Sentencia Contencioso-Administrativo 66/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 614/2023 de 11 de febrero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de fecha 26 de mayo de 2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (número de recurso 2022GRC32290010B) formulado contra el acuerdo de liquidación provisional ( NUM000) dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020.

A.- Liquidación provisional.

Previa tramitación del correspondiente procedimiento, la Oficina Gestora practica liquidación provisional, en la cual regulariza el importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, en aplicación de las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) y Duodécima del Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( Reglamento del IRPF).

En concreto, la Oficina Gestora hace constar que:

"En el caso que nos ocupa y teniendo en cuenta los datos que obran en poder de la Administración, el contribuyente incumple el requisito de haber practicado la deducción por dicha vivienda, en 2012 o en años anteriores, por lo que no es de aplicación el régimen transitorio y por tanto se elimina la deducción".

B.- Interposición y resolución del recurso de reposición.

Disconforme con la anterior liquidación, el contribuyente interpuso recurso de reposición en el que alegaba, en síntesis, que el importe invertido en la vivienda habitual a fecha 31/12/2012 no superaba las cantidades invertidas en viviendas anteriores por las que se había practicado la deducción, razón por la cual no había podido practicar la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores.

La resolución desestimatoria del recurso de reposición razonó del siguiente modo:

"Lo alegado y los antecedentes, aportó en el procedimiento de comprobación limitada certificado de empadronamiento que no refleja que fuera su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, requisito imprescindible para poder aplicar el régimen transitorio, base de sus alegaciones.

Por otro lado, no es posible identificar que el importe pagado por el préstamo hipotecario corresponda a la adquisición de la vivienda habitual, ya que la nota simple aportada no identifica el inmueble ni se aportó su escritura de compra ni su escritura de préstamo hipotecario, ni otros elementos que permitan acreditar que se dedujo la adquisición de la vivienda habitual. Además, la falta de documentación impide asimismo comprobar que se haya superado el importe deducido anteriormente por adquisición de vivienda habitual por el simple hecho de que no se ha justificado el precio de su adquisición (sin que pueda suplirlo la aportación de la nota simple en la que no consta, ni se pueda entender que la totalidad del importe del préstamo esté destinado a la adquisición de la vivienda y, en este caso, ni siquiera que esté destinado a su financiación). Este requisito también es imprescindible de cara a comprobar que se hubieran superado las bases deducidas por la anterior vivienda por la nueva vivienda (supeditado, claro está, a justificar que hubiera sido su vivienda habitual con anterioridad al 1/1/2013)".

C.- Reclamación económico-administrativa y Resolución del TEAR.

Disconforme con la anterior resolución, el hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, en la que alegaba, en síntesis, que cumplía con los requisitos para aplicar la deducción objeto de controversia. Aportaba la siguiente documentación:

-Extractos bancarios de los pagos realizados para la amortización del préstamo hipotecario vinculado a la vivienda habitual anterior.

-Certificados de empadronamiento, diversas facturas de suministros de la vivienda, otra documentación como documentos de la Dirección General de Tráfico, o citaciones médicas, entre otros.

-Contrato de compraventa suscrito con la mercantil "Gestión Agesul S.L.", gestora de la promoción urbanística por la que se adquiere la vivienda que se declara como habitual, escritura del préstamo hipotecario para su adquisición, y extractos bancarios de los pagos realizados para su amortización.

Y en concreto, por lo que interesa para la resolución de este procedimiento jurisdiccional, alegaba que consideraba de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la Ley del Impuesto pues, si bien realizó las correspondientes declaraciones de IRPF (2008 a 2012), no practicó deducciones con anterioridad al 1 de enero de 2013 debido a que el importe invertido en la misma no superaba en esos periodos las cantidades invertidas en la vivienda adquirida anteriormente.

Posteriormente, en fecha 26 de octubre de 2022, la parte declarante aporta documentación complementaria, manifestando haber sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF relativo al ejercicio 2019 en el que se había admitido la aplicación de la deducción que ahora se cuestiona.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima la reclamación económico-administrativa, aduciendo los siguientes argumentos:

En relación con la alegación del reclamante relativa a haber sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada en relación al IRPF de 2019, en el que se admitió la aplicación por la deducción que ahora se cuestiona, considera que sólo puede surtir efecto la doctrina de los actos propios en los procedimientos de inspección en los que la actividad inspectora se desarrolla en plenitud, real o potencial, por lo que en el presente supuesto, en que estamos ante un procedimiento de gestión tributaria, no cabe invocar el referido principio.

Y en relación con el fondo de la controversia, considera que no puede aplicarse la deducción de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley del IRPF, al no haberse practicado el contribuyente la deducción en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013 y no resultar aplicable lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

(El artículo 68.1.2º LIRPF, en la redacción aplicable al ejercicio regularizado, establece que: "Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción).

Considera el Tribunal que de la documentación aportada, resulta probado que:

(i) La parte reclamante resulta titular al 90% desde el 02/10/2002, del inmueble con referencia catastral NUM001, tal y como resulta de la nota simple registral aportada.

(ii) Desde la fecha de adquisición del referido inmueble, hasta el ejercicio 2008, la parte reclamante ha aplicado la deducción por inversión en vivienda habitual, habiendo invertido un total de 16.330,16 euros, tal y como indica la Oficina Gestora en la propuesta de liquidación practicada correspondiente al ejercicio 2019, aportada, y validada en este punto, por la parte reclamante el 26 de octubre de 2022.

(iii) La parte reclamante, y su cónyuge, adquirieron el inmueble sito en la DIRECCION000 Paracuellos a la mercantil "Gestión Agesul S.L., gestora de la promoción urbanística, el 6 de febrero de 2008, por un precio de 320.488 euros, subrogándose en el préstamo hipotecario. Considera acreditado que las cantidades invertidas por el contribuyente en esta nueva vivienda, a 31/12/2012, ascendieron a 23.395,69 euros.

Así, teniendo en cuenta que la parte reclamante aplicó la deducción por inversión en vivienda habitual, entre 2002 y 2008, por un total de 16.330,16 euros, y que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda, a 31/12/2012, ascendieron a 23.395,69 euros, el Tribunal concluye que la parte reclamante sí pudo incluir la deducción por inversión en vivienda habitual, en relación con la nueva vivienda sita en la DIRECCION000, en un periodo impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013. Por ello, habida cuenta de que la parte reclamante no ha cumplido con los requisitos establecidos en la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF, no resulta posible aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio objeto de comprobación.

D.- Demanda.

Considera el recurrente, como base de su pretensión anulatoria, que las cantidades invertidas en la adquisición de la primera vivienda habitual del recurrente no han sido correctamente tenidas en cuenta. Así, no se habría tenido en cuenta un primer pago de 22.898,56 euros que se realizó antes de la firma de la escritura de compraventa de la primera vivienda, a los efectos de determinar las cantidades invertidas en la compra de esta primera vivienda antes de la compra de la segunda vivienda habitual.

Así, se refiere a la resolución del TEAR impugnada, en la que se manifiesta que la inversión en la primera vivienda habitual fue de un total de 16.330,16 euros, "tal y como indica la Oficina Gestora en la propuesta de liquidación practicada, correspondiente al ejercicio 2019, aportada, y validada en este punto, por la parte reclamante el 26/10/22". Sin embargo:

-la referida propuesta de resolución del ejercicio 2019 (que acompaña junto con la demanda) se refiere a las cantidades invertidas en dicha vivienda por el recurrente en un 50% de los 16.330,16 euros, pero el importe invertido en dicha adquisición imputable al actor fue el 90% de dicha cantidad, exactamente 14.697,15 euros, al ser éste su porcentaje de participación en la vivienda.

-no se ha tenido en consideración en el cómputo de las cantidades expuestas la suma inicial de 22.898,56 euros entregada como parte de la compra antes de la elevación a público de la escritura, expresamente recogido en la página 16 de dicha escritura que se acompaña. Tal y como consta en el referido documento, el recurrente adquiere el 90% de la compra de dicha vivienda, por lo que, en el cómputo de la referida cantidad, deberían imputarse al recurrente 20.608,70 euros.

-la propia propuesta de liquidación refiere los 16.330,16 euros como de cantidades de amortización de capital del préstamo hipotecario suscrito para la adquisición de la vivienda, sin tener en cuenta, obviamente, en dicho importe las cantidades abonadas antes de la firma de la escritura de compra. Así se recoge en la página 3 de dicha propuesta de liquidación: "Indicar que el contribuyente, hasta el ejercicio 2008, fecha de adquisición de la nueva vivienda, había invertido un total de 8.165,08 euros (capital amortizado del préstamo 16.330,16 euros).

Considera por ello el recurrente que ha quedado acreditado que por su parte se abonó hasta el año 2008 la suma de 33.244,97 euros, suma que fue, toda ella, invertida en la compra y tenida en consideración a los efectos de deducción en la adquisición de la primera vivienda habitual. (Debemos indicar, ello no obstante, que en los cálculos efectuados se equivoca el recurrente, pues el 90% de 16.330,16 euros -capital amortizado del préstamo- es 14.697,15 euros y el 90% de 22.898,56 euros -suma inicial entregada- es 20.609,70 euros, por lo que la suma que realmente considera haber invertido en la adquisición de la primera vivienda habitual ascendería a 35.305,85 euros).

Por ello considera evidente que las cantidades abonadas en la adquisición de la primera vivienda habitual hasta la compra de la segunda, y que por ende fueron tenidas en cuenta a los efectos de deducción, ascendieron a 33.244,97 euros -realmente, como decimos, quiere referirse a 35.305,85 euros-, mientras que las que se abonaron por la compra de la segunda vivienda de Paracuellos hasta el 31 de diciembre de 2012 fueron 23.395,69 euros, motivo por el que el recurrente no pudo deducirse por la adquisición de esta última vivienda habitual antes del año 2013, y, por ende, debe entenderse cumplida la salvedad recogida en el apartado último del párrafo primero de la disposición transitoria decimoctava de la ley de renta, y en consecuencia, debe ser admitida la deducción por adquisición de vivienda que ahora se reclama del ejercicio 2020.

Alega, por último, que la Agencia Tributaria examinó y revisó la deducción por vivienda habitual del recurrente correspondiente al ejercicio 2019 en la que: a) los requisitos para practicarse la deducción eran exactamente los mismos que los aplicables a 2020; b) se aportó la misma documentación que se está aportando ahora; c) se vertieron los mismos argumentos que se están haciendo ahora, y respecto a todo ello, se obtuvo una respuesta afirmativa por parte de la Agencia tributaria, no realizando ninguna liquidación complementaria por dicho concepto.

Aporta junto con la demanda resolución expresa que pone fin al procedimiento. Por ello considera que la actuación de la Administración contraviene los principios de buena fe y confianza legítima.

E.- Contestación de la demanda.

El Abogado del Estado, por su parte, se opone a la estimación de la demanda, centrando de manera adecuada el debate en que el recurrente adquirió su primera vivienda habitual en 2002 y la segunda en 2008, no existiendo controversia respecto de las cantidades invertidas en la adquisición de la segunda vivienda a 31 de diciembre de 2012, pues son cifradas tanto por la parte reclamante como por la resolución recurrida en 23.395,69 euros. La discrepancia por ello se centra en la suma de los importes que en las declaraciones presentadas entre 2002 y 2008 sirvieron de base para practicar la deducción por la primera vivienda.

La Oficina Gestora las cuantificó en 16.330,16 euros a partir de los datos de esas declaraciones que obran en la Administración, cantidad que ha de determinarse por la suma de los importes que en las declaraciones presentadas entre 2002 y 2008 le sirvieron de base para practicar la deducción por la primera vivienda.

Los datos de las declaraciones que obran en poder de la Administración constituyen una cuestión de hecho que en ningún momento ha sido desvirtuada por el recurrente. Sus alegaciones no se centran en discutir si declaró o no ese total de bases de la deducción, que es el dato relevante que hay que tener en cuenta, sino en cómo debería calcularse con total abstracción de lo efectivamente declarado entre 2002 y 2008, incurriendo, además, en argumentos incoherentes, pues llega a afirmar que el cálculo de la Administración es correcto, pero considera, en contra de lo declarado, que, de esa cantidad, sólo se debería computar 14.697,15 euros, y, por otra parte, pretende que se compute en la base de la deducción 22.898,56 euros adicionales, sin tener en cuenta la base máxima de la deducción anual, que es de 9.040 euros según el artículo 68.1.1º de la LIRPF.

El recurrente no ha desvirtuado que la suma de los importes que sirvieron de base entre 2002 y 2008 para practicar la deducción por la primera vivienda fuese de 16.330,16 euros.

Así pues, al haber aplicado una base total de 16.330,16 euros entre 2002 y 2008, de deducción por inversión en la primera vivienda habitual, y ascender, a 31-12-2012, las cantidades invertidas en la adquisición de la segunda vivienda a 23.395,69 euros, debe concluirse que, a esa fecha, el recurrente ya podía practicar la deducción por la segunda vivienda, por lo que, como no la practicó antes del 1-1-2013, no se cumplen los requisitos establecidos en la disposición transitoria 18 de la LIRPF para poder aplicarla en 2020.

Finalmente, y en cuanto a la vulneración de los principios de buena fe y de confianza legítima, señala que el criterio adoptado en una decisión anterior no es vinculante, y que la Administración puede cambiar de criterio, debiendo actuar conforme al principio de legalidad, por lo que si considera incorrecta la actuación anterior, no puede perpetuar una conducta contraria a la ley. Aunque no lo hubiere apreciado así para el ejercicio 2019, si para 2020 constató que, efectivamente, no se daban los requisitos para practicar la deducción, lo procedente era regularizar la situación tributaria de este último ejercicio.

A mayor abundamiento señala que cuando el recurrente presentó su declaración del IRPF de 2020 aún no se había dictado la resolución de 17 de octubre de 2022, relativa al ejercicio 2019 y que aporta el recurrente junto con su demanda, por lo que difícilmente puede ampararse en que, en el momento de presentar su declaración, constase exteriorizada por la Administración una voluntad inequívoca y definitiva que le diese la seguridad jurídica de tener el derecho a practicar la deducción para el ejercicio 2020.

SEGUNDO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual. Marco jurídico.

La deducción por inversión en vivienda habitual continúa vigente para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades para su construcción con anterioridad a dicha fecha, si bien deben cumplirse determinados requisitos.

A tal efecto, la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF dispone:

"[...]

Deducción por inversión en vivienda habitual

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.

Respecto al concepto de vivienda habitual, el artículo 54 del RIRPF , disponía:

[...]

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

Para la resolución de la deducción controvertida debe tenerse en cuenta el artículo 68 de la LIRPF, que disponía:

"Artículo 68 Deducciones

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

[...]

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión".

Asimismo, debemos tener en cuenta que, tratándose de la exigencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido, debemos destacar que corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión, sin que exista una lista cerrada de medios probatorios para demostrarlo.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de la vivienda, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007, al proclamar que con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963, actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003, cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretende por la parte actora que se aprecie la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales.

TERCERO.- Resolución del supuesto planteado. Determinación del cumplimiento de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava, apartado 1, último párrafo, en relación con el artículo 68.1.2º, de la Ley del IRPF .

La cuestión controvertida en el presente procedimiento se circunscribe a determinar si el contribuyente, hoy recurrente, ostenta el derecho a aplicarse la deducción por adquisición de vivienda habitual en el ejercicio 2020 por no haber aplicado la referida deducción en un periodo impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013, y más en concreto, si ha resultado de aplicación en el presente supuesto la excepción prevista en el artículo 68.1.2º de la Ley del Impuesto, al haber disfrutado de la deducción por adquisición de otra vivienda anterior. Hemos de recordar, a tal efecto, que dicho artículo 68.1.2º de la Ley del IRPF dispone: "Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción".

A tal efecto, en relación con la interpretación de la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley, hemos de tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 diciembre de 2023 (Rec. 6555/2022), cuya doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la de 15 de enero de 2024 (Rec. 6551/2022). El Alto Tribunal ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"[...]

Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF : "2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción", cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013,a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes". (Subrayado añadido).

Pues bien, en el presente supuesto, dado que el contribuyente no practicó la deducción en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, ha de determinarse si ha resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.º de la Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, que es lo que sostiene el recurrente como motivo para sostener la procedencia de no haber aplicado la deducción. Y en este sentido, de conformidad con tal precepto, es preciso determinar si no pudo practicar la deducción por cuanto las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superaban las invertidas en la anterior vivienda, pero en todo caso, y como exige el último inciso del artículo 68.1.2º, "en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción", lo cual parece resultar una exigencia que ha pasado inadvertida para el recurrente en el presente supuesto.

Pues bien, no existe discrepancia entre las partes en que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda, a fecha 31 de diciembre de 2012, ascendieron a 23.395, 69 euros. Este dato lo fija el TEAR en la resolución ahora impugnada y manifiesta el recurrente en su demanda, de modo expreso, que se encuentra de acuerdo con ello (El dato es obtenido por cuanto la vivienda fue adquirida por el recurrente y su cónyuge, y con anterioridad a la venta se satisfizo la suma de 20.488 euros, y entre el 30/04/2008 y el 31/12/2012 el reclamante y su cónyuge amortizaron un total de 26.922,42 euros, por lo que la mitad de la suma de ambas cantidades supone precisamente 23.395,69 euros). Por consiguiente, y dada la conformidad entre las partes, debemos estar en todo caso a que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda ascendieron a 23.395,69 euros, sin que podamos alterar dicha suma.

La discrepancia, por ello, se ciñe a la cantidad en que la parte recurrente aplicó la deducción por su primera vivienda habitual entre 2002 y 2008. Así, mientras el TEAR y el Abogado del Estado sostienen que se aplicó la deducción por un total de 16.330, 16 euros, el recurrente por el contrario considera que las cantidades invertidas en la adquisición de la primera vivienda no han sido correctamente tenidas en cuenta, por cuanto ascendieron a 35.305,85 euros (por error aritmético, como hemos indicado, se refiere a 33.244,97 euros).

Dicha cantidad considera que se obtiene por la suma de 14.697,15 euros (90 % del capital amortizado del préstamo, 16.330,16 euros) y 20.608,70 euros (90% de la suma inicial entregada, antes de la escritura, 22.898,56 euros).

Pues bien, aunque ciertamente de la escritura de compraventa de 2 de octubre de 2002 se desprende que el contribuyente era titular del 90% de la vivienda -por lo que se podría justificar que le son imputables 14.697,15 euros sobre el total del capital amortizado-, en lo que no podemos estar de acuerdo es en que se deba computar, a estos efectos, la suma de la cantidad entregada antes de la firma de la escritura. Y ello por la sencilla razón de que el último inciso del artículo 68.1.2º, exige que las cantidades invertidas en la primera vivienda hubiesen sido objeto de deducción. Y no sólo es que el recurrente no ha acreditado que la cantidad entregada antes de la firma de la escritura hubiera sido objeto de deducción, sino que no pudo serlo por cuanto la suma entregada superaba la base máxima anual de la deducción de 9.040 euros prevista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto.

Por ello se considera que la cantidad invertida por el contribuyente en la nueva vivienda, a fecha 31 de diciembre de 2012, y que ascendía a 23.395,69 euros, era superior a la invertida por el recurrente en su vivienda anterior que fue objeto de deducción -bien se consideren los 16.330,16 euros que entiende el TEAR, bien el 90% de dicha cantidad, como sostiene el recurrente-. Por dicho motivo, no ha resultado de aplicación la excepción prevista en el artículo 68.1.2º de la Ley del Impuesto, por lo que, no habiendo practicado el recurrente la deducción por inversión en vivienda habitual en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, no se cumplen los presupuestos exigidos por la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley para ser acreedor de tal deducción.

Finalmente, resta hacer una referencia a la supuesta vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima, que invoca el recurrente por cuanto la Administración, respecto de la comprobación que le ha efectuado en relación con el ejercicio 2019, ha procedido a estimar sus alegaciones no practicando liquidación provisional alguna.

Para abordar tal motivo impugnatorio podemos partir de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS: 2020:54), que, con cita en anteriores pronunciamientos, explica que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios"sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En el presente supuesto, en que se debate si concurren los presupuestos exigidos legalmente para determinar la procedencia de la deducción por adquisición de vivienda habitual, nos encontramos ante una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Es preciso, en todo caso, que se cumplan los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una comprobación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero, en cualquier caso, y como se advierte de la documentación relativa al ejercicio 2019 aportada por el recurrente, la cantidad que se tuvo en cuenta por la Administración y por él como invertida en la nueva vivienda a fecha 31 de diciembre de 2012 era diferente a la que se ha considerado por ambas partes en el presente procedimiento como correcta de mutuo acuerdo. Así, en el procedimiento de 2019, como se deriva de la propuesta de liquidación provisional y de las alegaciones efectuadas a la misma por el recurrente, se consideró el capital amortizado del préstamo de la nueva vivienda, pero no la suma de 20.488 euros abonada con anterioridad a la firma de la escritura de 2012. Como hemos dicho anteriormente, no existe controversia en este procedimiento, relativo al ejercicio 2020, en que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda, a fecha 31 de diciembre de 2012, ascendían a 23.395,69 euros, siendo éste un dato al que nos debemos atener en la presente sentencia y que no podemos variar.

Y además de lo anterior, aceptando en este punto la alegación del Abogado del Estado, debemos tener en cuenta que cuando el recurrente presentó su declaración del impuesto relativa al ejercicio 2020, aún no se había dictado la resolución de 17 de octubre de 2022 por la que se acordaba no practicar liquidación provisional del ejercicio 2019. Por ello, en efecto, difícilmente puede el recurrente ampararse en que, en el momento de presentar su declaración, constase exteriorizada por la Administración una voluntad inequívoca y definitiva que le diese la seguridad jurídica de tener el derecho a practicar la deducción para el ejercicio 2020.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso interpuesto y la confirmación de los actos administrativos impugnados.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de fecha 26 de mayo de 2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (número de recurso 2022GRC32290010B) formulado contra el acuerdo de liquidación provisional ( NUM000) dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020.

A.- Liquidación provisional.

Previa tramitación del correspondiente procedimiento, la Oficina Gestora practica liquidación provisional, en la cual regulariza el importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, en aplicación de las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) y Duodécima del Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( Reglamento del IRPF).

En concreto, la Oficina Gestora hace constar que:

"En el caso que nos ocupa y teniendo en cuenta los datos que obran en poder de la Administración, el contribuyente incumple el requisito de haber practicado la deducción por dicha vivienda, en 2012 o en años anteriores, por lo que no es de aplicación el régimen transitorio y por tanto se elimina la deducción".

B.- Interposición y resolución del recurso de reposición.

Disconforme con la anterior liquidación, el contribuyente interpuso recurso de reposición en el que alegaba, en síntesis, que el importe invertido en la vivienda habitual a fecha 31/12/2012 no superaba las cantidades invertidas en viviendas anteriores por las que se había practicado la deducción, razón por la cual no había podido practicar la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores.

La resolución desestimatoria del recurso de reposición razonó del siguiente modo:

"Lo alegado y los antecedentes, aportó en el procedimiento de comprobación limitada certificado de empadronamiento que no refleja que fuera su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, requisito imprescindible para poder aplicar el régimen transitorio, base de sus alegaciones.

Por otro lado, no es posible identificar que el importe pagado por el préstamo hipotecario corresponda a la adquisición de la vivienda habitual, ya que la nota simple aportada no identifica el inmueble ni se aportó su escritura de compra ni su escritura de préstamo hipotecario, ni otros elementos que permitan acreditar que se dedujo la adquisición de la vivienda habitual. Además, la falta de documentación impide asimismo comprobar que se haya superado el importe deducido anteriormente por adquisición de vivienda habitual por el simple hecho de que no se ha justificado el precio de su adquisición (sin que pueda suplirlo la aportación de la nota simple en la que no consta, ni se pueda entender que la totalidad del importe del préstamo esté destinado a la adquisición de la vivienda y, en este caso, ni siquiera que esté destinado a su financiación). Este requisito también es imprescindible de cara a comprobar que se hubieran superado las bases deducidas por la anterior vivienda por la nueva vivienda (supeditado, claro está, a justificar que hubiera sido su vivienda habitual con anterioridad al 1/1/2013)".

C.- Reclamación económico-administrativa y Resolución del TEAR.

Disconforme con la anterior resolución, el hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, en la que alegaba, en síntesis, que cumplía con los requisitos para aplicar la deducción objeto de controversia. Aportaba la siguiente documentación:

-Extractos bancarios de los pagos realizados para la amortización del préstamo hipotecario vinculado a la vivienda habitual anterior.

-Certificados de empadronamiento, diversas facturas de suministros de la vivienda, otra documentación como documentos de la Dirección General de Tráfico, o citaciones médicas, entre otros.

-Contrato de compraventa suscrito con la mercantil "Gestión Agesul S.L.", gestora de la promoción urbanística por la que se adquiere la vivienda que se declara como habitual, escritura del préstamo hipotecario para su adquisición, y extractos bancarios de los pagos realizados para su amortización.

Y en concreto, por lo que interesa para la resolución de este procedimiento jurisdiccional, alegaba que consideraba de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la Ley del Impuesto pues, si bien realizó las correspondientes declaraciones de IRPF (2008 a 2012), no practicó deducciones con anterioridad al 1 de enero de 2013 debido a que el importe invertido en la misma no superaba en esos periodos las cantidades invertidas en la vivienda adquirida anteriormente.

Posteriormente, en fecha 26 de octubre de 2022, la parte declarante aporta documentación complementaria, manifestando haber sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF relativo al ejercicio 2019 en el que se había admitido la aplicación de la deducción que ahora se cuestiona.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima la reclamación económico-administrativa, aduciendo los siguientes argumentos:

En relación con la alegación del reclamante relativa a haber sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada en relación al IRPF de 2019, en el que se admitió la aplicación por la deducción que ahora se cuestiona, considera que sólo puede surtir efecto la doctrina de los actos propios en los procedimientos de inspección en los que la actividad inspectora se desarrolla en plenitud, real o potencial, por lo que en el presente supuesto, en que estamos ante un procedimiento de gestión tributaria, no cabe invocar el referido principio.

Y en relación con el fondo de la controversia, considera que no puede aplicarse la deducción de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley del IRPF, al no haberse practicado el contribuyente la deducción en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013 y no resultar aplicable lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

(El artículo 68.1.2º LIRPF, en la redacción aplicable al ejercicio regularizado, establece que: "Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción).

Considera el Tribunal que de la documentación aportada, resulta probado que:

(i) La parte reclamante resulta titular al 90% desde el 02/10/2002, del inmueble con referencia catastral NUM001, tal y como resulta de la nota simple registral aportada.

(ii) Desde la fecha de adquisición del referido inmueble, hasta el ejercicio 2008, la parte reclamante ha aplicado la deducción por inversión en vivienda habitual, habiendo invertido un total de 16.330,16 euros, tal y como indica la Oficina Gestora en la propuesta de liquidación practicada correspondiente al ejercicio 2019, aportada, y validada en este punto, por la parte reclamante el 26 de octubre de 2022.

(iii) La parte reclamante, y su cónyuge, adquirieron el inmueble sito en la DIRECCION000 Paracuellos a la mercantil "Gestión Agesul S.L., gestora de la promoción urbanística, el 6 de febrero de 2008, por un precio de 320.488 euros, subrogándose en el préstamo hipotecario. Considera acreditado que las cantidades invertidas por el contribuyente en esta nueva vivienda, a 31/12/2012, ascendieron a 23.395,69 euros.

Así, teniendo en cuenta que la parte reclamante aplicó la deducción por inversión en vivienda habitual, entre 2002 y 2008, por un total de 16.330,16 euros, y que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda, a 31/12/2012, ascendieron a 23.395,69 euros, el Tribunal concluye que la parte reclamante sí pudo incluir la deducción por inversión en vivienda habitual, en relación con la nueva vivienda sita en la DIRECCION000, en un periodo impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013. Por ello, habida cuenta de que la parte reclamante no ha cumplido con los requisitos establecidos en la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF, no resulta posible aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio objeto de comprobación.

D.- Demanda.

Considera el recurrente, como base de su pretensión anulatoria, que las cantidades invertidas en la adquisición de la primera vivienda habitual del recurrente no han sido correctamente tenidas en cuenta. Así, no se habría tenido en cuenta un primer pago de 22.898,56 euros que se realizó antes de la firma de la escritura de compraventa de la primera vivienda, a los efectos de determinar las cantidades invertidas en la compra de esta primera vivienda antes de la compra de la segunda vivienda habitual.

Así, se refiere a la resolución del TEAR impugnada, en la que se manifiesta que la inversión en la primera vivienda habitual fue de un total de 16.330,16 euros, "tal y como indica la Oficina Gestora en la propuesta de liquidación practicada, correspondiente al ejercicio 2019, aportada, y validada en este punto, por la parte reclamante el 26/10/22". Sin embargo:

-la referida propuesta de resolución del ejercicio 2019 (que acompaña junto con la demanda) se refiere a las cantidades invertidas en dicha vivienda por el recurrente en un 50% de los 16.330,16 euros, pero el importe invertido en dicha adquisición imputable al actor fue el 90% de dicha cantidad, exactamente 14.697,15 euros, al ser éste su porcentaje de participación en la vivienda.

-no se ha tenido en consideración en el cómputo de las cantidades expuestas la suma inicial de 22.898,56 euros entregada como parte de la compra antes de la elevación a público de la escritura, expresamente recogido en la página 16 de dicha escritura que se acompaña. Tal y como consta en el referido documento, el recurrente adquiere el 90% de la compra de dicha vivienda, por lo que, en el cómputo de la referida cantidad, deberían imputarse al recurrente 20.608,70 euros.

-la propia propuesta de liquidación refiere los 16.330,16 euros como de cantidades de amortización de capital del préstamo hipotecario suscrito para la adquisición de la vivienda, sin tener en cuenta, obviamente, en dicho importe las cantidades abonadas antes de la firma de la escritura de compra. Así se recoge en la página 3 de dicha propuesta de liquidación: "Indicar que el contribuyente, hasta el ejercicio 2008, fecha de adquisición de la nueva vivienda, había invertido un total de 8.165,08 euros (capital amortizado del préstamo 16.330,16 euros).

Considera por ello el recurrente que ha quedado acreditado que por su parte se abonó hasta el año 2008 la suma de 33.244,97 euros, suma que fue, toda ella, invertida en la compra y tenida en consideración a los efectos de deducción en la adquisición de la primera vivienda habitual. (Debemos indicar, ello no obstante, que en los cálculos efectuados se equivoca el recurrente, pues el 90% de 16.330,16 euros -capital amortizado del préstamo- es 14.697,15 euros y el 90% de 22.898,56 euros -suma inicial entregada- es 20.609,70 euros, por lo que la suma que realmente considera haber invertido en la adquisición de la primera vivienda habitual ascendería a 35.305,85 euros).

Por ello considera evidente que las cantidades abonadas en la adquisición de la primera vivienda habitual hasta la compra de la segunda, y que por ende fueron tenidas en cuenta a los efectos de deducción, ascendieron a 33.244,97 euros -realmente, como decimos, quiere referirse a 35.305,85 euros-, mientras que las que se abonaron por la compra de la segunda vivienda de Paracuellos hasta el 31 de diciembre de 2012 fueron 23.395,69 euros, motivo por el que el recurrente no pudo deducirse por la adquisición de esta última vivienda habitual antes del año 2013, y, por ende, debe entenderse cumplida la salvedad recogida en el apartado último del párrafo primero de la disposición transitoria decimoctava de la ley de renta, y en consecuencia, debe ser admitida la deducción por adquisición de vivienda que ahora se reclama del ejercicio 2020.

Alega, por último, que la Agencia Tributaria examinó y revisó la deducción por vivienda habitual del recurrente correspondiente al ejercicio 2019 en la que: a) los requisitos para practicarse la deducción eran exactamente los mismos que los aplicables a 2020; b) se aportó la misma documentación que se está aportando ahora; c) se vertieron los mismos argumentos que se están haciendo ahora, y respecto a todo ello, se obtuvo una respuesta afirmativa por parte de la Agencia tributaria, no realizando ninguna liquidación complementaria por dicho concepto.

Aporta junto con la demanda resolución expresa que pone fin al procedimiento. Por ello considera que la actuación de la Administración contraviene los principios de buena fe y confianza legítima.

E.- Contestación de la demanda.

El Abogado del Estado, por su parte, se opone a la estimación de la demanda, centrando de manera adecuada el debate en que el recurrente adquirió su primera vivienda habitual en 2002 y la segunda en 2008, no existiendo controversia respecto de las cantidades invertidas en la adquisición de la segunda vivienda a 31 de diciembre de 2012, pues son cifradas tanto por la parte reclamante como por la resolución recurrida en 23.395,69 euros. La discrepancia por ello se centra en la suma de los importes que en las declaraciones presentadas entre 2002 y 2008 sirvieron de base para practicar la deducción por la primera vivienda.

La Oficina Gestora las cuantificó en 16.330,16 euros a partir de los datos de esas declaraciones que obran en la Administración, cantidad que ha de determinarse por la suma de los importes que en las declaraciones presentadas entre 2002 y 2008 le sirvieron de base para practicar la deducción por la primera vivienda.

Los datos de las declaraciones que obran en poder de la Administración constituyen una cuestión de hecho que en ningún momento ha sido desvirtuada por el recurrente. Sus alegaciones no se centran en discutir si declaró o no ese total de bases de la deducción, que es el dato relevante que hay que tener en cuenta, sino en cómo debería calcularse con total abstracción de lo efectivamente declarado entre 2002 y 2008, incurriendo, además, en argumentos incoherentes, pues llega a afirmar que el cálculo de la Administración es correcto, pero considera, en contra de lo declarado, que, de esa cantidad, sólo se debería computar 14.697,15 euros, y, por otra parte, pretende que se compute en la base de la deducción 22.898,56 euros adicionales, sin tener en cuenta la base máxima de la deducción anual, que es de 9.040 euros según el artículo 68.1.1º de la LIRPF.

El recurrente no ha desvirtuado que la suma de los importes que sirvieron de base entre 2002 y 2008 para practicar la deducción por la primera vivienda fuese de 16.330,16 euros.

Así pues, al haber aplicado una base total de 16.330,16 euros entre 2002 y 2008, de deducción por inversión en la primera vivienda habitual, y ascender, a 31-12-2012, las cantidades invertidas en la adquisición de la segunda vivienda a 23.395,69 euros, debe concluirse que, a esa fecha, el recurrente ya podía practicar la deducción por la segunda vivienda, por lo que, como no la practicó antes del 1-1-2013, no se cumplen los requisitos establecidos en la disposición transitoria 18 de la LIRPF para poder aplicarla en 2020.

Finalmente, y en cuanto a la vulneración de los principios de buena fe y de confianza legítima, señala que el criterio adoptado en una decisión anterior no es vinculante, y que la Administración puede cambiar de criterio, debiendo actuar conforme al principio de legalidad, por lo que si considera incorrecta la actuación anterior, no puede perpetuar una conducta contraria a la ley. Aunque no lo hubiere apreciado así para el ejercicio 2019, si para 2020 constató que, efectivamente, no se daban los requisitos para practicar la deducción, lo procedente era regularizar la situación tributaria de este último ejercicio.

A mayor abundamiento señala que cuando el recurrente presentó su declaración del IRPF de 2020 aún no se había dictado la resolución de 17 de octubre de 2022, relativa al ejercicio 2019 y que aporta el recurrente junto con su demanda, por lo que difícilmente puede ampararse en que, en el momento de presentar su declaración, constase exteriorizada por la Administración una voluntad inequívoca y definitiva que le diese la seguridad jurídica de tener el derecho a practicar la deducción para el ejercicio 2020.

SEGUNDO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual. Marco jurídico.

La deducción por inversión en vivienda habitual continúa vigente para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades para su construcción con anterioridad a dicha fecha, si bien deben cumplirse determinados requisitos.

A tal efecto, la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF dispone:

"[...]

Deducción por inversión en vivienda habitual

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.

Respecto al concepto de vivienda habitual, el artículo 54 del RIRPF , disponía:

[...]

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

Para la resolución de la deducción controvertida debe tenerse en cuenta el artículo 68 de la LIRPF, que disponía:

"Artículo 68 Deducciones

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

[...]

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión".

Asimismo, debemos tener en cuenta que, tratándose de la exigencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido, debemos destacar que corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión, sin que exista una lista cerrada de medios probatorios para demostrarlo.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de la vivienda, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007, al proclamar que con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963, actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003, cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretende por la parte actora que se aprecie la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales.

TERCERO.- Resolución del supuesto planteado. Determinación del cumplimiento de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava, apartado 1, último párrafo, en relación con el artículo 68.1.2º, de la Ley del IRPF .

La cuestión controvertida en el presente procedimiento se circunscribe a determinar si el contribuyente, hoy recurrente, ostenta el derecho a aplicarse la deducción por adquisición de vivienda habitual en el ejercicio 2020 por no haber aplicado la referida deducción en un periodo impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013, y más en concreto, si ha resultado de aplicación en el presente supuesto la excepción prevista en el artículo 68.1.2º de la Ley del Impuesto, al haber disfrutado de la deducción por adquisición de otra vivienda anterior. Hemos de recordar, a tal efecto, que dicho artículo 68.1.2º de la Ley del IRPF dispone: "Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción".

A tal efecto, en relación con la interpretación de la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley, hemos de tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 diciembre de 2023 (Rec. 6555/2022), cuya doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la de 15 de enero de 2024 (Rec. 6551/2022). El Alto Tribunal ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"[...]

Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF : "2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción", cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013,a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes". (Subrayado añadido).

Pues bien, en el presente supuesto, dado que el contribuyente no practicó la deducción en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, ha de determinarse si ha resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.º de la Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, que es lo que sostiene el recurrente como motivo para sostener la procedencia de no haber aplicado la deducción. Y en este sentido, de conformidad con tal precepto, es preciso determinar si no pudo practicar la deducción por cuanto las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superaban las invertidas en la anterior vivienda, pero en todo caso, y como exige el último inciso del artículo 68.1.2º, "en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción", lo cual parece resultar una exigencia que ha pasado inadvertida para el recurrente en el presente supuesto.

Pues bien, no existe discrepancia entre las partes en que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda, a fecha 31 de diciembre de 2012, ascendieron a 23.395, 69 euros. Este dato lo fija el TEAR en la resolución ahora impugnada y manifiesta el recurrente en su demanda, de modo expreso, que se encuentra de acuerdo con ello (El dato es obtenido por cuanto la vivienda fue adquirida por el recurrente y su cónyuge, y con anterioridad a la venta se satisfizo la suma de 20.488 euros, y entre el 30/04/2008 y el 31/12/2012 el reclamante y su cónyuge amortizaron un total de 26.922,42 euros, por lo que la mitad de la suma de ambas cantidades supone precisamente 23.395,69 euros). Por consiguiente, y dada la conformidad entre las partes, debemos estar en todo caso a que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda ascendieron a 23.395,69 euros, sin que podamos alterar dicha suma.

La discrepancia, por ello, se ciñe a la cantidad en que la parte recurrente aplicó la deducción por su primera vivienda habitual entre 2002 y 2008. Así, mientras el TEAR y el Abogado del Estado sostienen que se aplicó la deducción por un total de 16.330, 16 euros, el recurrente por el contrario considera que las cantidades invertidas en la adquisición de la primera vivienda no han sido correctamente tenidas en cuenta, por cuanto ascendieron a 35.305,85 euros (por error aritmético, como hemos indicado, se refiere a 33.244,97 euros).

Dicha cantidad considera que se obtiene por la suma de 14.697,15 euros (90 % del capital amortizado del préstamo, 16.330,16 euros) y 20.608,70 euros (90% de la suma inicial entregada, antes de la escritura, 22.898,56 euros).

Pues bien, aunque ciertamente de la escritura de compraventa de 2 de octubre de 2002 se desprende que el contribuyente era titular del 90% de la vivienda -por lo que se podría justificar que le son imputables 14.697,15 euros sobre el total del capital amortizado-, en lo que no podemos estar de acuerdo es en que se deba computar, a estos efectos, la suma de la cantidad entregada antes de la firma de la escritura. Y ello por la sencilla razón de que el último inciso del artículo 68.1.2º, exige que las cantidades invertidas en la primera vivienda hubiesen sido objeto de deducción. Y no sólo es que el recurrente no ha acreditado que la cantidad entregada antes de la firma de la escritura hubiera sido objeto de deducción, sino que no pudo serlo por cuanto la suma entregada superaba la base máxima anual de la deducción de 9.040 euros prevista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto.

Por ello se considera que la cantidad invertida por el contribuyente en la nueva vivienda, a fecha 31 de diciembre de 2012, y que ascendía a 23.395,69 euros, era superior a la invertida por el recurrente en su vivienda anterior que fue objeto de deducción -bien se consideren los 16.330,16 euros que entiende el TEAR, bien el 90% de dicha cantidad, como sostiene el recurrente-. Por dicho motivo, no ha resultado de aplicación la excepción prevista en el artículo 68.1.2º de la Ley del Impuesto, por lo que, no habiendo practicado el recurrente la deducción por inversión en vivienda habitual en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, no se cumplen los presupuestos exigidos por la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley para ser acreedor de tal deducción.

Finalmente, resta hacer una referencia a la supuesta vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima, que invoca el recurrente por cuanto la Administración, respecto de la comprobación que le ha efectuado en relación con el ejercicio 2019, ha procedido a estimar sus alegaciones no practicando liquidación provisional alguna.

Para abordar tal motivo impugnatorio podemos partir de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS: 2020:54), que, con cita en anteriores pronunciamientos, explica que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios"sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En el presente supuesto, en que se debate si concurren los presupuestos exigidos legalmente para determinar la procedencia de la deducción por adquisición de vivienda habitual, nos encontramos ante una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Es preciso, en todo caso, que se cumplan los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una comprobación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero, en cualquier caso, y como se advierte de la documentación relativa al ejercicio 2019 aportada por el recurrente, la cantidad que se tuvo en cuenta por la Administración y por él como invertida en la nueva vivienda a fecha 31 de diciembre de 2012 era diferente a la que se ha considerado por ambas partes en el presente procedimiento como correcta de mutuo acuerdo. Así, en el procedimiento de 2019, como se deriva de la propuesta de liquidación provisional y de las alegaciones efectuadas a la misma por el recurrente, se consideró el capital amortizado del préstamo de la nueva vivienda, pero no la suma de 20.488 euros abonada con anterioridad a la firma de la escritura de 2012. Como hemos dicho anteriormente, no existe controversia en este procedimiento, relativo al ejercicio 2020, en que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda, a fecha 31 de diciembre de 2012, ascendían a 23.395,69 euros, siendo éste un dato al que nos debemos atener en la presente sentencia y que no podemos variar.

Y además de lo anterior, aceptando en este punto la alegación del Abogado del Estado, debemos tener en cuenta que cuando el recurrente presentó su declaración del impuesto relativa al ejercicio 2020, aún no se había dictado la resolución de 17 de octubre de 2022 por la que se acordaba no practicar liquidación provisional del ejercicio 2019. Por ello, en efecto, difícilmente puede el recurrente ampararse en que, en el momento de presentar su declaración, constase exteriorizada por la Administración una voluntad inequívoca y definitiva que le diese la seguridad jurídica de tener el derecho a practicar la deducción para el ejercicio 2020.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso interpuesto y la confirmación de los actos administrativos impugnados.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de fecha 26 de mayo de 2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (número de recurso 2022GRC32290010B) formulado contra el acuerdo de liquidación provisional ( NUM000) dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020.

A.- Liquidación provisional.

Previa tramitación del correspondiente procedimiento, la Oficina Gestora practica liquidación provisional, en la cual regulariza el importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, en aplicación de las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) y Duodécima del Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( Reglamento del IRPF).

En concreto, la Oficina Gestora hace constar que:

"En el caso que nos ocupa y teniendo en cuenta los datos que obran en poder de la Administración, el contribuyente incumple el requisito de haber practicado la deducción por dicha vivienda, en 2012 o en años anteriores, por lo que no es de aplicación el régimen transitorio y por tanto se elimina la deducción".

B.- Interposición y resolución del recurso de reposición.

Disconforme con la anterior liquidación, el contribuyente interpuso recurso de reposición en el que alegaba, en síntesis, que el importe invertido en la vivienda habitual a fecha 31/12/2012 no superaba las cantidades invertidas en viviendas anteriores por las que se había practicado la deducción, razón por la cual no había podido practicar la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores.

La resolución desestimatoria del recurso de reposición razonó del siguiente modo:

"Lo alegado y los antecedentes, aportó en el procedimiento de comprobación limitada certificado de empadronamiento que no refleja que fuera su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, requisito imprescindible para poder aplicar el régimen transitorio, base de sus alegaciones.

Por otro lado, no es posible identificar que el importe pagado por el préstamo hipotecario corresponda a la adquisición de la vivienda habitual, ya que la nota simple aportada no identifica el inmueble ni se aportó su escritura de compra ni su escritura de préstamo hipotecario, ni otros elementos que permitan acreditar que se dedujo la adquisición de la vivienda habitual. Además, la falta de documentación impide asimismo comprobar que se haya superado el importe deducido anteriormente por adquisición de vivienda habitual por el simple hecho de que no se ha justificado el precio de su adquisición (sin que pueda suplirlo la aportación de la nota simple en la que no consta, ni se pueda entender que la totalidad del importe del préstamo esté destinado a la adquisición de la vivienda y, en este caso, ni siquiera que esté destinado a su financiación). Este requisito también es imprescindible de cara a comprobar que se hubieran superado las bases deducidas por la anterior vivienda por la nueva vivienda (supeditado, claro está, a justificar que hubiera sido su vivienda habitual con anterioridad al 1/1/2013)".

C.- Reclamación económico-administrativa y Resolución del TEAR.

Disconforme con la anterior resolución, el hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, en la que alegaba, en síntesis, que cumplía con los requisitos para aplicar la deducción objeto de controversia. Aportaba la siguiente documentación:

-Extractos bancarios de los pagos realizados para la amortización del préstamo hipotecario vinculado a la vivienda habitual anterior.

-Certificados de empadronamiento, diversas facturas de suministros de la vivienda, otra documentación como documentos de la Dirección General de Tráfico, o citaciones médicas, entre otros.

-Contrato de compraventa suscrito con la mercantil "Gestión Agesul S.L.", gestora de la promoción urbanística por la que se adquiere la vivienda que se declara como habitual, escritura del préstamo hipotecario para su adquisición, y extractos bancarios de los pagos realizados para su amortización.

Y en concreto, por lo que interesa para la resolución de este procedimiento jurisdiccional, alegaba que consideraba de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la Ley del Impuesto pues, si bien realizó las correspondientes declaraciones de IRPF (2008 a 2012), no practicó deducciones con anterioridad al 1 de enero de 2013 debido a que el importe invertido en la misma no superaba en esos periodos las cantidades invertidas en la vivienda adquirida anteriormente.

Posteriormente, en fecha 26 de octubre de 2022, la parte declarante aporta documentación complementaria, manifestando haber sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF relativo al ejercicio 2019 en el que se había admitido la aplicación de la deducción que ahora se cuestiona.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima la reclamación económico-administrativa, aduciendo los siguientes argumentos:

En relación con la alegación del reclamante relativa a haber sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada en relación al IRPF de 2019, en el que se admitió la aplicación por la deducción que ahora se cuestiona, considera que sólo puede surtir efecto la doctrina de los actos propios en los procedimientos de inspección en los que la actividad inspectora se desarrolla en plenitud, real o potencial, por lo que en el presente supuesto, en que estamos ante un procedimiento de gestión tributaria, no cabe invocar el referido principio.

Y en relación con el fondo de la controversia, considera que no puede aplicarse la deducción de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley del IRPF, al no haberse practicado el contribuyente la deducción en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013 y no resultar aplicable lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

(El artículo 68.1.2º LIRPF, en la redacción aplicable al ejercicio regularizado, establece que: "Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción).

Considera el Tribunal que de la documentación aportada, resulta probado que:

(i) La parte reclamante resulta titular al 90% desde el 02/10/2002, del inmueble con referencia catastral NUM001, tal y como resulta de la nota simple registral aportada.

(ii) Desde la fecha de adquisición del referido inmueble, hasta el ejercicio 2008, la parte reclamante ha aplicado la deducción por inversión en vivienda habitual, habiendo invertido un total de 16.330,16 euros, tal y como indica la Oficina Gestora en la propuesta de liquidación practicada correspondiente al ejercicio 2019, aportada, y validada en este punto, por la parte reclamante el 26 de octubre de 2022.

(iii) La parte reclamante, y su cónyuge, adquirieron el inmueble sito en la DIRECCION000 Paracuellos a la mercantil "Gestión Agesul S.L., gestora de la promoción urbanística, el 6 de febrero de 2008, por un precio de 320.488 euros, subrogándose en el préstamo hipotecario. Considera acreditado que las cantidades invertidas por el contribuyente en esta nueva vivienda, a 31/12/2012, ascendieron a 23.395,69 euros.

Así, teniendo en cuenta que la parte reclamante aplicó la deducción por inversión en vivienda habitual, entre 2002 y 2008, por un total de 16.330,16 euros, y que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda, a 31/12/2012, ascendieron a 23.395,69 euros, el Tribunal concluye que la parte reclamante sí pudo incluir la deducción por inversión en vivienda habitual, en relación con la nueva vivienda sita en la DIRECCION000, en un periodo impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013. Por ello, habida cuenta de que la parte reclamante no ha cumplido con los requisitos establecidos en la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF, no resulta posible aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio objeto de comprobación.

D.- Demanda.

Considera el recurrente, como base de su pretensión anulatoria, que las cantidades invertidas en la adquisición de la primera vivienda habitual del recurrente no han sido correctamente tenidas en cuenta. Así, no se habría tenido en cuenta un primer pago de 22.898,56 euros que se realizó antes de la firma de la escritura de compraventa de la primera vivienda, a los efectos de determinar las cantidades invertidas en la compra de esta primera vivienda antes de la compra de la segunda vivienda habitual.

Así, se refiere a la resolución del TEAR impugnada, en la que se manifiesta que la inversión en la primera vivienda habitual fue de un total de 16.330,16 euros, "tal y como indica la Oficina Gestora en la propuesta de liquidación practicada, correspondiente al ejercicio 2019, aportada, y validada en este punto, por la parte reclamante el 26/10/22". Sin embargo:

-la referida propuesta de resolución del ejercicio 2019 (que acompaña junto con la demanda) se refiere a las cantidades invertidas en dicha vivienda por el recurrente en un 50% de los 16.330,16 euros, pero el importe invertido en dicha adquisición imputable al actor fue el 90% de dicha cantidad, exactamente 14.697,15 euros, al ser éste su porcentaje de participación en la vivienda.

-no se ha tenido en consideración en el cómputo de las cantidades expuestas la suma inicial de 22.898,56 euros entregada como parte de la compra antes de la elevación a público de la escritura, expresamente recogido en la página 16 de dicha escritura que se acompaña. Tal y como consta en el referido documento, el recurrente adquiere el 90% de la compra de dicha vivienda, por lo que, en el cómputo de la referida cantidad, deberían imputarse al recurrente 20.608,70 euros.

-la propia propuesta de liquidación refiere los 16.330,16 euros como de cantidades de amortización de capital del préstamo hipotecario suscrito para la adquisición de la vivienda, sin tener en cuenta, obviamente, en dicho importe las cantidades abonadas antes de la firma de la escritura de compra. Así se recoge en la página 3 de dicha propuesta de liquidación: "Indicar que el contribuyente, hasta el ejercicio 2008, fecha de adquisición de la nueva vivienda, había invertido un total de 8.165,08 euros (capital amortizado del préstamo 16.330,16 euros).

Considera por ello el recurrente que ha quedado acreditado que por su parte se abonó hasta el año 2008 la suma de 33.244,97 euros, suma que fue, toda ella, invertida en la compra y tenida en consideración a los efectos de deducción en la adquisición de la primera vivienda habitual. (Debemos indicar, ello no obstante, que en los cálculos efectuados se equivoca el recurrente, pues el 90% de 16.330,16 euros -capital amortizado del préstamo- es 14.697,15 euros y el 90% de 22.898,56 euros -suma inicial entregada- es 20.609,70 euros, por lo que la suma que realmente considera haber invertido en la adquisición de la primera vivienda habitual ascendería a 35.305,85 euros).

Por ello considera evidente que las cantidades abonadas en la adquisición de la primera vivienda habitual hasta la compra de la segunda, y que por ende fueron tenidas en cuenta a los efectos de deducción, ascendieron a 33.244,97 euros -realmente, como decimos, quiere referirse a 35.305,85 euros-, mientras que las que se abonaron por la compra de la segunda vivienda de Paracuellos hasta el 31 de diciembre de 2012 fueron 23.395,69 euros, motivo por el que el recurrente no pudo deducirse por la adquisición de esta última vivienda habitual antes del año 2013, y, por ende, debe entenderse cumplida la salvedad recogida en el apartado último del párrafo primero de la disposición transitoria decimoctava de la ley de renta, y en consecuencia, debe ser admitida la deducción por adquisición de vivienda que ahora se reclama del ejercicio 2020.

Alega, por último, que la Agencia Tributaria examinó y revisó la deducción por vivienda habitual del recurrente correspondiente al ejercicio 2019 en la que: a) los requisitos para practicarse la deducción eran exactamente los mismos que los aplicables a 2020; b) se aportó la misma documentación que se está aportando ahora; c) se vertieron los mismos argumentos que se están haciendo ahora, y respecto a todo ello, se obtuvo una respuesta afirmativa por parte de la Agencia tributaria, no realizando ninguna liquidación complementaria por dicho concepto.

Aporta junto con la demanda resolución expresa que pone fin al procedimiento. Por ello considera que la actuación de la Administración contraviene los principios de buena fe y confianza legítima.

E.- Contestación de la demanda.

El Abogado del Estado, por su parte, se opone a la estimación de la demanda, centrando de manera adecuada el debate en que el recurrente adquirió su primera vivienda habitual en 2002 y la segunda en 2008, no existiendo controversia respecto de las cantidades invertidas en la adquisición de la segunda vivienda a 31 de diciembre de 2012, pues son cifradas tanto por la parte reclamante como por la resolución recurrida en 23.395,69 euros. La discrepancia por ello se centra en la suma de los importes que en las declaraciones presentadas entre 2002 y 2008 sirvieron de base para practicar la deducción por la primera vivienda.

La Oficina Gestora las cuantificó en 16.330,16 euros a partir de los datos de esas declaraciones que obran en la Administración, cantidad que ha de determinarse por la suma de los importes que en las declaraciones presentadas entre 2002 y 2008 le sirvieron de base para practicar la deducción por la primera vivienda.

Los datos de las declaraciones que obran en poder de la Administración constituyen una cuestión de hecho que en ningún momento ha sido desvirtuada por el recurrente. Sus alegaciones no se centran en discutir si declaró o no ese total de bases de la deducción, que es el dato relevante que hay que tener en cuenta, sino en cómo debería calcularse con total abstracción de lo efectivamente declarado entre 2002 y 2008, incurriendo, además, en argumentos incoherentes, pues llega a afirmar que el cálculo de la Administración es correcto, pero considera, en contra de lo declarado, que, de esa cantidad, sólo se debería computar 14.697,15 euros, y, por otra parte, pretende que se compute en la base de la deducción 22.898,56 euros adicionales, sin tener en cuenta la base máxima de la deducción anual, que es de 9.040 euros según el artículo 68.1.1º de la LIRPF.

El recurrente no ha desvirtuado que la suma de los importes que sirvieron de base entre 2002 y 2008 para practicar la deducción por la primera vivienda fuese de 16.330,16 euros.

Así pues, al haber aplicado una base total de 16.330,16 euros entre 2002 y 2008, de deducción por inversión en la primera vivienda habitual, y ascender, a 31-12-2012, las cantidades invertidas en la adquisición de la segunda vivienda a 23.395,69 euros, debe concluirse que, a esa fecha, el recurrente ya podía practicar la deducción por la segunda vivienda, por lo que, como no la practicó antes del 1-1-2013, no se cumplen los requisitos establecidos en la disposición transitoria 18 de la LIRPF para poder aplicarla en 2020.

Finalmente, y en cuanto a la vulneración de los principios de buena fe y de confianza legítima, señala que el criterio adoptado en una decisión anterior no es vinculante, y que la Administración puede cambiar de criterio, debiendo actuar conforme al principio de legalidad, por lo que si considera incorrecta la actuación anterior, no puede perpetuar una conducta contraria a la ley. Aunque no lo hubiere apreciado así para el ejercicio 2019, si para 2020 constató que, efectivamente, no se daban los requisitos para practicar la deducción, lo procedente era regularizar la situación tributaria de este último ejercicio.

A mayor abundamiento señala que cuando el recurrente presentó su declaración del IRPF de 2020 aún no se había dictado la resolución de 17 de octubre de 2022, relativa al ejercicio 2019 y que aporta el recurrente junto con su demanda, por lo que difícilmente puede ampararse en que, en el momento de presentar su declaración, constase exteriorizada por la Administración una voluntad inequívoca y definitiva que le diese la seguridad jurídica de tener el derecho a practicar la deducción para el ejercicio 2020.

SEGUNDO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual. Marco jurídico.

La deducción por inversión en vivienda habitual continúa vigente para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades para su construcción con anterioridad a dicha fecha, si bien deben cumplirse determinados requisitos.

A tal efecto, la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF dispone:

"[...]

Deducción por inversión en vivienda habitual

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.

Respecto al concepto de vivienda habitual, el artículo 54 del RIRPF , disponía:

[...]

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

Para la resolución de la deducción controvertida debe tenerse en cuenta el artículo 68 de la LIRPF, que disponía:

"Artículo 68 Deducciones

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

[...]

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión".

Asimismo, debemos tener en cuenta que, tratándose de la exigencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido, debemos destacar que corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión, sin que exista una lista cerrada de medios probatorios para demostrarlo.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de la vivienda, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007, al proclamar que con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963, actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003, cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretende por la parte actora que se aprecie la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales.

TERCERO.- Resolución del supuesto planteado. Determinación del cumplimiento de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava, apartado 1, último párrafo, en relación con el artículo 68.1.2º, de la Ley del IRPF .

La cuestión controvertida en el presente procedimiento se circunscribe a determinar si el contribuyente, hoy recurrente, ostenta el derecho a aplicarse la deducción por adquisición de vivienda habitual en el ejercicio 2020 por no haber aplicado la referida deducción en un periodo impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013, y más en concreto, si ha resultado de aplicación en el presente supuesto la excepción prevista en el artículo 68.1.2º de la Ley del Impuesto, al haber disfrutado de la deducción por adquisición de otra vivienda anterior. Hemos de recordar, a tal efecto, que dicho artículo 68.1.2º de la Ley del IRPF dispone: "Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción".

A tal efecto, en relación con la interpretación de la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley, hemos de tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 diciembre de 2023 (Rec. 6555/2022), cuya doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la de 15 de enero de 2024 (Rec. 6551/2022). El Alto Tribunal ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"[...]

Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF : "2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción", cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013,a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes". (Subrayado añadido).

Pues bien, en el presente supuesto, dado que el contribuyente no practicó la deducción en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, ha de determinarse si ha resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.º de la Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, que es lo que sostiene el recurrente como motivo para sostener la procedencia de no haber aplicado la deducción. Y en este sentido, de conformidad con tal precepto, es preciso determinar si no pudo practicar la deducción por cuanto las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superaban las invertidas en la anterior vivienda, pero en todo caso, y como exige el último inciso del artículo 68.1.2º, "en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción", lo cual parece resultar una exigencia que ha pasado inadvertida para el recurrente en el presente supuesto.

Pues bien, no existe discrepancia entre las partes en que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda, a fecha 31 de diciembre de 2012, ascendieron a 23.395, 69 euros. Este dato lo fija el TEAR en la resolución ahora impugnada y manifiesta el recurrente en su demanda, de modo expreso, que se encuentra de acuerdo con ello (El dato es obtenido por cuanto la vivienda fue adquirida por el recurrente y su cónyuge, y con anterioridad a la venta se satisfizo la suma de 20.488 euros, y entre el 30/04/2008 y el 31/12/2012 el reclamante y su cónyuge amortizaron un total de 26.922,42 euros, por lo que la mitad de la suma de ambas cantidades supone precisamente 23.395,69 euros). Por consiguiente, y dada la conformidad entre las partes, debemos estar en todo caso a que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda ascendieron a 23.395,69 euros, sin que podamos alterar dicha suma.

La discrepancia, por ello, se ciñe a la cantidad en que la parte recurrente aplicó la deducción por su primera vivienda habitual entre 2002 y 2008. Así, mientras el TEAR y el Abogado del Estado sostienen que se aplicó la deducción por un total de 16.330, 16 euros, el recurrente por el contrario considera que las cantidades invertidas en la adquisición de la primera vivienda no han sido correctamente tenidas en cuenta, por cuanto ascendieron a 35.305,85 euros (por error aritmético, como hemos indicado, se refiere a 33.244,97 euros).

Dicha cantidad considera que se obtiene por la suma de 14.697,15 euros (90 % del capital amortizado del préstamo, 16.330,16 euros) y 20.608,70 euros (90% de la suma inicial entregada, antes de la escritura, 22.898,56 euros).

Pues bien, aunque ciertamente de la escritura de compraventa de 2 de octubre de 2002 se desprende que el contribuyente era titular del 90% de la vivienda -por lo que se podría justificar que le son imputables 14.697,15 euros sobre el total del capital amortizado-, en lo que no podemos estar de acuerdo es en que se deba computar, a estos efectos, la suma de la cantidad entregada antes de la firma de la escritura. Y ello por la sencilla razón de que el último inciso del artículo 68.1.2º, exige que las cantidades invertidas en la primera vivienda hubiesen sido objeto de deducción. Y no sólo es que el recurrente no ha acreditado que la cantidad entregada antes de la firma de la escritura hubiera sido objeto de deducción, sino que no pudo serlo por cuanto la suma entregada superaba la base máxima anual de la deducción de 9.040 euros prevista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto.

Por ello se considera que la cantidad invertida por el contribuyente en la nueva vivienda, a fecha 31 de diciembre de 2012, y que ascendía a 23.395,69 euros, era superior a la invertida por el recurrente en su vivienda anterior que fue objeto de deducción -bien se consideren los 16.330,16 euros que entiende el TEAR, bien el 90% de dicha cantidad, como sostiene el recurrente-. Por dicho motivo, no ha resultado de aplicación la excepción prevista en el artículo 68.1.2º de la Ley del Impuesto, por lo que, no habiendo practicado el recurrente la deducción por inversión en vivienda habitual en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, no se cumplen los presupuestos exigidos por la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley para ser acreedor de tal deducción.

Finalmente, resta hacer una referencia a la supuesta vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima, que invoca el recurrente por cuanto la Administración, respecto de la comprobación que le ha efectuado en relación con el ejercicio 2019, ha procedido a estimar sus alegaciones no practicando liquidación provisional alguna.

Para abordar tal motivo impugnatorio podemos partir de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS: 2020:54), que, con cita en anteriores pronunciamientos, explica que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios"sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En el presente supuesto, en que se debate si concurren los presupuestos exigidos legalmente para determinar la procedencia de la deducción por adquisición de vivienda habitual, nos encontramos ante una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Es preciso, en todo caso, que se cumplan los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una comprobación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero, en cualquier caso, y como se advierte de la documentación relativa al ejercicio 2019 aportada por el recurrente, la cantidad que se tuvo en cuenta por la Administración y por él como invertida en la nueva vivienda a fecha 31 de diciembre de 2012 era diferente a la que se ha considerado por ambas partes en el presente procedimiento como correcta de mutuo acuerdo. Así, en el procedimiento de 2019, como se deriva de la propuesta de liquidación provisional y de las alegaciones efectuadas a la misma por el recurrente, se consideró el capital amortizado del préstamo de la nueva vivienda, pero no la suma de 20.488 euros abonada con anterioridad a la firma de la escritura de 2012. Como hemos dicho anteriormente, no existe controversia en este procedimiento, relativo al ejercicio 2020, en que las cantidades invertidas por el contribuyente en la nueva vivienda, a fecha 31 de diciembre de 2012, ascendían a 23.395,69 euros, siendo éste un dato al que nos debemos atener en la presente sentencia y que no podemos variar.

Y además de lo anterior, aceptando en este punto la alegación del Abogado del Estado, debemos tener en cuenta que cuando el recurrente presentó su declaración del impuesto relativa al ejercicio 2020, aún no se había dictado la resolución de 17 de octubre de 2022 por la que se acordaba no practicar liquidación provisional del ejercicio 2019. Por ello, en efecto, difícilmente puede el recurrente ampararse en que, en el momento de presentar su declaración, constase exteriorizada por la Administración una voluntad inequívoca y definitiva que le diese la seguridad jurídica de tener el derecho a practicar la deducción para el ejercicio 2020.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso interpuesto y la confirmación de los actos administrativos impugnados.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,