Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2022, que desestimó la reclamación administrativa núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida, se pronuncia sobre los requisitos del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014. Y hace referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria entiende que es:" ... al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".
Sigue recogiendo la resolución recurrida:" Para justificar la aplicación de esta exención, la parte reclamante ha aportado certificado del Banco de España detallando las fechas de los desplazamientos, destinos, dietas abonadas, dietas exceptuadas de gravamen, dietas sujetas a gravamen, motivo del viaje y entidad no residente de destino o beneficiaria. En el motivo de los distintos viajes, en el presente caso, figura: reunión WorKing Group on MREL/TLAC reporting and disclosure; WorKing Group on Valuation- WorKshop with industry; reunión TasK Force on MREL / Sub-estructuras dependientes del CoRes; reunión Administrative and Budget Committee; reunión Expert NetworK on Resolution Reporting and Valuation / Sub-estructuras dependientes del CoRes; reunión Cross Border Crisis Management Committee / ReSG. Resolution Steering Group. Como entidades no residentes beneficiarias figuran la Autoridad Bancaria Europea (EBA), la Junta única de Resolución (SRB) y el Consejo de Estabilidad Financiera (FSB). Así mismo aporta documentación y correos electrónicos en los que se verifica la asistencia a las reuniones que figuran en el certificado.
Hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 en resolución de recurso de casación 3774/2014 se analiza el caso referente al proyecto Target2 Securities del Banco Central Europeo, y en la misma se dice:
«La cuestión con interés casacional (...) es la siguiente:
"Determinar, a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7, letra p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el alcance del requisito referente al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se trata de rendimientos percibidos por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte".
No obstante la redacción de la cuestión, es conveniente hacer dos precisiones que pone de manifiesto el propio recurrente en su escrito de interposición acerca de la entidad para la que trabaja. En primer lugar, que el "Banco de España es una entidad de Derecho público con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada", que en "el desarrollo de su actividad y para el cumplimiento de sus fines actuará con autonomía respecto a la Administración General del Estado, desempeñando sus funciones con arreglo a lo previsto en su Ley reguladora y en el resto del ordenamiento jurídico ( artículo 1.1 Ley 13/1994, de 1 de junio, de Autonomía del Banco de España , BOE de 2 de junio)."
Y, en segundo lugar, que el "personal del Banco de España será seleccionado respetando los principios de igualdad, mérito, capacidad y publicidad y está vinculado al mismo por una relación de Derecho laboral ( artículo 6 bis Ley 13/1994 ). En otras palabras, el recurrente es un empleado público, pero no tiene la consideración de funcionario stricto sensu."
(...)
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.»
Target2-Securities, más comúnmente conocido como T2S, es una plataforma única panaeuropea, propiedad del Eurosistema, que facilita la liquidación centralizada en dinero de banco central de las operaciones de valores en euros o en otras monedas. Agrupa en una misma plataforma las cuentas de valores y de efectivo, lo que le permite ofrecer un servicio de liquidación integrado, neutral, sin fronteras y muy avanzado en cuanto a las funciones de que dispone.
T2S tiene como objetivo la armonización e integración de las infraestructuras de liquidación de valores en Europa, permitiendo igualar la liquidación transfronteriza europea de valores a la nacional en términos de eficiencia y de costes. Además, complementa y facilita otras iniciativas europeas en el área de la industria de los valores. Supone por ello un avance fundamental para la creación de un mercado único para los servicios financieros en la UE y, por tanto, para la consecución de la Unión de mercados de capitales.
El Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo decidió lanzar el proyecto T2S en 2008 después de varias consultas al mercado, asignando su desarrollo y gestión a los bancos centrales de Alemania, España, Francia e Italia, conocidos como 4CB. T2S comenzó a funcionar en junio de 2015.
En la citada Sentencia se analizaba el caso concreto del proyecto T2S que, como se ha dicho, fue un encargo del Banco Central Europeo a determinados bancos nacionales, entre ellos el Banco de España, por lo que se trataba de un trabajo específico que trasciende los trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro de una organización internacional. Además, dichos trabajos suponen una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional que va más allá de la ventaja derivada de las funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, pudiendo alcanzar esta ventaja específica a sus miembros.
QUINTO. - No obstante, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo o cualquier organismo internacional del que el Banco de España forme parte o para el que preste sus servicios.
Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal del Banco de España, este Tribunal entiende que deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos al Banco de España que supongan una ventaja o utilidad para el organismo internacional que solicite la realización de la prestación de servicios (con independencia de que también el propio Banco de España resulte beneficiado de la prestación de los servicios si pertenece al organismo internacional para el que se desarrollan los trabajos), debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención que aquí nos ocupa.
Es decir, solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S), al que se aludía en la Sentencia.
En el presente caso la parte reclamante se desplaza a la Autoridad Bancaria Europea (EBA, por sus siglas en inglés), como consta en el certificado aportado, para participar en distintos Grupos de Trabajo.
La EBA es una autoridad europea independiente fundada el 1 de enero de 2011, como parte del Sistema Europeo de Supervisión Financiera.
Este sistema de supervisión incluye tres autoridades sectoriales (la Autoridad Bancaria Europea, la Autoridad Europea de Seguros y Pensiones de Jubilación y la Autoridad Europea de Valores y Mercados) y la Junta Europea de Riesgo Sistémico. El objetivo principal del sistema es asegurar que las reglas de aplicación al sector financiero se implementan adecuadamente, con el fin de preservar la estabilidad financiera. El sistema tiene como meta fomentar la confianza en el sistema financiero, y garantizar una protección adecuada a los consumidores de servicios financieros.
Dentro de este marco, y con vistas a mejorar el funcionamiento del Mercado Único, la EBA contribuirá a asegurar un alto nivel de regulación y supervisión del sistema bancario, que sea efectivo y consistente en toda la Unión Europea (UE). Promoverá, además, la estabilidad del sistema financiero, la transparencia de los mercados y productos financieros y la protección de los depositantes e inversores.
La Autoridad trabajará para prevenir el arbitraje regulatorio, garantizar el principio de igualdad de condiciones, fortalecer la coordinación supervisora a nivel internacional y promover la convergencia de las prácticas supervisoras. Igualmente, suministrará asesoramiento a las instituciones de la UE en temas bancarios, de sistemas de pagos y de regulación y supervisión de las entidades de dinero electrónico, así como en asuntos relativos a gobierno corporativo de las entidades, auditoría e información financiera.
La Autoridad ha asumido todas las competencias y tareas del Comité Europeo de Supervisores Bancarios (CEBS, por sus siglas en inglés), y el Banco de España es el representante español en la Autoridad.
La Junta única de Resolución (JUR) es la autoridad de resolución de la Unión Bancaria Europea, siendo un elemento clave de la Unión Bancaria y de su Mecanismo único de Resolución. Su misión consiste en garantizar la resolución ordenada de bancos en crisis con el menor impacto posible sobre la economía real y las finanzas públicas de los países de la UE participantes y terceros.
El Consejo de Estabilidad Financiera (FSB, por sus siglas en inglés), reúne autoridades nacionales responsables de la estabilidad financiera (bancos centrales, autoridades supervisoras y departamentos del tesoro), instituciones financieras internacionales, agrupaciones internacionales de reguladores y supervisores, comités de expertos de los bancos centrales y el Banco Central Europeo. Su finalidad es promover la estabilidad financiera internacional a través del aumento de intercambio de información y cooperación en la supervisión y vigilancia financieras. Su secretariado tiene sede en Basilea, donde el Banco Internacional de Pagos acoge sus reuniones que, en principio, tienen lugar dos veces al año.
SEXTO.- Cabe señalar que viene siendo criterio de este Tribunal para entender cumplidos con los requisitos para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , que ha sido avalado por la jurisprudencia relativa al caso, que las funciones desarrolladas en el extranjero para una entidad no residente deben producir un beneficio para la misma, incidiendo directamente en su funcionamiento y colaborando en sus resultados:Tribunal Superior de Justicia ( TSJ) de Madrid, Sentencias: 136/2021 de 10 de marzo ; 724/2020 de 2 de diciembre ; TSJ de Galicia, Sentencia 106/2021 de 23 de febrero , así como que los trabajos no se correspondieran con las funciones propias de su cargo( TSJ de Madrid, Sentencia 145/2021 de 17 de marzo ).
Por lo tanto, el hecho de desplazarse al extranjero para realizar tareas que el obligado tiene asignadas en el ejercicio de sus funciones en el Banco de España, no supondrá necesariamente que estén produciendo un beneficio o utilidad a una entidad no residente, siendo dicho requisito imprescindible para poder aplicar la exención.
Los organismos internacionales a los que se desplaza la parte reclamante están compuestos, representados o participan en ellos los Bancos Centrales de diversos países entre los que se encuentra España. El Banco de España forma parte del Eurosistema y como tal participa en las actividades de diversas autoridades internacionales por lo que cuando los trabajadores de dicha entidad financiera se desplazan al extranjero, en la mayoría de casos lo hacen para llevar a cabo actividades o trabajos inherentes a su puesto de trabajo en el Banco de España.
Las Sentencias del Tribunal Supremo dictadas respecto de los viajes realizados por los empleados del Banco de España, se refieren a trabajos en los que el Banco de España participa como proveedor de un servicio concreto por lo que, de acuerdo con el criterio fijado por el Tribunal Supremo en dichas Sentencias, es la participación del Banco de España como proveedor al Banco Central Europeo del servicio de una plataforma informática lo que determinaba la procedencia de la exención prevista en el artículo 7p) de la Ley del IRFP , no pudiendo hacerse extensiva la exención a cualquier desplazamientos al extranjero que realicen los empleados del Banco de España.
Por otro lado, se desconocen las tareas específicas realizadas por la parte reclamante en sus desplazamientos, más allá de lo que consta en el certificado aportado en el que se dice que participa en determinados Grupos de trabajo, lo que imposibilita establecer si esas tareas representan un beneficio para el organismo internacional.
También hace alusión la resolución recurrida a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RG 01869/2015 de fecha 10-05-2018; en relación a la acreditación de la índole de los trabajos.
Concluyendo que, en base al certificado aportado por el propio contribuyente, y a la documentación que obra en el expediente, no procede aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF dado que no ha quedado justificado que ninguno de los motivos de los desplazamientos que figuran en el certificado se corresponda con la realización de tareas para algún proyecto en el que el Banco de España presta servicios específicos como proveedor del organismo internacional, al entenderse que esos viajes vienen motivados por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional y no haberse aportado prueba alguna de que los mismos deriven de un encargo al Banco de España para el que este organismo haya decidido desplazar a la parte reclamante.
Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO.- Por su parte el recurrente, en síntesis, basa su demanda en que:
Solicitó con fecha 25 de enero de 2021, rectificación de la declaración de IRPF presentada en el 2019 por incluir rendimientos de trabajados realizados en el extranjero para la Junta Única de Resolución (Agencia de la Comisión Europea), la Comisión Europea y la Autoridad Bancaria Europea, así como la participación en trabajos de otros Organismos Internacionales. Esta parte da por reproducidos los argumentos esgrimidos en dicha solicitud, haciendo suyo sus contenidos. La recurrente considera que esos trabajos deberían quedar exentos de tributación ( Artículo 7 p) de la Ley 35/2006), de 28 de noviembre.
Los trabajos específicos objeto de la reclamación realizados, son:
1. Para la Junta Única de Resolución (SRB).
2. Para la Autoridad Bancaria Europea (EBA).
3. Para el Consejo de Estabilidad Financiera (FSB)
4. Para la Comisión Europea.
5. Para la reunión con la Federal Deposit Insurance Corporation (FDIC)
Hace un análisis de los requisitos de la exención solicitada y menciona en apoyo de sus pretensiones algunas sentencias del Tribunal Supremo, y termina solicitando:
" ...dicte en su día sentencia declarando, sin expresa imposición de condena en costas:
Que SEAN REVOCADA la Resolución Impugnada por ser contraria a Derecho y, en su consecuencia, procediendo a la RECTIFICACION DE LA AUTOLIQUIDACION impugnada en el sentido de modificar la misma, declarándola exenta de tributación y ordenar la devolución a la contribuyente de las cantidades indebidamente ingresadas por la AEAT".
TERCERO.- La Administración demandada se opuso al recurso; primero alegando como causa de inadmisibilidad, el artículo 51.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso - Administrativa: [e]l Juzgado o Sala, tras el examen del expediente administrativo, declarará no haber lugar a la admisión del recurso cuando constare de modo inequívoco y manifiesto: [...]
d) Haber caducado el plazo de interposición del recurso".
La resolución recurrida, según resulta del acuse de recibo obrante en el expediente administrativo (doc. 2022-08 12 Acuse resolución.pdf), fue notificada el día 18 de agosto de 2022; de manera que, siendo el mes de agosto inhábil a efectos de interponer recursos contenciosos ( artículo 128.2 LJCA) , resulta que el dies a quoera el 1 de septiembre de 2022 y que el dies ad quempara la interposición resultaba ser el 1 de noviembre de 2022.
Sin embargo, el recurso contencioso administrativo no fue interpuesto, hasta el mes de enero de 2023, esto es, una vez expirado el plazo para la interposición del recurso contencioso administrativo.
Habida cuenta de lo expuesto procede, por tanto, la inadmisión del presente recurso por su carácter extemporáneo, de conformidad con el artículo 69.e) de la LJCA, que señala que: [l]a sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso o de alguna de las pretensiones en los casos siguientes: e) Que se hubiera presentado el escrito inicial del recurso fuera del plazo establecido".
En relación al fondo del asunto; entiende que la resolución recurrida es conforme a derecho.
Después transcribe los artículos 7p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Y art. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.
Afirma el Abogado del Estado, que no desconoce el cambio de criterio de la Sala Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid en base a sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017.
No obstante, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo.
Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal del Banco de España deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos al Banco de España que supongan una ventaja o utilidad para el Banco Central Europeo, debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención que aquí nos ocupa.
Es decir, solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S), al que se aludía en la Sentencia.
Ninguno de los motivos de los desplazamientos que figuran en el certificado se corresponde con la realización de tareas para alguno de los proyectos estratégicos en los que el Banco de España presta servicios específicos, viniendo motivados los desplazamientos por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, en el presente caso, el Banco Central Europeo.
La contribuyente se desplazó al extranjero en su condición de empleada del Banco de España, al que representa, para la realización de trabajos o actividades inherentes a la mera condición del Banco de España de miembro del Euro sistema, junto con el Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los estados miembros, sin que exista un trabajo o encargo específico al BE que origine el desplazamiento.
En definitiva, los trabajos que ha realizado lo han sido por la participación en las actividades propias de la condición de miembro del Sistema Europeo de Bancos Centrales. Los bancos centrales nacionales de la zona del euro integran el Eurosistema y, como tales, ejecutan las funciones que tienen encomendadas con arreglo a las normas establecidas por el BCE, por lo que no procede la exención solicitada.
Y termina solicitando la desestimación del recurso con la imposición de las costas a la recurrente.
CUARTO.- Procede analizar con carácter previo la causa de inadmisibilidad alegada por el abogado del Estado al amparo de los artículos 51.1.d) y 69.e) de la LJCA; al entender que la interposición del recurso era extemporánea. Alegación que debe de ser desestimada ya que inicialmente se interpuso el recurso por los ejercicios 2017 a 2019; en fecha 14 de octubre de 2022, de forma acumulada. Con fecha 28 de noviembre de 2022, se dictó providencia en el Procedimiento Ordinario 991/2022; que recoge :" Dada cuenta; interpuesto vía Lexnet en fecha 14/10/22 recurso contencioso administrativo por el Procurador Dña MARIA CONCEPCION PUYOL MONTERO en nombre y representación de Dña. Celestina, contra las Resoluciones del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID dictadas en las Reclamaciones económico-administrativas nº NUM002, NUM003 y NUM000, no estimándose pertinente la acumulación de las Reclamaciones mencionadas por falta de conexión entre ellas, requiérase a la recurrente para que interponga por separado recurso contencioso administrativo frente a cada una de ellas -excepto respecto a la Reclamación nº NUM002, que se tramitará en el presente procedimiento -, haciéndose saber a la actora que dicho/s escrito/s deberá/n presentarse como iniciador/es de asunto ante el Registro de este Tribunal (adjuntando copia de la presente resolución), en el plazo de TREINTA DIAS, con el apercibimiento de que si no lo efectuare, se tendrá por caducado aquel recurso respecto del cual no se hubiere dado cumplimiento a lo ordenado. Contra la presente resolución cabe recurso de reposición en el plazo de cinco días desde la notificación."
Asimismo, en fecha 28 de noviembre del 2022, se dictó Decreto, en el Procedimiento 991/2022, por el que:" ÚNICO. - Por el PROCURADOR D./Dña. MARIA CONCEPCION PUYOL MONTERO en nombre y representación de D./Dña. Celestina, se presentó escrito formulando recurso contencioso-administrativo contra resolución de TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH, sobre IRPF. Por providencia del día de la fecha, se ha acordado tramitar de forma desacumulada el Expediente NUM002 (año 2017) y los relativos a las reclamaciones económico-administrativas con número NUM003 (año 2018) y NUM000 (año 2019).FUNDAMENTOS DE DERECHOÚNICO.- De conformidad con lo dispuesto en los art. 23 y 45.3 LRJCA , examinado el escrito de interposición y cumpliendo los requisitos legales, procede admitir a trámite el recurso y requerir, conforme se establece en el art. 48 LRJCA , a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo en el plazo y con los requisitos que se establecen en dicho artículo, adjuntando justificante de los emplazamientos realizados a los interesados para que comparezcan ante este órgano judicial en el plazo de nueve días conforme prevé el art. 49 LRJCA ..."
Por lo tanto, se otorgó un plazo de 30 días para desacumulación. Y conforme a lo establecido en la Disposición Final Sexta, segundo párrafo, del texto aprobado, que establece que "las disposiciones finales primera, segunda y tercera entrarán en vigor el día de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado"(el día 23 de diciembre de 2022) de la Ley Orgánica 14/2022, de 22 de diciembre , son inhábiles los días que median entre el 24 de diciembre y el 6 de enero del año siguiente. La Fecha de nueva presentación de la interposición del presente recurso fue el 20 de enero de 2023.
Por lo que, el recurso se presentó dentro del plazo legal, y en consecuencia procede desestimar la alegación de inadmisibilidad.
QUINTO.- En relación al fondo del asunto. La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF. Normativa y jurisprudencia aplicable.
El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos: «[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere: «1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Este artículo 9.A.3.b) dispone: «tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio. 2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente. 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».
Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente: «5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».
Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT. A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado lo siguiente: «[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'».Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, precisa que «[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece».Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, y de 9 de marzo de 2023, recurso 8087/2020. Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, del siguiente modo:
«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -). En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros. En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada). En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores). Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».
En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios: «1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. 2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones» ( sentencia de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017 , seguida por sentencias de la misma fecha, recurso 3772/2017, y de 9 de abril de 2019 , recurso 3765/2017, y 24 de mayo de 2019 , recurso 3766/2017 ).
SEXTO. -A juicio de la Sala, el examen de la documentación aportada determina el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
A fin de valorar si los servicios que la parte demandante sostiene haber prestado en el extranjero tuvieron como beneficiaria a una entidad no residente -además de al Banco de España, con el que mantiene una relación de servicio, lo que, como hemos visto, es perfectamente compatible con la exención, según la jurisprudencia-, conviene, como punto de partida, dejar sentadas algunas consideraciones sobre las instituciones a las que se refiere el certificado expedido por Banco de España. La Autoridad Bancaria Europea -European Banking Authority- (EBA), que se rige por Reglamento (UE) 1093/2010 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de noviembre de 2010, es una autoridad independiente de la UE que trabaja para garantizar un nivel efectivo y coherente de regulación y supervisión prudencial en todo el sector bancario europeo. Sus objetivos generales son mantener la estabilidad financiera en la Unión Europea (UE) y velar por la integridad, la eficiencia y el correcto funcionamiento del sector bancario. La ABE forma parte del Sistema Europeo de Supervisión Financiera (SESF), que está compuesto por tres autoridades de supervisión: la Autoridad Europea de Valores y Mercados (ESMA), la Autoridad Bancaria Europea (ABE) y la Autoridad Europea de Seguros y Pensiones de Jubilación (EIOPA). El cometido principal de la ABE es contribuir, mediante la adopción de guías y normas técnicas vinculantes, a la creación del código normativo único para el sector bancario. El código normativo único tiene por objeto proporcionar un conjunto único de normas prudenciales armonizadas para las instituciones financieras de toda la UE, contribuyendo a crear unas condiciones de competencia equitativas y ofreciendo un alto grado de protección a los depositantes, los inversores y los consumidores. La Autoridad también desempeña un importante papel en el fomento de la convergencia de las prácticas de supervisión con vistas a garantizar una aplicación armonizada de las normas prudenciales. La ABE se encarga, asimismo, de evaluar los riesgos y las vulnerabilidades del sector bancario de la UE, en particular mediante informes periódicos de evaluación de riesgos y pruebas de resistencia a nivel paneuropeo. Otras tareas establecidas en el mandato de la ABE son la investigación de las deficiencias en la aplicación del Derecho de la UE por las autoridades nacionales, la toma de decisiones en situaciones de emergencia, la mediación en los casos de desacuerdo entre las autoridades competentes en situaciones transfronterizas y el ejercicio de la función de órgano asesor independiente ante el Parlamento Europeo, el Consejo o la Comisión. Además, colabora con la Comisión Europea -órgano ejecutivo, políticamente independiente, de la UE, siendo la única instancia responsable de elaborar propuestas de nueva legislación europea y de aplicar las decisiones del Parlamento Europeo y del Consejo de la UE-; y con la Junta Única de Resolución - que es la autoridad de resolución de la Unión Bancaria Europea, siendo un elemento clave de la Unión Bancaria y de su Mecanismo Único de Resolución. Su misión consiste en garantizar la resolución ordenada de bancos en crisis con el menor impacto posible sobre la economía real y las finanzas públicas de los países de la UE participantes y terceros-. A la vista de lo anterior, este Tribunal constata que el certificado expedido por el Banco de España, que expresa las fechas, el lugar, motivo de los viajes y destinatario de los servicios, cobra todo su significado, desde el punto de vista probatorio, en la dirección expresada de que el trabajo que se identifica en el mismo tuvo por destinatario, real y efectivo, a la citada institución de carácter internacional al integrarse dentro de las funciones y cometidos que corresponden a la misma. Las resoluciones administrativas impugnadas han efectuado una interpretación restrictiva de la norma aplicable, imponiendo un requisito que la Ley no exige para gozar de la exención de que se trata, lo que, como hemos visto, no es jurídicamente admisible. La lectura de las sentencias del Tribunal Supremo invocadas de 28 de marzo de 2019, recursos 3774/2017 y 3772/2017, de 9 de abril de 2019, recurso 3765/2017, y 24 de mayo de 2019, recurso 3766/2017, evidencia la infracción, del propio art. 7 p) LIRPF, en que incurren aquellas resoluciones administrativas, al exigir este requisito -que los desplazamientos respondan «a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S)»-, que el Alto Tribunal no interpretó integrado en el citado precepto legal. Es más, tampoco desde el punto de vista argumentativo las referidas sentencias se refieren a la necesidad de que los trabajos efectuados en el extranjero respondan a un proyecto determinado para fundar el criterio que ha sido reproducido en el fundamento anterior. Lo que sostienen dichas sentencias es que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF «se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último». En definitiva, no se desprende de esas sentencias que constituya ratio decidendi el hecho de que los trabajos efectuados en el extranjero respondieran al «proyecto T2S», ni mucho menos que, fuera de la ejecución de dicho proyecto o de otros análogos, según el criterio del TEAR, no proceda el reconocimiento de la exención. A partir de lo anterior, y a la vista del certificado expedido por el Banco de España que consta en el expediente administrativo, que expresa las fechas, el lugar y motivo del viaje, así como que los servicios tuvieron por beneficiario a la Autoridad Bancaria Europea, la Comisión Europea y la Junta Única de Resolución, documento que no ha sido cuestionado de contrario, la Sala entiende suficientemente justificados los requisitos de desplazamiento y trabajo para una entidad no residente, por lo que procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.
SEPTIMO. -Costas procesales.
Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA. En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 500 euros, más el IVA correspondiente. Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.
