Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de noviembre de 2022, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: NUM001) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de referencia: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.
Sigue relatando la resolución recurrida: "En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedidopor representante de la compañía EVOLUTIO CLOUD ENABLER, S.A.U. (antes denominada BT España, Compañía de Servicios Globales de Telecomunicaciones S.A.U.), en el que manifiesta que la parte reclamante, Ingeniero Principal y Consultor Técnico en Sistemas y Tecnologías de la Información, durante el ejercicio 2019 ha realizado desplazamientos temporales al Reino Unido por necesidades de la Compañía para la realización de trabajos de diseño y consultoría como soporte a la implementación y el despliegue de la red móvil 5G que BT UK ha lanzado en el Reino Unido. Que durante el ejercicio 2019 el citado profesional realizó periódicos y alternos desplazamientos al Reino Unido y a Holanda, por un total de 42 días, para llevar a cabo los proyectos de diseño, consultoría y análisis técnico que le fueron encomendados desde la entidad BT UK PLC con sede fiscal en el Reino Unido, siendo el coste de dichos servicios re-facturado internamente a la entidad correspondiente beneficiaria del trabajo realizado, en este caso el BT UK PLC en el Reino Unido con NIF GB245719348. Que el destinatario y beneficiario del trabajo prestado por la empleada durante sus diferentes desplazamientos al extranjero ha sido la compañía BT UK PLC en el Reino Unido con NIF GB245719348 entidad no residente fiscal en España. Que, debido a su capacitación profesional, como Ingeniero Principal y Consultor Técnico en Sistemas y Tecnologías de la Información, nuestra empleada fue responsable de proporcionar consultoría a una serie de proyectos de investigación en tecnología móvil 5G, tecnología que está siendo desplegada en el Reino Unido por BT UK PLC y ofrecida a clientes del Reino Unido. Los trabajos realizados por la empleada en el extranjero están dentro de sus funciones como Ingeniero Principal y Consultor Técnico en Sistemas y Tecnologías de la Información en su contrato de trabajo. Que al empleado no se le satisface una retribución específica derivada de tal desplazamiento internacional, y tampoco percibe retribuciones de entidades no residentes. Que el importe exceptuado de gravamen por el empleado en virtud del artículo 7.p) de la Ley del IRPF 35/2006 corresponde al sueldo devengado durante los días de trabajo en el extranjero, que se corresponde con la parte proporcional de salario anual en retribución imputable a los 42 días de los 365 días del año trabajados en su asignación internacional. Que, en general, todos los trabajos realizados durante los desplazamientos han sido para dar soporte técnico a los planes que BT UK PLC tiene de lanzar una red móvil 5G en el Reino Unido, incluyendo las siguientes tareas:
1. Definición de actividades de prueba y testeo de equipos móviles de radio para su validación antes de ser instalados y puestos en funcionamiento en la red 5G de BT UK en el Reino Unido
2. Reuniones con fabricantes de equipos móviles (incluyendo Huawei, Ericsson, Nokia y Cisco entre otros) para la selección de proveedores para la red 5G de BT UK en el Reino Unido
3. Reuniones técnicas para el diseño, análisis e identificación de soluciones para los requisitos de la red móvil 5G que BT UK planea lanzar en el Reino Unido
4. Reuniones con operadores móviles en el Reino Unido para acordar los requisitos y el diseño de las soluciones de interconexión e interoperabilidad entre BT y otros operadores móviles en el Reino Unido
5. Reuniones con clientes y Universidades de BT UK PLC para capturar sus requisitos bajo el despliegue de 5G en el Reino Unido
6. Pruebas de testeo para demostraciones asociadas con eventos de innovación para clientes de BT UK PLC en el Reino Unido
Se adjunta cuadro en el que figuran las fechas de inicio y fin de los desplazamientos, días de trabajo en el extranjero, destino del dentro de trabajo y propósitos y funciones realizados en cada desplazamiento. A continuación, se citan algunas de esas funciones o propósitos de los desplazamientos: Revisión de planes de investigación de tecnología 5G para su lanzamiento en el Reino Unido; Consultor técnico, contribuir a la reunión de revisión de planes de investigación de tecnología 5G para su lanzamiento en el Reino Unido. Coordinar a todos los asistentes y llegar a un consenso sobre el plan de trabajo; Presentación a clientes del Reino Unido (UK Police sector) , reunión con equipo de testeo de equipos 5G para UK en Borehamwood Lab; presentación a clientes en el Reino Unido del sector de departamentos de policía; presentación sobre innovación basada en la tecnología 5G a los asistentes, y en asistir a la reunión completa para tomar notas sobre las presentaciones proporcionadas tanto por clientes como por otros asistentes y competidores; presentación al Ministerio de Defensa en el Reino Unido sobre innovación y tecnología 5G. Asistencia a la reunión para entender los requisitos del cliente; presentación a la policía del Norte de Inglaterra, cliente de BT UK PLC en el Reino Unido; asistencia y presentaciones en la reunión "All Hands" del equipo técnico para definir los planes de trabajo de las distintas áreas para la implementación de tecnología 5G en el Reino Unid; reuniones con varios departamentos de Kings College London para acordar programa de colaboración con BT PLS UK; acordar alineación de programas de trabajo entre doctorados de Kings College, supervisados y esponsorizados por BT UK, con fondos del gobierno del Reino Unido; Reunión con la universidad Surrey para acordar la alineación con el programa de investigación de 5G en UK; Consultor técnico, reunión con la universidad Surrey para acordar la alineación con el programa de investigación 5G en UK; reunión estrategia de radio en Ipswich , consultor técnico; Presentación a Pascual, CEO de BT UK PLC, como consultor estratégico en 5G.UK UK.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
- Programa de la charla que imparte en el Kings College el día 04-06-2019 junto con otros ponentes.
- Programa de la charla que imparte en la Universisdad de Surrey el día 23-07-2019 junto con otros ponentes.
- Presentación realizada a Pascual, CEO de BT UK PLC denominada 5G Vision - Towards a fully converge arquitecture.
- Facturación de la empresa española a la empresa de Reino Unido por los costes de personal y los gastos de viaje de la parte reclamante".
Asimismo, se remite el TEAR al art 105 de la Ley General Tributaria; y recoge: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".
El TEAR entiende que :" de la lectura de las funciones que desarrolla la parte reclamante en el extranjero hay una serie de desplazamientos que no serían susceptibles de acogerse a la exención aplicada como los relacionados con las colaboraciones con el Kings College o la Universidad de Surrey, dado que nos e trata de una verdadera prestación de servicios a esas entidades ni a BT UK PLC, pues consisten en acordar programas de colaboración o de investigación, lo que incumple el requisito marcado por la norma de que se presten servicios en el extranjero. De hecho, en la documentación aportada relativa a esos desplazamientos se verifica que la parte reclamante forma parte de un panel de ponentes que dan charlas en los citados sitios.
Lo mismo sucede con la presentación al CEO de BT UK PLC, que es el otro desplazamiento del que se justifican las funciones realizadas. Realizar una presentación al CEO de la entidad del Reino Unido tampoco puede considerarse como una verdadera prestación de servicios, por lo que tampoco podría aplicarse la exención a esos días de desplazamiento.
Respecto del resto de los desplazamientos, con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
El órgano gestor, tanto en el desarrollo del procedimiento como en la resolución del recurso de reposición, ya incidió en la necesidad de aportar alguna de la documentación citada por este Tribunal, sin embargo, no se aporta la misma.
Si bien es cierto que en el expediente constan facturas emitidas la empresa española a la empresa de Reino Unido por los costes de personal y los gastos de viaje de la parte reclamante, de la mera facturación no se deriva la existencia de una ventaja o utilidad. La existencia de facturación por sí sola se considera un "indicio" de la efectiva prestación de los mismos, tal y como ha señalado la OCDE, pues la refacturación de los costes de personal y desplazamiento entre entidades del grupo, suele ser práctica habitual en este tipo de costes. Cosa distinta es la facturación por la prestación de los servicios realizados que sí es un elemento de prueba que ayuda a determinar la existencia de un servicio que genera una utilidad y por la que un tercero estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente, lo que en este caso no sucede.
En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado.
Lo mismo sucede con la presentación al CEO de BT UK PLC, que es el otro desplazamiento del que se justifican las funciones realizadas. Realizar una presentación al CEO de la entidad del Reino Unido tampoco puede considerarse como una verdadera prestación de servicios, por lo que tampoco podría aplicarse la exención a esos días de desplazamiento.
Respecto del resto de los desplazamientos, con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados,solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
El órgano gestor, tanto en el desarrollo del procedimiento como en la resolución del recurso de reposición, ya incidió en la necesidad de aportar alguna de la documentación citada por este Tribunal, sin embargo, no se aporta la misma.
Si bien es cierto que en el expediente constan facturas emitidas la empresa española a la empresa de Reino Unido por los costes de personal y los gastos de viaje de la parte reclamante, de la mera facturación no se deriva la existencia de una ventaja o utilidad. La existencia de facturación por sí sola se considera un "indicio" de la efectiva prestación de los mismos, tal y como ha señalado la OCDE, pues la refacturación de los costes de personal y desplazamiento entre entidades del grupo, suele ser práctica habitual en este tipo de costes. Cosa distinta es la facturación por la prestación de los servicios realizados que sí es un elemento de prueba que ayuda a determinar la existencia de un servicio que genera una utilidad y por la que un tercero estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente, lo que en este caso no sucede.
En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado.
En cuanto a la alegación de que en otros ejercicios la Administración admitió la exención por trabajos realizados en el extranjero, cabe señalar, en primer lugar, que en atención a la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación, este Tribunal Regional, como órgano revisor, no se encuentra vinculado por los actos dictados por los órganos encargados de la aplicación de los tributos. De no existir esta separación carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. El TEAR afirma que, en el presente caso la doctrina de los actos propios no sería de aplicación, toda vez que no hay constancia de que la Administración tributaria haya dictado un acto como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito sea la exención aquí solicitada.
Y desestima la reclamación económico administrativa presentada.
SEGUNDO.- La recurrente fundamenta, en síntesis, su demanda en que: Las colaboraciones con el Kings College y la Universidad de Surrey, forman parte de los acuerdos alcanzados por BT UK PLC con estas universidades para la creación de centros de investigación y desarrollo, en particular para la tecnología, 5G; acuerdos de colaboración en materia de investigación, que se hacen en beneficio de BT UK PLC.
Así, Universidad de Surrey: Acuerdo con BT como socio fundador del Centro de Innovación Tecnológica 5G, de 26 de julio de 2013. El objeto de este acuerdo es la participación de BT UK PLC como socio fundador, formando parte del Consejo de Asesoramiento Estratégico, con el fin de definir la investigación y la dirección de la industria de telecomunicaciones en el ámbito de la tecnología 5G.
Acuerdo de renovación del acuerdo de compromiso fundacional del Centro de Innovación [de la tecnología] 5G, de 6 de mayo de 2020, entre los que se encuentran diversas becas de investigación que cubren también los viajes entre la Universidad y la sede del centro de investigación tecnológica de BT UK PLC en Adastral Park, en el que se desarrollan numerosos programas de investigación.
Kings College: Contrato de investigación tecnológica entre BT UK PLC y King's College relativo al proyecto de investigación de "Soporte de baja latencia: más allá de la convergencia", de enero de 2017. Según el anexo 1 de dicho contrato de investigación, en beneficio de BT UK PLC, el objetivo de la investigación es la validación de cómo la convergencia de telefonía fija puede mejorar la latencia en las redes de 5G, integrado por dos fases.
Fase 1: evaluación de las soluciones para proporcionar la completa convergencia en la arquitectura tecnológica 5G.
Fase 2: evaluación de los proveedores tecnológicos para proporcionar servicios de baja latencia de principio a fin en la cadena tecnológica. En dichos proyectos de desarrollo tecnológico de la nueva línea de negocio a implantar por BT UK PLC en el Reino Unido. Kings College:
- Contrato de investigación tecnológica entre BT UK PLC y King's College relativo al proyecto de investigación de "Soporte de baja latencia: más allá de la convergencia", de enero de 2017. Según el anexo 1 de dicho contrato de investigación, en beneficio de BT UK PLC, el objetivo de la investigación es la validación de cómo la convergencia de telefonía fija puede mejorar la latencia en las redes de 5G, integrado por dos fases.
Fase 1: evaluación de las soluciones para proporcionar la completa convergencia en la arquitectura tecnológica 5G.
Fase 2: evaluación de los proveedores tecnológicos para proporcionar servicios de baja latencia de principio a fin en la cadena tecnológica.
En dichos proyectos de desarrollo tecnológico de la nueva línea de negocio a implantar por BT UK PLC en el Reino Unido. los acuerdos de investigación tecnológica están directamente relacionados con el negocio y la actividad económica desarrollada por BT UK PLC.
Durante el año 2019 realizó diversos viajes con funciones comerciales para la presentación de los proyectos de implantación de BT UK PLC en sector privado y público (Policía británica).
En el viaje efectuado entre el 13 y el 14 de enero de 2019, correspondiente al proyecto identificado en el certificado de empresa como "Lanzamiento y desarrollo de la tecnología 5G en el Reino Unido", realiza una exposición del informe sobre el equipo de investigación y trabajo de dicha tecnología.
En el viaje realizado entre los días 13 y 14 de febrero, realiza una presentación al sector de Policía del Reino Unido, cliente de BT UK PLC, a la que realiza una presentación de la tecnología.
En el viaje realizado entre el 6 y el 7 de marzo, efectúa reuniones técnicas referentes al programa de investigación de tecnología 5G para el Reino Unido y, además, mi representada se reúne y efectúa una presentación al Ministerio de Defensa (cliente de BT UK PLC).
En el viaje del 15 de mayo, tiene una reunión comercial con la Policía del Norte de Inglaterra, en Manchester, cliente de BT UK PLC.
En el viaje efectuado entre el 20 y el 23 de mayo, se reúne con los proveedores de BT UK PLC para el plan de implementación de la tecnología 5G en el Reino Unido, así como con clientes de la entidad británica.
Los días 4 y 5 de junio tiene reuniones con departamentos de King's College, donde existen convenios de colaboración de becas e investigación en la tecnología 5G objeto de implantación en 2019 y 2020 por BT UK PLC.
En el viaje efectuado entre los días 10 y 14 de junio de 2019 tiene diversas reuniones comerciales con clientes de BT UK PLC, en las que realiza demostraciones del funcionamiento de la tecnología 5G.
En el viaje de 28 de junio de 2019, se reunió con el equipo técnico de BT UK PLC, en su calidad de especialista para ayudar en la implantación de la tecnología 5G.
El 23 de julio de 2019, se reúne con personal de la Universidad de Surrey para acordar la alineación con el programa de investigación de la tecnología 5G en beneficio de BT UK PLC.
Del 29 al 31 de julio, tuvo una reunión estratégica de radio en Adastral Park, centro tecnológico de BT UK PLC, en su condición de consultor técnico.
Del 12 al 15 de agosto, nuevamente tiene reuniones en el centro de investigación tecnológica de BT UK PLC para revisar el plan estratégico de investigación de la tecnología 5G en el Reino Unido.
El 2 de septiembre, tiene la reunión con el miembro decisor del órgano de administración de BT UK PLC, en la que realiza la presentación del plan estratégico de implantación de la tecnología 5G en el Reino Unido, en beneficio de la sociedad británica. Igual que la que realizaría cualquier consultor independiente (es decir, no vinculado), que hubiera sido contratado por BT UK PLC. Dicha presentación, se realiza en el centro tecnológico de la compañía. Entre el 16 y el 17 de octubre, mi representada efectuó un viaje a Holanda, en la que realizó una presentación a las aproximadamente 50 empresas colaboradoras de BT UK PLC acerca de las prioridades de la entidad británica sobre tecnología 5G. británica, Adastral Park.
Entre el 16 y el 17 de octubre, efectuó un viaje a Holanda, en la que realizó una presentación a las aproximadamente 50 empresas colaboradoras de BT UK PLC acerca de las prioridades de la entidad británica sobre tecnología 5G.
Entre el 4 y el 7 de noviembre, efectuó un viaje al centro tecnológico Adastral Park para realizar demostraciones de la tecnología 5G a clientes de BT UK PLC. Asimismo, realizó una prueba en el Hospital Universitario de Birmingham, cliente potencial de BT UK PLC.
Igualmente, en el viaje efectuado entre el 12 y el 14 de noviembre de 2019, mi representada efectuó demostraciones del funcionamiento de la tecnología 5G a clientes de la entidad británica, en el centro de investigación tecnológica (Adastral Park) de BT UK PLC.
En el viaje realizado el 5 de diciembre de 2019, mi representada mantuvo una reunión de estrategia de red para la implantación de la tecnología 5G en el Reino Unido, en las instalaciones del Pembroke College.
En el viaje realizado entre el 11 y el 12 de noviembre de 2019, mi representada tuvo una reunión técnica sobre estrategia de Edge cloud compute en el BT Centre en Newgate, Londres, y otra reunión con el cliente de la entidad británica DoubleMe, entidad coreana dedicada al mundo tecnológico de juegos y metaverso.
Finalmente, en el viaje efectuado entre el 17 y el 18 de diciembre, tuvo una reunión con el equipo de investigación de BT UK PLC, en calidad de consultor técnico, en el centro de investigación tecnológica de la entidad británica situado en Adastral Park, Ipswich, Suffolk (Reino Unido).
Asimismo. entiende que es de aplicación la doctrina de los actos propios; ya que en el ejercicio 2017, se confirmó la procedencia de la aplicación de la exención en resolución al recurso de reposición contra liquidación provisional. El criterio expresado por la Administración dentro de un procedimiento de comprobación limitada respecto de la aplicación de una exención en circunstancias idénticas, aunque en ejercicios diferentes, no puede excluir la aplicación de la doctrina de los actos propios.
Es decir, aun tratándose de ejercicios posteriores, en identidad de condiciones no puede la Administración cambiar de criterio si la concurrencia de elementos nuevos, en identidad de circunstancias para la aplicación de la exención en los ejercicios 2017 y 2018, respecto de los que concurrían en 2019.
Por otra parte, cuestiona la capacidad del órgano de gestión tributaria, en un procedimiento de comprobación limitada, para la revisión en la aplicación de beneficios o incentivos fiscales; remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (RC 3688/2019), y entiende que dada "su mayor espeficidad", la norma de atribución de competencia contenida en el art. 141.e) de la LGT se aplica de forma preferente sobre la atribución de la competencia en relación con la comprobación limitada. Por lo tanto, la comprobación ha de efectuarse por los órganos de inspección a través del procedimiento de inspección. La consecuencia de la utilización del procedimiento de comprobación limitada para la revisión de la aplicación por los contribuyentes de beneficios fiscales es la nulidad de pleno derecho, contemplada en el artículo 217.1.e) de la LGT, en cuanto acto "que se haya dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello",con la consecuencia de que los actos del procedimiento de comprobación limitada no se han producido.
Por todo ello, sin perjuicio de lo expuesto en los Fundamentos de Derecho precedentes, procede, en todo caso, declarar la nulidad de la liquidación practicada, en cuanto se ha dictado prescindiendo total y absolutamente el procedimiento legalmente predeterminado, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 217.1.e) de la LGT.
Y termina solicitando:" .... en su día dicte Sentencia por la que, estimando íntegramente el presente recurso, acuerde:
1. Anular la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de noviembre de 2022, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 y de los acuerdos administrativos de los que ésta trae causa.
2. Condenar en costas a la Administración demandada".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se opuso al recurso al entender que la resolución recurrida es conforme a derecho. Analiza los requisitos del art. 7p) de la LIRPF, y del artículo 6.1.1º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y al tratarse de una exención, ni cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), ni cabe interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo (aludiendo a algunas sentencias del Tribunal Supremo en este punto).
Tal y como señala resolución, la parte actora no ha conseguido acreditar la efectiva realización de los trabajos en el extranjero, ni, en el caso de haberlos realizado, que estos hayan producido efectos beneficiosos para la destinataria de los mismos, tal y como exigen las normas aplicables.
Por otro lado, se desconocen las tareas específicas realizadas por el recurrente en sus desplazamientos, lo que imposibilita establecer si esas tareas representan un beneficio para el organismo internacional.
Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.
CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero",dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias".
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec.3766/2017 - )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO.-El tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Entrando en el análisis de la prueba documental que obra en el presente recurso; se han acreditado los trabajos realizados a través de los certificados aportados con un contenido detallado de los viajes efectuados para efectuar los trabajos en beneficio de BT UK PLC., para la implantación de la tecnología 5G. todos ellos realizados en el Reino Unido.
Por lo tanto, se han acreditado los requisitos legales a los que ya hemos hecho referencia, debiendo en consecuencia estimar el recurso.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la administración demandada por la estimación del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
