Sentencia Contencioso-Administrativo 651/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1087/2022 de 14 de octubre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2022, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, presentadas contra acuerdo de liquidación provisional y acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.

Concretamente, los actos administrativos objeto de reclamación económico administrativa son los siguientes:

- Acuerdo de liquidación (Clave de liquidación: NUM002), en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2017, siendo la cuantía de la reclamación de 1.450,81 euros.

- Acuerdo de imposición de sanción (Clave de liquidación: NUM003), derivado de la liquidación provisional anterior, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2017, siendo la cuantía de la reclamación 678 euros.

La liquidación provisionalimpugnada expone lo siguiente:

"Se recibe escrito por registro en fecha 23/03/2020 (RGE841013542020) alegando que tiene derecho a aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, puesto que en 2012 ya aplicó dicha deducción.

En primer lugar, según la declaración del ejercicio 2012, la contribuyente dedujo por construcción de la vivienda habitual, no por adquisición y, como se ha indicado en la propuesta de liquidación provisional, al no cumplir el plazo de cuatro años para la construcción y no solicitar ampliación de dicho plazo, habría que regularizar esa situación, pero está prescrita.

Por lo tanto, la fecha que tomamos para poder aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual es la de adquisición y, según datos obrantes en la Administración Tributaria, el inmueble con referencia catastral NUM004, situado en DIRECCION000, fue adquirido jurídicamente en fecha 02/08/2013, fecha posterior al 01/01/2013, por lo que ha perdido el derecho a aplicar esta deducción.

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento dei Impuesto.

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- En las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2002-2003 aplica deducción por cuenta vivienda. En los ejercicios 2004-2010 aplica deducción por construcción de vivienda habitual. En el ejercicio 2012 aplica deducción por construcción de vivienda habitual. En total, aplica la deducción por construcción de vivienda habitual durante 8 años.

Según consulta vinculante V2068-13:

A efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el apartado 1 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en los siguientes términos:

'Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.' El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual, o, si fuera el caso, por cualquier importe que el contribuyente satisfaga procedente del saldo de su cuenta vivienda. El plazo de cuatro años para finalizar las obras admite ampliación en determinados supuestos, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF , que en ningún caso podrá exceder de otros cuatro años más.

Con carácter general, si llegado el día en que debieran estar finalizadas las obras, considerando, si llegare a ser el caso, el plazo de ampliación concedido, estas no hubiesen concluido, el contribuyente pierde el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción, y en su caso también por cuenta vivienda, debiendo proceder a regularizar la situación, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto , sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

- Como no solicitó la ampliación del plazo de construcción, ni tampoco regularizó la situación, pierde el derecho a poder aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual. Le vamos a regularizar desde 2015 hasta 2018."

El acuerdo sancionadorimpone a la obligada tributaria una sanción por la comisión de una infracción leve por haber obtenido indebidamente devoluciones tributarias, considerando que concurre omisión de la diligencia exigible, afirmando que aquella ha incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, y como consecuencia de ello, ha obtenido indebidamente devolución tributaria por importe de 1.356,00 euros, y remitiéndose para justificar tal afirmación al relato de los hechos que justificaron la liquidación tributaria, que reproduce en la resolución sancionadora.

La resolución del TEARMimpugnada, tras transcribir el artículo 68.1 de la Ley 3512006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y los artículos 54.2, 55, 56 y 59 del Real Decreto 43912007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), se sustenta en los siguientes razonamientos:

"El órgano gestor señala que "según la declaración del ejercicio 2012, la contribuyente dedujo por construcción de la vivienda habitual, no por adquisición y, como se ha indicado en la propuesta de liquidación provisional, al no cumplir el plazo de cuatro años para la construcción y no solicitar ampliación de dicho plazo, habría que regularizar esa situación, pero está prescrita.

Por lo tanto, la fecha que tomamos para poder aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual es la de adquisición y, según datos obrantes en la Administración Tributaria, el inmueble con referencia catastral NUM004, situado en DIRECCION000, fue adquirido jurídicamente en fecha 02/08/2013, fecha posterior al 01/01/2013, por lo que ha perdido el derecho a aplicar esta deducción".

La parte reclamante alega que el reclamante satisfizo cantidades destinadas a la construcción en 2012, por los procede la aplicación del beneficio fiscal, no debiendo alegarse incumplimiento de los requisitos en un ejercicio que no puede ser objeto de comprobación, por estar prescrito.

(...) los preceptos mencionados permiten que el contribuyente realice aportaciones a una cuenta vivienda durante un plazo de cuatro años y a continuación inicie las obras de construcción de la vivienda con cargo a dicha cuenta, para cuya finalización dispondrá de otros cuatro años, pudiendo financiar las obras con cargo a la cuenta vivienda durante este plazo, lo que implica que, en el supuesto de construcción de la vivienda por el contribuyente, el plazo máximo de utilización del saldo existente en la cuenta vivienda pueda alargarse hasta los ocho años desde su apertura.

Indicar que el incumplimiento del plazo inicial de 4 años para finalizar las obras, o de su ampliación, conllevará la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que hasta entonces hubiera practicado por la construcción, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme con lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF , reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos junto con los intereses de demora correspondientes.

El cumplimiento del requisito reglamentariamente exigido en el artículo 55 del Reglamento viene entendiéndose de forma estricta y en el presente caso, no han finalizado las obras en los cuatro años y no consta solicitada la ampliación de plazo; en consecuencia, se pierde el derecho a las deducciones practicadas.

(...)

Por tanto, este TEAR concluye que no se ha acreditado que hayan finalizado las obras en los cuatro años y no consta solicitada la ampliación de plazo, y en consecuencia se pierde el derecho a las deducciones practicadas, por lo que considera que la resolución administrativa controvertida es correcta, desestimando las alegaciones formuladas.

(...)

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él.

(...)

A tenor de lo expuesto y considerando que la interesada, al obtener indebidamente una devolución por importe de 1.356,00 euros, como consecuencia de haber consignado de forma improcedente una deducción por inversión en vivienda habitual, al no haber deducido correctamente por inversión en vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 como establece la D.T 18 de la Ley de IRPF , cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama."

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Vulneración de la doctrina del Tribunal Supremo: las funciones administrativas dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales corresponden expresamente a la inspección tributaria y no al departamento de gestión.

Las SSTS, sección segunda, 412/2021 y 418/2021, de fecha 23/03/2021, recurso casación nº 3688/2019 y nº 5270/2019, se refieren a la posibilidad, por parte de los órganos de Gestión, a través del procedimiento de comprobación limitada, de verificar la correcta aplicación de los regímenes tributarios especiales, indicando que, dicha facultad se encuentra incluida en la letra e) del artículo 141 de la Ley 58/2003 de la Ley General Tributaria, atribuida a los órganos de Inspección, al igual que la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias.

2.- Expediente incompleto.

En el presente caso falta la totalidad de la documentación en la que se basa la Administración para practicar la liquidación provisional, debe derivar en nuestra opinión en la anulación de las liquidaciones recurridas.

3.- Incongruencia de la liquidación provisional practicada. prescripción ganada.

En aplicación del artículo 69 de la LGT, cabe señalar que la Administración no puede invocar en su beneficio la prescripción del derecho a regularizar un ejercicio, para proceder a regularizar el ejercicio siguiente no prescrito, como sucede en el presente caso objeto de recurso, citando la doctrina recogida en la STS de 04-11-2020 (sentencia nº 1441/2020).

Por una parte, en el momento del inicio del procedimiento de comprobación limitada, los ejercicios 2012 y anteriores se encontraban prescritos, no pudiendo aplicar la Disposición Transitoria Única 2ª de la Ley 34/2015, que prevé un régimen transitorio para la aplicación del artículo 66 bis de la Ley General Tributaria.

Por otra parte, el hecho de que haya prescrito el derecho a regularizar las deducciones por construcción de vivienda habitual, no significa que no se hayan realizado los pagos para la construcción con anterioridad al 01/01/2013, pues la contribuyente invirtió cantidades en una cuenta vivienda en los ejercicios señalados y decidió destinar esas cantidades depositadas a la "construcción" de su primera vivienda habitual.

Si el interesado en el ejercicio 2012, ejercicio prescrito, se dedujo cantidades por construcción, habiendo excedido o finalizado el plazo para las mismas, es en dicho ejercicio en el que se tuvo que efectuar la regularización por ser en dicho ejercicio en el que debieron finalizar las obras de construcción. Lo expuesto conlleva a anular la liquidación provisional impugnada.

Por lo que estando prescrito el ejercicio del supuesto incumplimiento, y resultando la realidad de las cantidades satisfechas con anterioridad al 1/01/2013, no procede denegar la aplicación de la deducción por vivienda habitual por la adquisición de la vivienda como indica la Administración el 02/08/2013, y no resulta de aplicación en el presente supuesto el artículo 66 bis de la Ley 58/2003 General Tributaria, al no resultar vigente al tiempo, no procede denegar el ejercicio de una deducción, alegando un supuesto incumplimiento de unos requisitos en un ejercicio que no puede ser objeto de comprobación por estar prescrito.

4.- Procedencia de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Resulta claro que la reclamante satisfizo cantidades con anterioridad a 01/01/2013 para la construcción de la vivienda posteriormente adquirida, por lo que, si se aplicó la deducción en el año 2012, fecha en que pagó las mismas, procedería la aplicación del beneficio fiscal en los años posteriores, no resultando pertinente la denegación de dicha aplicación sólo en base al argumento esgrimido por el órgano gestor: que la vivienda se adquirió el 02/08/2013.

5.- Ausencia de motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores.

La Abogacía del Estadose opone a la pretensión de la parte demandante, alegando lo siguiente:

1.- La jurisprudencia sobre la competencia de la Inspección para la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, no es aplicable al caso que nos ocupa, puesto que de lo que se trata es de determinar si goza la actora de la posibilidad de practicar en su IRPF una deducción, la por inversión en vivienda habitual por aplicación del régimen consagrado mediante la adición a la LIRPF de la DT 18ª por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

2.- Respecto de la alegación sobre el carácter incompleto del expediente, basta la lectura de lo resuelto en la Liquidación para colegir que conforme a la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual de la DT 18ª LIRF es necesario para practicarse dicha deducción que la vivienda hubiera sido adquirida antes del 1 de enero del 2013, y el inmueble con referencia catastral NUM004, situado en DIRECCION000, fue adquirido jurídicamente en fecha 02/08/2013.

Conforme al artículo 136 LGT, puede regularizarse con base en datos en poder de la Administración y ese fundamento de la Liquidación es el que se ha aplicado, que arroja que la construcción, como acto equiparado a la adquisición de la vivienda, tuvo lugar en una fecha posterior a la que permitía la aplicación de la deducción, de modo que no está incompleto el expediente sino que en realidad el fundamento de la Liquidación, cuya documentación echa en falta en el expediente la actora, es un fundamento de datos que obran no en el expediente, sino legítimamente en poder de la Administración.

3.- No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos ( STS de 5 de febrero de 2015, recurso 4075/2013.

SEGUNDO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual y las circunstancias del caso.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del recurrente del ejercicio fiscal 2017, en particular, si el hecho de que no hubiera sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013 salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

En efecto, con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(...)"

Por otro lado, el artículo 55.1 RIRPF establece:

«Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión (...)».

Y el apartado 4 del art. 55 RIRPF señala:

«Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo (...)».

Por otra parte, el artículo 59.1 del RIRPF establece que:

"1. Cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Por último, el artículo 56 del RIRPF relativo a las cuentas vivienda establece que:

"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.

2. Se perderá el derecho a la deducción:

(...)

b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda."

Como hemos dicho la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación y aplicación de la Disposición transitoria 18ª LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos la Disposición transitoria 18ª, introducida por aquella ley.

Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir de que el último párrafo de su primer apartado, no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Esta doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la STS de 15 de enero de 2024, rec. 6551/2022.

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1. 2ª de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013, es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error, al interpretar norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

No nos encontramos en el supuesto que nos ocupa ante la excepción a la regla general expresada, por lo que resultaba exigible a la obligada tributaria haber adquirido su vivienda habitual, supuesto al que se equipara la inversión en la construcción de la vivienda habitual, antes del 31 de diciembre de 2012 y haberse deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio, para poder gozar de la deducción en el ejercicio fiscal controvertido.

La interpretación de los preceptos parcialmente transcritos supone que, si el contribuyente realiza aportaciones a una cuenta vivienda durante un plazo de cuatro años y a continuación inicia las obras de construcción de la vivienda con cargo a dicha cuenta, para su finalización dispone de otros cuatro años, pudiendo financiar las obras con cargo a la cuenta vivienda durante este plazo. De modo que, en el supuesto de construcción de la vivienda por el contribuyente, el plazo máximo de utilización del saldo existente en la cuenta vivienda pueda alargarse hasta los ocho años desde su apertura.

Por consiguiente, si trascurren cuatro años a partir del inicio de las obras de construcción de la vivienda y no se ha solicitado su ampliación, se perderá el derecho a la deducción.

En el caso que nos ocupa resulta un hecho incontrovertido que el contribuyente en las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2002-2003 se aplicó la deducción por cuenta vivienda. Posteriormente, en los ejercicios 2004-2010 se aplicó la deducción por construcción de vivienda habitual, al igual que en el ejercicio 2012, año en el que también aplicó deducción por construcción de vivienda habitual. Las obras de construcción de la vivienda no concluyeron en el plazo de cuatro años y no se solicitó por la obligada tributaria la ampliación del plazo.

La vivienda en construcción, objeto de la deducción, -inmueble con referencia catastral NUM004, situado en DIRECCION000- fue adquirido por la obligada tributaria en fecha 02/08/2013.

Por consiguiente, la interesada incumplió los requisitos legalmente exigibles para gozar de la deducción por inversión en la construcción de vivienda habitual, pues se sobrepasó el plazo de cuatro años a partir del inicio de las obras de construcción de la vivienda, sin que se solicitara su ampliación. Tal circunstancia conllevaba la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual de que había gozado durante ocho años.

No obstante, encontrándose prescritos los ejercicios fiscales expresados -2002 a 2012- no se procedió a su regularización.

La liquidación provisional regulariza el ejercicio fiscal 2017, al considerar que no procedía la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual con motivo de su adquisición en 2013, como pretendía la obligada tributaria.

Como se ha expuesto, el régimen transitorio examinado exige que el contribuyente hubiera satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma y que hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, lo que implica que tuviera derecho a la deducción y hubiera gozado de ella antes de esa fecha, conforme al régimen legal vigente antes del 31 de diciembre de 2012.

TERCERO.- La falta de competencia de los órganos de gestión tributaria para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

La parte demandante sostiene que se ha infringido la doctrina del Tribunal Supremo, relativa a la falta de competencia de los órganos de gestión tributaria para la aplicación de regímenes tributarios especiales, citando algunos precedentes jurisprudenciales.

Afirma que las SSTS, sección segunda, 412/2021 y 418/2021, de fecha 23/03/2021, recurso casación nº 3688/2019 y nº 5270/2019, se refieren a la posibilidad, por parte de los órganos de Gestión, a través del procedimiento de comprobación limitada, de verificar la correcta aplicación de los regímenes tributarios especiales, indicando que, dicha facultad se encuentra incluida en la letra e) del artículo 141 de la Ley 58/2003 de la Ley General Tributaria, atribuida a los órganos de Inspección, al igual que la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias.

Ciertamente, las funciones administrativas dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales corresponden expresamente a la Inspección Tributaria y no al Departamento de Gestión.

En efecto, tal y como declara la SST de fecha 23/03/2021, recurso casación nº 3688/2019:

"(...) conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.

A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general."

Ahora bien, resulta que dicha jurisprudencia no es aplicable al caso que nos ocupa, resultando completamente ajena al mismo, puesto que lo que nos ocupa es, simple y llanamente, si resulta procedente la deducción por inversión en vivienda habitual, en virtud del régimen transitorio antes examinado, sin que se encuentre comprometida la aplicación de ningún régimen tributario especial de los regulados en el titulo X LIRPF, artículos 85 a 95.

Por consiguiente, el motivo de impugnación debe ser rechazado.

CUARTO.- Expediente completo.

La parte demandante denuncia que en el expediente administrativo falta la documentación en la que se basa la Administración para practicar la liquidación provisional, lo que, a su parecer, debe conllevar la anulación de las liquidaciones recurridas.

La Sala no comparte esta apreciación, puesto que la Administración tributaria se limita a regularizar la situación tributaria de la interesada por entender que no resulta de aplicación la deducción por inversión en vivienda habitual, al haberse adquirido la vivienda con posterioridad al 1 de enero de 2013 y resultar improcedente la deducción por inversión en la construcción en vivienda habitual en los ejercicios fiscales anteriores a 2013, basándose para ello en los datos de que dispone la propia Administración, facilitados por el propio contribuyente en sus autoliquidaciones de los ejercicios fiscales anteriores a 2013.

Tal y como dispone el artículo 136 de la 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, mediante el examen de "los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario".

Precisamente, esto es lo acontecido en el presente supuesto, sin que resulten controvertidos esos datos o antecedentes fácticos en poder de la Administración tributaria, dimanantes de las autoliquidaciones presentadas por la obligada tributaria entre los ejercicios fiscales 2002 y 2012.

No nos encontramos en el caso que nos ocupa ante un supuesto en el que la Administración tributaria no ha incorporado al expediente administrativo los documentos que justifican la realización del hecho imponible o su dimensión económica, en que fundamenta la regularización fiscal que lleva a cabo, pues, como hemos afirmado, la sustenta en datos y antecedentes obrante en poder, extraídos de las autoliquidaciones del propio contribuyente regularizado.

Por ello, no se aprecia el vicio procedimental alegado por la parte demandante.

QUINTO.- Sobre la potestad de comprobación tributaria respecto de ejercicios fiscales prescritos y sus consecuencias en la regularización de ejercicios no prescritos.

Los dos últimos motivos de impugnación deben ser examinados conjuntamente, precisando, con carácter previo, que no se aprecia incongruencia en la resolución administrativa recurrida, bastando con remitirnos al contenido de la liquidación tributaria para comprobar que se pronuncia sobre la improcedencia de la deducción discutida, considerando hechos de relevancia tributaria acaecidos en ejercicios prescritos.

La parte demandante, con sustento en el artículo 69 de la LGT, sostiene que la Administración no puede invocar en su beneficio la prescripción del derecho a regularizar un ejercicio, para proceder a regularizar el ejercicio siguiente no prescrito, es decir, no procede denegar el ejercicio de una deducción, alegando un supuesto incumplimiento de unos requisitos en un ejercicio que no puede ser objeto de comprobación por estar prescrito.

Con cita de la doctrina recogida en la STS de 4 de noviembre de 2020 (sentencia nº 1441/2020), afirma que la Administración no puede invocar en su beneficio la prescripción del derecho a regularizar un ejercicio, para proceder a regularizar el ejercicio siguiente no prescrito. A ello añade que el hecho de que haya prescrito el derecho a regularizar las deducciones por construcción de vivienda habitual de los ejercicios 2012 y anteriores, no significa que no se hayan realizado los pagos para la construcción con anterioridad al 01/01/2013, pues la contribuyente invirtió cantidades en una cuenta vivienda en los ejercicios señalados y decidió destinar esas cantidades depositadas a la "construcción" de su primera vivienda habitual, lo que le otorga derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual

La doctrina jurisprudencial citada por la parte demandante se concreta en lo siguiente: "La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos".

En el caso examinado por la sentencia del Tribunal Supremo citada, se trataba de dilucidar la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos, concluyéndose que no era la que se correspondía con las actuaciones de comprobación o inspección (en ese caso, 2010) sino la fecha del ejercicio en que afloró y se declaró el fondo de comercio de cuya amortización se trataba, y respecto del que se discutía la forma o los criterios para la determinación de su cuantía (esto es, 2002 y 2003), fechas en la que se llevaron a cabo las operaciones de reestructuración, es decir, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003.

Y ello, dado que la cuestión giraba en torno a la corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito, por lo que, la cuestión consistía en delimitar la aplicación "ratione temporis",de las previsiones de la LGT que resulten aplicables, a los efectos de advertir la procedencia o no de las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos, en este caso, fondo de comercio.

Nuevamente, la doctrina jurisprudencial expuesta y citada por la parte demandante es ajena a la regularización fiscal que nos ocupa y la cuestión ahora controvertida, donde no se cuestiona la aplicación de la LGT de 2003.

Es más, el artículo 115 LGT, tras la redacción dada al precepto por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, bajo el título "Potestades y funciones de comprobación e investigación", dispone lo siguiente:

"1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.

3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley.

(...)"

En interpretación de la nueva redacción dada al artículo 115 LGT ha declarado la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2024, número 425/2024, dictada en el recurso de casación número 8243/2022.

"2. Del contenido de los preceptos transcritos y de la referencia que se ha hecho a la intención del legislador plasmada en el Preámbulo de la Ley 34/2015, se desprende que la Ley General Tributaria, tras la reforma referida, adopta en este punto el criterio históricamente mantenido por la Administración tributaria conforme al cual el artículo 66 LGT , que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos. Para ello, añade un nuevo artículo 66 bis en el que se reconoce de manera expresa la imprescriptibilidad de la potestad administrativa para comprobar. Esta competencia no faculta en ningún caso a liquidar ejercicios prescritos, por lo que el ejercicio de la potestad comprobadora respecto de ejercicios prescritos exigirá, en todo caso, que de la misma se deduzcan efectos sobre un ejercicio susceptible de inspección.

Así, pues, se amplían las facultades de la Administración tributaria, que podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria aun cuando éstos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación referidas, la Administración tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que este último hubiera dado a aquéllos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, las normas de la LGT que regulan la calificación, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación.

Se diferencia, por tanto, la prescripción de los créditos fiscales pendientes de compensación o aplicación, de la facultad de la Administración para comprobar operaciones, hechos, negocios u otros actos, que se considera imprescriptible.

Lo expuesto resultará de aplicación a los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la Ley, en los que a dicha fecha no se hubiera formalizado propuesta de liquidación. El régimen transitorio de estas normas acoge, pues, la misma solución que ya introdujo la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, de forma que las referidas modificaciones se aplicarán a los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la Ley 34/2015 en los que a dicha fecha no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

3. Es cierto que hemos declarado de modo constante y reiterado, en numerosas sentencias recientes que comienzan con la de 30 de septiembre de 2019 (rec. cas. 6276/2017 ), a la que le siguen las de 22 de octubre de 2020 (rec. cas. 5820/2018 ) y 4 de noviembre de 2020 (rec. cas 7716/2018), en las que se reconoce unidad doctrinal, que había que distinguir tres periodos distintos, en función de la legislación en cada momento vigente y que en el primero de ellos (el de los elementos, bases o negocios celebrados o producidos bajo la LGT de 1963) era inviable un examen retrospectivo. En efecto, tomando como referencia la primera de las sentencias citadas, la doctrina común de tal jurisprudencia se plasma en la siguiente doctrina jurisprudencial:

"[...] La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos [...]".

En relación con el segundo periodo, esto es, la posibilidad de comprobar negocios realizados en ejercicios prescritos estando ya en vigor la Ley General Tributaria de 2003, la posición mayoritaria de esta Sala recogida en la STS de 1 de marzo de 2022 (rec. cas. 4304/2020 ), entre otras, ha sido la siguiente:

"[...] Considera la recurrente que hasta la reforma del art. 115 de la LGT por Ley 34/20145, la Administración no podía comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos; sin embargo, como se deriva de la doctrina jurisprudencial transcrita esta prohibición sólo se refiere a operaciones o negocios realizados en ejercicios prescritos anteriores a la vigencia de la LGT de 2003, y aunque no lo dice explícitamente se colige, sin dificultad alguna, que cuando se trata de operaciones o negocios de ejercicios prescritos estando ya en vigor la LGT de 2003 sí estaba la Administración Tributaria habilitada al efecto [...].

"[...] En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración. En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos. En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003".

Baste, pues, por reproducir una jurisprudencia que resulta bien clara para desestimar el presente recurso de casación. Así debe ser, siguiendo el hilo conductor que marca el auto de admisión, no siendo controvertidos los hechos, ha de recordarse que la recurrente presentó la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y, posteriormente, en el año 2012, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación, considerando no deducibles los "gastos financieros devengados" por unos préstamos participativos simulados, celebrados en los años 2005 y 2006, esto es en periodos ya prescritos, pero que producían efectos en el ejercicio 2007 no prescrito; hechos a los que es de aplicación la legislación vigente, esto es la LGT de 2003, puesto que como se ha puesto de manifiesto "En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos"".

Conforme se colige de dicha sentencia y de las que le han seguido, la LGT de 2003 supuso un cambio de modelo en lo que respecta a la posibilidad de comprobar ejercicios prescritos, de forma que la prohibición de comprobación sólo se refiere a operaciones o negocios realizados en ejercicios prescritos anteriores a la vigencia de la LGT de 2003, pero no a ejercicios prescritos estando ya vigente la LGT de 2003, pues tratándose de éstos sí estaba la Administración Tributaria habilitada al efecto. Dicho de otra forma, en el periodo que media entre la entrada en vigor de la LGT de 2003 y su reforma de 2015, llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, era posible aplicar ese principio de imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación.

4. La tercera etapa es la que nos corresponde analizar ahora, consistente en el periodo posterior a la reforma de la Ley 34/2015. En concreto, se nos pide que nos pronunciemos por primera vez sobre un negocio jurídico "calificado" por la Inspección como simulado aplicando el artículo 115 de la LGT después de la entrada en vigor de la Ley 34/2015, que se celebró bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963.

Pretende la recurrente que se le aplique la doctrina reiterada de esta Sala atinente a que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos, es la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban, todo ello partiendo de que, como se ha expuesto, no resulta controvertido que la cesión de su crédito a la entidad MARKETLINK tuvo lugar en documento privado el 10 de febrero de 1999.

5.La pretensión de la recurrente no puede ser acogida, con base en las siguientes consideraciones.

Tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015, cuya aplicación no se discute dado que las actuaciones de comprobación se iniciaron bajo su vigencia -27 de septiembre de 2016-, se ha recogido por el legislador el principio de imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación, y ello con independencia de la fecha en que se realizó el negocio "calificado", si lo fue bajo la vigencia de la Ley de 1963, como aquí ocurre, o con la vigencia de la LGT de 2003 en la redacción original del artículo 115 , pues lo determinante es que el régimen jurídico establecido tras la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 34/2015 resulte de aplicación, por tratarse de procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la Ley, en los que a dicha fecha no se hubiera formalizado propuesta de liquidación.

La fecha en que tuvo lugar el negocio comprobado como fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos, era determinante para la primera y segunda etapa anteriormente referidas, pero no para la etapa en que ya está en vigor la reforma de la Ley 34/2015, cuyo régimen jurídico resulta diferente y de obligado cumplimiento.

Las posibles dudas sobre la aplicación o no del principio de imprescriptibilidad para las actuaciones de comprobación se pudieron suscitar para el periodo que media entre la entrada en vigor de la LGT de 2003 y su reforma de 2015 - segundo periodo-, pero no para el ahora examinado en que la aplicación de la imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación por designio del legislador resulta inequívoca.

En efecto, ya se expuso por esta Sala en el voto particular de un magistrado a la STS de 1 de marzo de 2022 , cit, que "[...] Es la Ley 34/2015 la que introduce, por vez primera, de un modo claro, inequívoco y explícito, un nuevo régimen de comprobación "hacia atrás" de hechos acaecidos en el pasado respecto de sus efectos jurídicos en el presente, de suerte que no cabe considerarla como meramente interpretativa de la fórmula inicial de la LGT, puesto que la cambia radicalmente, haciéndola objeto de un drástico viraje. Tal aseveración lleva consigo, a fortiori, que no es hasta la citada Ley 34/2015 cuando puede proyectarse esa facultad imprescriptible y retroactiva, respecto de relaciones o situaciones jurídicas ya fenecidas".

Tras la reforma de la Ley 34/2015 se han reforzado las potestades administrativas en esta materia, lo que se desprende no solo del tenor del artículo 115 LGT que impulsa la reforma, sino de la introducción del nuevo artículo 66 bis, habiéndose dado reflejo legal al criterio tradicionalmente mantenido por la Administración tributaria, conforme al cual el artículo 66 LGT , que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.

En suma, supone que tras la Ley 34/2015, cuya aplicación en el caso examinado no se controvierte, y cualquiera que sea la fecha de celebración del negocio "calificado", se habilita a la Administración para el ejercicio retroactivo o "hacia atrás" de su potestad de comprobación, al haberse alterado el régimen legal de la prescripción como consecuencia de la separación de las facultades de comprobar y de liquidar.

6.En definitiva, tal y como se ha expuesto, se amplían las facultades de la Administración tributaria, que podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria aun cuando éstos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

No se comparte que la aplicación de la norma comprometa la seguridad jurídica pues, tal y como sostiene el Abogado del Estado, la norma despliega sus efectos sobre los ejercicios que no estuvieran prescritos al tiempo de su entrada en vigor y, como dispone la Disposición transitoria única, respecto de los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados en ese momento en los que no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

7. La Sala no alberga dudas sobre la constitucionalidad de la norma que le hagan considerar el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, pues obedece al designio del legislador, expresado en el Preámbulo de la ley, de cambiar el régimen existente para solventar las dudas anteriores, optando por reforzar inequívocamente la posición de la Administración tributaria. No puede olvidarse que, tal y como ha declarado el Tribunal Constitucional en STC 121/2016 " [...] no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador, sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público ( art. 31.3 CE ). Tampoco, como hemos reiterado, existe en nuestro ordenamiento constitucional un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11 y 116/2009, de 18 de mayo , FJ 3) ...".

Tampoco nos encontramos ante una retroactividad de grado máximo, como sostiene el recurrente, pues la redacción dada a los arts. 66 bis y 115 LGT por la Ley 34/2015, no se aplica a situaciones nacidas bajo la vigencia de la ley anterior cuyos efectos se hayan consumado, sino que se aplica al negocio realizado al amparo de la ley anterior cuyos efectos se siguen proyectando bajo el imperio de la ley nueva. Por eso, se aplica solo en relación con ejercicios no prescritos y procedimientos de comprobación ya iniciados o que se inicien con posterioridad a su entrada en vigor.

8. En último término, no resulta de aplicación al caso examinado la STJUE de 27 de enero de 2022, Comisión/España (C-788/19 , EU:C:2022:55 ), en relación con la imprescriptibilidad de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes no declarados situados en el extranjero que invoca el recurrente, pues en el caso en ella analizado, el legislador había declarado la imprescriptibilidad del derecho de la Administración a liquidar esas ganancias, mientras que, en el presente supuesto, el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar y sancionar, en su caso, permanece inalterado, pues lo que se considera "imprescriptible" es la potestad de la Administración para comprobar pero no para liquidar.

QUINTO.

Respuesta a la cuestión de interés casacional.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que tras la modificación introducida en el artículo 115 de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la Inspección puede calificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos."

En consecuencia, el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos, que la Administración tributaria podrá comprobar e investigar, así como calificar, los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria aun cuando éstos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido, y con independencia de la previa calificación que este último hubiera dado a aquéllos y del ejercicio o periodo en el que la realizó.

En este caso, la Administración tributaria se limita a aplicar la Disposición transitoria 18ª LIRPF, negando el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, al no cumplirse los requisitos exigibles para ello, dado que con anterioridad al 1 de enero de 2013 ni se había adquirido la vivienda, por lo que no pudo aplicarse la deducción por adquisición de vivienda habitual, ni resultaba procedente la deducción por inversión en la construcción de vivienda habitual, al haber transcurrido más de cuatro años desde el inicio de las obras de construcción sin haberse solicitado la ampliación del plazo.

El hecho de que la contribuyente hubiera aplicado la deducción por inversión en la construcción de vivienda habitual en el ejercicio fiscal 2012, cuando no tenía derecho a la misma por haberla perdido con anterioridad, al superar el plazo de cuatro años desde el inicio de las obras, es decir, improcedentemente, no le autoriza a continuar con tal deducción con posterioridad al 1 de enero de 2013.

Dicho de otra forma, si la contribuyente no tenía derecho a la deducción por inversión en la construcción de vivienda habitual con anterioridad al ejercicio fiscal de 2013, por haber perdido el derecho a la misma, no puede pretender tener derecho a continuar practicándosela en ejercicios fiscales posteriores, so pretexto de que los ejercicios fiscales anteriores a 2013 se encontraban prescritos. Esta circunstancia impide que dichos ejercicios puedan ser regularizados por la Administración tributaria, pues ha prescrito el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, exigiendo las cantidades indebidamente deducidas fiscalmente y sus intereses, pero no conduce al mantenimiento de la deducción bajo el régimen transitorio examinado, es decir, en el ejercicio fiscal controvertido.

La facultad de la Administración de comprobar la situación tributaria de la contribuyente no ha prescrito, a diferencia de su potestad para liquidar la deuda tributaria respecto de los ejercicios anteriores a 2013, pudiendo afectar a ejercicios prescritos a los efectos de regularizar y liquidar ejercicios no prescritos, cuando, como aquí acontece, hechos o circunstancias con relevancia tributaria acaecidos entonces afecten a la liquidación ahora practicada.

Por todo lo expuesto, la liquidación provisional impugnada debe reputarse conforme a derecho.

SEXTO.- La motivación de la culpabilidad en el acuerdo de imposición de sanción.

La parte demandante impugna la sanción tributaria de que es objeto, alegando falta de motivación sobre la culpabilidad de la infractora en la resolución sancionadora.

Antes de proceder al examen de esta cuestión, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias'y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (ref. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la resolución sancionadora impugnada no motiva suficientemente la concurrencia de culpabilidad en la obligada tributaria sancionada. En efecto, no justifica de manera específica las circunstancias de la conducta de la misma de las que infiere la existencia de la culpabilidad, es decir, no motiva en qué medida de los hechos o circunstancias que integran la conducta infractora deduce que la obligada tributaria ha actuado culpablemente pues no razona, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad.

En verdad, tal y como se deduce de la motivación empleada por el acuerdo de imposición de sanción para justificar la existencia de la culpabilidad, la Administración sancionadora emplea expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que no se relacionan con las circunstancias que caracterizan la conducta de la obligada tributaria, ni con las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan. Consideraciones genéricas que serían predicables de cualquier infracción de la misma naturaleza que la sancionada.

Si bien es cierto que la motivación que contiene el acuerdo sancionador debe ponerse en relación con los hechos y circunstancias recogidos en la misma, donde se resumen los hechos y circunstancias que determinaron la regularización tributaria de la deducción por inversión en vivienda habitual declarada por la obligada tributaria, no lo es menos que la motivación de la concurrencia de culpabilidad en la misma exige, como establece la jurisprudencia expuesta, que la Administración sancionadora motive mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que aquella ha actuado culpablemente, razonando, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad. No basta con exponer los hechos determinantes de la regularización y las razones jurídicas por las que no se consideraba procedente la deducción, como hace el acuerdo sancionador recurrido.

En este caso, la resolución sancionadora carece de tal motivación de la culpabilidad, en los términos exigidos por nuestra jurisprudencia, defecto o vicio de ilegalidad este que no puede ser subsanado por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, al resolver la reclamación económico administrativa, como ha reiterado el Tribunal Supremo.

En consecuencia, procede apreciar la concurrencia de un vicio de ilegalidad en la resolución sancionadora recurrida, que conduce a su anulación, así como a la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que desestima la reclamación económico-administrativa presentada contra aquel acuerdo sancionador, por lo que respecta a este último.

Por todo ello, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento a ninguna de las partes, al haberse estimado parcialmente las pretensiones de la parte demandante.