Sentencia Contencioso-Administrativo 954/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 846/2022 de 15 de julio del 2025

PRIMERO.- La sociedad mercantil INCOCE S.L. ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 27 de octubre de 2022 (procedimiento 41-05004-2021), por la que se desestimó la reclamación formulada por aquella contra la liquidación provisional (clave nº A4185421206017535) correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, dictada el 13 de mayo de 2021 por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT; confirmada en reposición por resolución de 8 de junio de 2021.

SEGUNDO.- Para resolver las cuestiones planteadas en el presente recurso han de tenerse en cuenta los siguientes datos:

1º) La Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional dictó sentencia el 30 de noviembre de 2018 en el procedimiento ordinario 226/2015, anulando la liquidación dictada, el 14 de marzo de 2008, por la Oficina de Gestión de la Delegación de la AEAT de Ceuta por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2005. Como consecuencia de esta estimación, la parte obtuvo la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y los intereses de demora devengados desde el ingreso de aquella cantidad.

2º) INCOCE S.L. contabilizó dichos intereses directamente como reservas voluntarias en la cuenta 113; no siendo objeto de imputación en la base imponible del Impuesto.

3º) La liquidación provisional practicada expresó que "los intereses de demora que la Administración tributaria tenga la obligación de satisfacer a los contribuyentes tendrán la consideración de ingresos financieros y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por lo que procede efectuar un ajuste positivo al resultado contable por importe de 77.811,53 euros."

TERCERO. - En su demanda, la actora advierte que la cuestión litigiosa es puramente jurídica, y se reduce a determinar la consideración que han de merecer en el Impuesto sobre Sociedades los intereses de demora satisfechos por la Administración Tributaria como consecuencia de la corrección de un acto administrativo no ajustado a Derecho y de los que resulta acreedor el contribuyente. En definitiva, si conforme al artículo 10 de la Ley del Impuesto, tales intereses constituyen o no renta a estos efectos.

Reconoce la actora que dicha cuestión ha sido objeto de análisis por parte del Tribunal Supremo en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aunque con razones que la propia actora entiende extensibles a la modalidad impositiva que nos ocupa), primero en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, y luego en la posterior sentencia de 12 de enero de 2023, donde cambió el criterio sentado en la primera. Sostiene la recurrente que con base en criterios de justicia material, debe tomarse en consideración en el presente caso el razonamiento y criterio sentado en la primera sentencia, coincidente con los votos particulares emitidos en la segunda.

Invoca, en este sentido, los principios de buena administración y confianza legítima, y desde esta perspectiva asevera que si la doctrina sobrevenida del Tribunal Supremo es más gravosa para el contribuyente que el criterio que venía aplicándose, no es posible revisar los periodos no prescritos anteriores a la sentencia, ni aplicar el nuevo criterio a hechos anteriores a dicha fecha; es decir -razona la actora-. que el cambio de criterio solo surte efecto respecto a situaciones de hecho producidas con posterioridad, debiendo mantenerse el criterio anterior, si es más favorable, a las actuaciones que se refieren a situaciones anteriores.

Sobre esta base, aduce que la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 concluyó que las indemnizaciones de Hacienda no están sujetas al pago de impuestos, criterio que fue asumido por la Dirección General de Tributos; y añade que desde el punto de vista doctrinal es uniforme la consideración de que el cambio de criterio, por buena administración, no deberá tener efecto retroactivo.

CUARTO.- El Sr. abogado del Estado, en su contestación, opone que el Tribunal Supremo, en sentencia de 12 de enero de 2023, ha afirmado la sujeción a gravamen de los intereses de demora percibidos por la devolución por la AEAT de ingresos indebidos, por tener tales intereses la consideración de una ganancia o beneficio. Puntualiza el abogado del Estado que si bien tales sentencias se refieren al IRPF, su fundamento resulta plenamente aplicable para el impuesto sobre sociedades, tal como, de hecho, reconoce la propia recurrente.

Así pues, considera el abogado del Estado que la cuestión litigiosa está ya despejada por la jurisprudencia más reciente, a la que hay que estar, y de la que resulta la corrección jurídica de la regularización practicada por la Administración tributaria; siendo cuestión distinta que a la recurrente no le guste esta nueva doctrina jurisprudencial y prefiera la anterior y superada.

QUINTO.- El tema debatido, ciertamente controvertido, ha sido objeto de una intensa polémica doctrina y jurisprudencial, de la que es buena muestra la diferencia de criterios producida en la misma Sala Tercera del Tribunal Supremo, que en la sentencia tan citada de 12 de enero de 2023 ha cambiado el criterio que inicialmente sentó, si bien no lo ha hecho de forma unánime sino con fundados votos particulares discrepantes. Declara en definitiva esta sentencia de 12 de enero de 2023, corrigiendo y superando la doctrina precedente de la Sala, que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, y las razones d que se sirve para alcanzar tal conclusión son realmente extensibles al impuesto sobre sociedades, como la propia actora no puede dejar de reconocer y la contestación a la demanda constata.

Por nuestra parte, no podemos dejar de ponderar lo al fin y al cabo declarado por el parecer mayoritario de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en esta última sentencia, pues (i) la doctrina jurisprudencial esta conformada por las sentencias y no por los votos particulares discrepantes que se expresan en relación con ellas; y (ii) por mucho que la jurisprudencia no tiene en nuestro sistema jurídico fuerza vinculante para los Tribunales inferiores, que pueden apartarse de ella de forma motivada, no hay duda de que la seguridad jurídica obliga a seguir y aplicar lealmente la doctrina hermenéutica que fija el Tribunal Supremo; de manera que (iii) los eventuales apartamientos de esa doctrina jurisprudencial deben ser excepcionales, cuidadosamente meditados y detenidamente justificados; sin que (iv) por tal justificación sirva el mero desacuerdo, pues el apartamiento de la jurisprudencia (que si se decide, ha de serlo de forma explícita, con la consiguiente apertura de su posible revisión casacional ex art. 88.3.b] LJCA) sólo nos parece procedente en la medida que el Tribunal inferior advierta y explique posibles consideraciones o enfoques jurídicos aplicables a la controversia que pudieran determinar su reconsideración y que pudieran haber pasado desapercibidos para el Tribunal Supremo en su examen del tema litigioso

Y no es este el caso, pues la fijación de la doctrina jurisprudencial por el Tribunal Supremo en su sentencia de 2023 fue sin duda consecuencia de un intenso debate en el seno de la Sección sentenciadora, en el que ya se valoraron todas las perspectivas y aristas problemáticas del tema; por lo que, en definitiva, no podemos ahora nosotros prescindir de la decisión mayoritaria final de la Sala en esa sentencia, al realizar nuestro enjuiciamiento del caso aquí concernido.

En definitiva, no podemos dejar de lado la sentencia de 2023 simplemente sobre la base de considerar más acertada o mejor fundada la precedente sentencia de 2020.

SEXTO.- Ahora bien, ocurre en el presente caso que realmente, aunque la parte no deja de manifestar su preferencia por la doctrina jurisprudencial anterior (y ahora superada), plasmada en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, no detiene ahí su exposición impugnatoria, sino que da un paso más en su razonamiento, pues no nos pide sólo que prescindamos sin más de la nueva doctrina jurisprudencial sentada en la sentencia de 12 de enero de 2023 (que, como acabamos de explicar, no podríamos hacerlo), sino que, por añadidura, nos pide que en todo caso apreciemos que esa novedosa doctrina jurisprudencial no puede ser proyectada sobre las actuaciones tributarias anteriores a esta última sentencia, por exigencias de los principios de irretroactividad, buena administración y confianza legítima.

Desde luego, decimos nosotros, en términos dogmáticos generales mal puede acogerse una alusión global e inmatizada al principio de irretroactividad para tratar de descalificar sin más los cambios de jurisprudencia; pues tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han recordado con reiteración que cuando una sentencia introduce un cambio jurisprudencial acerca de la interpretación de una norma jurídica, hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía; esto es, declara cómo debió haber sido entendida y aplicada esa norma desde su entrada en vigor . Por eso mismo, las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido absoluto al mantenimiento inalterado de una determinada doctrina jurisprudencial, que puede ser corregida si se llega a la conclusión de que estaba infundada o desenfocada.

Ahora bien, aun reconociendo esa plena legitimidad de los cambios de jurisprudencia, es cosa distinta el problema de la proyección de la nueva doctrina jurisprudencial sobre las actuaciones tributarias desarrolladas con amparo en el marco de actuación definido por una doctrina jurisprudencial anterior y superada.

En este punto, viene al caso citar, siquiera sea a efectos argumentativos, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (RC 2800/2017), que señala -dicho sea en síntesis- en relación con los efectos tributarios de los cambios de criterio jurisprudencial que la Administración no puede reclamar el pago de tributos de periodos no prescritos cuando ha cambiado el criterio sobre la sujeción de determinadas operaciones. Leemos concretamente en el FJ 3º de esta sentencia lo que sigue:

"Como se dijo más arriba, el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.

Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios."

La razón de lógica jurídica que subyace a estas consideraciones nos parece, mutatis mutandis,extensible a los casos en que los contribuyentes hubieran adoptado sus decisiones y formalizado sus declaraciones tributarias teniendo en cuenta y aplicando a su caso la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal supremo en su sentencia de 2020 sobre la no sujeción de intereses de demora como los aquí concernidos. En tal escenario, esas actuaciones desarrolladas en el periodo comprendido entre la primera fijación de doctrina jurisprudencial (2020) y su posterior superación (2023) no habrían de verse afectadas por el cambio jurisprudencial posterior sobrevenido, y deberían valorarse por aplicación de la doctrina jurisprudencial existente a su tiempo.

Y esto no es que lo digamos nosotros, es que lo ha aceptado y asumido el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, que, v.gr.,en resolución de 29 de mayo de 2023 (procedimiento 00/02478/2022), dictada en recurso de alzada para unificación de criterio, alcanzó las siguientes conclusiones:

"La doctrina fijada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 (rec. cas. 7763/2019 ) es de aplicación a los intereses de demora abonados al obligado tributario por cualquier Administración tributaria, estatal, autonómica o local, como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos.

Conforme a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 (rec. casación 2059/2020), que corrige expresamente el criterio fijado por dicho Tribunal en sentencia previa de 3 de diciembre de 2020 (rec. cas. 7763/2019 ) sobre la misma cuestión de interés casacional, los intereses de demora abonados al obligado tributario por la Administración tributaria estatal, autonómica o local, como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos, están sujetos y no exentos del IRPF, debiendo tributar como ganancia patrimonial a integrar en la renta general.

La existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí del Tribunal Supremo sobre la misma cuestión de interés casacional plantea un problema relacionado directamente con el principio de protección de la confianza legítima, principio de creación jurisprudencial cuya eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso. En este sentido, la actuación de un obligado tributario que, a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 (rec. Cas. 7763/2019 ), hubiese formulado su autoliquidación por el IRPF sin incorporar a ella los intereses de demora satisfechos por una Administración tributaria como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos, quedaría amparada por el principio de protección de la confianza legítima si, posteriormente, tras la publicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 (rec. casación 2059/2020) que considera sujetos al impuesto dichos intereses, la Administración tributaria pretendiera regularizar su situación tributaria con apoyo en esta última sentencia, puesto que no se pueden regularizar situaciones pretéritas, en perjuicio del contribuyente, en las que éste aplicó en su autoliquidación el criterio jurisprudencial fijado en la sentencia de 3 de diciembre de 2020 , criterio que al ser el vigente en el momento de presentación de su autoliquidación, era el criterio que, de acuerdo con la doctrina de este Tribunal Central, vinculaba a la Administración Tributaria."

SÉPTIMO.- A la vista de lo razonado hasta ahora, podemos alcanzar dos conclusiones: (i) que las actuaciones de los obligados tributarios desarrolladas tras la sentencia de 2023 deben ser examinadas y valoradas con base en la doctrina jurisprudencial afirmada en esa sentencia de 2023, sin que puedan acogerse a la doctrina jurisprudencia anterior expresamente superada (pues en este escenario el obligado tributario debe saber que la interpretación normativa anterior ya ha sido superada por la jurisprudencia posterior y más reciente); y (ii) que sin embargo, las actuaciones desarrolladas antes de esa sentencia de 2023 y a la vista de la precedente doctrina fijada en la sentencia de 2020 han de ser valoradas conforme a lo que se dijo en esta sentencia, sin que se les puedan proyectar los novedosos criterios fijados a partir de la sentencia de 2023.

El problema es que el caso que aquí y ahora nos ocupa no encaja exactamente en ninguno de esos dos escenarios discursivos que acabamos de perfilar; pues: (i) la actuación y las decisiones de la obligada tributaria (en cuanto consideró procedente no declarar como ingresos en su autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2019 los intereses de demora referidos a ingresos indebidos) se desarrollaron antes de la sentencia de 2020, por lo que evidentemente no pudo formar su decisión con base en lo declarado en una sentencia que por aquel entonces aún no se había dictado; pero (ii) la regularización practicada por la Administración tributaria tampoco tuvo en cuenta la rectificación del criterio jurisprudencial llevada a cabo en 2023, pues dicha regularización se hizo en 2021, de forma que mal podía valorarse un cambio jurisprudencial que tampoco en aquel momento se había verificado. Más bien al contrario, si se lee la resolución desestimatoria del recurso de reposición promovido contra la liquidación provisional practicada por la Administración, resulta con claridad que la Administración tributaria actuante conocía la doctrina jurisprudencial vigente en aquel momento -2021-, que era la sentada en la primera sentencia del Tribunal Supremo de 2020, pero decidió no aplicarla al caso, por entender, dicho sea en apretada síntesis, que esta sentencia, referida a la sujeción de los intereses de demora desde la perspectiva del IRPF, no había acabado de resolver sobre el tema específico de los intereses de demora satisfechos por la AEAT cuya tributación estuviera sometida al impuesto sobre sociedades.

Pues bien, por nuestra parte,tras detenida reflexión, consideramos que asiste la razón a la recurrente y que la regularización así llevada a cabo por la Administración fue incorrecta. Nos llevan a tal conclusión las siguientes consideraciones y argumentos:

1º) La propia Administración demandada ha invocado ahora con firmeza en su contestación, como argumento principal para desestimar la demanda, la sentencia de 12 de enero de 2023, insistiendo en que realmente las razones dadas en esa sentencia de 12 de enero de 2023, aun referidas a un caso sobre sujeción al IRPF, son extensibles al problema de la sujeción de los mismos intereses al impuesto sobre sociedades. Pues bien, si eso se afirma respecto de la sentencia de 2023, por una elemental razón de coherencia en el discurso habría que afirmar lo mismo respecto de la sentencia anterior de 2020, también referida a un problema de sujeción de esos mismos intereses al IRPF. Nos parece contradictorio, ilógico e incoherente decir que la sentencia de 2020 no se proyecta sobre el impuesto sobre sociedades, pero la de 2023 sí. Eso es -dicho sea en términos gráficos y descriptivos- jugar con dos barajas y elegir una u otra tesis de forma alternativa según convenga a los peculiares intereses de la Administración.

2º) Partiendo de esta base, el dato que nos parece más relevante es que cuando se inició el procedimiento de comprobación aquí concernido (Acuerdo de 16 de diciembre de 2020), y desde luego cuando se resolvió (el 13 de mayo de 2021), ya había sido dictada la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020, a la que la Administración debería haberse atenido, y conforme a la cual debería haber resuelto. El Acuerdo de iniciación del procedimiento de comprobación indicó a la obligada tributaria que "De los datos que constan a la Administración se han cobrado intereses de demora por importe de 77.811,53 euros como consecuencia de la estimación del expediente 2015GRC00630100C. Se requiere justificación de la declaración de dicha cuantía en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019";y la liquidación provisional dictada señaló, recordemos, que "los intereses de demora que la Administración tributaria tenga la obligación de satisfacer a los contribuyentes tendrán la consideración de ingresos financieros y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por lo que procede efectuar un ajuste positivo al resultado contable por importe de 77.811,53 euros.".Pues bien, precisamente porque, como acabamos de explicar, la sentencia del Tribunal Supremo de 2020 debe entenderse proyectable sobre el impuesto de sociedades, la Administración gestora actuante debió haber tenido en cuenta, observado y aplicado la doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo, vigente por aquel entonces, y declarar en definitiva la no sujeción al impuesto de aquella cantidad.

3º) Esto es así por la misma razón que supraargumentamos a propósito de la dinámica del principio de irretroactividad en relación con los cambios de jurisprudencia, a saber, que cuando una sentencia introduce un cambio jurisprudencial acerca de la interpretación de una norma jurídica, hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía; esto es, declara cómo debió haber sido entendida y aplicada esa norma desde su entrada en vigor . Situados en esta perspectiva, desde el momento que el Tribunal Supremo fijó en su sentencia de 3 de diciembre de 2020 la interpretación correcta de la norma aplicable a los intereses de demora, esa interpretación quedó adherida al texto de la norma como -dicho sea de nuevo en términos gráficos y descriptivos- la hiedra se adhiere al muro, conformando su fisonomía; debiéndose entender que la norma asi conformada tenía ese sentido y alcance desde su entrada en vigor.

4º) Por tanto, la Administración tributaria, en un procedimiento de comprobación incoado tras la sentencia de 2020, tenía que haber seguido el criterio hermenéutico marcado en esa sentencia, con independencia de que la actuación tributara examinada fuera referida al ejercicio de 2019, pues en todo caso la norma de referencia rectamente interpretada se movía en el sentido propugnado por la obligada tibutaria.

5º) Y el ulterior cambio de criterio sobrevenido en 2023 no podía aplicarse o proyectarse sobre las actuaciones y ejercicios anteriores, por las razones que también hemos explicado.

En definitiva, el procedimiento de comprobación aquí concernido debió haber finalizado declarando la no sujeción de esos intereses de demora, en sintonía con la concreta doctrina jurisprudencial vigente a la sazón, que la Administración tenía el deber de seguir y respetar.

SÉPTIMO.- Por todas las razones cumplidamente expuestas, procede estimar la demanda y anular los actos impugnados; con la subsiguiente imposición de las costas del procedimiento a la Administración demandada ex art. 139.1 LJCA; si bien, conforme a l facultad reguladora que nos confiere el apartado 4º del mismo precepto, y atendidas las actuaciones procesales aquí desarrolladas, fijamos su importe máximo en 500 euros más el IVA que en su caso corresponda.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,