Sentencia Contencioso-Administrativo 751/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1084/2022 de 15 de noviembre del 2024

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 7 de septiembre de 2022, que desestimo la reclamación económico administrativa nº : NUM000, interpuesta contra el Acuerdo de Resolución con Liquidación Provisional con n° de referencia NUM001, dictado por la Administración de DIRECCION000, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del periodo 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 16.877,81 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución; analiza si el acuerdo está suficientemente motivado. Si la Administración se encuentra vinculada por sus propios actos. Y si el reclamante ostenta la condición de contribuyente por el IRPF español.

En relación a la motivación se remite al art. 103.3 de la LGT; art. 102.c) del mismo cuerpo legal y arts. 133.1.h) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación del procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

Atendiendo al caso que nos ocupa, concluye que el acuerdo impugnado no adolece de la falta de motivación aducida por el reclamante, ya que los motivos y fundamentos legales que ocasionan la regularización practicada se detallan correctamente por la Oficina Gestora.

La STS invocada por el reclamante no resulta aplicable al presente caso, por cuanto ésta se refiere al cómputo de las ausencias esporádicas en los supuestos de traslados al extranjero en el curso de una beca, no siendo éste, en ningún caso, el fundamento de la regularización practicada por la Oficina Gestora. Por consiguiente, se desestiman las pretensiones actoras en este punto.

En relación a los actos propios. Y ante la alegación del reclamante que la AEAT, en el ejercicio anterior, en una situación idéntica a la existente en 2018, consideró que no resultaba procedente practicar liquidación, por lo que entiende que éste debería de ser el criterio a aplicar también en el ejercicio objeto de comprobación. El TEAR se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012). Y concreta:" .... Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

... Pues bien, dado que en el presente caso el acto cuya vinculación persigue el reclamante es el acto de resolución de un procedimiento de gestión tributaria, en concreto de comprobación limitada, éste no tiene la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a esta doctrina de los actos propios, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras".

En relación a la cuestión de fondo esto es si el interesado tuvo o no la condición de contribuyente por el IRPF español durante el ejercicio 2018.

El TEAR se remite al artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Y al art. 9.1, del mismo texto legal en relación al concepto de residencia habitual.

Sigue relatando la resolución recurrida:" Atendiendo al caso que nos ocupa, el obligado tributario presentó declaración por IRPF del ejercicio 2018, declarando que tenía su residencia fiscal en España. Por tanto, opera en el presente caso la presunción contenida en el artículo 108.4 LGT , debiendo de ser el reclamante quien aporte prueba suficiente en contrario.

En este punto, resulta conveniente destacar que, en una materia tan específica como es la acreditación de la residencia fiscal, y con el objetivo de que no concurran supuestos de no imposición (o doble imposición), la Dirección General de Tributos prácticamente limita la prueba de la residencia fiscal en otro territorio a la aportación de un certificado fiscal emitido por las autoridades fiscales de otro Estado.

...

Ha de entenderse, a estos efectos, que el criterio seguido por la Dirección General de Tributos implica asumir el principio de facilidad probatoria en un aspecto tan concreto como es la acreditación de la residencia fiscal en otro Estado.

Esto es, si un obligado reside fiscalmente en otro territorio, dicho extremo puede ser fácilmente acreditado por un certificado emitido por la autoridad fiscal competente. Lo cual no obsta, como admite dicho órgano, a excepcionar supuestos en que por razones ajenas al propio obligado la autoridad fiscal omita su expedición, en cuyo caso se debe admitir, como no puede ser de otro modo, todo tipo de medios de prueba admitidos en derecho con tal fin.

...

En el presente supuesto el reclamante, en aras de acreditar que su residencia fiscal no estaba en España en dicho ejercicio, ha aportado la siguiente documentación:

Declaración responsable de ingresos netos de DIRECCION001 2018.

- Recibo finiquito liquidación.

- Carta asignación internacional.

- Carta de desplazamiento.

- Notificación despido.

- Contrato de alquiler vivienda Rumanía.

- Justificante de pagos mensuales alquiler.

- Certificado de Residencia, no acreditativo de la residencia fiscal del reclamante.

- Carta oferta salarial DIRECCION001.

- Solicitud de certificados IRPF a DIRECCION001.

- Solicitud de recibos bancarios a Banco Santander

Entendiendo el TEAR que:" ... no es prueba suficiente que permita determinar que su residencia fiscal estuviera fuera de España durante el ejercicio cuya rectificación de la autoliquidación presentada como contribuyente del IRPF se solicita, en el sentido de estar sometido a imposición en otro Estado por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga (es decir, por su renta mundial), pues el hecho de realizar desplazamientos al extranjero por motivos laborales no conlleva per se la consideración de "residente fiscal" fuera de España.

Por otro lado, entra en juego la presunción familiar del citado artículo 9, pues son hechos acreditados en el presente caso que su cónyuge e hijos menores residen en España en el ejercicio 2018 (tal y como se hace constar en la autoliquidación del IRPF presentada); presunción que no ha quedado desvirtuada al no haberse acreditado la residencia fiscal en otro país.

En consecuencia, este Tribunal concluye que el interesado no ha desvirtuado la presunción de certeza derivada de la presentación de su autoliquidación del ejercicio 2018, prevista en el artículo 108.4 de la LGT , por lo que este TEAR no puede sino desestimar las pretensiones actoras, confirmando lo actuado por la Administración".Y en consecuencia desestima la reclamación económica planteada.

SEGUNDO.- Por su parte el demandante fundamenta, en síntesis, su recurso en: Las alegaciones y argumentos que utilizo en vía administrativa.

Entiende que del art 9.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF, resulta claramente que, para considerar a una persona residente fiscal en España, debe cumplirse alguna de las dos circunstancias siguientes:

1) Permanecer en territorio español más de 183 días en el año natural, a cuyos efectos se incluyen las ausencias esporádicas.

2) Tener en España el núcleo principal de sus actividades o intereses económicos.

Y se establece en ese precepto la referencia a la permanencia en España del cónyuge e hijos del contribuyente, como presunción iuris tamtum de residencia del propio contribuyente en España.

En relación a la permanencia en territorio español durante más de 183 días alega que estuvo trabajando en Rumanía en régimen de dependencia laboral para la empresa de dicho país DIRECCION001, hasta el día 19/10/2018, en que se le notificó el despido que puso fin a la relación laboral, iniciada en noviembre de 2017.

En dicho contrato se señalaba como lugar de trabajo las instalaciones de la citada mercantil ubicadas en la ciudad de DIRECCION002, localidad sita en la región de Transilvania, a casi 400 kms de la capital del país, Bucarest.

A tal efecto, se aportaron en sede administrativa, y obran en el expediente administrativo, como documentos probatorios: copia del contrato de arrendamiento de vivienda, en la citada localidad de DIRECCION002, firmado en fecha 08/11/2017, junto a justificantes del pago de varias rentas, así como certificado de residencia expedido por el organismo público I.G.I. Hunedoara (Inspectoría General para la Inmigración), por el cual se le asignó el CNP rumano (documento similar al NIF español) número NUM002.

Especialmente relevante es este último documento, expedido por un organismo que no es fiscal, pero sí administrativo, y que solo puede obtenerse acreditando la residencia efectiva en ese país. La citada Inspectoría General para la Inmigración confirma la residencia de mi representado en Rumanía, y en la dirección que consta en el contrato de arrendamiento.

En relación a la circunstancia de "tenencia en España del núcleo principal de sus actividades e intereses económicos". Resulta aplicable para las actividades económicas, para personas que desarrollan actividades empresariales o profesionales con diferentes fuentes de ingresos, de las que pueda predicarse que tienen intereses económicos en distintos países, constituyendo ejemplo paradigmático de esta situación el de las personas que desarrollan actividades profesionales artísticas o deportivas itinerantes, como ocurre con los deportistas de alta competición en determinados sectores (motor, tenis, golf), de los que podría afirmarse que no cumplen la condición de permanencia durante más de 183 días del año natural en ningún país.

Sin embargo, este criterio difícilmente puede entenderse aplicable a personas que solo tienen una fuente de ingresos derivada de una relación laboral, por el trabajo prestado en un país determinado.

La única fuente de ingresos de la familia durante toda la vigencia de su matrimonio, ha sido su trabajo como asalariado por cuenta ajena, en contratos de larga duración: con anterioridad, estuvo trabajando en la empresa DIRECCION003, desde 1998 hasta octubre de 2016. Producido el despido de esta empresa, y tras un periodo de desempleo, formalizó el contrato de trabajo con esta empresa de Rumanía, que ha supuesto su único destino fuera de nuestro país.

En relación a la presunción de residencia en España cuando residen en nuestro país el cónyuge y los hijos menores. Entiende que además de ser una presunción iuris tamtum; ha justificado que los motivos por los que su cónyuge e hijas permanecieron en España eran de índole personal y familiar, y lógicos, cotidianos y fáciles de entender: se trataba de menores de edad, adolescentes, de las que se quiso evitar un traslado, iniciado el curso académico (en noviembre de 2017), a un país con cultura y lengua diferentes, con un sistema educativo aparentemente menos desarrollado que el nuestro, y con un idioma de escasa expansión internacional, manifestando que sólo la confirmación de la permanencia definitiva en ese país podría llevar a plantear la posibilidad de trasladarlas a ellas también.

Respecto a la tributación por las rentas salariales obtenidas en Rumanía. El tipo fijo de tributación fue el 16% en 2017 y el 10% a partir de 2018, y como puede observarse por las cantidades retenidas por DIRECCION001 que constan en el certificado de retenciones que coinciden con la aplicación de estos porcentajes, si bien con pequeñas diferencias derivadas de la aplicación del tipo de conversión de leus, (la moneda local en que se realizaron los pagos), a euros, en que se expresa ahora el certificado.

Siendo el tipo de tributación un porcentaje constante, y existiendo la retención en la fuente, en ausencia de otros ingresos, no procede presentar declaración del impuesto sobre rentas personales, lo que justifica que solo disponga para acreditar el pago de impuestos en Rumanía del certificado de retribuciones expedido por la empresa pagadora.

En definitiva, la documentación aportada, obrante en el expediente administrativo, acredita suficientemente el pago de impuestos en Rumanía en las mismas condiciones que cualquier otro residente en dicho país.

Se remite a la doctrina jurisprudencial, recogida en la sentencia del TS dictada en el recurso de casación nº1860/2017 de 28 de noviembre. En la reseñada Sentencia, se analizaba el supuesto de una persona que se traslada a Turquía en virtud de una relación laboral (derivada en este caso de la concesión de una beca), al término de la cual regresa a España. La estancia durante el año en cuestión en Turquía fue superior a 183 días, pero el contribuyente no aportó certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente, ante lo que la administración tributaria consideró la existencia de residencia fiscal en nuestro país, entendiendo que la ausencia de España debía considerarse esporádica en los términos que señala el artículo 9.1.a) de la Ley del IRPF.

Tanto el Tribunal Superior de Justifica de Asturias, en la sentencia recurrida en casación, como el Tribunal Supremo, en la sentencia que resuelve el recurso, dan la razón al contribuyente, contra el criterio defendido por la Administración, y concluyen la improcedencia de considerar a esta persona residente en España por aplicación del artículo 9 de la Ley del IRPF, entendiendo que la permanencia durante más de 183 días fuera de nuestro país no puede considerarse como ausencia esporádica, lo que a su vez convierte en irrelevante la necesidad certificado de residencia fiscal en otro país.

Y termina solicitando:" ... se dicte Sentencia, por la que se estime nuestra pretensión de impugnación, se revoque la resolución recurrida, dejando sin efecto el Acuerdo de Liquidación Provisional de la AEAT de DIRECCION000, (con n° de referencia NUM001). Con costas".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada se remite a los mismos arts. utilizados por el TEAR. Asimismo, hace referencia al art 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. Y a los arts. 107 y 108 LGT reglas particulares en relación con el valor probatorio de las diligencias y de las presunciones en materia tributaria, respectivamente.

De los mismos, interesa destacar lo dispuesto en el artículo 108.2 de la LGT:

"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Reconducida la controversia suscitada en las presentes actuaciones a una cuestión de prueba, en la forma expuesta, operan en contra de las pretensiones del actor diversos factores.

En primer lugar, el propio demandante presentó declaración por IRPF del ejercicio 2018, acogiéndose al régimen general del Impuesto, lo que comporta reconocer que tenía su residencia fiscal en España. Por tanto, opera su contra la presunción del artículo 108.4 LGT, que no ha llegado a desvirtuarse.

A lo anterior se une que no se ha aportado el correspondiente "certificado fiscal de residencia a efectos del convenio", que constituye sin lugar a dudas el instrumento fundamental a la hora de acreditar cualquier controversia sobre la residencia fiscal de una persona, circunstancia cuya prueba entraña siempre difícil de acredita, habida cuenta de la libertad de circulación y establecimiento, con la consiguiente eliminación de controles, en el seno de la U.E., o, en este caso, del Espacio Schengen.

En cuanto a otros medios probatorios, en su defecto, opera también en contra del actor, el denominado "factor familiar",es decir, la presunción legal establecida en el artículo 9.1.b) de la LIRPF, ya que constan en el expediente, entre la documentación aportada, los certificados de escolaridad y justificantes de gastos de los colegios de sus hijas en 2018, una de ellas todavía menor de edad, que revelan que en tal año su esposa y sus hijas, inequívocamente, residían en España de forma habitual.

No parece necesario insistir, pero en todo caso llamamos la atención de la Ilma. Sala sobre la circunstancia de que el certificado de que hablamos, de residencia fiscal expedido conforme a lo pactado en el Convenio entre el Reino de España y la República de Rumanía, no es equiparable a esa suerte de justificante de empadronamiento ("certificat de înregistrare") aportado por el demandante e incorporado al expediente de la AEAT. Dicho justificante, al igual que el contrato de arrendamiento de determinado inmueble en la localidad de DIRECCION002, provincia de Hunedoara, en Rumanía, o los recibos de pago del alquiler mensual no permiten desvirtuar las presunciones legales en contra, anteriormente señaladas, puesto que, como se le ha dicho al actor, lo único que acreditan es la existencia de desplazamientos al extranjero por motivos laborales, en este caso a Rumanía, sin que haya verdaderamente una prueba definitiva de que su residencia fiscal.

Otro tanto cabe decir respecto de los documentos facilitados por la empresa que le contrató, " DIRECCION001" (declaración responsable, finiquito, carta de desplazamiento, certificado de ingresos declarados, etc.). La Administración tributaria nunca ha negado que el demandante haya trabajado en Rumanía, sino que lo que sostiene es que la anterior circunstancia haya comportado un cambio de residencia fiscal en el sentido de la LIRPF. Así, en el Acuerdo de la Oficina gestora de la AEAT de 26 de noviembre de 2021, se puntualiza:

"Sí se ha estimado lo alegado por el contribuyente en el sentido de incorporar los impuestos satisfechos en Rumania, de tal forma que se incluye un importe de 6.849,05 euros en concepto de deducción por doble imposición internacional. El convenio suscrito entre Rumania y España establece, a los efectos de evitar la doble imposición, que cuando un residente de España obtenga rentas que, conforme al Convenio, puedan someterse a imposición en Rumania, España deducirá del impuesto que grave las rentas de ese residente un importe igual al impuesto pagado en Rumania.

Sin embargo, la suma así deducida no podrá exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en Rumania, y aplicándose tal deducción tanto a los impuestos generales como a los a cuenta."

Y termina solicitando, se acuerde la desestimación del recurso, en aras a confirmar la legalidad de la actuación administrativa impugnada, con expresa condena en costas a la parte actora.

CUARTO.- La única cuestión que se debate en este procedimiento es si el demandante tuvo o no la condición de contribuyente por el IRPF español en el ejercicio de 2018.

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 6 se remite a la normativa reguladora del IRPF para determinar la residencia en territorio español de las personas físicas.

El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio

español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o

intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".

Por otro lado, el art. 32 del texto refundido de la Ley del IRNR, norma relativa a las obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, dispone:

"Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este

impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.

Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria".

En desarrollo del citado precepto, el art. 17 del Reglamento del IRNR, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, declara:

"1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este

Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.

2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.

Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.

5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto , no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto .

6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria".

Por último, la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 2013 del IRNR, determina en su art. 7 la documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210, estableciendo:

"1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la

normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

[...]

Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio.

[...].

Son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

Hemos señalado en sentencia de esta Sala, Sección 5, de 24 de marzo de 2021, recurso 1088/2019, FJ6, que "El medio habitual de acreditar la residencia fiscal es el certificado emitido por las autoridades tributarias del país de residencia en el que conste que el interesado satisface en él los tributos de naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición en ese país por obligación personal."

QUINTO.- Por lo tanto, el medio idóneo de acreditar la condición de contribuyente en un país extranjero, es el certificado que en el caso que analizamos, no se ha aportado, ni se ha acreditado siquiera su petición, ni se ha justificado mínimamente la razón de no obtenerlo.

El certificado fiscal de residencia a efectos del convenio constituye sin lugar a dudas el instrumento fundamental a la hora de acreditar la residencia fiscal de una persona, circunstancia cuya prueba entraña siempre dificultad, habida cuenta de la libertad de circulación y establecimiento, con la consiguiente eliminación de controles, en el seno de la U.E., o, en este caso, del Espacio Schengen.

El artículo 108.4 de la LGT dispone: "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario." Eneste caso, el propio demandante presentó declaración por IRPF del ejercicio 2018, acogiéndose al régimen general del Impuesto, lo que comporta reconocer que tenía su residencia fiscal en España. Por tanto, opera en su contra la presunción del artículo 108.4 LGT, que no ha llegado a desvirtuarse. La actora será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. Si de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 9 de la LIRPF, la recurrente fuera residente fiscal en España.

La Dirección General de Tributos establece que la acreditación de la residencia en otro Estado se ha de efectuar mediante el oportuno certificado emitido por las autoridades fiscales competentes del Estado que se trate, pero exige que además conste expresamente que el sujeto es "residente"en el sentido del Convenio, es decir, que tribute por su renta mundial (consulta número 0893-98 de 26 de mayo, número 0381-00 de 29 de febrero, número 0269-02, número 1960-02, de 18 de diciembre, entre otras). Esta cuestión, la de la residencia fiscal del contribuyente fuera de España, ha sido examinada en anteriores ocasiones por esta Sala y Sección (entre otras, recurso 531/20, sentencia de 17 de enero de 2023) llegando a la conclusión de que se tiene la "residencia fiscal"en un determinado país cuando una persona está sometida a imposición en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial, supuesto que aquí no concurre al no constar acreditado por el demandante de la documentación aportada la residencia fiscal en Rumania. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003 establece "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Por otra parte, opera también en contra del actor, el denominado "factor familiar", es decir, la presunción legal establecida en el artículo 9.1.b) de la LIRPF, ya que constan en el expediente, entre la documentación aportada, los certificados de escolaridad y justificantes de gastos de los colegios de sus hijas en 2018, una de ellas todavía menor de edad, que revelan que en tal año su esposa y sus hijas, inequívocamente, residían en España de forma habitual.

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.