Sentencia Contencioso-Administrativo 134/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 173/2023 de 14 de marzo del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de enero de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: 2020GRC74640081J) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de 2.165,45 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución, analiza en primer lugar si el acuerdo dictado está suficientemente motivado. Y en este sentido se remite al art. 103 de la LGT, y arts. 102.2.c), 133.1.b), 139.2.c) y 134.3 del mismo texto legal. Así como a distintas sentencias del Tribunal Constitucional.

Concluyendo que, del examen de la liquidación provisional así como de la resolución del recurso de reposición, se deduce que éstos se encuentran debidamente motivados, recogiéndose la explicación que detalladamente se reseña en los mismos, con expresión de la referencia jurídica pertinente, de tal modo que, contra lo alegado, la parte reclamante puede identificar perfectamente y sin lugar a dudas qué elementos de sus autoliquidaciones han sido modificados y en base a qué argumentos legales, máxime cuando en la propuesta con la que se iniciaba el procedimiento se detallaba claramente al alcance de éste. En definitiva, se ha dado de este modo cumplimiento a lo establecido por la LGT, sin que por parte actora pueda invocarse indefensión o desconocimiento o imposibilidad de conocer aquellas modificaciones, toda vez que, como se demuestra a través de sus alegaciones, conoce perfectamente las partidas regularizadas y los motivos de regularización. Rechazando en consecuencia esta alegación.

En relación a la teoría de los actos propios; la resolución recurrida se remite a sentencias del Tribunal Supremo, como la de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 1881/2012) y a resoluciones del TEAC de 19 de enero de 2007 (RG 00/02485/05 y 00/02493/05), de las que se deduce que la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica; y que la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio (RG 00/04617/2009). Y en consecuencia desestima también esta alegación.

En relación a la liquidación, y remitiéndose al acuerdo dictado por la Administración Tributaría se recoge en la resolución del TEAR:" "(...)

c) No ha quedado acreditado que el importe de la ampliación del préstamo tenga por destino una ampliación de la superficie de la vivienda, dado que el acta aportada de Catastro (comprobación iniciada el 22-12-2005, es decir, posteriormente a la escritura de ampliación de hipoteca), determina que hay una ampliación de superficie de la vivienda, pero también se constata que han transcurrido más de cuatro años desde los hechos, por lo que no existe infracción. Además, no se han aportado otros elementos de prueba (proyecto de obra, licencia, facturas albañilería, etc....) que permitan concluir que se ha realizado una obra en la vivienda financiada con los 63.188,34 euros obtenidos en 2005.

d) De acuerdo con dichos datos solo es deducible la parte que del nuevo préstamo corresponde a financiar la adquisición, es decir, el 77,26 % capital pendiente de amortizar del primer préstamo 209.561,66 euros / capital del nuevo préstamo 272.750,00 euros) y teniendo en cuenta los gastos originados con el préstamo de 2005 (ITP=1.014,17 euros, Notario=312,01 euros y Registro Propiedad =182,13 euros) en proporción.

(...)

En la presente autoliquidación, el contribuyente ha declarado rendimientos procedentes del arrendamiento del inmueble referencia catastral NUM002, que se corresponde con la vivienda declarada como habitual, como arrendamiento de locales con retención, y a su vez ha aplicado deducción por adquisición de vivienda por préstamo número NUM003 que se corresponde con préstamo Banco Santander de importe 327.902,75 euros de fecha 14 junio de 2010, de fecha distinta a la de adquisición de la vivienda habitual.

(...)

En éste sentido, tal como se recogía en la propuesta notificada, el contribuyente ha declarado que la referencia catastral NUM002, que se corresponde con el inmueble DIRECCION000 Alcobendas, del que tiene un porcentaje de propiedad del 50 por 100, ha estado arrendado sin reducción destino vivienda por importe de 2.040,22 euros a la entidad Endosistem SL (importe total del arrendamiento 4.080,44 euros retención 806,86 euros), retención por arrendamientos de inmuebles urbanos de importe 403,43 euros, y a su vez, declara como vivienda habitual dicha referencia...

SEXTO. - No conforme, la parte interesada presenta recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación provisional, en el que se estiman parcialmente las alegaciones del obligado tributario, en los siguientes términos:

"Manifiesta que tiene domiciliada una empresa por la que percibe un importe al mes por cesión de espacio.

En la resolución recurrida se reconoce la afectación del 77,26 del préstamo vinculado con la vivienda (BANKIA 272500) por el que se satisface por la parte que le corresponde unos intereses de 669,09 y un capital de 7.363,23, si bien se indica que se ha identificado un préstamo (B SANTANDER) que no corresponde con la adquisición de la vivienda habitual ya que se obtiene en un ejercicio posterior y por el que se ha efectuado una deducción superior al importe satisfecho a BANKIA.

Se aporta contrato de arrendamiento de cesión de espacio de 10 m2. El inmueble tiene una superficie según catastro de 254 m2 por lo que el 3,94% de la vivienda debe considerarse no genera derecho a la deducción por vivienda habitual.

Procede admitir el importe satisfecho a l préstamo en las proporciones mencionadas. Inversión 8.032,32 X 77,26% * - 3,94% * 15% = 894,18."

El TEAR en su resolución, recoge que se trata de determinar si ha quedado acreditada la vinculación del préstamo con la adquisición de la vivienda habitual, toda vez que han existido novaciones. En este punto se remite a los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. También hace alusión al art. 105 de la LGT, respecto a la prueba.

Sigue relatando la resolución:" ... la parte reclamante se ha limitado a aportar una batería de pruebas encaminadas a probar que la vivienda constituye su residencia habitual de forma continuada y efectiva, que existe un espacio cedido a una sociedad y por el mismo percibe unos rendimientos mensuales. Además, se adjunta copia de la escritura de compra de la vivienda, escritura de préstamo hipotecario asociado a la vivienda de fecha 05/04/2002, pero no se aporta la documentación relativa a los préstamos hipotecarios posteriores, ni otra información que desvirtúe los cálculos efectuados en relación tanto con la ampliación de vivienda alegada como el exceso de financiación calculado".

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- La demandante, fundamenta en síntesis su recurso en que: La Administración Tributaria al resolver el recurso de reposición ya acepto parte de la deducción en vivienda habitual concretamente el 77,76 % de las cantidades pagadas ese año. Ha habido un cambio de criterio de la Agencia Tributaria que considera que el recurrente, no puede acogerse al beneficio de deducción por adquisición de vivienda habitual en su declaración de IRPF del año 2015, pese a que en ejercicios anteriores la Agencia Tributaria si entendió, tras realizar las oportunas comprobaciones, que si tenía derecho a la deducción integra.

El inmueble sito en la DIRECCION000, es la vivienda habitual de Don Carlos Jesús y de su esposa, conforme la definición que establece en la Ley del IRPF, desde el momento de su adquisición.

Entiende que de conformidad con lo establecido en el Art. 105 de LGT, ha acreditado de forma sobrada que la vivienda indicada fue siempre su vivienda habitual, como la propia Administración reconoce en la comprobación del IRPF del año 2013.

Si este procedimiento sobre la deducción en vivienda en el IRPF del año 2013 se resuelve por la misma administración de ALCOBENDAS de la Agencia Tributaria, que no procede regularización alguna, se produce una clara contradicción con la resolución posterior dictada por la misma administración para la deducción en vivienda en el IRPF del año 2015; contraviniendo la teoría de los actos propios, remitiéndose a la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012) del Tribunal Supremo en apoyo de sus pretensiones.

Asimismo, analiza y enumera, los documentos presentados tanto en el expediente administrativo como con el recurso de reposición.

Alega el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. El TEAR no realiza un análisis objetivo e imparcial de la concurrencia de la legalidad en el procedimiento objeto de revisión, sino que se manifiesta de forma clara a favor de los intereses de la Administración, lo que deja clara la indefensión que sufre el administrado en dicho expediente al ser vulnerado lo establecido en el art. 103 de la Constitución Española.

Alega también el demandante, defectos formales en el procedimiento; adolece de una clara nulidad de conformidad con lo establecido en el artículo 47 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común, ya que los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos en los que se lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, así como los que tengan un contenido imposible o sean consecuencia de un hecho constitutivo de infracción penal. ya que son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, cuando el defecto de forma haga que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. Requisitos todos ellos que concurren en el presente caso, ya que es clara la absoluta infracción del ordenamiento jurídico en la tramitación del procedimiento administrativo, en el que se ha prescindido de cualquier formalidad, generándose una clara indefensión.

Y termina solicitando:" ... se dicte, en su día, Sentencia, por la que se reconozca y declare que la resolución impugnada no es conforme a Derecho, declarando su nulidad o anulación, revocándose, y se condene a la Administración a la anulación de las liquidaciones provisionales recibidas, y aceptar la deducción por vivienda habitual declarada en el modelo de autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2015. Que se condene en costas a la Administración Pública demandada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se opone al recurso en base a que: Es correcta jurídicamente la liquidación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ("AEAT") y de la resolución del Tribunal Económico, sobre improcedencia de la aplicación íntegra por adquisición de la vivienda habitual.

Concretamente, los recurrentes adquirieron su vivienda sita en DIRECCION000 (Alcobendas, Madrid) con anterioridad al 1 de enero de 2013 (5 de abril de 2002) y, posteriormente, el 28 de noviembre de 2005, otorgan escritura pública de ampliación del préstamo inicialmente contraído. Afirmando los recurrentes que dicha ampliación de préstamo tuvo por objeto la ampliación de la vivienda.

La deducción se aplica sobre el importe total de las cantidades obtenidas mediante financiación externa y que estén directa e indisolublemente vinculadas con la adquisición o, en su caso, ampliación de la vivienda habitual, de forma correlativa con la amortización del propio préstamo, de suerte que han de integrarse las cantidades satisfechas en cada período impositivo. Ahora bien, siguiendo el criterio del TEARM, no ha lugar a aplicar la deducción sobre la parte del préstamo que no sea destinada a la propia vivienda y sus vicisitudes. En este punto, del Expediente Administrativo ("EA") resulta la cesión de 10 metros cuadrados de superficie a una sociedad ("Endosistem, SL"), por lo tanto, no procedía la aplicación de la deducción en el 3,94% de la superficie total, tal y como fue considerado por la AEAT en la resolución del recurso de reposición.

Hay una falta de elementos probatorios que sustenten la aplicación íntegra de la deducción por adquisición de vivienda habitual en la ampliación del préstamo contraído posteriormente con la entidad BANCO SANTANDER, por falta de acreditación del destino a la finalidad citada, las consecuencias desfavorables.

No es aplicable la doctrina de los actos propios; el recurrente a su juicio, entiende que la Administración incurre en contravención de la misma, debido a que en procedimientos de gestión tributaria anteriores del mismo contribuyente no practicó la oportuna regularización. En este sentido, es necesario recordar los términos en que se pronunció el TEAC con fecha 9 de marzo 2000 señalando que: "por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una deducción improcedente, no implica que no pueda efectuarse en una posterior...". Además, como afirma el TEAR "este principio (actos propios) no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, pues el fin o interés público tutelado por las normas tributarias, salvaguardado por el principio de legalidad, resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. A mayor abundamiento, en el presente caso, no existe identidad de circunstancias fácticas con las que concurrieron en su declaración del IRPF del ejercicio 2013, por lo que no se aprecia conculcación alguna de los actos propios de la AEAT.

También se opone a la falta de motivación invocada por los recurrente, debiendo recordar el concreto alcance de la obligación de motivar en consonancia con el tenor del artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -antiguo artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común- que hace referencia a una "sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho".

A este respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado, por todas STC 16 de junio de 1982 (RTC 1982\36) "que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa no equivale a ausencia de motivación ni acarrea su nulidad".En la misma línea, el Tribunal Supremo señala ( STS 30 enero de 2001 [RJ 2001\1147]). La falta de motivación del acto administrativo es un defecto formal y como tal, sólo determina la anulabilidad del acto en la medida en que genere indefensión al interesado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.2 LPAC (antiguo artículo 63.2 de la citada Ley 30/1992). La STS de 10 de diciembre de 1996 (RJ 1996\9625).

En el presente caso, no puede negarse la existencia de motivación adecuada y suficiente, toda vez que, en el acuerdo de liquidación, la resolución del recurso de reposición y la ulterior resolución del TEARM se realiza una exposición pormenorizada de los hechos y fundamentos que justifican la improcedencia de la íntegra aplicación de la deducción y la consiguiente regularización practicada.

Y termina solicitando la confirmación de la resolución recurrida y la imposición de costas a la actora.

CUARTO.- En el caso que analizamos, solo se discute la cuantía de la deducción; no el derecho a la misma, entendiendo el recurrente que debe de ser del 100%, en vez del 77Ž26%, que le reconoce la administración.

El demandante alega, en defensa sus pretensiones que, en la declaración de 2013, le fue reconocido los pedimentos actuales, y por lo tanto estamos ante un supuesto de actos propios. Respecto de este punto debemos recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 ) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios. Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

Entrando en el examen del caso que nos ocupa, lo primero que es necesario advertir, es que no obra en las actuaciones, ningún documento que acredite que, en relación con la declaración del año 2013, haya reconocido las pretensiones que ahora se solicitan; ni que los documentos aportados en relación a ese ejercicio, sean los mismos que obran en el actual expediente administrativo.

La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica" ( STS, sección 2 de la Sala Tercera de 12 de noviembre de 2014 Recurso: (1881/2012). Aun admitiendo, en un plano puramente teórico, de acuerdo con la jurisprudencia reproducida, que el referido principio pueda tener cierta virtualidad en materia de valoración de la prueba por parte de la Administración, su aplicación exigiría que, en todos los casos, se hubiera contado con los mismos elementos de convicción (y que fuera "consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora",en palabras de la citada STS). Si existiera alguna diferencia en el material probatorio, estaríamos ante la conclusión de un juicio fáctico diferenciado, no sujeto, por tanto, a la decisión previa. La razón es simple: si el material probatorio es distinto, el cambio de valoración no revela per se arbitrariedad. En el caso, el acto que habría de servir como precedente -y que ya hemos dicho que es posterior- no exterioriza los elementos, pruebas o justificaciones que valora para alcanzar tal conclusión. De ahí que la Sala no pueda afirmar que, en el caso, la Administración, ante idénticas pruebas, no se sujetó a su precedente conclusión probatoria.

Por lo que procede desestimar el motivo.

QUINTO.- En relación a la falta de motivación alegada por el recurrente, debemos remitirnos a lo establecido entre otras por la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 ( RJ 2012, 5631 ), Recurso 2940/2010 , en el sentido de que "no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

El deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho",exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: I) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; II) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de

sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..."(en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el Auto del Tribunal Constitucional 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente".Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional"( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, rec. 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que «la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias» y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: «Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.»

En el presente caso, no puede negarse la existencia de motivación adecuada y suficiente, toda vez que, en el acuerdo de liquidación, la resolución del recurso de reposición y la ulterior resolución del TEARM se realiza una exposición pormenorizada de los hechos y fundamentos que justifican la improcedencia de la íntegra aplicación de la deducción en los términos que pretende el demandante y la consiguiente regularización practicada.

Asimismo alego el recurrente de forma subsidiaria, la existencia de defectos procedimentales solicitando la anulabilidad de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo ya que son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, cuando el defecto de forma haga que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.

No concretando cual ha sido esa supuesta indefensión, salvo la falta de motivación, ya analizada con anterioridad. Por lo que también procede desestimar esa petición.

SEXTO.- Conforme a lo anteriormente expuesto, constituye el centro del debate litigioso dilucidar si el recurrente tiene derecho a aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual a la totalidad de las cantidades que ha abonado hasta la amortización total del préstamo con garantía hipotecaria contraído para dicha adquisición.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

Exponemos a continuación, los preceptos legales y reglamentarios que regulan la materia que nos ocupa, por lo que respecta a la cuestión controvertida en este procedimiento.

La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, si bien los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, gozan de un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que les permite seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, con sujeción a las exigencias legales previstas en dicha disposición.

Según en apartado 1 de esta disposición transitoria decimoctava, «[p] podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012».

Por lo que ahora nos interesa, con arreglo a lo dispuesto en el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Pues bien, el artículo 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a que se refería esa disposición transitoria, preveía una deducción por inversión en vivienda habitual, que permitía a los contribuyentes deducirse parte de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituyera la residencia habitual del contribuyente.

Se establecía una base máxima de esta deducción de 9.040 euros anuales (desde 1 de enero de 2011, RDL 20/2011, de 30 de diciembre, Ley 39/2010 de 22 de diciembre), indicándose que la base «estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.

[...]».

La deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere que el inmueble al que se vincula constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, sin perjuicio de las excepciones previstas con relación a este plazo.

El foco de la deducción de que se trata, hoy suprimida, se encontraba en la noción de cantidades invertidas, en este caso, para la adquisición de la vivienda, sin que se establezca que dicha adquisición haya de ser un determinado porcentaje del dominio de la misma. Teniendo en cuenta que gran parte de las viviendas se adquieren por y entre dos o más personas, siendo el legislador plenamente consciente de ello, la ausencia de toda mención legal al respecto evidencia que carece de fundamento la postura sostenida por la Administración. Donde la Ley no distingue no puede el intérprete hacer esa distinción.

Lo determinante es la cantidad invertida en la adquisición, lo que, en los casos de financiación ajena, incluye la cuota abonada para la amortización del préstamo correspondiente (con inclusión los intereses, y el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo) Esa cuota cantidad, lógicamente, vendrá condicionada, en los casos de condominio, por el porcentaje adquirido del inmueble (a menor participación menor inversión y, por tanto, menor financiación). Nada impide, sin embargo, que, con el límite legalmente establecido, pueda constituir la base de la deducción la totalidad de dicha cantidad, siempre y cuando su destino sea la adquisición de la vivienda del contribuyente, como aquí ocurre (así lo hemos resuelto en sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 24 de junio de 2024, recurso 758/2021, y de 20 de enero de 2025, recurso 1199/2021).

Procede, en consecuencia, estimar el recurso, anular los actos administrativos recurridos y reconocer el derecho del demandante a la deducción aplicada en su autoliquidación por adquisición de su vivienda habitual, así como reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.

SEPTIMO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso. recurrente por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.