Sentencia Contencioso-Administrativo 75/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 606/2023 de 12 de febrero del 2026

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 28 de abril de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se estiman en parte las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 682,89 euros y 317,73 euros, respectivamente.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada, en la que considera la Oficina Gestora que no es correcta la deducción por inversión en vivienda habitualya que el porcentaje deducible del préstamo hipotecario amortizado es del 47%.

El acuerdo de liquidación se pronuncia sobre el porcentaje de deducción en los siguientes términos:

«Vista la documentación aportada por la contribuyente..., se comprueba que la primera hipoteca vinculada a la vivienda habitual era de un importe de 100.205,67 euros. Cuando quedaban 97.262,23 euros, en el año 2001 se amplía a 150.253,03 euros, con lo que el porcentaje deducible de este nuevo crédito es el 65%. Posteriormente, en el año 2005, se vuelve a ampliar. Quedaba por amortizar del crédito anterior 136.883,83 euros, de los cuales eran deducibles 88.974,48 euros (el 65 por ciento), y se amplía a 190.000 euros. Por lo tanto, en base a todo lo anteriormente expuesto, el porcentaje deducible del nuevo crédito es del 47 por ciento (88.974,48/190.000). En el presente ejercicio ha abonado 9.123,18 euros a la hipoteca, el 47 por ciento de esta cantidad es 4.287,89 euros, siendo por lo tanto su deducción de 321,59 euros tanto en la parte autonómica como en la estatal».

Disconforme la interesada interpuso recurso de reposición que resulta desestimado. La resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto señala lo siguiente:

« Examinado el expediente, en particular, la escritura de ampliación de préstamo, formalizada el día 01/09/2005, aportado en el expediente de comprobación del IRPF, ejercicio 2020, consta que le concedieron el préstamo de 100.205,67 euros el día 02/04/1998, y que la contribuyente aplicó deducción por adquisición de vivienda con financiación ajena en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 1.999, de lo que se desprende que no adquirió la vivienda en el ejercicio 2001 como alega en el escrito de interposición del recurso de reposición. Además, al no aportar la escritura de compra de la vivienda ni los justificantes de pago de la misma, tampoco queda acreditado que la ampliación del préstamo efectuada en el ejercicio 2001 esté vinculado con la financiación directa de la vivienda.

Por tanto, confirmamos la motivación efectuada en la liquidación provisional, esto es, el primer préstamo vinculado a la financiación de la vivienda ascendió a 100.205,67 euros. Cuando quedaban por amortizar 97.262,23 euros, en el año 2001 se amplía a 150.253,03 euros, con lo que el porcentaje deducible de este nuevo crédito es el 65%. Posteriormente, en el año 2005, se vuelve a ampliar. Quedaba por amortizar del crédito anterior 136.883,83 euros, de los cuales eran deducibles 88.974,48 euros (el 65 por ciento), y se amplía a 190.000 euros. Por lo tanto, en base a todo lo anteriormente expuesto, el porcentaje deducible del nuevo crédito es del 47 por ciento (88.974,48/190.000) x 100)».

Asociado a la anterior liquidación se inicia procedimiento sancionadorque concluye con la imposición de sanción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

El TEARMen la resolución de 28 de abril de 2023desestima la reclamación presentada contra la liquidación y estima la presentada contra el acuerdo sancionador por considerar, respecto de este último, que no gozaba de la necesaria motivación.

En relación con la liquidación se solicita en la reclamación económico administrativa que se declare que el porcentaje sujeto a deducción es del 73,87%, ya que «con fecha 11 de enero de 2001 y en escritura ante el Notario de Madrid D. A. M. L., con el número de protocolo 106, se adquiere la vivienda a la promotora, subrogándose al préstamo hipotecario que mantenía ésta por 100.205,70 €, y ampliándolo para la compra en 52.990,79 €, con lo que el montante del préstamo para la compra asciende a 150.253,02 €».

De la resolución del TEARM recurrida se extraen las siguientes consideraciones:

- En la Escritura Pública de ampliación y modificación de préstamo hipotecario firmada el 11 de enero de 2001 ante el Notario de Madrid D. A. M. L., con el número de protocolo 106, consta en el EXPONEN PRIMERO que "Mediante escritura otorgada en esta Capital el 13 de Julio de 2.000, ante mí, número 1.830 de mi protocolo, Doña Berta, adquirió con carácter ganancial la finca hipotecada, subrogándose no solo en las responsabilidades derivadas de la hipoteca, sino también en la obligación personal con ella garantizada".

- De acuerdo con ello, la adquisición de la vivienda habitual no se efectúa el 11/01/2001 como manifiesta la parte reclamante, sino el 13/07/2000, tal como consta en la escritura pública que aporta y en la nota simple del Registro de la Propiedad adjunta a ella.

- La contribuyente no acredita que la ampliación del préstamo haya sido destinada a efectuar obras de ampliación de la vivienda en los términos del artículo 55 del Reglamento del IRPF.

- Por tanto, se constata que el préstamo hipotecario formalizado en 2001 que pretende deducir el reclamante no fue destinado a la adquisición de la vivienda habitual ya que ésta se produjo en 2000, ni a la ampliación de vivienda ni rehabilitación en los términos del artículo 55 del Reglamento del IRPF, por lo que no se considera deducible.

En el escrito de demanda,la demandante refiere que adquirió la vivienda a través del régimen de cooperativa y sobre plano, por lo que la adquisición de la vivienda objeto de deducción se hizo en dos momentos distintos. En 1998 a través del contrato privado de compraventa con la mencionada cooperativa, si bien a la hora de elevar el contrato privado a público en 2001 se vio obligada a la ampliación del préstamo hipotecario por no contar con suficiente dinero. Si se examinan las escrituras de préstamo hipotecario se puede comprobar que el mismo fue solicitado para la compra de la vivienda. Corresponde un porcentaje de deducción del 73,87%.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, insistiendo en los argumentos expuestos por el TEAR y destacando que la carga de la prueba recae en la parte actora. En este caso la recurrente no acredita que las ampliaciones del préstamo hayan sido destinadas a efectuar obras de ampliación de la vivienda en los términos del art. 55 del Reglamento del IRPF, de suerte que los importes correspondientes a estas ampliaciones del préstamo no pueden considerarse deducibles.

SEGUNDO. - Sobre la deducción por inversión en vivienda habitual. Marco jurídico.

La deducción por inversión en vivienda habitual continúa vigente para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades para su construcción con anterioridad a dicha fecha.

La Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone:

[...]

Deducción por inversión en vivienda habitual

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.

Para la resolución de la deducción controvertida debe tenerse en cuenta el artículo 68 de la LIRPF que, en la redacción aplicable al ejercicio regularizado, disponía:

[...]

Artículo 68 Deducciones

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

[...]

El artículo 55 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señalaba:

Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual

1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

2º En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales.

2. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:

a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el art. 13 de este Reglamento.

b) Las mejoras.

c) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta.

Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos.

3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.

En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el art. 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.

Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.

En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción.

4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.

A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.

A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.

Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.

La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.

5. A los efectos previstos en el art. 68.1.1º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio.

A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Asimismo, debemos tener en cuenta que, tratándose de la exigencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión, sin que exista una lista cerrada de medios probatorios para demostrarlo.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que en casos como el de autos recae sobre el contribuyente la carga de probar, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar que con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963, actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003, cada parte tiene que probar?las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretende por la parte actora que se aprecie la deducción?controvertida, por lo que a ella le incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales.

TERCERO. - Sobre el supuesto planteado.

Se trata al presente de determinar la procedencia de la deducción aplicada por la recurrente por inversión en vivienda habitual en su autoliquidación del IRPF 2019, discutiéndose en este caso exclusivamente el porcentaje sujeto a deducción.

En la reclamación económico-administrativa la interesada realiza el siguiente cálculo:

«La Escritura de compra que se adjunta fechada el 11 de enero de 2001, constata que los 150.253,03 € se destinan a COMPRA DE VIVIENDA, por otra parte en la escritura de 1 de septiembre de 2005 que menciona la administración tributaria, y cuando restaban por pagar 136.883 €, se amplía nuevamente por 53.167 € (hasta 190.000 €) por lo que el porcentaje a deducir es el resultado de la siguiente fórmula matemática: (136.883 x 100) /190.000 = 72,04%»

Concluye solicitando que "se estime el derecho a aplicarse en la declaración de IRPF 2019 el 73,87% porcentaje deducible de nuevo crédito". También en la demanda se solicita que el porcentaje de deducción se fije en el 73,87%.

Su planteamiento parte de que las cantidades invertidas en la vivienda habitual incluirían 100.205,70 € (subrogación en el préstamo hipotecario de la promotora) y 52.990,79 € (ampliación del préstamo para la compra), con lo que el montante del préstamo para la compra en fecha 11 de enero de 2001 ascendería a 150.253,02 €. Y que en escritura de fecha 1 de septiembre de 2005 se efectúa ampliación de 53.116,17 €, ascendiendo en ese momento el importe a 206.312,63 €, aunque la cantidad exclusivamente dedicada a la adquisición sería de 153.196,46 € según consta en la escritura.

Pues bien, de las escrituras públicas obrantes en las actuaciones y en el expediente administrativo se deduce que en fecha 2 de abril de 1998 se concedió un préstamo a la promotora que fue objeto de distribución entre las fincas hipotecadas, respondiendo la finca de autos de un principal de 100.205,67 euros (16.672.820 pesetas). Y en escritura de 13 de julio de 2000 la recurrente la adquiere con carácter ganancial, subrogándose en las responsabilidades derivadas de la hipoteca y en la obligación personal garantizada.

En escritura de 11 de enero de 2001 se declara que se han amortizado 2.943,43 euros, con lo que quedaban 97.262,23 euros pendientes de devolución del principal del préstamo. En esta escritura se amplía la cuantía del préstamo hipotecario a 150.253,03 euros, de los que 97.262,23 es el capital pendiente de devolución del préstamo que en su día se concedió a la promotora y en que se subrogaron los adquirentes, y 52.990,79 € es la cantidad entregada en esa fecha como ampliación del préstamo "con destino a compra de vivienda" mediante abono en una cuenta abierta a nombre de los prestatarios.

Por otra parte, en la escritura de 1 de septiembre de 2005 se dice que, del principal del préstamo se ha amortizado 16.312,63 €, de manera que 136.883,83 € es el capital pendiente devolución tras diversas amortizaciones efectuadas; y que 53.116,17 € se entregan en el acto del otorgamiento como ampliación del préstamo mediante abono en cuenta a nombre de los prestatarios. Expresamente se señala que la cuantía de 53.116,17 € es "con destino a reformas en la vivienda que en este acto se hipoteca y otros fines".

Tal y como refiere la resolución recurrida no se acredita por la recurrente que la cantidad de 52.990,79 € haya sido destinada realmente a la adquisición de la vivienda. Tampoco que esa cantidad haya sido destinada a la ampliación de la vivienda o su rehabilitación en los términos del artículo 55 del Reglamento. La mera indicación en la escritura de que la cantidad entregada por el banco tiene como destino la compra de la vivienda resulta insuficiente a estos efectos.

Respecto de la cantidad de 53.116,17 € expresamente se dice en la escritura que es para reformas en la vivienda y otros fines. Tampoco se acredita por la recurrente, a quien incumbe la carga de la prueba, que esa cantidad haya sido destinada a su ampliación o su rehabilitación en términos del artículo 55 antes mencionado, que permita la deducción de las cantidades invertidas.

En consideración a lo expuesto debe ser desestimada la demanda, debiendo ser confirmado el cálculo efectuado del porcentaje de deducción en la liquidación, que es el correcto.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 600 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 28 de abril de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se estiman en parte las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 682,89 euros y 317,73 euros, respectivamente.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada, en la que considera la Oficina Gestora que no es correcta la deducción por inversión en vivienda habitualya que el porcentaje deducible del préstamo hipotecario amortizado es del 47%.

El acuerdo de liquidación se pronuncia sobre el porcentaje de deducción en los siguientes términos:

«Vista la documentación aportada por la contribuyente..., se comprueba que la primera hipoteca vinculada a la vivienda habitual era de un importe de 100.205,67 euros. Cuando quedaban 97.262,23 euros, en el año 2001 se amplía a 150.253,03 euros, con lo que el porcentaje deducible de este nuevo crédito es el 65%. Posteriormente, en el año 2005, se vuelve a ampliar. Quedaba por amortizar del crédito anterior 136.883,83 euros, de los cuales eran deducibles 88.974,48 euros (el 65 por ciento), y se amplía a 190.000 euros. Por lo tanto, en base a todo lo anteriormente expuesto, el porcentaje deducible del nuevo crédito es del 47 por ciento (88.974,48/190.000). En el presente ejercicio ha abonado 9.123,18 euros a la hipoteca, el 47 por ciento de esta cantidad es 4.287,89 euros, siendo por lo tanto su deducción de 321,59 euros tanto en la parte autonómica como en la estatal».

Disconforme la interesada interpuso recurso de reposición que resulta desestimado. La resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto señala lo siguiente:

« Examinado el expediente, en particular, la escritura de ampliación de préstamo, formalizada el día 01/09/2005, aportado en el expediente de comprobación del IRPF, ejercicio 2020, consta que le concedieron el préstamo de 100.205,67 euros el día 02/04/1998, y que la contribuyente aplicó deducción por adquisición de vivienda con financiación ajena en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 1.999, de lo que se desprende que no adquirió la vivienda en el ejercicio 2001 como alega en el escrito de interposición del recurso de reposición. Además, al no aportar la escritura de compra de la vivienda ni los justificantes de pago de la misma, tampoco queda acreditado que la ampliación del préstamo efectuada en el ejercicio 2001 esté vinculado con la financiación directa de la vivienda.

Por tanto, confirmamos la motivación efectuada en la liquidación provisional, esto es, el primer préstamo vinculado a la financiación de la vivienda ascendió a 100.205,67 euros. Cuando quedaban por amortizar 97.262,23 euros, en el año 2001 se amplía a 150.253,03 euros, con lo que el porcentaje deducible de este nuevo crédito es el 65%. Posteriormente, en el año 2005, se vuelve a ampliar. Quedaba por amortizar del crédito anterior 136.883,83 euros, de los cuales eran deducibles 88.974,48 euros (el 65 por ciento), y se amplía a 190.000 euros. Por lo tanto, en base a todo lo anteriormente expuesto, el porcentaje deducible del nuevo crédito es del 47 por ciento (88.974,48/190.000) x 100)».

Asociado a la anterior liquidación se inicia procedimiento sancionadorque concluye con la imposición de sanción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

El TEARMen la resolución de 28 de abril de 2023desestima la reclamación presentada contra la liquidación y estima la presentada contra el acuerdo sancionador por considerar, respecto de este último, que no gozaba de la necesaria motivación.

En relación con la liquidación se solicita en la reclamación económico administrativa que se declare que el porcentaje sujeto a deducción es del 73,87%, ya que «con fecha 11 de enero de 2001 y en escritura ante el Notario de Madrid D. A. M. L., con el número de protocolo 106, se adquiere la vivienda a la promotora, subrogándose al préstamo hipotecario que mantenía ésta por 100.205,70 €, y ampliándolo para la compra en 52.990,79 €, con lo que el montante del préstamo para la compra asciende a 150.253,02 €».

De la resolución del TEARM recurrida se extraen las siguientes consideraciones:

- En la Escritura Pública de ampliación y modificación de préstamo hipotecario firmada el 11 de enero de 2001 ante el Notario de Madrid D. A. M. L., con el número de protocolo 106, consta en el EXPONEN PRIMERO que "Mediante escritura otorgada en esta Capital el 13 de Julio de 2.000, ante mí, número 1.830 de mi protocolo, Doña Berta, adquirió con carácter ganancial la finca hipotecada, subrogándose no solo en las responsabilidades derivadas de la hipoteca, sino también en la obligación personal con ella garantizada".

- De acuerdo con ello, la adquisición de la vivienda habitual no se efectúa el 11/01/2001 como manifiesta la parte reclamante, sino el 13/07/2000, tal como consta en la escritura pública que aporta y en la nota simple del Registro de la Propiedad adjunta a ella.

- La contribuyente no acredita que la ampliación del préstamo haya sido destinada a efectuar obras de ampliación de la vivienda en los términos del artículo 55 del Reglamento del IRPF.

- Por tanto, se constata que el préstamo hipotecario formalizado en 2001 que pretende deducir el reclamante no fue destinado a la adquisición de la vivienda habitual ya que ésta se produjo en 2000, ni a la ampliación de vivienda ni rehabilitación en los términos del artículo 55 del Reglamento del IRPF, por lo que no se considera deducible.

En el escrito de demanda,la demandante refiere que adquirió la vivienda a través del régimen de cooperativa y sobre plano, por lo que la adquisición de la vivienda objeto de deducción se hizo en dos momentos distintos. En 1998 a través del contrato privado de compraventa con la mencionada cooperativa, si bien a la hora de elevar el contrato privado a público en 2001 se vio obligada a la ampliación del préstamo hipotecario por no contar con suficiente dinero. Si se examinan las escrituras de préstamo hipotecario se puede comprobar que el mismo fue solicitado para la compra de la vivienda. Corresponde un porcentaje de deducción del 73,87%.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, insistiendo en los argumentos expuestos por el TEAR y destacando que la carga de la prueba recae en la parte actora. En este caso la recurrente no acredita que las ampliaciones del préstamo hayan sido destinadas a efectuar obras de ampliación de la vivienda en los términos del art. 55 del Reglamento del IRPF, de suerte que los importes correspondientes a estas ampliaciones del préstamo no pueden considerarse deducibles.

SEGUNDO. - Sobre la deducción por inversión en vivienda habitual. Marco jurídico.

La deducción por inversión en vivienda habitual continúa vigente para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades para su construcción con anterioridad a dicha fecha.

La Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone:

[...]

Deducción por inversión en vivienda habitual

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.

Para la resolución de la deducción controvertida debe tenerse en cuenta el artículo 68 de la LIRPF que, en la redacción aplicable al ejercicio regularizado, disponía:

[...]

Artículo 68 Deducciones

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

[...]

El artículo 55 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señalaba:

Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual

1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

2º En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales.

2. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:

a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el art. 13 de este Reglamento.

b) Las mejoras.

c) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta.

Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos.

3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.

En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el art. 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.

Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.

En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción.

4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.

A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.

A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.

Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.

La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.

5. A los efectos previstos en el art. 68.1.1º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio.

A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Asimismo, debemos tener en cuenta que, tratándose de la exigencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión, sin que exista una lista cerrada de medios probatorios para demostrarlo.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que en casos como el de autos recae sobre el contribuyente la carga de probar, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar que con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963, actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003, cada parte tiene que probar?las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretende por la parte actora que se aprecie la deducción?controvertida, por lo que a ella le incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales.

TERCERO. - Sobre el supuesto planteado.

Se trata al presente de determinar la procedencia de la deducción aplicada por la recurrente por inversión en vivienda habitual en su autoliquidación del IRPF 2019, discutiéndose en este caso exclusivamente el porcentaje sujeto a deducción.

En la reclamación económico-administrativa la interesada realiza el siguiente cálculo:

«La Escritura de compra que se adjunta fechada el 11 de enero de 2001, constata que los 150.253,03 € se destinan a COMPRA DE VIVIENDA, por otra parte en la escritura de 1 de septiembre de 2005 que menciona la administración tributaria, y cuando restaban por pagar 136.883 €, se amplía nuevamente por 53.167 € (hasta 190.000 €) por lo que el porcentaje a deducir es el resultado de la siguiente fórmula matemática: (136.883 x 100) /190.000 = 72,04%»

Concluye solicitando que "se estime el derecho a aplicarse en la declaración de IRPF 2019 el 73,87% porcentaje deducible de nuevo crédito". También en la demanda se solicita que el porcentaje de deducción se fije en el 73,87%.

Su planteamiento parte de que las cantidades invertidas en la vivienda habitual incluirían 100.205,70 € (subrogación en el préstamo hipotecario de la promotora) y 52.990,79 € (ampliación del préstamo para la compra), con lo que el montante del préstamo para la compra en fecha 11 de enero de 2001 ascendería a 150.253,02 €. Y que en escritura de fecha 1 de septiembre de 2005 se efectúa ampliación de 53.116,17 €, ascendiendo en ese momento el importe a 206.312,63 €, aunque la cantidad exclusivamente dedicada a la adquisición sería de 153.196,46 € según consta en la escritura.

Pues bien, de las escrituras públicas obrantes en las actuaciones y en el expediente administrativo se deduce que en fecha 2 de abril de 1998 se concedió un préstamo a la promotora que fue objeto de distribución entre las fincas hipotecadas, respondiendo la finca de autos de un principal de 100.205,67 euros (16.672.820 pesetas). Y en escritura de 13 de julio de 2000 la recurrente la adquiere con carácter ganancial, subrogándose en las responsabilidades derivadas de la hipoteca y en la obligación personal garantizada.

En escritura de 11 de enero de 2001 se declara que se han amortizado 2.943,43 euros, con lo que quedaban 97.262,23 euros pendientes de devolución del principal del préstamo. En esta escritura se amplía la cuantía del préstamo hipotecario a 150.253,03 euros, de los que 97.262,23 es el capital pendiente de devolución del préstamo que en su día se concedió a la promotora y en que se subrogaron los adquirentes, y 52.990,79 € es la cantidad entregada en esa fecha como ampliación del préstamo "con destino a compra de vivienda" mediante abono en una cuenta abierta a nombre de los prestatarios.

Por otra parte, en la escritura de 1 de septiembre de 2005 se dice que, del principal del préstamo se ha amortizado 16.312,63 €, de manera que 136.883,83 € es el capital pendiente devolución tras diversas amortizaciones efectuadas; y que 53.116,17 € se entregan en el acto del otorgamiento como ampliación del préstamo mediante abono en cuenta a nombre de los prestatarios. Expresamente se señala que la cuantía de 53.116,17 € es "con destino a reformas en la vivienda que en este acto se hipoteca y otros fines".

Tal y como refiere la resolución recurrida no se acredita por la recurrente que la cantidad de 52.990,79 € haya sido destinada realmente a la adquisición de la vivienda. Tampoco que esa cantidad haya sido destinada a la ampliación de la vivienda o su rehabilitación en los términos del artículo 55 del Reglamento. La mera indicación en la escritura de que la cantidad entregada por el banco tiene como destino la compra de la vivienda resulta insuficiente a estos efectos.

Respecto de la cantidad de 53.116,17 € expresamente se dice en la escritura que es para reformas en la vivienda y otros fines. Tampoco se acredita por la recurrente, a quien incumbe la carga de la prueba, que esa cantidad haya sido destinada a su ampliación o su rehabilitación en términos del artículo 55 antes mencionado, que permita la deducción de las cantidades invertidas.

En consideración a lo expuesto debe ser desestimada la demanda, debiendo ser confirmado el cálculo efectuado del porcentaje de deducción en la liquidación, que es el correcto.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 600 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 28 de abril de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se estiman en parte las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 682,89 euros y 317,73 euros, respectivamente.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada, en la que considera la Oficina Gestora que no es correcta la deducción por inversión en vivienda habitualya que el porcentaje deducible del préstamo hipotecario amortizado es del 47%.

El acuerdo de liquidación se pronuncia sobre el porcentaje de deducción en los siguientes términos:

«Vista la documentación aportada por la contribuyente..., se comprueba que la primera hipoteca vinculada a la vivienda habitual era de un importe de 100.205,67 euros. Cuando quedaban 97.262,23 euros, en el año 2001 se amplía a 150.253,03 euros, con lo que el porcentaje deducible de este nuevo crédito es el 65%. Posteriormente, en el año 2005, se vuelve a ampliar. Quedaba por amortizar del crédito anterior 136.883,83 euros, de los cuales eran deducibles 88.974,48 euros (el 65 por ciento), y se amplía a 190.000 euros. Por lo tanto, en base a todo lo anteriormente expuesto, el porcentaje deducible del nuevo crédito es del 47 por ciento (88.974,48/190.000). En el presente ejercicio ha abonado 9.123,18 euros a la hipoteca, el 47 por ciento de esta cantidad es 4.287,89 euros, siendo por lo tanto su deducción de 321,59 euros tanto en la parte autonómica como en la estatal».

Disconforme la interesada interpuso recurso de reposición que resulta desestimado. La resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto señala lo siguiente:

« Examinado el expediente, en particular, la escritura de ampliación de préstamo, formalizada el día 01/09/2005, aportado en el expediente de comprobación del IRPF, ejercicio 2020, consta que le concedieron el préstamo de 100.205,67 euros el día 02/04/1998, y que la contribuyente aplicó deducción por adquisición de vivienda con financiación ajena en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 1.999, de lo que se desprende que no adquirió la vivienda en el ejercicio 2001 como alega en el escrito de interposición del recurso de reposición. Además, al no aportar la escritura de compra de la vivienda ni los justificantes de pago de la misma, tampoco queda acreditado que la ampliación del préstamo efectuada en el ejercicio 2001 esté vinculado con la financiación directa de la vivienda.

Por tanto, confirmamos la motivación efectuada en la liquidación provisional, esto es, el primer préstamo vinculado a la financiación de la vivienda ascendió a 100.205,67 euros. Cuando quedaban por amortizar 97.262,23 euros, en el año 2001 se amplía a 150.253,03 euros, con lo que el porcentaje deducible de este nuevo crédito es el 65%. Posteriormente, en el año 2005, se vuelve a ampliar. Quedaba por amortizar del crédito anterior 136.883,83 euros, de los cuales eran deducibles 88.974,48 euros (el 65 por ciento), y se amplía a 190.000 euros. Por lo tanto, en base a todo lo anteriormente expuesto, el porcentaje deducible del nuevo crédito es del 47 por ciento (88.974,48/190.000) x 100)».

Asociado a la anterior liquidación se inicia procedimiento sancionadorque concluye con la imposición de sanción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

El TEARMen la resolución de 28 de abril de 2023desestima la reclamación presentada contra la liquidación y estima la presentada contra el acuerdo sancionador por considerar, respecto de este último, que no gozaba de la necesaria motivación.

En relación con la liquidación se solicita en la reclamación económico administrativa que se declare que el porcentaje sujeto a deducción es del 73,87%, ya que «con fecha 11 de enero de 2001 y en escritura ante el Notario de Madrid D. A. M. L., con el número de protocolo 106, se adquiere la vivienda a la promotora, subrogándose al préstamo hipotecario que mantenía ésta por 100.205,70 €, y ampliándolo para la compra en 52.990,79 €, con lo que el montante del préstamo para la compra asciende a 150.253,02 €».

De la resolución del TEARM recurrida se extraen las siguientes consideraciones:

- En la Escritura Pública de ampliación y modificación de préstamo hipotecario firmada el 11 de enero de 2001 ante el Notario de Madrid D. A. M. L., con el número de protocolo 106, consta en el EXPONEN PRIMERO que "Mediante escritura otorgada en esta Capital el 13 de Julio de 2.000, ante mí, número 1.830 de mi protocolo, Doña Berta, adquirió con carácter ganancial la finca hipotecada, subrogándose no solo en las responsabilidades derivadas de la hipoteca, sino también en la obligación personal con ella garantizada".

- De acuerdo con ello, la adquisición de la vivienda habitual no se efectúa el 11/01/2001 como manifiesta la parte reclamante, sino el 13/07/2000, tal como consta en la escritura pública que aporta y en la nota simple del Registro de la Propiedad adjunta a ella.

- La contribuyente no acredita que la ampliación del préstamo haya sido destinada a efectuar obras de ampliación de la vivienda en los términos del artículo 55 del Reglamento del IRPF.

- Por tanto, se constata que el préstamo hipotecario formalizado en 2001 que pretende deducir el reclamante no fue destinado a la adquisición de la vivienda habitual ya que ésta se produjo en 2000, ni a la ampliación de vivienda ni rehabilitación en los términos del artículo 55 del Reglamento del IRPF, por lo que no se considera deducible.

En el escrito de demanda,la demandante refiere que adquirió la vivienda a través del régimen de cooperativa y sobre plano, por lo que la adquisición de la vivienda objeto de deducción se hizo en dos momentos distintos. En 1998 a través del contrato privado de compraventa con la mencionada cooperativa, si bien a la hora de elevar el contrato privado a público en 2001 se vio obligada a la ampliación del préstamo hipotecario por no contar con suficiente dinero. Si se examinan las escrituras de préstamo hipotecario se puede comprobar que el mismo fue solicitado para la compra de la vivienda. Corresponde un porcentaje de deducción del 73,87%.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, insistiendo en los argumentos expuestos por el TEAR y destacando que la carga de la prueba recae en la parte actora. En este caso la recurrente no acredita que las ampliaciones del préstamo hayan sido destinadas a efectuar obras de ampliación de la vivienda en los términos del art. 55 del Reglamento del IRPF, de suerte que los importes correspondientes a estas ampliaciones del préstamo no pueden considerarse deducibles.

SEGUNDO. - Sobre la deducción por inversión en vivienda habitual. Marco jurídico.

La deducción por inversión en vivienda habitual continúa vigente para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades para su construcción con anterioridad a dicha fecha.

La Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone:

[...]

Deducción por inversión en vivienda habitual

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.

Para la resolución de la deducción controvertida debe tenerse en cuenta el artículo 68 de la LIRPF que, en la redacción aplicable al ejercicio regularizado, disponía:

[...]

Artículo 68 Deducciones

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

[...]

El artículo 55 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señalaba:

Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual

1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

2º En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales.

2. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:

a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el art. 13 de este Reglamento.

b) Las mejoras.

c) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta.

Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos.

3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.

En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el art. 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.

Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.

En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción.

4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.

A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.

A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.

Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.

La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.

5. A los efectos previstos en el art. 68.1.1º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio.

A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Asimismo, debemos tener en cuenta que, tratándose de la exigencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión, sin que exista una lista cerrada de medios probatorios para demostrarlo.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que en casos como el de autos recae sobre el contribuyente la carga de probar, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar que con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963, actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003, cada parte tiene que probar?las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretende por la parte actora que se aprecie la deducción?controvertida, por lo que a ella le incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales.

TERCERO. - Sobre el supuesto planteado.

Se trata al presente de determinar la procedencia de la deducción aplicada por la recurrente por inversión en vivienda habitual en su autoliquidación del IRPF 2019, discutiéndose en este caso exclusivamente el porcentaje sujeto a deducción.

En la reclamación económico-administrativa la interesada realiza el siguiente cálculo:

«La Escritura de compra que se adjunta fechada el 11 de enero de 2001, constata que los 150.253,03 € se destinan a COMPRA DE VIVIENDA, por otra parte en la escritura de 1 de septiembre de 2005 que menciona la administración tributaria, y cuando restaban por pagar 136.883 €, se amplía nuevamente por 53.167 € (hasta 190.000 €) por lo que el porcentaje a deducir es el resultado de la siguiente fórmula matemática: (136.883 x 100) /190.000 = 72,04%»

Concluye solicitando que "se estime el derecho a aplicarse en la declaración de IRPF 2019 el 73,87% porcentaje deducible de nuevo crédito". También en la demanda se solicita que el porcentaje de deducción se fije en el 73,87%.

Su planteamiento parte de que las cantidades invertidas en la vivienda habitual incluirían 100.205,70 € (subrogación en el préstamo hipotecario de la promotora) y 52.990,79 € (ampliación del préstamo para la compra), con lo que el montante del préstamo para la compra en fecha 11 de enero de 2001 ascendería a 150.253,02 €. Y que en escritura de fecha 1 de septiembre de 2005 se efectúa ampliación de 53.116,17 €, ascendiendo en ese momento el importe a 206.312,63 €, aunque la cantidad exclusivamente dedicada a la adquisición sería de 153.196,46 € según consta en la escritura.

Pues bien, de las escrituras públicas obrantes en las actuaciones y en el expediente administrativo se deduce que en fecha 2 de abril de 1998 se concedió un préstamo a la promotora que fue objeto de distribución entre las fincas hipotecadas, respondiendo la finca de autos de un principal de 100.205,67 euros (16.672.820 pesetas). Y en escritura de 13 de julio de 2000 la recurrente la adquiere con carácter ganancial, subrogándose en las responsabilidades derivadas de la hipoteca y en la obligación personal garantizada.

En escritura de 11 de enero de 2001 se declara que se han amortizado 2.943,43 euros, con lo que quedaban 97.262,23 euros pendientes de devolución del principal del préstamo. En esta escritura se amplía la cuantía del préstamo hipotecario a 150.253,03 euros, de los que 97.262,23 es el capital pendiente de devolución del préstamo que en su día se concedió a la promotora y en que se subrogaron los adquirentes, y 52.990,79 € es la cantidad entregada en esa fecha como ampliación del préstamo "con destino a compra de vivienda" mediante abono en una cuenta abierta a nombre de los prestatarios.

Por otra parte, en la escritura de 1 de septiembre de 2005 se dice que, del principal del préstamo se ha amortizado 16.312,63 €, de manera que 136.883,83 € es el capital pendiente devolución tras diversas amortizaciones efectuadas; y que 53.116,17 € se entregan en el acto del otorgamiento como ampliación del préstamo mediante abono en cuenta a nombre de los prestatarios. Expresamente se señala que la cuantía de 53.116,17 € es "con destino a reformas en la vivienda que en este acto se hipoteca y otros fines".

Tal y como refiere la resolución recurrida no se acredita por la recurrente que la cantidad de 52.990,79 € haya sido destinada realmente a la adquisición de la vivienda. Tampoco que esa cantidad haya sido destinada a la ampliación de la vivienda o su rehabilitación en los términos del artículo 55 del Reglamento. La mera indicación en la escritura de que la cantidad entregada por el banco tiene como destino la compra de la vivienda resulta insuficiente a estos efectos.

Respecto de la cantidad de 53.116,17 € expresamente se dice en la escritura que es para reformas en la vivienda y otros fines. Tampoco se acredita por la recurrente, a quien incumbe la carga de la prueba, que esa cantidad haya sido destinada a su ampliación o su rehabilitación en términos del artículo 55 antes mencionado, que permita la deducción de las cantidades invertidas.

En consideración a lo expuesto debe ser desestimada la demanda, debiendo ser confirmado el cálculo efectuado del porcentaje de deducción en la liquidación, que es el correcto.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 600 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación