Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Delia ejercita pretensión declarativa de nulidad de resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 7 de septiembre de 2022, que desestimó la reclamación número NUM000, frente al acuerdo de liquidación relativo al IRPF ejercicio 2015, siendo la cuantía de 20.187,35 €, y de la liquidación de que trae causa, con devolución de las cantidades eventualmente ingresadas, junto con los intereses legales que procedan.
SEGUNDO.- Actuación impugnada.
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 7 de septiembre de 2022, desestimó la reclamación número NUM000 formulada por DOÑA Delia, frente al acuerdo de liquidación relativo al IRPF ejercicio 2015, siendo la cuantía de 20.187,35 €, de las que se extraen las siguientes consideraciones:
- No se ha vulnerado la doctrina de los actos propios porque no ha quedado acreditada la existencia de una voluntad concluyente y definitiva de la Administración, al no constar que se haya dictado una liquidación definitiva derivada de un procedimiento de inspección de alcance general.
- Reconocido por la Inspección el efecto preclusivo de las actuaciones administrativas seguidas por la Oficina de Gestión Tributaria, que integró en la regularización practicada la pérdida reconocida por importe de 332.651,38 euros (diferencia entre el valor de adquisición de los Lotes 2, 5, 6, 7, 8 y 9: 10.247.193,45 euros y el valor de transmisión de los mismos: 9.914.541,77 euros), la inspección ha regularizado, sin embargo, un aspecto que no fue solicitado por la obligada tributaria ni regularizado por la Oficina de Gestión Tributaria, cual es la existencia de una ganancia patrimonial derivada de la reducción de la deuda asumida por la obligada tributaria en la escritura de donación, a la que no se le puede aplicar ningún supuesto de exención o de no sujeción previstos con carácter tasado en la Ley.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
Sobre la inexistencia de una alteración patrimonial
- Recibió una donación de su padre, de nacionalidad francesa y residente fiscal en Francia, de varios lotes de acciones cotizadas en bolsas de valores de EE. UU. y Francia, realizada en Francia en escritura pública autorizada por un notario francés, y sujeta al derecho civil de aquel país.
- La donación llevaba aparejada unas cargas, denominadas compensaciones económicas, consistentes en satisfacer a sus hermanos y algunos sobrinos, unos importes cuya fijación definitiva estaba supeditada al resultado de la venta de las acciones donadas, compensaciones pagaderas en el plazo máximo de un mes a contar desde la firma de la escritura.
- La valoración de las acciones donadas se realizó a la fecha de cotización del día anterior al del otorgamiento de la escritura de donación, esto es, a 23 de enero de 2015,así como el montante de los pagos a realizar a sus hermanos y sobrinos, fijándose un importe total preliminar de 8.086.196euros.
- El montante final de la carga se redujo a 7.827.271euros, cotización de las acciones al momento de su venta, que tuvo lugar el 27 de enero de 2015,produciéndose unas pérdidas asumidas proporcionalmente por todos los donatarios.
- No se produjo una variación de su patrimonio generadora de renta por haberse producido un aumento de su valor consecuencia de la disminución de la cotización de las acciones entre la fecha de la donación y la de su venta.
- Existe una diferencia evidente entre lo que es la "pérdida o la ganancia económica" derivada de la venta de acciones y la "pérdida o la ganancia fiscal" como consecuencia de la aplicación de la normativa del IRPF.
Efectos preclusivos del procedimiento de rectificación. Vulneración de la doctrina de los actos propios
- La Inspección solicitó aclaraciones en relación con la donación el 7 de marzo de 2017, al solicitarle información detallada "respecto de los movimientos de divisas efectuados en el ejercicio 2015", requiriendo información sobre el destino de cobros y pagos, etc., habiendo hecho entrega entrega de un informe titulado "Informe preliminar explicativo de donación-reparto realizada en 2015 a favor de D.ª Delia e hijos y consecuencias derivadas de la misma con trascendencia a efectos del IRPF", siendo la última entrega de documentación por su parte en relación con este procedimiento del 18 de mayo siguiente.
- El 27 de junio de 2017presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del 2015,al percatarse de que no había incluido los resultados de la venta de las acciones recibidas en donación, solicitando la devolución de ingresos indebidos por causa de la pérdida derivada de ella, resuelta por acuerdo estimatorio de la Oficina de Gestión Tributaria de 12 de febrero de 2018 que reconoció la existencia de una pérdida de 332.651,68 euros.
- El 18 de marzo de 2019,la Inspección le notificó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación relativas a los IRPF y "declaraciones informativas de bienes y derechos en el extranjero" de los ejercicios 2014 y 2015, que concluyeron con un acta de disconformidad que regularizó una ganancia patrimonial por una supuesta "reducción de deuda", que debió haber sido comprobada en el contexto del expediente iniciado el 7 de marzo de 2017 y/o en el momento de la presentación de la solicitud de rectificación de autoliquidación.
- La Administración no puede efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de un procedimiento de rectificación de autoliquidación - art. 1281 RD 1065/2007 -, teniendo en cuenta que la regularización impuesta por la Inspección alude, única y exclusivamente, al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales del IRPF del ejercicio 2015 - Tribunal Supremo, sentencia de 16 de octubre de 2020 (rec. 3895/2018)-.
- Los documentos que fundamentan la regularización de la Inspección son los mismos que fueron analizados, o debieron serlo con más profundidad o atención en su momento, en la mencionada solicitud de rectificación, no aportándose hecho alguno o documentación adicional nueva a la que figuraba en el procedimiento de rectificación.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por apreciar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, añadiendo las siguientes consideraciones:
- La Inspección considera que la reducción de la deuda supone automáticamente un aumento en el valor del patrimonio de la obligada tributaria, que debe ser considerado ganancia de patrimonio y sometida a tributación en el IRPF, que se puso de manifiesto cuando se transmitieron las acciones y se transfirieron a terceros parte del importe obtenido con su venta, de forma que se cambió un patrimonio compuesto de acciones y deuda por un neto de fondos en dinero, cifrada la ganancia patrimonial por reducción de deuda en 258.925 euros, que es la diferencia entre el valor de las acciones que debía trasmitir y el que tuvieron al momento de realizarse.
- Si la pérdida económica por la venta de las acciones de la venta fue soportada en su parte por cada uno de los donatarios, no procedía la imputación fiscal de su importe total sólo a la actora.
- Dª Delia debería haber deducido en su declaración del IRPF, ejercicio 2015, la pérdida que correspondía a la parte que realmente recibió (el Lote 2), por importe de 69.048,23 € más el ISD pagado por importe de 4.678,45 €.
QUINTO. - Sobre el efecto preclusivo del procedimiento de rectificación sobre el procedimiento de inspección ulterior.
A este respecto, razona lo siguiente el acuerdo de liquidación de la Inspección relativo al IRPF ejercicio 2015:
[...]
2. Con fecha 27/06/2017, Dª Delia presenta "solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos" ( NUM001), respecto del IRPF, ejercicio 2015. En escrito de solicitud de rectificación expresa que el 24/01/2015 recibe una donación de su padre consistente en acciones de sociedades no españolas depositadas en Banco Rothschild en Bélgica. Según expresa, las acciones recibidas en donación fueron valoradas en 10.242.515 € y Dª Delia recibe estas acciones con la carga de satisfacer al resto de los donatarios una compensación económica por un total de 8.086.196 €. El 27/01/2015, Dª Delia transmite todas las acciones recibidas en donación, lo que le genera una pérdida patrimonial por importe de 332.651,68 €, ...
Dª Delia solicita rectificación de su autoliquidación del IRPF, ejercicio 2015, para añadir esta pérdida de 332.651,68 € a las otras "Pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro" que sí habían sido declaradas previamente (por un importe de 245.332.52 €).
Así el total de "Pérdidas patrimoniales a integrar en base imponible del ahorro" quedaría en 577.984,20 €.
La Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán dicta "Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación" de fecha 12/02/2018, estimando totalmente la solicitud presentada y añade la pérdida patrimonial de 332.651,68 €. La oficina gestora efectúa liquidación provisional, incluyendo la pérdida descrita, de lo que resulta una cuantía a devolver de 19.721,38 € a la que se añade también la cuota indebidamente ingresada en su día por importe de 4.870,80 € más los intereses correspondientes.
[...]
Con fecha 15/02/2018 se procede a ordenar la devolución de 19.721,38 € más intereses de 99,28 € calculados desde 27/12/2017 hasta 14/02/2018. Y con fecha15/02/2018 se procede a ordenar la devolución de 4.870,80 € más intereses de 303,98 € calculados desde 17/06/2016 hasta 14/02/2018.
[...]
CUARTO: COMPROBACIÓN DE LA GANANCIA PATRIMONIAL A INCLUIR EN LA BASE IMPONIBLE DE LA DECLARACIÓN DEL IRPF DE 2015.
La Inspección reconoce el efecto preclusivo de las actuaciones administrativas de la Oficina de Gestión Tributaria antes mencionadas en los Antecedentes de Hecho, por lo que integra en la regularización a realizar derivada del acta incoada, la pérdida reconocida por importe de 332.651,38 euros (diferencia entre el valor de adquisición de los lotes 2, 5, 6, 7, 8 y 9: 10.247.193,45 euros, y el valor de transmisión de los mismos: 9.914.541,77 euros).
Sin embargo, la Inspección sí entra a regularizar un aspecto que no fue solicitado por la obligada tributaria en su actuación ante Gestión Tributaria ni regularizado por la Oficina de Gestión Tributaria y es la existencia de una ganancia patrimonial derivada de la reducción de la deuda asumida por la obligada tributaria en la escritura de donación, reputándose la actuación de la Inspección actuaria correcta al estar ajustada a derecho.
Como se ha expuesto, la obligada tributaria, al mismo tiempo que recibe los lotes de las acciones, recibe también una obligación de pago al resto de donatarios que se cuantifica en 8.086.196 €. Tras la pérdida producida en la enajenación de las acciones, y vinculada indisolublemente a la misma, esta obligación de pago se ve reducida, en la misma proporción, a un importe de 7.827.271 €, de forma que el resto de los donatarios se consideran saldados con la transferencia de este último importe.
Sobre los efectos preclusivos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) bajo la rúbrica "Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada",dispone que:
[...]
1. Dictada una resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".
En interpretación de este precepto y sobre el alcance preclusivo del procedimiento de comprobación limitada del precepto, la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de septiembre de 2023, Rec. 8710/2021, centra su atención sobre la siguiente expresión: "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución",declarando lo siguiente:
[...]
Son numerosas las sentencias del Tribunal Supremo que han examinado distintos aspectos relacionados con el referido alcance preclusivo del procedimiento de comprobación limitada, sin perjuicio de que, tal y como alega el Abogado del Estado en su escrito de oposición, resulte necesario valorar las concretas circunstancias de cada caso examinado.
Prueba de los pronunciamientos de esta Sala y Sección son las sentencias de 16 de octubre de 2020 (RCA 3895/2018), citada en el auto de admisión , y de 26 de noviembre de 2020 (RCA 1072/2019), en la que se hace un resumen de los antecedentes jurisprudenciales relativos a la interpretación del precepto, en los siguientes términos:
"Resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (RCA 4336/2012 ), en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.
Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:
"La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.
La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).
Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).
A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".
Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".
Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.
Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.
Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada".
Esta doctrina se ha visto ratificada y confirmada por sentencias posteriores, entre otras, de 12 de marzo de 2015 (RCA 696/2014 ), que sostiene:
"Esta interpretación además concuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria , cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.
(...) En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión". (FJ 3º)
Y también en la sentencia 3 de febrero de 2016 (RCA 4140/2014 ), que avala la fundamentación de la sentencia recurrida y veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que no se puede admitir que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional.
Declara la STS de 15 de junio de 2017 (RCA 3502/2015 ) que el Tribunal Supremo en la interpretación del citado art. 140.1, sostiene que "para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.
Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de gestión...".
En definitiva, se "veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional".
A su vez, en la referida sentencia se sientan unas pautas que habrá que contrastar con el concreto caso examinado, y que son las siguientes:
"3.1. Lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", siendo así que este concepto de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.
Es decir, tal y como se ha expuesto, el objeto son "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo ello así, el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".
3.2. Este principio de no segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser una garantía para el administrado precisamente en los términos que recoge este artículo 140 LGT , siendo las únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a saber, "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".
3.3. En el caso analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el segundo procedimiento de comprobación limitada, no son distintas de las "realizadas" en el primer procedimiento, pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IVA, y periodo, cuarto trimestre de 2010, y, en concreto a la deducción por cuotas del IVA soportadas, siendo lo relevante a los fines examinados que se inició un segundo procedimiento de comprobación limitada para solicitar documentación distinta a la que había sido requerida en el primer procedimiento, sin que existieran nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración, o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación.
En efecto, la documentación que le fue requerida a la obligada en fecha 14 de enero de 2014 en el seno del segundo procedimiento de comprobación, pudo haberle sido solicitada en la primera comprobación, de tal forma que si era "necesaria", como aduce el abogado del Estado, para la comprobación de las reales adquisiciones de bienes o servicios sujetas al IVA y para acreditar la afectación de la actividad, debió haber sido solicitada por la Administración en la primera comprobación cuyo concepto impositivo y periodo resultaba coincidente.
3.4. Es más, si la Administración en el primer procedimiento de comprobación se "autolimitó" a la realización de una comprobación meramente formal, como aduce el abogado del Estado, solicitando a la obligada, al amparo del artículo 136.1.c) LGT que le permite la realización de una actuación consistente en el "examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos", la aportación de libros registros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían o no con los que figuraban en la autoliquidación, así como para comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros, esa "autolimitación" no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y periodo para solicitar una documentación distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la Administración no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento de comprobación.
3.5. Por "nuevos hechos", a efectos de aplicar la excepción que prevé el artículo 140.1 LGT analizado, no pueden entenderse nuevos datos que resulten de una documentación solicitada con posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación, pues, como se ha expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.
3.6. En suma, si la Administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior.
3.7. Como se expone en la doctrina jurisprudencial referida, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución (artículo 9.3 ) que contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar la obligación tributaria, o pudiendo haber contado con ella de haber sido requerida, se limite a su "albur" a comprobar algún elemento de la obligación tributaria, dictando resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, manifestando que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurrió en el caso examinado, para más adelante regularizar de nuevo por el mismo concepto impositivo y periodo, solicitando documentación distinta a la que fue requerida en el primero, sin que existan nuevos hechos o datos que la Administración no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada".
Finalmente, en la sentencia de 16 de octubre de 2020 (RCA 3895/2018 , se sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:
"[...] interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa"."
Tras examinar el concreto caso del que se ocupó la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2023, Rec. 8710/2021, fija la siguiente jurisprudencia: "ratificando la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de 16 de octubre de 2020 (RCA 3895/2018 ), e interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa".
En cuanto a los efectos preclusivos del procedimiento de rectificación, el artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone en términos similares al 140 LGT en lo que al caso importa, en los siguientes términos:
[...]
Artículo 128. Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones
1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación. (Subrayado añadido)
La actora solicitó rectificación de la autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2015, acompañando la escritura pública de donación de fecha 24 de enero de 2015 así como su traducción jurada, copia de la liquidación del impuesto de donaciones en la Comunidad de Madrid con una cuota de 5.008,76 € e información bancaria traducida de la transmisión por la donataria de la totalidad de las acciones, dictándose resolución estimatoria en que se razonaba de la siguiente manera:
[...]
CONSIDERANDO que de la documentación aportada en el expediente se verifica la existencia de una pérdida patrimonial no incluida en su día en la declaración del IRPF de 2015, y generada por la transmisión el 28 y 29 de enero de 2015 de las acciones adquiridas por donación realizada en Francia en fecha 24 de enero de 2015. En concreto, el valor de las acciones donadas se estableció en la escritura pública en 10,242.515 euros, que una vez incrementados en la parte proporcional de la cuota de los impuestos pagados en España dan por resultado un valor de adquisición a 10,247.193,45 euros. Asimismo se aporta la documentación acreditativa de la transmisión de las acciones por un importe neto de gastos e impuestos de 9,914.541,77 euros, de lo que se infiere una pérdida de 332.651,68 euros.
La Inspección en el nuevo expediente en que se dicta la resolución impugnada, reconoce el efecto preclusivo de las actuaciones administrativas de la Oficina de Gestión Tributaria en el expediente de rectificación, que trata de soslayar con el argumento de que regulariza un aspecto que no fue solicitado por la obligada tributaria, a saber, la existencia de una ganancia patrimonial derivada de la reducción de la deuda asumida por la obligada tributaria en la escritura de donación, lo que conectaría con la afirmación contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2ª, nº 1426/2022, de 3 de noviembre de 2022, Rec. 6081/2020:
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Los efectos de esta afirmación se refuerzan, aún más, en el contexto del procedimiento de rectificación en el que, sin perjuicio de las comprobaciones y de las potestades administrativas, es el contribuyente quien, a priori, delimita su objeto, quedando sujeto el procedimiento de rectificación -como oportunamente recuerda el abogado del Estado-, al principio de congruencia, de ahí la apreciación de la sentencia de instancia, relativa a que "[l]o relevante, a los fines que nos ocupan, es si en la solicitud de rectificación se planteó o no esta cuestión, que no se planteó..."
La sentencia fijaba la siguiente doctrina:
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Los eventuales efectos preclusivos que pudieran proyectar unas actuaciones tributarias previas sobre otras posteriores, conforman un derecho del contribuyente frente a la Administración y, correlativamente, el deber de ésta de proveer a su garantía.
Cuando no se haya ejercitado ese derecho ante la Administración tributaria, corresponde al reclamante en la vía económico-administrativa y al recurrente en la vía jurisdiccional, la carga de acreditar el alcance material tanto de un previo procedimiento de comprobación e investigación de carácter parcial, como de una previa solicitud de rectificación de su autoliquidación relativa a un determinado elemento de la obligación tributaria en relación a un concepto y periodo impositivo concretos, de cara a oponer los efectos preclusivos de tales actuaciones, frente a un posterior procedimiento de regularización de carácter general, en particular, para determinar si en el procedimiento posterior se aplican elementos tributarios del procedimiento inicial.
Ni con esta doctrina cabría negar el pregonado efecto preclusivo del expediente de rectificación, habida cuenta que la nueva comprobación seguida por la Inspección contempló el mismo periodo impositivo -2015-, el mismo impuesto -IRPF-, y los mismos aspectos del "concepto impositivo" objeto del procedimiento de rectificación, las ganancias y pérdidas patrimoniales del IRPF del citado ejercicio, pues la interesada había solicitado la toma en consideración de las pérdidas sufridas y la Inspección, con el nuevo procedimiento, lo que ha hecho ha sido reducir su extensión, que es lo mismo que decir, como afirma, que ha venido a calcular la ganancia patrimonial derivada de la reducción de la deuda asumida por la obligada tributaria en la escritura de donación.
No se han descubierto en el procedimiento de investigación posterior hechos o circunstancias nuevas que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación, categoría en que no cabe incluir que la obligada tributaria no solicitara en su actuación ante Gestión Tributaria la determinación de una ganancia patrimonial derivada de la reducción de la deuda asumida en la escritura de donación, lo que resultaba lógico en la medida que nunca consideró su existencia, y que en definitiva constituye la otra cara de la mayor extensión defendida de las pérdidas.
En consecuencia, cabe predicar el efecto preclusivo de la resolución que puso fin a aquel procedimiento de rectificación de la autoliquidación sobre la regularización llevada a cabo en el procedimiento inspector que ha dado lugar a la liquidación provisional impugnada.
Ello aboca a la estimación de la demanda sin necesidad de entrar a valorar si en realidad se produjo la ganancia patrimonial regularizada por la Inspección.
SEXTO .- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, de conformidad con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
