Sentencia Contencioso-Administrativo 444/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 413/2023 de 12 de noviembre del 2025

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. Constituye el objeto de este recurso la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 16 de marzo de 2023 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas frente a acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación con el IRPF correspondiente al ejercicio 2016.

La Administración inició procedimiento de comprobación limitada sobre el contribuyente mediante la notificación del trámite de audiencia, en el que se le indicó que fuera del período voluntario no se puede cambiar la opción de tributación, según establece el artículo 83 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La declaración original, presentada en plazo, se presentó con la opción individual y la complementaria, presentada fuera de plazo, se presentó en la opción conjunta, corrigiéndose en la propuesta de liquidación notificada y en la liquidación que la confirma.

Disconforme el interesado interpuso recurso de reposición que resultó desestimado.

Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionador que concluye con la imposición de sanción por la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

El recurrente interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la resolución sancionadora.

De la resolución del TEARM que desestima las reclamaciones presentadas se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre el cambio de opción de tributación por resultar más favorable a los reclamantes la opción de tributación conjunta

- De acuerdo con la normativa de aplicación ( artículo 83 de la Ley del IRPF y artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria) la opción elegida para el ejercicio que se declara no puede modificarse una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración.

- Si bien esta opción es voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los interesados, permitiendo, en caso contrario, a estos modificar dicha opción con posterioridad.

- No se dan en el presente caso los supuestos recogidos en las SSTS (15.10.2020, casación nº 6189/2017, 21.10.2020, casación 327/2019, 29.10.2020, casación 4648/2018 y recurso nº 5692/2017, de 18.05.2020), dado que la regularización efectuada por la Inspección de los tributos por el IRPF de los ejercicios 2014 y 2015 no supone una variación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción referente al IRPF del ejercicio 2016 que afecte a los principios de justicia tributaria y capacidad económica, así como tampoco se está ante una regularización realizada en un procedimiento inspector que haya provocado un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, ni pone de manifiesto ningún vicio de consentimiento respecto a la opción elegida que no sea imputable a los propios interesados, razón por la que, habiéndose ejercitado la opción de tributación individual, no puede cambiarse al régimen de tributación conjunta una vez finalizado el plazo de declaración, aunque sea más beneficioso económicamente.

-No es aplicable a los efectos aquí pretendidos la Sentencia 1579/2020 de la Sala de Contencioso- Administrativo, Sección Segunda del Tribunal Supremo, de fecha 23 de noviembre de 2020 (Recurso 491/2019), en virtud de la cual no procede la exigencia de los recargos del artículo 27 de la LGT, cuando la presentación extemporánea sea consecuencia de una actuación previa de la Administración.

Sobre el acuerdo de imposición de sanción

- La conducta de la reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en el artículo 191 LGT.

- Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.

- No se observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma por parte del interesado ya que la normativa tributaria establece claramente que la opción de tributación no puede ser modificada fuera del plazo reglamentario para presentar la declaración. Sin que la conducta regularizada por la Oficina Gestora se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

- Según la motivación de la liquidación provisional de la que trae causa el presente expediente, este Tribunal concluye que en su actuación ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

2. Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:

- La regularización voluntaria realizada por el contribuyente está motivada en la previa regularización de ejercicios anteriores (2014 y 2015) efectuada por la Administración Tributaria.

En 28 de diciembre de 2018 se inician frente a D. Jeronimo, actuaciones de comprobación e investigación respecto del IRPF ejercicios 2014-2015, así como frente a la sociedad JUISAL CONSULTING, S.L. de la que era socio mayoritario y administrador único, respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS).

En virtud de las actas de conformidad firmadas el día 10 de marzo de 2020, la Inspección establece que los ingresos obtenidos y declarados por la sociedad se deben imputar directamente y en su totalidad al socio (D. Jeronimo), por lo que dichos ingresos se eliminan de la sociedad, procediendo JUISAL a presentar Declaraciones rectificativas y Devolución de Ingresos Indebidos del IS ejercicios 2014 y 2015, y también presentará devolución de ingresos indebidos respecto de los ejercicios posteriores (2016, 2017 y 2018).

Se eliminan también los ingresos obtenidos por el cónyuge e hijo de D. Jeronimo, ya que ambos habían declarado en su IRPF rentas percibidas por actividad económica prestada a la sociedad JUISAL. Como consecuencia de dicha eliminación, procedieron igualmente a presentar declaraciones rectificativas y devolución de ingresos indebidos de los ejercicios 2014 y 2015; devoluciones que se han ido efectuando por parte de la Agencia Tributaria al haber reconocido la inexistencia de ingresos por parte de Dª. Palmira y D. Justiniano, en los ejercicios citados. Del mismo modo, procedieron a presentar devolución de ingresos indebidos respecto de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, presentando voluntariamente declaraciones complementarias de esos ejercicios.

En relación con el IRPF de 2016, se procede por la AEAT a efectuar la devolución de ingresos indebidos del impuesto pagado y presentado inicialmente en el ejercicio 2016 por el cónyuge del recurrente.

Por su parte, D. Jeronimo procede a regularizar los ejercicios siguientes (en concreto, el ejercicio 2016), incluyendo en su renta personal en el IRPF todos los ingresos obtenidos por la sociedad JUISAL CONSULTING. Regularizando de manera voluntaria, sin requerimiento previo, dicho ejercicio 2016.

- Cambio de opción de modalidad de tributación en el IRPF (individual o conjunta).

Al incluir en la regularización voluntaria del ejercicio 2016 todos los ingresos en su IRPF, el recurrente procede a optar por presentar esa declaración complementaria con opción de tributación conjunta, que sería más beneficiosa que la opción elegida en periodo voluntario, la individual, al no haber obtenido su cónyuge rendimientos del trabajo y que sus únicos rendimientos a declarar serían unos importes mínimos de capital mobiliario y de imputación de rentas inmobiliarias.

Cuando se deniega el cambio de opción tributaria no se está teniendo en cuenta la cláusula "rebus sic stantibus"aplicable cuando se modifican las circunstancias iniciales que llevaron a ejercitar una u otra opción en la declaración de IRPF ( Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 y 15 de octubre de 2020, Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 28 de noviembre de 2018, así como Resoluciones del TEAC de 23 de enero y 24 de marzo de 2023), como es el caso.

La aplicación del principio de regularización íntegra debe conllevar igualmente que el contribuyente pueda regularizar su situación posterior en la forma más beneficiosa para él, en la medida que la propia Administración está igualmente regularizando las declaraciones presentadas por la sociedad, su cónyuge e hijo, devolviendo los ingresos indebidos realizados en las declaraciones del IS e IRPF presentadas por éstos.

- Improcedencia de la sanción impuesta.

La actuación del contribuyente por la que procede a regularizar los ejercicios posteriores a los regularizados por la Inspección de Hacienda (2014 y 2015), modificando la opción de modalidad de tributación, no debe llevar aparejada en ningún caso la imposición de sanción tributaria, al no existir culpabilidad. Actuó amparándose tanto en la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, como en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que establecen la posibilidad de cambiar esa opción inicial si cambian sustancialmente las circunstancias iniciales.

Ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni se motiva en el Acuerdo de Imposición de Sanción, la concurrencia de este elemento.

3. La Abogacía del Estadointeresa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho. La aplicación de la cláusula rebus sic stantibusa la opción de tributación individual o conjunta en el IRPF solo es posible si se produce una alteración sustancial de las circunstancias que afecte a los principios de justicia tributaria y capacidad económica y que no obedezca a una conducta sancionable del obligado. No concurre en el caso este último requisito porque la regularización viene motivada por su conducta, que fue considerada sancionable por la inspección en la regularización practicada respecto al IRPF 2014 y 2015, al apreciar simulación relativa por la utilización de la sociedad para la facturación y cobro de los servicios prestados por el recurrente, con el objeto de obtener una menor tributación, situación que corrige la regularización inspectora imputando los ingresos y gastos declarados por la sociedad al recurrente. Reproduciendo en lo demás los argumentos recogidos en la resolución administrativa y por el TEAR.

SEGUNDO. - Resolución de la controversia.

La STS nº 439/2021, de 24 de marzo, recurso de casación 327/2019, se pronuncia sobre la cuestión controvertida, reiterando la doctrina jurisprudencial recogida en sentencias anteriores, como la sentencia de 15 de octubre de 2020, recurso 6189/2017, cuyo criterio interpretativo reproduce, señalando:

[...]

La irrevocabilidad de las opciones no es absoluta. Los artículos 119.3 y 120.3 LGT son buena muestra de ello.

Por razones de eficacia, tiene sentido que no se facilite, sin más, el cambio de opción por parte del contribuyente. Ahora bien, también tiene sentido que, en determinadas circunstancias, como las presentes, se faciliten los cambios de opción. La lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el artículo 34 LGT , no tiene carácter cerrado y, por tanto, ofrecerle al contribuyente la posibilidad de pronunciarse nuevamente sobre el criterio de imputación de rentas podría tener encaje en la categoría de derechos y garantías.

Es desproporcionado exigir del contribuyente que prevea todos los efectos que puedan derivarse de su "tacita opción", incluso que se torne desfavorable para sus intereses en una situación como la descrita, máxime cuando el cambio de régimen no responde a una conducta sancionable del contribuyente. La opción original se habría convertido en este caso en un callejón del que es imposible salir. La manifestación de voluntad inicial obedece a unas determinadas circunstancias, circunstancias que han cambiado sustancialmente, por lo que de manera sobrevenida aquella deja de ser válida.

Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula "rebus sic stantibus", de manera que la Inspección, en el marco del correspondiente procedimiento que está llevando a cabo, está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por el régimen de imputación de rentas que, en su criterio, le fuera más favorable, pues en otro caso se le estaría sancionando impropiamente, por haber ejercitado dicha opción original.

En definitiva, el artículo 119.3 de la LGT "viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT . Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios" [ Sentencia 463/2020, de 18 de mayo (recurso de casación, 5692/2017 )].

El cambio sustancial de circunstancias determina que "la regularización plasmada en la liquidación litigiosa debe conllevar para el contribuyente al que va dirigida (la entidad recurrente) todos los derechos que son inherentes a la nueva situación tributaria que para él resulta de dicha liquidación practicada como consecuencia de una actividad inspectora" [ Sentencia 17686, de 22 de noviembre (recurso de casación 2654/2016 )]"

Una precisión final, en el acta en el que se han documentado las actuaciones inspectoras, se ha dejado constancia de que sí existen indicios de la comisión de infracciones tributarias y, por ello, se ha incoado un procedimiento sancionador. Ahora bien, el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador rechaza sancionar por la incorrecta aplicación del régimen de sociedades patrimoniales al no apreciar culpabilidad en INVERSIONES CONJUNTAS, S.A. por estar su conducta amparada en una interpretación razonable de la norma. El proceder del contribuyente no revela un comportamiento culpable. Su comportamiento ha estado presidido por la buena fe, en sentido subjetivo.

La situación de este contribuyente no es comparable a la de aquel otro que se ha conducido de modo culpable para poder tributar por un régimen que, a la postre, no le correspondía por no reunir los requisitos.

La respuesta a la cuestión con interés casacional es la expresada en el recurso 6189/207, que no es otra que, "en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias".

[...]

En el caso, obra en el expediente el acta relativa al IRPF de 2014 y 2015 suscrita de conformidad por el recurrente, que recoge la existencia de simulación relativa y sus consecuencias. Señala como los servicios que JUISAL CONSULTING SL. facturó a terceros fueron prestados materialmente por D. Jeronimo, dado que, por sus características, los servicios prestados requerían la intervención del socio y administrador único, de modo que su participación constituía el elemento esencial de la prestación del servicio. Considera probado que la sociedad se limita a emitir y cobrar facturas y gestionar pagos por los servicios personalísimos prestados por su socio y administrador y que el recurrente creó y administró desde el inicio la sociedad con el objeto de interponerla en la relación jurídica entre él mismo y GROUP ASTO UNIÓN IBÉRICA SL. y otros clientes del sector de la automoción, con la única finalidad de reducir la imposición directa de la persona física en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Concluyendo que las operaciones realizadas eran un caso de simulación relativa, y como consecuencia de la simulación señalada, se computan como rendimientos íntegros de la actividad económica, en la renta de D. Jeronimo, los ingresos obtenidos por la entidad Juisal, sin que se admita la deducción de gastos de los que no se ha aportado justificación o se trata de gastos que pertenecen a la esfera privada del socio y administrador. Entre los gastos no deducibles se encuentra el importe de los servicios y sueldos de Doña Palmira y D. Luis Andrés, cónyuge e hijo del recurrente, respectivamente, respecto de los que no se ha probado ninguna participación en la actividad de prestación de servicios relacionados con el sector de la automoción.

La inspección consideró estos hechos sancionables como constitutivos de infracción tributaria, señalando en el acta (página 41) lo siguiente:

« En los hechos recogidos en la presente acta existen, a juicio de la actuaria que suscribe, indicios de la comisión de infracción tributaria, por parte de D. Jeronimo, en virtud de lo dispuesto en el art. 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , vigente en el momento de la comisión de la supuesta infracción, al entenderse que en 2014 y 2015 concurren los elementos objetivos y subjetivos que configuran la infracción tributaria tipificada en el art.191.1: " dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria..."; sin que su conducta pueda entenderse amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales ni en ninguna de las otras causas eximentes de responsabilidad a que se refiere el art. 179.2 , y 3 de la Ley General Tributaria ».

No obstante lo anterior, no consta en las actuaciones, ni se defiende por la demandada, la apertura de un expediente sancionador y su conclusión por resolución sancionadora motivada por aquellos hechos.

Pues bien, aplicando al caso la doctrina jurisprudencial que ha quedado expuesta tenemos que, a nuestro juicio, se ha de distinguir los supuestos en que la conducta del contribuyente ha dado lugar a la imposición de una sanción, en que es claro que no puede invocarla en su beneficio para justificar una modificación sustancial de las circunstancias que determinaron su opción y que le autorice a modificarla, de aquellos otros, como el mencionado en la STS de 15 de octubre de 2020, en que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, abierto a consecuencia de la regularización, rechaza sancionar por estar su conducta amparada en una interpretación razonable de la norma. Esto es, que no se aprecia culpabilidad en la conducta del interesado.

Existe también un tercer supuesto, que entendemos es el de autos, en que pese a las declaraciones que se recogen en el acta no existe constancia de la apertura de un procedimiento sancionador y de la correspondiente imposición de una sanción al recurrente por las regularizaciones de los ejercicios 2014/2015, lo que unido al hecho de que las resoluciones administrativas no discuten el derecho al cambio de opción porque la actuaria haya hecho mención en el acta a la existencia de indicios de la comisión de infracción tributaria, esto es, por el requisito que la Abogacía del Estado destaca en su contestación, de los exigibles, al menos en los términos que se han planteado por esta (se alude únicamente a la inexistencia de un vicio del consentimiento imputable a la Administración), entendemos que, en estas circunstancias, de falta de prueba que desvirtúe la presunción de inocencia, no puede a los efectos que nos ocupan abrirse el debate del carácter culpable y sancionable de la conducta apreciada en el acta, sin exceder los términos en que ha quedado planteado este, ya que no ha sido objeto del recurso jurisdiccional una resolución sancionadora, ni siquiera consta, como decimos, la apertura de procedimiento sancionador.

Con lo que debemos acoger la pretensión del recurrente en el sentido que podía cambiar la opción de tributación, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial antes mencionada, por serle menos gravosa la tributación conjunta y haberse producido una alteración sustancial de las circunstancias.

En razón a todo ello debe anularse la resolución del TEARM, así como la liquidación que confirma, lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma.

TERCERO. -Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación