Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 4 de noviembre de 2022, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (n° de recurso: 2021GRC05300012C ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (n° de liquidación: NUM001 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016 , siendo la cuantía de la reclamación de 856,43 euros.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida, se pronuncia sobre si se dan los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, lo que se reconduce en el presente caso a determinar si el inmueble por el que se ha aplicado dicha deducción constituye la residencia habitual del contribuyente.
Se remite a la disposición transitoria decimoctava de la Ley del IRPF, añadida por la Ley 6/2012; que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.
Sigue recogiendo la resolución recurrida: "De acuerdo con lo expuesto, se configura la vivienda habitual desde una perspectiva temporal que exige, primeramente, habitarla de manera efectiva en un plazo de 12 meses, y, en segundo lugar, una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose un plazo inferior exclusivamente en determinados supuestos. En aquellos casos en los que pudiera haber dudas sobre cuál es el domicilio que constituye la residencia habitual, será necesario considerar aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo, puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento. Por tanto, la concreción de qué residencia tiene la consideración de vivienda habitual es una cuestión de hecho que, conforme a lo señalado, deberá poder ser probada por el contribuyente acreditando los hechos constitutivos de tal condición".
Hace referencia al art. 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. y concreta:
"Pues bien, del análisis de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera, por una parte, que el hecho de que los recibos no sean significativos supone una presunción en contra de la parte reclamante respecto del hecho de que la vivienda haya sido ocupada de manera permanente en calidad de domicilio habitual, ya que tales consumos son incompatibles con un uso permanente de la vivienda; hay que decir que en este caso se observa, un consumo poco significativo no sólo en el suministro de energía eléctrica, sino también en el consumo de agua y de gas, y por otra parte, que las pruebas aportadas dirigidas a acreditar la residencia en la vivienda objeto de controversia, no son suficientes para desvirtuar o enervar la presunción que supone la existencia de unos consumos mínimos o nulos. La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que conduce a determinar que la vivienda no ha constituido la residencia habitual del interesado, por ser dicho inmueble en el que se ha permanecido un mayor número de días del período impositivo, y por ello, no ha lugar dicha la deducción aplicada, al no concurrir los requisitos de residencia efectiva y permanente; no es suficiente que se sea titular de la vivienda y se ocupe de forma temporal u ocasional. La determinación de la residencia se basa en un haz de elementos probatorios que deben ser evaluados conjuntamente. En lo referente al padrón municipal, es reiterado el criterio de este Tribunal de entender que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente de la inscripción en el padrón municipal.
A juicio de este Tribunal los datos de consumo constituyen un elemento de prueba especialmente cualificado y significativo de la ocupación que se discute, porque evidencian con datos objetivos la intensidad del uso de la vivienda. Tal y como indica la Oficina Gestora, no se considera suficientemente probado que en el ejercicio que nos ocupa la vivienda estuviera habitada con carácter de permanencia, por lo anormalmente bajo de los consumos energéticos, pues no hay que olvidar que los consumos eléctricos durante el ejercicio fueron muy bajos y no se han contrarrestado con la existencia de consumos de otros suministros que denotaran la utilización permanente y efectiva de dicha vivienda (pues los datos referidos al consumo de agua y los referidos al consumo de gas son igualmente muy poco significativos).
Y del resto de pruebas aportadas, no llega este TEAR a tener una convicción suficiente de que la vivienda objeto de controversia fuera su vivienda habitual durante el ejercicio regularizado; no es suficiente ser propietario de una vivienda y satisfacer un préstamo hipotecario para aplicar la deducción pretendida; es necesario cumplir con una serie de requisitos que concedan el carácter de habitual a la vivienda, hecho que en este caso no se cumplen, por lo que se desestima su pretensión, confirmando el acto administrativo impugnado.
Las relativas a la propiedad del inmueble (escritura de adquisición, certificación catastral, seguro de hogar...) solo acreditan la titularidad del mismo, pero no la residencia en los términos expuestos. En cuanto a la declaración de los vecinos del inmueble carece de eficacia para acreditar la residencia en el citado piso, hecho que debe quedar debidamente constatado con otros medios de prueba que confirmen esa residencia efectiva. Lo mismo sucede en cuanto al hecho de recibir en el inmueble correspondencia de la Mutua Madrileña y de la Federación Madrileña de Montañismo.
En consecuencia, no habiendo justificado la residencia efectiva y permanente en la vivienda objeto de controversia, durante el ejercicio 2016, se desestiman las pretensiones del reclamante confirmando el acto administrativo impugnado".
En relación a la vulneración del principio constitucional recogido en el artículo 14 de la Constitución Española alegado por el interesado, se pronuncia en el siguiente sentido: "se ha de apuntar que se trata de una cuestión que excede de la competencia de los órganos económico-administrativos. En este sentido, es claro el Fundamento de Derecho Quinto de la Resolución del TEAC, de 24 de marzo de 2009:
Por lo que se refiere a la alegación de la recurrente basada en que las normas aplicadas infringen los preceptos de la Constitución al vulnerar el principio de capacidad económica y progresividad, es ésta una cuestión que escapa a la competencia de este Tribunal Central, según ya tiene declarado en reiterada doctrina, pues su misión, como órgano de la Administración del Estado, es velar porque los actos económico-administrativos se acomoden a las leyes, pero no juzgar si las leyes, a su vez, se acomodan a la Constitución, para lo cual están los órganos jurisdiccionales y el Tribunal Constitucional."
En definitiva, las facultades de este TEAR se limitan a establecer si los actos administrativos sometidos a su consideración, en las materias a que se refieren el artículo 226 y la Disposición adicional undécima de la Ley General Tributaria , se ajustan o no a tales normas, por lo que deben ser desestimadas las alegaciones de la parte reclamante relativas a esta cuestión".
Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO.- El demandante fundamenta en síntesis su recurso en: Adquirió en fecha 18 de enero de 2.005 la que es conocida como su vivienda habitual sita en DIRECCION000, en la localidad de Belmonte de Tajo ( NUM002 - Madrid). Desde el año 2.005 hasta la declaración del año 2.017 de I.R.P.F. (modo. 100), todo transcurrió con normalidad, hasta la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2.018, la cual daba como resultado devolver la cantidad de 735,66 Euros.
En relación con el consumo de luz, en su contestación al requerimiento ya manifestó que no utiliza calefacción eléctrica, tiene chimenea de leña. Además, vive solo y debido a su trabajo no come en casa.
Se remite a algunas sentencias de la Sala de lo Contencioso del TSJ de Madrid, en apoyo de sus pretensiones.
Y termina solicitando: " dicte Sentencia estimando la demanda interpuesta por mi mandante contra la Agencia Tributaria, declare nulas las resoluciones emitidas por no ser conformes a derecho y se reconozca el derecho a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual a D. Ernesto , sita en DIRECCION000, en la localidad de Belmonte de Tajo (Madrid), condenando a la Agencia Tributaria a estar y pasar por este pronunciamiento y al pago de las costas procesales".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se opuso al recurso en base a que: De la documentación obrante en el expediente y aportada por el demandante pone de relieve que no ha sido acreditado por el recurrente que la vivienda en relación con cuya adquisición pretende aplicar la deducción controvertida haya constituido durante el ejercicio fiscal 2018 su vivienda habitual, es decir, que haya constituido su lugar de residencia efectiva y permanente. Resulta sumamente revelador el hecho de que en dicha vivienda no hubiera apenas consumo de energía eléctrica durante el año 2018, existiendo un consumo tan insignificante que lleva a considerar que la vivienda se encontraba prácticamente deshabilitada y, desde luego en desuso-
En idénticos términos a los expuestos se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo en Sentencia 631/2019 de 24 de junio en un supuesto similar al enjuiciado en el que existía un consumo de energía eléctrica ligeramente superior, 20 KW.
Se consideran absolutamente insuficientes las meras alegaciones relativas a su vida personal, sustentando en esta alegación el desuso de la vivienda, manifestando que pasa mucho tiempo fuera, que es soltero y que no siempre pernocta en la vivienda. De la verbalización de tales manifestaciones no resulta la plena prueba de la vivienda como residencia habitual que es el requisito exigido para la aplicación de la deducción y cuya certeza corresponde acreditar al recurrente.
Los certificados de consumo, reveladores del desuso de los servicios básicos de la vivienda, constituyen dato suficiente para concluir diciendo, que, en el inmueble en cuestión, no se ha residido en la forma permanente y continua que exige la normativa tributaria, para poder aplicar la deducción controvertida.
Y termina solicitando que se desestime el recurso con expresa condena en costas a la recurrente.
CUARTO.- Esta Sala concretamente la Sección 5ª en el procedimiento 938/2020 Sección de Apoyo; ya se ha manifestado en un supuesto idéntico y respecto al mismo recurrente, en relación a la deducción pretendida para el año 2017.
El objeto del presente recurso, pero referido al año 2018 es determinar si la vivienda sita en sita en DIRECCION000, en la localidad de Belmonte de Tajo, es la residencia habitual del demandante a efectos de la deducción prevista en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
El régimen jurídico viene recogido en el artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual: "1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales.
En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.1 Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
4.1 También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.020 euros anuales.
e) El porcentaje de deducción será el 13,4 por ciento.
f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de
vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.
g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que
sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda."
Por su parte el artículo 54 del Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas , establece: "Concepto de vivienda habitual.
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."
QUINTO. - Debemos recordar que estamos ante una cuestión de prueba, y en este sentido debemos hacer referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."
Debemos hacer referencia entre otras a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."
[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
Es decir, a efectos de considerar como habitual una vivienda, no basta con que se acredite su uso (por ejemplo, con recibos de consumos de agua, electricidad, gastos de basura o alcantarillado), ni es suficiente un certificado de empadronamiento, sino que las cualidades esenciales que deben tenerse en cuenta son la habitualidad en el uso y la existencia de una residencia continua.
En el presente caso la Agencia Tributaria, hizo constar que los recibos de agua los consumos totales en 2016 han sido de 80,92 metros cúbicos de agua, y los consumos de electricidad en todo el año 2016 han sido de 546,94 KW. Estos consumos son muy inferiores al consumo medio de una vivienda ocupada y son incompatibles con la utilización del equipamiento mínimo necesario para habitar una vivienda de manera efectiva y permanente.
Respecto de los consumos reducidos, cabe señalar que para que se cumplan las condiciones de residencia efectiva y permanente exigidas por la ley, el nivel de consumos junto con el resto de medios de prueba aportados es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble.
El hecho de que exista un consumo reducido puede estar motivado por visitas esporádicas al inmueble, los fines de semana o en periodos no laborales, y no por ser la residencia habitual y continuada que exige la normativa tributaria.
Asimismo, alega que vive solo, no suele comer en casa y apenas cocina; él sistema de calefacción que tiene es una estufa de leña, con la cual calienta toda la casa con un sistema de conductos; a esa dirección llega todo el correo incluyendo las notificaciones del expediente.
Aportó factura de contrato de internet; impuesto de vehículos de tracción mecánica; impuesto de bienes inmuebles; seguro de la vivienda.
Por lo tanto, el recurrente no ha acreditado que la vivienda en relación a la que pretende aplicar la deducción controvertida haya constituido durante el ejercicio fiscal 2016 su vivienda habitual, es decir, que haya constituido su lugar de residencia efectiva y permanente. Resulta sumamente revelador el hecho de que en dicha vivienda no hubiera apenas consumo de energía eléctrica durante el año 2016, existiendo un consumo tan insignificante que lleva a considerar que la vivienda se encontraba prácticamente deshabilitada o se utilizaba esporádicamente.
Por lo expuesto procede en consecuencia desestimar el recurso.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
