Sentencia Contencioso-Administrativo 672/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1013/2022 de 14 de octubre del 2024

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de julio de 2022 del TEAR por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la liquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2017, por importe de 9.679,86 euros.

El obligado tributario declaró en su autoliquidación los siguientes datos correspondientes al rendimiento del capital inmobiliario:

- Respecto de dos inmuebles sitos en la DIRECCION000 de Alicante, unos ingresos de 2.241,18 euros y 3.462,12 euros y unos gastos de 6.866,50 euros y 11.072,86 euros.

- En relación a un inmueble sito en Chiloeches (Guadalajara), unos ingresos de 1.790 euros y unos gastos de 4.659,20 euros.

- En otro inmueble de Chiloeches, se aplica la reducción del 60% por arrendamiento de vivienda.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada cuyo objeto consistió en comprobar el rendimiento del capital inmobiliario declarado, modificando el mismo con los siguientes argumentos:

- En relación a los inmuebles de Alicante, señala que los documentos aportados acreditan el rendimiento anual obtenido, pero no los periodos dentro del año en que estos inmuebles han producido rendimientos y en los que no estaban alquilados. El hecho de estar cedida la explotación a una sociedad no excluye la necesidad de acreditar la vinculación de los gastos con los ingresos. No existe, por tanto, prueba suficiente para su deducibilidad.

- Respecto al inmueble de Chiloeches de la DIRECCION001, el recurrente no procedió a declarar las rentas no satisfechas como de dudoso cobro, por lo que no es posible su deducción, como tampoco el resto de los gastos en proporción al tiempo de arrendamiento.

- En cuanto al inmueble de Chiloeches, no se acepta aplicar la reducción del 60% por falta de prueba de que el inmueble esté destinado a vivienda, pues el contrato es firmado el 17 de marzo de 2018, aunque se remita al 1 de abril de 2017 como fecha de inicio. Además, los datos de consumo eléctrico son inexistentes en el año 2017, y los arrendatarios no figuran como residentes en esa vivienda.

Presentada la reclamación económico-administrativa, es estimada en parte por el TEAR, aceptando la aplicación de la reducción del 60% en el inmueble de Chiloeches. En lo demás, confirma la tesis de la AEAT por las mismas razones expuestas, invocando la doctrina sentada por el TEAC en la reclamación NUM001 y sentencias del Tribunal Supremo que excluyen la posibilidad, con carácter general, de deducir gastos durante el tiempo en que el inmueble no hubiese estado arrendado, poniendo el acento en la imposibilidad de saber el tiempo de arrendamiento y la correlación de los gastos con los ingresos percibidos.

En su escrito de demanda, el demandante expone:

- El inmueble de Chiloeches estuvo afectado por el arrendamiento hasta la fecha en que tuvo lugar el lanzamiento, el 20 de septiembre de 2017, y así se acredita con la documental aportada.

- Los dos inmuebles de Alicante están integrados en un complejo de apartamentos turísticos, por lo que se destinan a alojamientos temporales y la gestión del arrendamiento se atribuye a una entidad dedicada a la actividad hotelera. Por ello, el inmueble no está a disposición del propietario, y éste desconoce los períodos de tiempo en los que está alquilado, ni tiene ningún control sobre el mismo, por lo que la imputación de rentas es improcedente.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos ya expuestos en sede administrativa sobre la posibilidad de deducir gastos en los inmuebles en situación de expectativa de alquiler.

SEGUNDO.- Rendimientos del capital inmobiliario. Gastos deducibles. Inmuebles en expectativa de alquiler.

El artículo 22 de la LIRPF establece:

«1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario».

El artículo 23 LIRPF, referido a los «gastos deducibles y reducciones», en su redacción aquí aplicable por razones temporales, disponía:

«1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales».

Del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), cabe destacar las siguientes normas:

El artículo 13, bajo el título «Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario», en su redacción aplicable, establecía:

«Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento».

El artículo 14, referido a los «gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario», dispone:

«1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.

[...]».

Con respecto a la determinación de los rendimientos de inmuebles que, en un determinado periodo impositivo o ejercicio, no han permanecido arrendados o cedidos a terceros en toda su duración, y los consiguientes gastos a ellos vinculados, la STS de 25 de febrero de 2021, recurso 1302/2020, ha fijado los siguientes criterios:

«a) Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.

b) Según el artículo 23.1 LIRPF , los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda».

En el caso de los gastos, el Tribunal Supremo comienza señalando, en referencia a la sentencia recurrida, que «resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF , precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados"».

A continuación, señala:

«Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF , (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles 'los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos'". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF , los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF , no contempla la deducción de gasto alguno".

5. En cuanto a los gastos declarados y no admitidos [...], el artículo 23.2 LIRPF no permite aseverar que "es cierto que en el ejercicio no obtuvo rentas por no haber llegado a ser arrendado, pero una vez acreditada la titularidad del bien inmueble y la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento, habrá que determinar que, de la prueba practicada, de la existencia de una actividad global de arrendamiento de tres inmuebles, del propósito evidenciado en tal sentido, sin prueba alguna de un posible aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, de la naturaleza de los gastos y su directa relación con el negocio de arrendamiento, su imprescindibilidad, resulta patente que tales gastos se encuentran expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento y, consecuentemente, debe admitirse la deducción de los gastos". Simplemente, tiene razón el abogado del Estado cuando subraya que nada de esto está en la Ley.

Coincidimos con el abogado del Estado en que "el art. 23.2 LIRPF , reduce los rendimientos netos que tributarán por el Impuesto, cuando proceden de arrendamientos de inmuebles para vivienda, en unos porcentajes muy considerables pero estableciendo el requisito, de que "tratándose de rendimientos netos positivos", hayan sido "declarados por el contribuyente". El precepto es taxativo pues dice, de modo terminante, que "la reducción solo resultará aplicable" respecto de esos rendimientos", por lo que la "reducción no procede si el contribuyente no declara rendimiento alguno pero tampoco si no declara un rendimiento positivo sino negativo, de manera que solo después, como consecuencia del procedimiento de comprobación realizado por la Administración tributaria, el rendimiento resulta ser positivo"».

Esta Sala se ha hecho eco de los criterios anteriores en sentencias de 8 de junio de 2022, recurso 595/2020, 31 de enero de 2023, recurso 702/2023, 22 de mayo de 2023, recurso 1176/2020, y 13 de noviembre de 2023, recurso 65/2021, todas ellas de la Sección 5ª.

TERCERO.- Resolución de caso.

Centrándonos en el caso de autos, respecto a los dos inmuebles sitos en Alicante, no se pone en duda que los mismos están destinados al arrendamiento y que han sido cedidos a una entidad hotelera para la gestión de los alquileres. No obstante, ello no permite la deducibilidad de los gastos sin más concreción y su aplicación a la totalidad del año correspondiente. Es preciso concretar, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo transcrita, la correlación con la obtención de ingresos, lo que se materializa en los períodos de tiempo en los que el inmueble estuvo ocupado. Este extremo debe ser acreditado por el interesado, no aceptando las reticencias y dificultades que dice plantearla la sociedad gestora para su determinación, pues resulta evidente que los ingresos que perciba dependerán de los días en que ese concreto inmueble fue ocupado por los inquilinos. Estos datos resultan imprescindibles para poder deducir los gastos pretendidos, y previa acreditación de la realidad y vinculación de éstos con el inmueble y el alquiler.

Tampoco resulta aquí aplicable el principio invocado por el obligado tributario de los actos propios, es decir, la vinculación de la Administración a lo resuelto en los ejercicios 2014 y 2015 en los que, según sostiene, tras la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, la AEAT aceptó la deducibilidad de los gastos relativos a los inmuebles de Alicante en igual contexto que el que aquí se examina y es rechazado.

La llamada doctrina de los actos propios es un principio, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, y que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

La STS de 15 de enero de 2015, recurso1370/2013, aplicando esta doctrina al ámbito tributario, refiere:

«(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación...».

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, dice:

«(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)».

La STS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, enumera los siguientes requisitos:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder ( SSTS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, y 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

Igualmente, no debe desconocerse que, tal y como afirma categóricamente la STS de 1 de marzo de 2022, recurso 3942/2020, al fijar doctrina jurisprudencial: «Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación».

Por lo tanto, el hecho de que en los ejercicios 2014 y 2015 el órgano de gestión, tras la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, haya podido admitir la deducibilidad de ciertos gastos similares -según la tesis del recurrente- no supone automáticamente su aceptación para ejercicios posteriores, pues se desconocen las circunstancias concurrentes en esos ejercicios para aceptar la deducción y la concreta documentación que se aportó.

Como hemos señalado en otras ocasiones, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado.

Por lo que se refiere al inmueble de la DIRECCION001 de Chiloeches, y respecto al cual la AEAT plantea su objeción por cuanto no se aporta el contrato de arrendamiento ni los recibos de los cobros, estos déficits de prueba son corregidos posteriormente por el recurrente. Así, consta que el inmueble estaba arrendado desde mayo de 2016 con una renta mensual de 850 euros, que el inquilino pagó los meses de enero y febrero (1.790 euros en total) pero dejó de pagar a partir de entonces como consecuencia de su imputación penal por un delito contra la salud pública (cultivo de marihuana), produciéndose el lanzamiento el 20 de septiembre de 2017. En atención a lo expuesto, debemos considerar que el inmueble estuvo ocupado hasta esta fecha, y sin posibilidad de que el recurrente pudiera disponer del mismo, por lo que resulta procedente deducir los gastos que resulten acreditados y vinculados a la obtención de ingresos hasta la indicada fecha.

En estos gastos, cuyo desglose no se ha producido ni por el recurrente ni por la AEAT en su liquidación (que se limita a negar la posibilidad de su deducción por las razones expuestas), no podrán incluirse los saldos de dudoso cobro a que se refiere el art. 13.e) del RIRPF, pues para ello habría sido necesario, como explica el TEAR, que el interesado hubiera procedido a declarar las rentas, aunque no hubieran sido cobradas, y a cumplir las exigencias del art. 13.e) RIRPF. Tampoco procedió el recurrente a incluir en su declaración tributaria las rentas devengadas hasta el 20 de septiembre, aunque no cobradas.

Dicho lo cual, los restantes gastos debidamente acreditados, tanto en su realidad como en su vinculación con los ingresos derivados del arrendamiento del inmueble, podrán deducirse en proporción al tiempo de duración del arrendamiento, que se extendió al 20 de septiembre de 2017, fecha del lanzamiento.

Por todo lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso.

CUARTO.- Costas procesales.

No se hace imposición de costas, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación