Sentencia Contencioso-Administrativo 76/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 615/2023 de 13 de febrero del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de junio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo sancionador (con clave de liquidación NUM001), derivado del acuerdo de liquidación, por el concepto IRPF 2018, por cuantía de 586,05 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si el acuerdo sancionador está suficientemente motivado.

Por lo que se refiere al elemento objetivo debe tenerse en cuenta que la infracción que se considera cometida se encuentra tipificada en el artículo 191 de la LGT.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, mediante la correspondiente motivación del mismo, se remite a sentencias de esta Sala; y a la doctrina del Tribunal Constitucional.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él. Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la LGT proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183.

En relación a si el reclamante puso la diligencia necesaria, se remite a las resoluciones del TEAC, entre otras las 03/02/2010 o de 23/02/2010.

Recogiendo la resolución recurrida:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, al compensar indebidamente la parte reclamante un saldo de pérdidas inexistente, así como del análisis y valoración de la conducta de la contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama"

Y por consiguiente desestimo la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: El día 1 de febrero de 2022 le fue notificada al recurrente el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional con relación a la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2017; en la que se declararon unas pérdidas patrimoniales por importe de 444.134,59 euros. Durante los años 2018,2019 y 2020, vino declarando las pérdidas a compensar derivadas de aquella declaración pensando que lo hacía conforme a derecho por cuanto, nada dijo la Agencia Tributaria hasta 2022, es decir, hasta esa fecha no se conocía el parecer de la Administración por lo que las declaraciones presentadas en esos años lo fueron sin ningún ánimo de defraudación al Tesoro y sí con una interpretación legítima de la norma. Acreditativo de este extremo señalamos el expediente administrativo.

Se parte de la declaración de la renta del ejercicio 2017 en la cual se declaró una pérdida patrimonial producida por un siniestro consistente en el incendio de la vivienda de la actora acaecido en octubre de 2016 pero pagada la indemnización por la aseguradora en el año 2017 en la cantidad de 77.031,41 euros.

La vivienda objeto del incendio forma parte de un inmueble por el que la contribuyente pagó en su día la cantidad de 600.000 euros. La pérdida se calculó en base al artículo 37.1g de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición. Para el cálculo de esto último se tuvo en cuenta lo establecido en el artículo 104.5 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de Haciendas Locales y teniendo en cuenta los valores catastrales el porcentaje que se aplicó fue del 86,70% del valor de adquisición1 lo que arrojó una pérdida patrimonial de 444.134,59 euros.

La Agencia Tributaria consideró que la indemnización satisfecha por la entidad aseguradora era el valor de mercado del inmueble en el momento del siniestro y así desestimó la pretensión de compensación de la pérdida declarada en 2017.

Con respecto a los ejercicios 2019 y 2020, que se han presentado sendos recursos contenciosos que se tramitan en la misma sección que el presente, pero con los numero de autos 647/2023 y 649/2023. El año 2018, se aplicó el saldo correspondiente derivado de dicha pérdida, lo que motivó una liquidación provisional girada por la Agencia Tributaria. Así como el procedimiento sancionador.

El recurrente, procedió a regularizar la situación tributaria resultante de dicha liquidación provisional, pero en 2022, porque antes consideraba legitimo la compensación de dichas pérdidas dado que la Administración no dijo nada hasta entonces.

El demandante alega en defensa de sus pretensiones. Infracción del artículo 179.2 Ley General Tributaria. Improcedencia de la sanción al existir una razonable interpretación de la norma tributaria.

El demandante, mantuvo una clara discrepancia en lo que deben ser los valores de adquisición y transmisión de dicha pérdida. La Administración mantuvo que el valor de adquisición ha de ser el valor catastral de la construcción -que fue lo que se quemó y produjo la pérdida patrimonial-mientras que esta parte mantuvo que dicho valor debía ser la parte proporcional del valor catastral de la construcción respecto del valor catastral total aplicado al precio de adquisición. Por lo tanto, se infiere una interpretación razonable de la norma tributaria que discrepa de la mantenida por la Administración.

Infracción del artículo 191.1 de la LGT. Improcedencia de la sanción al no cumplirse los elementos del tipo infractor.

El acto impugnado ratifica la sanción impuesta y por ello infringe el artículo 191.1 de la LGT. Los hechos que motivan la sanción consisten en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación. Es decir, se parte de una responsabilidad objetiva. Respecto al principio de responsabilidad sancionadora, hay numerosa jurisprudencia. El Tribunal Supremo ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario.

El tipo sancionador de referencia, en los casos de autoliquidación obligada, ha de referirse a la omisión del deber de ingreso de la deuda tributaria concreta resultante de la misma autoliquidación, no a la falta de ingreso de una deuda tributaria inexistente en el momento de producirse la autoliquidación y que solo pudo concretarse ulteriormente por la Administración como resultado de la regularización propuesta. Pero es que, a mayor abundamiento, según se desprende por los hechos imputados, la divergencia con el criterio administrativo, aunque solo fuera por un céntimo ya acarrearía sanción. Pues así se deriva de la frase "en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción". Quiere esto decir, que si la interesada hubiera ingresado una cantidad diferente a la que dice la Administración, también habría sido objeto de expediente sancionador por no ingresar lo que dicta la Administración según su unilateral criterio.

El análisis del expediente pone de manifiesto que la imputación, se produce como consecuencia de una autoliquidación, que efectivamente fue presentada, sin que en la misma se ocultaran hechos. La aplicación de esta doctrina jurisprudencial en definitiva exculpa de responsabilidad aquellas conductas, como la que motivan estas actuaciones, en las que el sujeto pasivo cumple con su deber de presentación, y no omite dato relevante alguno, debiéndose la propuesta de regularización a una deficiente interpretación de la normativa aplicable, lo que se acrecienta en una materia que objetivamente es reconocida como compleja. Es importante subrayar que, para apreciar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo, no basta con acreditar la mayor o menor improcedencia de la interpretación normativa por él propuesta, ya que en el sistema de autoliquidación lo que es determinante es si realizó o no la autoliquidación y si ocultó o no algún dato antes de ser requerido de pago por la Administración.

Y termina solicitando:"... dicte en su día sentencia por la que estimando íntegramente el presente recurso contencioso administrativo declare no ser conforme a Derecho la Resolución número NUM000, de fecha veintiocho de junio de dos mil veintitrés, dictada por el TEAR de Madrid y desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria correspondiente al IRPF de 2018, de fecha cuatro de mayo de dos mil veintidós y, en consecuencia, ANULE y REVOQUE la misma dejando sin efecto la sanción impuesta".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: A la recurrente, fue le girada liquidación provisional por la AEAT eliminando el saldo negativo a compensar de 441.724,65 €, procedente del IRPF 2017, que la recurrente había incluido en su autoliquidación del IRPF 2018.

Debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) :

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo..."

Y esto es justamente lo que aconteció puesto que, por la compensación indebida de 441.724,65 € en su autoliquidación por el IRPF 2018, la recurrente dejó de ingresar parte de la deuda tributaria.

Sobre este extremo nada se dice en el escrito de demanda, de modo que ha de concluirse que concurre el tipo objetivo de la infracción tributaria con arreglo al artículo 191.1 LGT.

En la conducta de la recurrente concurre la culpabilidad del artículo 183.1 de la LGT, con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Resta por ponderar si concurre también el tipo subjetivo que, "con cualquier grado de negligencia", impone el artículo 183 LGT para que exista infracción administrativa en materia tributaria:

Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Sobre la alegación del recurrente de falta de culpabilidad.

Punto de partida es que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no concurre la culpabilidad cuando el sancionado ha fundado su comportamiento tributario en una "divergencia de interpretación razonable"de las normas tributarias. La recurrente en su demanda se limita a afirmar, sin justificación alguna, que hay una divergencia de interpretación al objeto de determinar la liquidación IRPF 2018 que le fue girada.

Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el juicio de culpabilidad: motivación específica.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad al objeto del artículo 183.1 LGT se ha ido depurando hasta centrarse en la exigencia de una motivación específica del juicio de culpabilidad para considerar que existe la misma. Por todas, la reciente sentencia nº 662/2023, de 23 de mayo de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5250/2021.

La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

La compensación de pérdidas del ejercicio 2017 en el IRPF 2018 que postulaba la recurrente respondía a unas pérdidas por daños sufridos que, sin justificación alguna, consideraba superiores a la indemnización que percibió de la entidad aseguradora por dichas pérdidas.

La recurrente era plenamente consciente de esa compensación indebida de un saldo de pérdidas inexistente, al no responder a la indemnización que ella misma había pactado con la entidad aseguradora.

La consecuencia de todo ello es que, como mínimo, concurre la negligencia que exige el precepto en cuestión y la jurisprudencia del Tribunal Supremo que lo interpreta para considerar que concurre también el tipo subjetivo de la infracción imputada, de lo que resulta que es pertinente la imposición de la sanción que confirmó la resolución del TEAR Madrid.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- En relación a la sanción impuesta.

Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

QUINTO.- En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 700 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de junio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo sancionador (con clave de liquidación NUM001), derivado del acuerdo de liquidación, por el concepto IRPF 2018, por cuantía de 586,05 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si el acuerdo sancionador está suficientemente motivado.

Por lo que se refiere al elemento objetivo debe tenerse en cuenta que la infracción que se considera cometida se encuentra tipificada en el artículo 191 de la LGT.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, mediante la correspondiente motivación del mismo, se remite a sentencias de esta Sala; y a la doctrina del Tribunal Constitucional.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él. Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la LGT proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183.

En relación a si el reclamante puso la diligencia necesaria, se remite a las resoluciones del TEAC, entre otras las 03/02/2010 o de 23/02/2010.

Recogiendo la resolución recurrida:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, al compensar indebidamente la parte reclamante un saldo de pérdidas inexistente, así como del análisis y valoración de la conducta de la contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama"

Y por consiguiente desestimo la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: El día 1 de febrero de 2022 le fue notificada al recurrente el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional con relación a la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2017; en la que se declararon unas pérdidas patrimoniales por importe de 444.134,59 euros. Durante los años 2018,2019 y 2020, vino declarando las pérdidas a compensar derivadas de aquella declaración pensando que lo hacía conforme a derecho por cuanto, nada dijo la Agencia Tributaria hasta 2022, es decir, hasta esa fecha no se conocía el parecer de la Administración por lo que las declaraciones presentadas en esos años lo fueron sin ningún ánimo de defraudación al Tesoro y sí con una interpretación legítima de la norma. Acreditativo de este extremo señalamos el expediente administrativo.

Se parte de la declaración de la renta del ejercicio 2017 en la cual se declaró una pérdida patrimonial producida por un siniestro consistente en el incendio de la vivienda de la actora acaecido en octubre de 2016 pero pagada la indemnización por la aseguradora en el año 2017 en la cantidad de 77.031,41 euros.

La vivienda objeto del incendio forma parte de un inmueble por el que la contribuyente pagó en su día la cantidad de 600.000 euros. La pérdida se calculó en base al artículo 37.1g de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición. Para el cálculo de esto último se tuvo en cuenta lo establecido en el artículo 104.5 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de Haciendas Locales y teniendo en cuenta los valores catastrales el porcentaje que se aplicó fue del 86,70% del valor de adquisición1 lo que arrojó una pérdida patrimonial de 444.134,59 euros.

La Agencia Tributaria consideró que la indemnización satisfecha por la entidad aseguradora era el valor de mercado del inmueble en el momento del siniestro y así desestimó la pretensión de compensación de la pérdida declarada en 2017.

Con respecto a los ejercicios 2019 y 2020, que se han presentado sendos recursos contenciosos que se tramitan en la misma sección que el presente, pero con los numero de autos 647/2023 y 649/2023. El año 2018, se aplicó el saldo correspondiente derivado de dicha pérdida, lo que motivó una liquidación provisional girada por la Agencia Tributaria. Así como el procedimiento sancionador.

El recurrente, procedió a regularizar la situación tributaria resultante de dicha liquidación provisional, pero en 2022, porque antes consideraba legitimo la compensación de dichas pérdidas dado que la Administración no dijo nada hasta entonces.

El demandante alega en defensa de sus pretensiones. Infracción del artículo 179.2 Ley General Tributaria. Improcedencia de la sanción al existir una razonable interpretación de la norma tributaria.

El demandante, mantuvo una clara discrepancia en lo que deben ser los valores de adquisición y transmisión de dicha pérdida. La Administración mantuvo que el valor de adquisición ha de ser el valor catastral de la construcción -que fue lo que se quemó y produjo la pérdida patrimonial-mientras que esta parte mantuvo que dicho valor debía ser la parte proporcional del valor catastral de la construcción respecto del valor catastral total aplicado al precio de adquisición. Por lo tanto, se infiere una interpretación razonable de la norma tributaria que discrepa de la mantenida por la Administración.

Infracción del artículo 191.1 de la LGT. Improcedencia de la sanción al no cumplirse los elementos del tipo infractor.

El acto impugnado ratifica la sanción impuesta y por ello infringe el artículo 191.1 de la LGT. Los hechos que motivan la sanción consisten en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación. Es decir, se parte de una responsabilidad objetiva. Respecto al principio de responsabilidad sancionadora, hay numerosa jurisprudencia. El Tribunal Supremo ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario.

El tipo sancionador de referencia, en los casos de autoliquidación obligada, ha de referirse a la omisión del deber de ingreso de la deuda tributaria concreta resultante de la misma autoliquidación, no a la falta de ingreso de una deuda tributaria inexistente en el momento de producirse la autoliquidación y que solo pudo concretarse ulteriormente por la Administración como resultado de la regularización propuesta. Pero es que, a mayor abundamiento, según se desprende por los hechos imputados, la divergencia con el criterio administrativo, aunque solo fuera por un céntimo ya acarrearía sanción. Pues así se deriva de la frase "en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción". Quiere esto decir, que si la interesada hubiera ingresado una cantidad diferente a la que dice la Administración, también habría sido objeto de expediente sancionador por no ingresar lo que dicta la Administración según su unilateral criterio.

El análisis del expediente pone de manifiesto que la imputación, se produce como consecuencia de una autoliquidación, que efectivamente fue presentada, sin que en la misma se ocultaran hechos. La aplicación de esta doctrina jurisprudencial en definitiva exculpa de responsabilidad aquellas conductas, como la que motivan estas actuaciones, en las que el sujeto pasivo cumple con su deber de presentación, y no omite dato relevante alguno, debiéndose la propuesta de regularización a una deficiente interpretación de la normativa aplicable, lo que se acrecienta en una materia que objetivamente es reconocida como compleja. Es importante subrayar que, para apreciar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo, no basta con acreditar la mayor o menor improcedencia de la interpretación normativa por él propuesta, ya que en el sistema de autoliquidación lo que es determinante es si realizó o no la autoliquidación y si ocultó o no algún dato antes de ser requerido de pago por la Administración.

Y termina solicitando:"... dicte en su día sentencia por la que estimando íntegramente el presente recurso contencioso administrativo declare no ser conforme a Derecho la Resolución número NUM000, de fecha veintiocho de junio de dos mil veintitrés, dictada por el TEAR de Madrid y desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria correspondiente al IRPF de 2018, de fecha cuatro de mayo de dos mil veintidós y, en consecuencia, ANULE y REVOQUE la misma dejando sin efecto la sanción impuesta".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: A la recurrente, fue le girada liquidación provisional por la AEAT eliminando el saldo negativo a compensar de 441.724,65 €, procedente del IRPF 2017, que la recurrente había incluido en su autoliquidación del IRPF 2018.

Debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) :

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo..."

Y esto es justamente lo que aconteció puesto que, por la compensación indebida de 441.724,65 € en su autoliquidación por el IRPF 2018, la recurrente dejó de ingresar parte de la deuda tributaria.

Sobre este extremo nada se dice en el escrito de demanda, de modo que ha de concluirse que concurre el tipo objetivo de la infracción tributaria con arreglo al artículo 191.1 LGT.

En la conducta de la recurrente concurre la culpabilidad del artículo 183.1 de la LGT, con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Resta por ponderar si concurre también el tipo subjetivo que, "con cualquier grado de negligencia", impone el artículo 183 LGT para que exista infracción administrativa en materia tributaria:

Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Sobre la alegación del recurrente de falta de culpabilidad.

Punto de partida es que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no concurre la culpabilidad cuando el sancionado ha fundado su comportamiento tributario en una "divergencia de interpretación razonable"de las normas tributarias. La recurrente en su demanda se limita a afirmar, sin justificación alguna, que hay una divergencia de interpretación al objeto de determinar la liquidación IRPF 2018 que le fue girada.

Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el juicio de culpabilidad: motivación específica.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad al objeto del artículo 183.1 LGT se ha ido depurando hasta centrarse en la exigencia de una motivación específica del juicio de culpabilidad para considerar que existe la misma. Por todas, la reciente sentencia nº 662/2023, de 23 de mayo de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5250/2021.

La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

La compensación de pérdidas del ejercicio 2017 en el IRPF 2018 que postulaba la recurrente respondía a unas pérdidas por daños sufridos que, sin justificación alguna, consideraba superiores a la indemnización que percibió de la entidad aseguradora por dichas pérdidas.

La recurrente era plenamente consciente de esa compensación indebida de un saldo de pérdidas inexistente, al no responder a la indemnización que ella misma había pactado con la entidad aseguradora.

La consecuencia de todo ello es que, como mínimo, concurre la negligencia que exige el precepto en cuestión y la jurisprudencia del Tribunal Supremo que lo interpreta para considerar que concurre también el tipo subjetivo de la infracción imputada, de lo que resulta que es pertinente la imposición de la sanción que confirmó la resolución del TEAR Madrid.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- En relación a la sanción impuesta.

Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

QUINTO.- En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 700 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de junio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo sancionador (con clave de liquidación NUM001), derivado del acuerdo de liquidación, por el concepto IRPF 2018, por cuantía de 586,05 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si el acuerdo sancionador está suficientemente motivado.

Por lo que se refiere al elemento objetivo debe tenerse en cuenta que la infracción que se considera cometida se encuentra tipificada en el artículo 191 de la LGT.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, mediante la correspondiente motivación del mismo, se remite a sentencias de esta Sala; y a la doctrina del Tribunal Constitucional.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él. Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la LGT proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183.

En relación a si el reclamante puso la diligencia necesaria, se remite a las resoluciones del TEAC, entre otras las 03/02/2010 o de 23/02/2010.

Recogiendo la resolución recurrida:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, al compensar indebidamente la parte reclamante un saldo de pérdidas inexistente, así como del análisis y valoración de la conducta de la contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama"

Y por consiguiente desestimo la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: El día 1 de febrero de 2022 le fue notificada al recurrente el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional con relación a la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2017; en la que se declararon unas pérdidas patrimoniales por importe de 444.134,59 euros. Durante los años 2018,2019 y 2020, vino declarando las pérdidas a compensar derivadas de aquella declaración pensando que lo hacía conforme a derecho por cuanto, nada dijo la Agencia Tributaria hasta 2022, es decir, hasta esa fecha no se conocía el parecer de la Administración por lo que las declaraciones presentadas en esos años lo fueron sin ningún ánimo de defraudación al Tesoro y sí con una interpretación legítima de la norma. Acreditativo de este extremo señalamos el expediente administrativo.

Se parte de la declaración de la renta del ejercicio 2017 en la cual se declaró una pérdida patrimonial producida por un siniestro consistente en el incendio de la vivienda de la actora acaecido en octubre de 2016 pero pagada la indemnización por la aseguradora en el año 2017 en la cantidad de 77.031,41 euros.

La vivienda objeto del incendio forma parte de un inmueble por el que la contribuyente pagó en su día la cantidad de 600.000 euros. La pérdida se calculó en base al artículo 37.1g de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición. Para el cálculo de esto último se tuvo en cuenta lo establecido en el artículo 104.5 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de Haciendas Locales y teniendo en cuenta los valores catastrales el porcentaje que se aplicó fue del 86,70% del valor de adquisición1 lo que arrojó una pérdida patrimonial de 444.134,59 euros.

La Agencia Tributaria consideró que la indemnización satisfecha por la entidad aseguradora era el valor de mercado del inmueble en el momento del siniestro y así desestimó la pretensión de compensación de la pérdida declarada en 2017.

Con respecto a los ejercicios 2019 y 2020, que se han presentado sendos recursos contenciosos que se tramitan en la misma sección que el presente, pero con los numero de autos 647/2023 y 649/2023. El año 2018, se aplicó el saldo correspondiente derivado de dicha pérdida, lo que motivó una liquidación provisional girada por la Agencia Tributaria. Así como el procedimiento sancionador.

El recurrente, procedió a regularizar la situación tributaria resultante de dicha liquidación provisional, pero en 2022, porque antes consideraba legitimo la compensación de dichas pérdidas dado que la Administración no dijo nada hasta entonces.

El demandante alega en defensa de sus pretensiones. Infracción del artículo 179.2 Ley General Tributaria. Improcedencia de la sanción al existir una razonable interpretación de la norma tributaria.

El demandante, mantuvo una clara discrepancia en lo que deben ser los valores de adquisición y transmisión de dicha pérdida. La Administración mantuvo que el valor de adquisición ha de ser el valor catastral de la construcción -que fue lo que se quemó y produjo la pérdida patrimonial-mientras que esta parte mantuvo que dicho valor debía ser la parte proporcional del valor catastral de la construcción respecto del valor catastral total aplicado al precio de adquisición. Por lo tanto, se infiere una interpretación razonable de la norma tributaria que discrepa de la mantenida por la Administración.

Infracción del artículo 191.1 de la LGT. Improcedencia de la sanción al no cumplirse los elementos del tipo infractor.

El acto impugnado ratifica la sanción impuesta y por ello infringe el artículo 191.1 de la LGT. Los hechos que motivan la sanción consisten en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación. Es decir, se parte de una responsabilidad objetiva. Respecto al principio de responsabilidad sancionadora, hay numerosa jurisprudencia. El Tribunal Supremo ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario.

El tipo sancionador de referencia, en los casos de autoliquidación obligada, ha de referirse a la omisión del deber de ingreso de la deuda tributaria concreta resultante de la misma autoliquidación, no a la falta de ingreso de una deuda tributaria inexistente en el momento de producirse la autoliquidación y que solo pudo concretarse ulteriormente por la Administración como resultado de la regularización propuesta. Pero es que, a mayor abundamiento, según se desprende por los hechos imputados, la divergencia con el criterio administrativo, aunque solo fuera por un céntimo ya acarrearía sanción. Pues así se deriva de la frase "en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción". Quiere esto decir, que si la interesada hubiera ingresado una cantidad diferente a la que dice la Administración, también habría sido objeto de expediente sancionador por no ingresar lo que dicta la Administración según su unilateral criterio.

El análisis del expediente pone de manifiesto que la imputación, se produce como consecuencia de una autoliquidación, que efectivamente fue presentada, sin que en la misma se ocultaran hechos. La aplicación de esta doctrina jurisprudencial en definitiva exculpa de responsabilidad aquellas conductas, como la que motivan estas actuaciones, en las que el sujeto pasivo cumple con su deber de presentación, y no omite dato relevante alguno, debiéndose la propuesta de regularización a una deficiente interpretación de la normativa aplicable, lo que se acrecienta en una materia que objetivamente es reconocida como compleja. Es importante subrayar que, para apreciar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo, no basta con acreditar la mayor o menor improcedencia de la interpretación normativa por él propuesta, ya que en el sistema de autoliquidación lo que es determinante es si realizó o no la autoliquidación y si ocultó o no algún dato antes de ser requerido de pago por la Administración.

Y termina solicitando:"... dicte en su día sentencia por la que estimando íntegramente el presente recurso contencioso administrativo declare no ser conforme a Derecho la Resolución número NUM000, de fecha veintiocho de junio de dos mil veintitrés, dictada por el TEAR de Madrid y desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria correspondiente al IRPF de 2018, de fecha cuatro de mayo de dos mil veintidós y, en consecuencia, ANULE y REVOQUE la misma dejando sin efecto la sanción impuesta".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: A la recurrente, fue le girada liquidación provisional por la AEAT eliminando el saldo negativo a compensar de 441.724,65 €, procedente del IRPF 2017, que la recurrente había incluido en su autoliquidación del IRPF 2018.

Debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) :

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo..."

Y esto es justamente lo que aconteció puesto que, por la compensación indebida de 441.724,65 € en su autoliquidación por el IRPF 2018, la recurrente dejó de ingresar parte de la deuda tributaria.

Sobre este extremo nada se dice en el escrito de demanda, de modo que ha de concluirse que concurre el tipo objetivo de la infracción tributaria con arreglo al artículo 191.1 LGT.

En la conducta de la recurrente concurre la culpabilidad del artículo 183.1 de la LGT, con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Resta por ponderar si concurre también el tipo subjetivo que, "con cualquier grado de negligencia", impone el artículo 183 LGT para que exista infracción administrativa en materia tributaria:

Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Sobre la alegación del recurrente de falta de culpabilidad.

Punto de partida es que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no concurre la culpabilidad cuando el sancionado ha fundado su comportamiento tributario en una "divergencia de interpretación razonable"de las normas tributarias. La recurrente en su demanda se limita a afirmar, sin justificación alguna, que hay una divergencia de interpretación al objeto de determinar la liquidación IRPF 2018 que le fue girada.

Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el juicio de culpabilidad: motivación específica.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad al objeto del artículo 183.1 LGT se ha ido depurando hasta centrarse en la exigencia de una motivación específica del juicio de culpabilidad para considerar que existe la misma. Por todas, la reciente sentencia nº 662/2023, de 23 de mayo de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5250/2021.

La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

La compensación de pérdidas del ejercicio 2017 en el IRPF 2018 que postulaba la recurrente respondía a unas pérdidas por daños sufridos que, sin justificación alguna, consideraba superiores a la indemnización que percibió de la entidad aseguradora por dichas pérdidas.

La recurrente era plenamente consciente de esa compensación indebida de un saldo de pérdidas inexistente, al no responder a la indemnización que ella misma había pactado con la entidad aseguradora.

La consecuencia de todo ello es que, como mínimo, concurre la negligencia que exige el precepto en cuestión y la jurisprudencia del Tribunal Supremo que lo interpreta para considerar que concurre también el tipo subjetivo de la infracción imputada, de lo que resulta que es pertinente la imposición de la sanción que confirmó la resolución del TEAR Madrid.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- En relación a la sanción impuesta.

Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

QUINTO.- En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 700 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.