Sentencia Contencioso-Administrativo 307/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 487/2024 de 14 de julio del 2025

PRIMERO. - Antecedentes, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de abril de 2024 por la cual se desestima las reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación de recargo (nº liquidación NUM001) dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por la presentación fuera de plazo de la autoliquidación complementaria del IRPF, Modelo 100, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 10.017,45 euros.

Con fecha 21-05-2021 el obligado tributario presentó autoliquidación complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2019 con un resultado a ingresar de 132.109,30 euros.

La AEAT resuelve que el plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 30 de junio de 2020, por lo tanto ha sido presentada con un retraso de 325 días. La declaración fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de una autoliquidación con ingreso de la cuantía resultante, cuando el retraso es superior a doce meses, supone que se liquide un recargo del 11% de la cantidad resultante de la autoliquidación y el interés de demora correspondiente, sin que se imponga sanción alguna por dicho retraso. Se desestiman las alegaciones efectuadas por el interesado en el trámite correspondiente porque no se puede aplicar el concepto de requerimiento amplio. Se aplica una reducción del 25% y la liquidación por recargo resultante arroja la cantidad de 10.017,45 euros.

Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEARM. Refiere que la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal es de aplicación a los recargos que se exijan con posterioridad a la entrada en vigor de la misma, como sucede en el presente caso, en el que la notificación de la propuesta de liquidación de recargo se produce con fecha 05-09-2022. Son hechos no discutidos que la presentación extemporánea viene motivada por los procedimientos de comprobación llevados a cabo por la Administración en relación a las autoliquidaciones del IRPF presentadas por el interesado por los ejercicios 2014 y 2015, y de los que se derivaron las Actas de disconformidad A02/ NUM002 en relación al IRPF del ejercicio 2014, Acta de disconformidad A02/ NUM003 en relación al IRPF del ejercicio 2015, acuerdo de imposición de sanción (A51/ NUM004), dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicio 2014 y acuerdo de imposición de sanción (A51/ NUM005), dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicio 2015. No se cumple el requisito recogido en la letra d) del apartado 2 del artículo 27 para que no proceda la exigencia del recargo, porque de la regularización efectuada por la Administración ha derivado la imposición de una sanción. Tampoco se cumple el requisito señalado en el apartado c), conforme a su nueva redacción, ya que la liquidación dictada por la Administración ha sido objeto de reclamación económico-administrativa ante este Tribunal (REA nº 28-04546-2021 y acumuladas).

En su escrito de demanda, la parte demandante defiende, en síntesis, que el 21 de mayo de 2021 presentó declaración complementaria de su autoliquidación por el IRPF ejercicio 2019 y que la exacción del recargo se produce en fecha 10 de enero de 2023, cuando ya había entrado en vigor la actual redacción del artículo 27. La Administración Tributaria tardó cerca de 18 meses en incoar liquidación del recargo. No puede este retraso deliberado y unilateral de la Administración agravar y perjudicar la posición del demandante. La normativa aplicable es la vigente al tiempo de efectuar la liquidación complementaria y a ese momento ha de referirse la comprobación de los requisitos del artículo 27 referidos al recargo único o a su exoneración. En este caso se da la existencia de un requerimiento previo, confirmada por el TEAR, que inhabilita la aplicación del recargo único. La redacción del artículo 27 al tiempo del producirse la presentación de la autoliquidación complementaria no contempla la existencia de un expediente sancionador o conducta sancionable como requisito. En cualquier caso, no nos encontramos con una sanción o infracción propia de la Ley General Tributaria, sino ante una que deriva de la aplicación de la norma del Impuesto sobre Sociedades en materia de operaciones vinculadas, al tratarse la regularización tributaria de un supuesto de valoración y respecto de los ejercicios 2014/2015, porque concluida la inspección tributaria de los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, la conducta del contribuyente por dichos ejercicios no ha sido sancionada. Adicionalmente señala que se ha vulnerado la doctrina de actos propios y la prohibición de la reformatio in peiusporque previamente se había dictado una resolución que finalizó el procedimiento declarando la caducidad sin imposición del recargo, e incongruencia de la resolución del TEARM recurrida y que incurre en error al incluir en los antecedentes una cita de la liquidación dictada que no corresponde con la misma.

El Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso reproduciendo los argumentos de la resolución recurrida, cuya confirmación solicita por ser ajustada a Derecho. Sostiene la inexistencia de defectos formales y destaca que conforme a la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, la redacción por ella dada al artículo 27 LGT es aplicable a los recargos exigidos tras su entrada en vigor, esto, tras el 11-07-2021. En el presente caso, la propuesta del recargo por presentación extemporánea se notificó el 05-09-2022. Por otra parte, el obligado tributario no ajustó, ni en el importe ni en la calificación de las operaciones regularizadas, la autoliquidación complementaria que presentó a los criterios seguidos por la AEAT en la valoración y calificación de las contraprestaciones satisfechas por Mármara Capital SL. Por tanto, no se cumple el presupuesto exigido por el artículo 27.2 LGT para la exclusión del recargo por presentación extemporánea.

SEGUNDO. - Defectos procedimentales. Doctrina de los actos propios.

En relación con la alegación de incongruencia de la resolución recurrida, la tesis del actor es que el TEARM no valora la motivación dada por el órgano de gestión para exigir el recargo, equivocando el motivo esgrimido.

Como el Abogado del Estado admite, se ha producido un error de trascripción en la resolución del TEARM al identificar la liquidación impugnada.

Sin embargo, ello no determina la nulidad de la resolución, conforme el actor pretende, porque en la demanda realiza una genérica invocación de este motivo aludiendo, como decimos, a la existencia en la resolución del TEARM recurrida de una cita errónea acerca del contenido de la resolución impugnada, alegato que formula después de dar contestación a las razones por las que la Administración tributaria exige el recargo y de rebatir pormenorizadamente tanto las razones dadas para su exigibilidad por la administración como por el Tribunal Económico Administrativo Regional.

La resolución liquidatoria del órgano de gestión ha cumplido sobradamente el requisito de motivación ya que expone con toda claridad los hechos, la normativa aplicable y los criterios en que ha fundado su decisión. Y lo mismo la resolución del TEARM que la confirma.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria " una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, " una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, " no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

En el caso, las consideraciones expuestas anteriormente ponen de manifiesto que el recurrente no vio menoscabado su derecho de defensa en la vía administrativa, ni se le ha causado indefensión alguna en la vía económico administrativa o en este procedimiento judicial.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

En cuanto a la alegación que formula sobre vulneración de la doctrina de los actos propios tampoco va a ser acogida porque sobre la misma, la sentencia dictada por la Sección 5ª de Apoyo de esta Sala, de 31 de enero de 2024, en el recurso 832/2020, fundamento quinto, se pronunciaba así:

[...]

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

[...]

A la vista de lo anterior, la Sala entiende que no resulta de aplicación el principio que impide actuar contra los actos propios (venire contra factum proprium non valet). Varias son las razones:

En primer lugar, difícilmente será aplicable la sujeción a la decisión precedente cuando los actos administrativos impugnados son anteriores en el tiempo respecto de aquel cuyo contenido se invoca como vulnerado.

En segundo lugar, cabe insistir en que "la fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica" ( STS, sección 2 de la Sala Tercera de 12 de noviembre de 2014 Recurso: 1881/2012 ). Aun admitiendo, en un plano puramente teórico, de acuerdo con la jurisprudencia reproducida, que el referido principio pueda tener cierta virtualidad en materia de valoración de la prueba por parte de la Administración, su aplicación exigiría que, en todos los casos, se hubiera contado con los mismos elementos de convicción (y que fuera "consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora", en palabras de la citada STS). Si existiera alguna diferencia en el material probatorio, estaríamos ante la conclusión de un juicio fáctico diferenciado, no sujeto, por tanto, a la decisión previa. La razón es simple: si el material probatorio es distinto, el cambio de valoración no revela per se arbitrariedad. En el caso, el acto que habría de servir como precedente -y que ya hemos dicho que es posterior- no exterioriza los elementos, pruebas o justificaciones que valora para alcanzar tal conclusión. De ahí que la Sala no pueda afirmar que, en el caso, la Administración, ante idénticas pruebas, no se sujetó a su precedente conclusión probatoria.

En el presente caso, no podemos apreciar la vulneración de semejante doctrina, en la medida que no consta que la AEAT haya reconocido en actuación administrativa previa alguna respecto del recurrente la improcedencia del recargo, constando únicamente que lo que se resuelve en vía administrativa es finalizar el procedimiento por haberse producido su caducidad, lo que no impide la práctica de la posterior liquidación, de acuerdo con el artículo 104.5 LGT.

En méritos a ello, procede también desestimar este motivo de impugnación.

TERCERO. - Recargo del art. 27 LGT .

La Sección ha señalado una única sesión de deliberación y fallo para la decisión de los recursos 485/2024, 486/2025 y 487/203 en los que el recurrente impugna liquidaciones de la AEAT por aplicación del recargo del artículo 27 de la LGT a las declaraciones complementarias presentadas del IRPF de los ejercicios 2016, 2017 y 2019 con una problemática que es común. Damos cuenta, a continuación, de las razones para decidir.

De acuerdo con el contenido de las resoluciones recurridas, el principal tema controvertido radica en la procedencia del recargo por extemporaneidad de la autoliquidación complementaria del IRPF, ejercicio 2019, liquidado por la AEAT por aplicación de la normativa que considera de aplicación, esto es, de acuerdo con la nueva redacción introducida en el artículo 27 de la LGT por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, con vigencia desde el 11-7-2021. Conforme a lo regulado en su Disposición transitoria primera «Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes»:

«La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

En consecuencia, la parte demandada viene sostener que del texto de la citada DT1ª se deduce que sería de aplicación a los recargos que se exijan con posterioridad a la entrada en vigor de la misma, como sucede en el presente caso, aunque la autoliquidación complementaria que da lugar a la liquidación de recargo único del artículo 27 de LGT se presenta con fecha el 13-05-2021, esto es, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 11/2021.

El texto vigente a dicha fecha del 13 de mayo de 2021 era el siguiente:

«Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento».

En la redacción actualmente vigente del artículo 27 de la LGT, que constituye la razón de ser de la resolución objeto de impugnación, se modifica el apartado 2 (el apartado 5 fue introducido en la LGT por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre). Señala el apartado 2:

«2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren».

En el caso que nos ocupa, como señalábamos anteriormente, la circunstancia que ha determinado la exigencia a la actora del recargo del artículo 27 LGT ha sido que no cumple el requisito que de la regularización efectuada (IRPF 2014 y 2015) por la Administración no derive la imposición de una sanción.

Esta exigencia o requisito no estaba contemplado en el artículo 27 LGT en la redacción vigente a la fecha de presentación de la autoliquidación complementaria por el actor. Con lo que convenimos con este que no puede aplicarse una normativa que no estaba vigente a la fecha en que se produce el hecho imponible, o en este caso el nacimiento del recargo y su exigibilidad, y que además le resulta perjudicial. Entendemos que la transcrita disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, de 9 de julio delimita la aplicación retroactiva del nuevo sistema de recargos, en los apartados que resulta más ventajoso para el contribuyente, concretando dicha aplicación retroactiva a todos los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, pero no regula una aplicación retroactiva desfavorable al contribuyente de la nueva normativa, supuesto en el que se aplicarían las reglas generales de la no retroactividad en casos como el de autos que sanciona el artículo 10 apartado 2 de la LGT ("2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.")

Razón por la cual procede la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de las resoluciones recurridas.

CUARTO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la Administración demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza el número cuatro del precepto.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.