 Kwh frente a 4.506 Kwh) afecta a hogares en los que el número de personas legalmente empadronadas es totalmente distinto (una y cuatro personas, respectivamente). En efecto, en el domicilio del excónyuge de la Recurrente constan empadronados en total cuatro personas: el excónyuge de la Recurrente, dos hijos del mismo y la hija común del matrimonio. El consumo medio por persona (1.213,90 Kwh) en modo alguno quiere decir que la realidad de un consumo de una vivienda habitual -y permanente-de un solo morador no pueda ser inferior a la cifra de 1.213, 90Kwh. En primer lugar, porque cualquier media de una magnitud resulta -por definición- del promedio de cantidades superiores e inferiores a la misma. Y, en segundo lugar, porque los consumos dependen de hábitos de vida, trabajo y consumo que difieren entre hogares distintos -un hogar de una sola persona que trabaja y utiliza la vivienda un menor número de horas tiene un patrón de consumo efectivo distinto del de un hogar de una persona jubilada, etc.-.

Por último, para considerar que un consumo está desviado significativamente de la media poblacional referida al mismo existe otra medida estadística usualmente utilizada, que es la de la desviación típica o estándar respecto de la media en la "población" considerada. Con arreglo a la misma, una cifra que se desvíe de la media en más de un número determinado puede considerarse más improbable - e inusual en términos de medida y realidad- que aquella que no se desvíe significativamente de la misma. En el presente caso, el consumo de electricidad efectivo en la residencia de la Recurrente solo se desvía del consumo medio por persona en un 52,63% ((1.213,90¬ 575 Kwh) /1.213,90) x 100)), lo que en modo alguno permite considerar que dicho consumo efectivo sea presuntivamente incompatible con la residencia habitual y efectiva en la citada residencia.

Desconocimiento del domicilio fiscal sin seguir el procedimiento legalmente establecido. Los Acuerdos recurridos no han cuestionado el domicilio fiscal -sino que lo han reconocido por actos propios anteriores y posteriores- ni seguido el procedimiento legalmente establecido para su comprobación y modificación, pero sin embargo desconocen el mismo a efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Por todo lo indicado, el domicilio fiscal declarado y no modificado resultaba vinculante para la Administración, y la deducción por inversión legalmente procedente.

En relación a la sanción impuesta alega que: No existe acción típica; incluso en el hipotético y eventual supuesto de que pudiera sostenerse que no ha lugar a la deducción de la inversión en la vivienda de su domicilio fiscal, en modo alguno puede considerarse negligente y culpable considerar como vivienda a efectos de la citada deducción el domicilio fiscal de la Recurrente, no cuestionado ni modificado por la Administración a través del procedimiento legalmente establecido.

Tal actuación administrativa conculca los principios rectores del Ordenamiento jurídico en materia sancionadora; sin duda alguna es una actuación que infringe el principio de legalidad y culpabilidad de las penas.

El Acuerdo sancionador es jurídicamente inválido. Ninguna laxitud, descuido, desprecio o menoscabo en la apreciación de los deberes impuestos puede apreciarse en considerar como vivienda habitual la que constituía el domicilio fiscal de la Recurrente y tenía dicha consideración a todos los efectos legales, mientras no fuera modificada por la propia Administración a través del procedimiento legalmente establecido.

Y termina solicitando: "...dicte sentencia por la que declare la invalidez y deje sin efectos los actos impugnados y acordando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y de los intereses de demora correspondientes, con expresa condena en costas a la Administración demandada".

TERCERO.- Por su parte la administración demandada solicito la desestimación del recurso en base a que: En relación con la deducción por inversión en vivienda habitual. Se remite a la disposición transitoria decimoctava de la Ley 16/2012. A la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, la deducción por inversión en vivienda habitual de los arts. 68.1 y 78 de la Ley del IRPF, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Al art 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba; en este sentido resulta necesario plantearse si se ha acreditado o no la residencia en la vivienda alegada, sita en la DIRECCION001, de DIRECCION000, Madrid, era la vivienda habitual.

El hecho de que los recibos de suministros sean mínimos supone una presunción en contra de la parte reclamante respecto del hecho de que la vivienda haya sido ocupada de manera permanente en calidad de domicilio habitual, ya que tales consumos son incompatibles con un uso permanente de la vivienda, pues según los datos comunicados a la Agencia Tributaria por la entidad suministradora, los consumos del inmueble de enero a diciembre de 2018 ascendieron a 575 KW, no siendo, por otra parte, suficientes las pruebas aportadas dirigidas a acreditar la residencia en la vivienda objeto de controversia, para desvirtuar o enervar la presunción que supone la existencia de unos consumos mínimos.

Un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que conduce a determinar que la vivienda no ha constituido la residencia habitual del interesado, por no ser dicho inmueble aquel en el que se ha permanecido un mayor número de días del período impositivo, y por ello, entendemos que no ha lugar a la deducción aplicada, al no concurrir los requisitos de residencia efectiva y permanente; no siendo suficiente que se sea titular de la vivienda y se ocupe de forma temporal u ocasional, que es lo que se deduce de la documentación que la demandante ha aportado, de manera que la determinación de la residencia se basa en un haz de elementos probatorios que deben ser evaluados conjuntamente, y así, el hecho de estar empadronado no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente de la inscripción en el padrón municipal.

Asimismo, es relevante que la demandante contrajo matrimonio en el ejercicio 2017, y que según señala la Oficina Gestora, en el inmueble que constituye el domicilio del cónyuge e hijos menores, y que según se indica en el Auto de admisión de demanda de divorcio del año 2019 es la residencia del matrimonio, es donde se pueden constatar unos consumos que se consideran normales para un hogar habitado con carácter de permanencia por una familia, por lo que, el hecho de que la demandante figure empadronada en el inmueble que invoca como su residencia habitual, empadronamiento que por otro lado, es muy anterior a la fecha en la que se contrae matrimonio, y que en distintos organismos públicos, figure como su residencia la del inmueble de referencia, donde se reciben comunicaciones por ser ese el domicilio facilitado por la demandante, no conlleva entender que dicho inmueble esté habitado con carácter de permanencia, que es lo que exige la Ley del IRPF para dar lugar a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.

Y al igual que la Oficina Gestora y el TEAR, considera que no se está suficientemente probado que en el ejercicio que nos ocupa la vivienda estuviera habitada con carácter de permanencia, por lo anormalmente bajo de los consumos energéticos durante el ejercicio, los cuales no se han contrarrestado con la existencia de consumos de otros suministros que denotaran la utilización permanente y efectiva de dicha vivienda, pues no se aportan datos de los consumos de agua, teléfono, internet, y en relación a los consumos de gas tampoco son suficientes para justificar la habitabilidad de la vivienda de forma efectiva y permanente.

Si bien es cierto que hay consumos energéticos durante el ejercicio, estos consumos son insuficientes para considerar que ha habido una residencia con carácter permanente, por lo que no cabe justificar dicha deficiencia invocando los hábitos de vida de la demandante, considerándose, por el contrario, que la vivienda ha sido ocupada con un carácter esporádico y no continuado -que es lo que se deduce asimismo de las manifestaciones que efectúa la demandante-, no cumpliéndose por tanto este requisito necesario para la aplicación de la deducción por vivienda habitual.

Respecto a la alegación del procedimiento el procedimiento de rectificación del domicilio fiscal está incluido en el mencionado Real Decreto 1065/2007 entre las actuaciones de comprobación de las obligaciones formales, Sección 7ª de los Procedimientos de Gestión Tributaria, y en lo que respecta a las personas físicas parece estar dirigido, sobre todo, a la verificación de los cambios de domicilio entre Comunidades Autónomas, dada la transcendencia que puede tener en impuestos cedidos, como por ejemplo el de Sucesiones, en los que se establecen precauciones en las propias leyes dirigidas a evitar cambios ficticios de domicilio hacía Comunidades Autónomas con tratamientos fiscales más favorables, mientras que el procedimiento de verificación de datos pretende comprobar obligaciones materiales, esto es deudas tributarias, como acontece en el presente caso, y por ello está incluido en una Sección diferente, la Sección 8ª, de los Procedimientos de Gestión Tributaria. Pretender, como hace la demandante, que para comprobar la legalidad de una deducción por inversión en la vivienda habitual en la que se constaten hechos que pongan en duda la residencia en dicha vivienda, declarada como domicilio fiscal, sea requisito necesario seguir el procedimiento de rectificación de dicho domicilio, supondría o iniciar previamente dicho procedimiento o dejar en suspenso o terminar el procedimiento de verificación ya iniciado, siendo la realidad que ninguna de esas hipótesis está contenida ni en la LGT ni en el RD 1065/2007.

En relación a la alegación del procedimiento de verificación de datos es el establecido legalmente para comprobar la deducción por inversión en vivienda habitual, y que de comprobarse que dicha vivienda no ha constituido la residencia habitual, procede la regularización, sin que sea necesario proceder previamente a seguir el procedimiento de rectificación del domicilio fiscal, lo que supondría un incremento de los trámites burocráticos y de la ineficacia administrativa, además de estar previsto legalmente.

En relación al Acuerdo sancionador afirma que la conducta de la demandante está perfectamente tipificada, y consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, así como solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, actuación tipificada en el art.191, de la Ley 58/2023.

En relación a la motivación se remite al criterio recogido en la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1.990, de 26 de abril, (reiterado en sentencia de 20/06/2005).

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos que le son exigibles, por cuanto el correspondiente acuerdo hace mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción y analiza y valora la conducta del contribuyente, calificándola como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en dicha resolución.

Considerando que la demandante ha aplicado un beneficio fiscal, como es la deducción en la cuota del IRPF por las cantidades invertidas en la adquisición de la vivienda habitual, sin cumplir los requisitos que establece la normativa del IRPF para ello, y sin que la actuación de la reclamante pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, puesto que la Ley y el Reglamento del IRPF son claros al indicar que tal deducción requiere la residencia habitual con carácter de permanencia en el inmueble, lo que no ha quedado acreditado en el presente caso, cabe concluir que en la actuación de la demandante ha existido negligencia, entendida esta en el sentido apuntado, de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.

En consecuencia, como se adelantaba solicito la confirmación de la resolución recurrida, lo que implica da desestimación del recurso y la imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- Entrando en el análisis de la cuestión de fondo, esta viene circunscrita a determinar si se dan los requisitos del art 68 de la LIRPF, en la redacción en vigor anterior al uno de enero de 2013, deducción por inversión en vivienda habitual, en relación a la vivienda sita en la DIRECCION001, de DIRECCION000, y si tiene la consideración de habitual a los efectos de la deducción fiscal.

Debemos tener en cuenta que La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señalaba en su artículo 68:

"1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento. También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

4.º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:

a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.080 euros anuales.

e) El porcentaje de deducción será el 10 por ciento.

f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.

g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.

A tenor de la Disposición Transitoria 18ª de la Ley anterior 35/2006 sobre Deducción por inversión en vivienda habitual:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de

2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora".

El artículo 54 del Reglamento del IRPF, recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

"Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

Según el artículo 55 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sobre Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual:

"1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos: Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

La Disposición Transitoria Duodécima de este mismo Reglamento sobre Deducción por inversión en vivienda habitual, con efectos desde 1/01/2013, dispone:

"1. La deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto se aplicará conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV de este Reglamento, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de

2012.

2. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto."

De la normativa expuesta y a los efectos que aquí interesa se desprende que es preciso que la vivienda adquirida sea la vivienda habitual del contribuyente, para lo que es necesario que se ocupe dentro de los doce meses siguientes a su adquisición y, con carácter general, que se resida en ella de manera efectiva, permanente y continuada durante al menos tres años.

Por otro lado, a partir del 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual y las situaciones asimiladas a dicha adquisición por lo que la deducción ya es solo posible cumpliendo las condiciones establecidas en el régimen transitorio dispuesto al efecto. Es evidente que, para la aplicación de la deducción pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente y que, al tratarse de un beneficio fiscal, es a él al que corresponde la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT. Además, la vivienda debe ser ocupada, al menos tres años, y debe iniciarse la residencia en ella en el plazo de doce meses desde su adquisición o desde la finalización de las obras de rehabilitación de la misma.

Según la regulación transitoria, más arriba reproducida, para determinar si a partir del ejercicio fiscal 2013 le es de aplicación a un contribuyente la deducción por adquisición de vivienda habitual hay que tener en cuenta que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

Para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2º de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

QUINTO.- Como decíamos en el presente caso, la discrepancia se centra en determinar si por el recurrente se ha acreditado que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda

habitual pretendida o si, por el contrario, como sostiene la administración en la liquidación, no puede considerarse que la vivienda que tenía dicho carácter.

A estos efectos el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

Por tanto, le correspondía al contribuyente acreditar que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción pretendida.

En este sentido, la deducción referida se vincula por los preceptos citados a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda, sin que se vincule expresamente a la comunicación de la residencia fiscal en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por lo corresponde al recurrente probar que la vivienda indicada constituye la residencia habitual de manera efectiva y permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 LGT.

Esta cuestión de la vivienda habitual y la no consideración como tal por parte de la administración tributaria ya ha sido abordada en múltiples ocasiones por esta Sala y Sección, por todas, la sentencia dictada en el procedimiento 427/2020; 425/2020.

La Administración se basa para considerar que la referida vivienda no tenía el carácter de residencia habitual en que el recurrente no tenía consumos de suministros, concretamente de electricidad, consumos que son incompatibles con un uso permanente de la vivienda

Como se decía en la sentencia de esta Sala y Sección dictada en los procedimientos 425/2020: "... Respecto de las facturas de electricidad, se trata de consumos tan escasos que no puede considerarse que el recurrente residiera de forma efectiva y permanente en la vivienda, un consumo tan escaso evidencia que tan solo se ha encendido alguna luz esporádicamente y el consumo de un frigorífico es un elemento objetivo, sin que pueda considerarse razonablemente que se habita de forma efectiva un domicilio sin tener un frigorífico conectado....

Los gastos en suministros de una vivienda constituyen un modo objetivo de acreditar que se reside de forma efectiva y permanente, ya que la inexistencia de tales gastos de

suministros o que sean muy reducidos resultan incompatibles con la residencia efectiva y permanente..."

El recurrente, al que como se ha dicho corresponde la carga de la prueba no justifica con ningún medio de prueba que esos inexistentes o escasos consumos de suministros de electricidad, gas y agua pudieran ser compatibles con su residencia efectiva y permanente en la vivienda, sin que se pueda pretender recaer en la Administración la carga de la prueba, de tal manera que ante las alegaciones sobre los consumos reducidos que la Administración considera, es el recurrente el que debía aportar pruebas de que tales consumos considerados por la Administración son incorrectos...."

En el caso que analizamos los consumos del inmueble de enero a diciembre de 2018 ascendieron a 575 KW, no siendo, por otra parte, suficientes las pruebas aportadas dirigidas a acreditar la residencia en la vivienda objeto de controversia, para desvirtuar o enervar la presunción que supone la existencia de unos consumos mínimos; no siendo suficiente que se sea titular de la vivienda y se ocupe de forma temporal u ocasional, que es lo que se deduce de la documentación que la demandante ha aportado,

Al igual que tampoco acredita la habitualidad, el que, en distintos organismos públicos, figure como su residencia la del inmueble de referencia, donde se reciben comunicaciones por ser ese el domicilio facilitado por la demandante, ello no conlleva entender que dicho inmueble esté habitado con carácter de permanencia, que es lo que exige la Ley del IRPF para dar lugar a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual. pues no se aportan datos de los consumos de agua, teléfono, internet, y en relación a los consumos de gas tampoco son suficientes para justificar la habitabilidad de la vivienda de forma efectiva y permanente.

Otro dato relevante es que contrae matrimonio en el ejercicio 2017, y en el inmueble que constituye el domicilio del cónyuge e hijos menores (y que según se indica en el Auto de admisión de demanda de divorcio del año 2019 es la residencia del matrimonio), es donde se pueden constatar unos consumos que se consideran normales para un hogar habitado con carácter de permanencia por una familia, de seis miembros, concretamente los consumos energéticos referentes a la residencia habitual del cónyuge de la ascienden a 4.506 KWH

Resumiendo de los documentos aportados; certificado de empadronamiento de la demandante, de celebración de matrimonio, certificación de inscripción en el Padrón Municipal de Habitantes de su cónyuge e hija menor, así como justificantes de citas médicas y consultas médicas, factura de revisión de vehículo, multa de tráfico, factura de una clínica dental, tarjeta de la Seguridad Social, no acreditan que la recurrente resida de forma efectiva y permanente en la vivienda de la que pretende la aplicación de la deducción controvertida.

SEXTO.- En relación al acuerdo sancionador.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: «...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad».

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

La resolución sancionadora contiene una motivación de la culpabilidad, centrada en varios puntos:

El contribuyente ha practicado deducción por inversión en vivienda habitual por el inmueble de su propiedad con referencia catastral NUM004 situado en la localidad de DIRECCION000. No dándose los requisitos para obtenerla.

De los datos suministrados por la entidad IBERDROLA CLIENTES SA mediante el Modelo 159, el consumo de energía eléctrica en el año 2017 en el inmueble antedicho, por el que pretende deducir el contribuyente, ha sido de 575,00 Kwh, lo que no prueba un consumo que pueda considerarse normal en una vivienda habitada durante todo el año.

Aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento, resumidamente vemos, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, es una exigencia que surge

directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa.

Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ Tribunal Supremo sentencia de 16 de marzo de 2002 FJ 3°, cuya doctrina reitera la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 FJ 5°) ].

En el caso analizado la Administración Tributaria, se ha limitado a poner de manifiesto el tipo que constituye la infracción administrativa. Pero no motiva ningún elemento específico y concreto que determine la culpabilidad del recurrente, más allá de afirmar que su conducta fue negligente.

Por lo tanto y por lo expuesto procede estimar el recurso en este punto al no haber motivado suficientemente la culpabilidad.

SEPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, Y por la estimación parcial del recurso, no procede hacer imposición de las costas

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.