Sentencia Contencioso-Administrativo 155/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 864/2023 de 16 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha27 de junio de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación de fecha 1 de julio de 2021, derivado del Acta de disconformidad A02 número NUM000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés. Referencia a la liquidación practicada y a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

En orden a la resolución de la controversia suscitada hemos de reflejar los siguientes antecedentes fácticos que resultan de interés:

1.- Mediante Órdenes de Carga en Plan de Inspección de fecha 13 de septiembre de 2019, se ordenó el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de alcance general, en relación con el obligado tributario Don Domingo, recurrente en este procedimiento, y su mujer Doña Coral, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2018.

2.-La comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto del recurrente fue emitida el 15 de octubre de 2019. La misma fue notificada al obligado tributario el siguiente día 23 de octubre.

3.-El 16 de octubre de 2019 la Delegada Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria emitió autorización administrativa para la entrada en fincas y locales del obligado tributario (lugar de desarrollo de la actividad económica), a efectuar el 17 de octubre de 2019, respecto de los siguientes obligados tributarios: CPRE Avanzada SL, Domingo y Coral. Se identificaban los siguientes lugares:

a) DIRECCION000 de Madrid.

Domicilio de desarrollo de la actividad económica de la sociedad CPRE Avanzada SL.

Domicilio declarado de notificación de la correspondencia bancaria de la entidad CPRE Avanzada SL.

Domicilio declarado de actividad económica en la página DIRECCION001 y DIRECCION002.

Se indicaba en la autorización que, según las mencionadas páginas web, Don Domingo y Doña Coral prestan sus servicios profesionales y son directores de la DIRECCION003, gestionada por la entidad CPRE Avanzada y situada en esa dirección.

b) Sucursal bancaria de Banco Santander S.A, situada en la Plaza de la Moraleja s/n de Alcobendas (Madrid).

Se identificaba como la sucursal bancaria en donde el recurrente y su esposa eran titulares de cajas de seguridad bancarias, respecto de las cuales se autoriza para el acceso y registro de las mismas.

3.- El 17 de octubre de 2019 tuvo lugar la entrada y registro en la " DIRECCION003", en la DIRECCION000 de Madrid, lugar en el que la sociedad CPRE Avanzada desarrolla su actividad económica de cirugía plástica, estética y reparadora.

4.- En el propio acta de entrada y registro se notificó a CPRE Avanzada la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2018, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos primer trimestre de 2016 a segundo trimestre de 2019.

5.- Como hemos indicado anteriormente, la comunicación de actuaciones inspectoras respecto del aquí recurrente fue emitida el 15 de octubre de 2019 y notificada el siguiente día 23 de octubre.

6.- La entidad CPRE Avanzada interpuso recurso contencioso-administrativo frente a este Tribunal Superior de Justicia de Madrid contra el acto administrativo llevado a cabo el 17 de octubre de 2019 consistente en la entrada en el domicilio de la DIRECCION000, por el cauce del procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona.

7.- En fecha 23 de septiembre de 2020, la sección quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia dictó sentencia en el recurso planteado, declarando la nulidad de pleno derecho de la entrada y registro en la clínica en la que CPRE Avanzada desarrollaba su actividad, así como la ineficacia probatoria de todos los documentos y archivos aprehendidos en el curso de la misma.

8.- El 15 de abril de 2021, la entidad CPRE Avanzada suscribió actas de disconformidad en concepto de IVA, e Impuesto sobre Sociedades, periodos 2016-2018. Dicho procedimiento inspector finalizó con los correspondientes acuerdos de liquidación frente a la sociedad, en concepto de IVA e Impuesto sobre Sociedades.

9.- En la misma fecha, el ahora recurrente suscribió acta de disconformidad, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas periodos 2016 a 2018, finalizando el procedimiento inspector con el acuerdo de liquidación aquí impugnado.

De dicho acuerdo de liquidación resultó una deuda tributaria conjunta para los tres ejercicios de 125.022,14 euros. En la misma se regularizan los siguientes aspectos:

-Se aumentan los rendimientos de capital mobiliario en concepto de rendimientos en especie no declarados derivados de la cesión de uso al contribuyente y su cónyuge de un inmueble propiedad de la sociedad CPRE Avanzada (de la que ambos cónyuges son copartícipes al 50%), radicado en Sancti Petri, Cádiz.

-Se aumentan los rendimientos del trabajo en concepto de ingresos por ponencias y cursos impartidos por el contribuyente, satisfechos y facturados por la mercantil Allergan a través de la sociedad CPRE Avanzada.

-Se incrementan los ingresos de la actividad profesional declarados por el contribuyente en concepto de retribuciones en especie satisfechas por la sociedad Cpre

Avanzada, referidas a gastos privados o particulares del contribuyente (como vacaciones familiares, estancias escolares de sus hijas en USA, primas de seguro, seguridad social empleada del hogar, cuotas autónomos, compra de ropa, bolsos, etc).

-Se aumentan los rendimientos de actividades profesionales declarados por el contribuyente como consecuencia del ajuste a valor de mercado de la operación vinculada entre el contribuyente y la mercantil Cpre Avanzada (de la que el interesado ostenta una participación del 50%, siendo administrador solidario), consistente en los servicios médicos (intervenciones quirúrgicas) prestados por el contribuyente a la mercantil Cpre Avanzada.

-Se minoran los rendimientos de capital mobiliario declarados por el interesado en concepto de dividendos percibidos de la sociedad Cpre Avanzada, a efectos de evitar una doble imputación, puesto que se han tenido en cuenta en la determinación del valor de mercado de los rendimientos de la actividad de la operación vinculada.

-Se imputan ganancias de patrimonio no justificadas derivadas de diferentes ingresos en efectivo en cuentas bancarias titularidad del contribuyente, respecto de los que no ha justificado su origen.

Frente a dicho acuerdo de liquidación, el hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, dando lugar a la resolución inmediatamente impugnada en el presente recurso, a la que aludiremos en el último cardinal del presente fundamento.

10.- Por su parte, CPRE Avanzada interpuso frente a los acuerdos de liquidación dictados en concepto de Impuesto sobre Sociedades e IVA reclamaciones económico-administrativas.

El TEAR de Madrid, mediante resoluciones de 25 de noviembre de 2022, estimó íntegramente las reclamaciones interpuestas por CPRE Avanzada contra los referidos acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades e IVA.

En dicha resolución argumenta el Tribunal que, "habiéndose declarado nula la diligencia de entrada y registro realizada el 17 de octubre de 2019, por vulneración de un derecho fundamental, debemos anular los acuerdos de liquidación impugnados".

11.- La reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación practicado por el IRPF de los ejercicios 2016 a 2018 del recurrente fue resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo regional de Madrid mediante resolución de fecha 27 de junio de 2023, siendo ésta la resolución impugnada en este recurso. El TEAR procede a estimar parcialmente las reclamaciones interpuestas, acordando la anulación del acuerdo de liquidación exclusivamente en lo que respecta a los ajustes practicados en concepto de operaciones vinculadas con CPRE Avanzada y a la minoración de los rendimientos de capital mobiliario declarados por el contribuyente en concepto de dividendos, confirmando la liquidación en relación con el resto de ajustes.

En concreto, destacamos los siguientes pronunciamientos del TEAR que tienen relación con el planteamiento del recurso en sede jurisdiccional:

(i) La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 23 de septiembre de 2020 únicamente tenía por objeto la actuación administrativa consistente en la entrada y registro de la Inspección en el local en que desarrolla su actividad económica la entidad CPRE Avanzada, en la DIRECCION000 de Madrid, de ahí que ninguna consecuencia jurídica pueda tener aquel pronunciamiento respecto de contribuyentes distintos a la sociedad, excepción hecha, claro está, de la imposibilidad de incorporar las pruebas y documentación obtenidas en aquella entrada y registro a otros procedimientos de comprobación e investigación seguidos frente a terceras personas, como lo serían los seguidos frente al recurrente y su esposa. Nos encontramos ante dos procedimientos distintos, no ante un único procedimiento. La entrada y registro de la Inspección declarada nula por el TSJ se produce en los locales donde realiza la actividad económica la sociedad, esto es, persona distinta del reclamante.

(ii) En cuanto a la alegación del reclamante relativa a que en la autorización de la Delegada Especial de la AEAT se cita a los tres contribuyentes (la sociedad, el recurrente y su esposa), sostiene el TEAR que la citada resolución contempla a su vez una doble autorización:

1ª.-La entrada en el inmueble de la DIRECCION000 de Madrid, domicilio de desarrollo de la actividad económica de la sociedad Cpre Avanzada.

2ª.-La autorización referida a la sucursal bancaria del Banco Santander situada en La Moraleja.

Argumenta que esta doble autorización explica que los tres contribuyentes aparezcan referidos al inicio de la resolución, sin que de ello pueda sostenerse que la declaración de nulidad de la entrada y registro en las instalaciones donde la entidad desarrolla su actividad, pueda transmitirse a terceros contribuyentes (excepción hecha de las pruebas y documentos incautados en dicho registro, que obviamente no podrán incorporarse a otros procedimientos inspectores, como el seguido frente al reclamante).

Y por ello frente a esa doble autorización y actuación de la Inspección, la reacción de los tres contribuyentes fue bien distinta, pues mientras la mercantil instó ante el TSJ de Madrid el ya citado procedimiento especial de protección de derechos fundamentales contra aquella entrada y registro en el domicilio donde realiza su actividad, los contribuyentes Sr. Domingo y su esposa no formularon oposición alguna contra aquel registro de la referida caja de seguridad bancaria.

En modo alguno la entrada de la Inspección en el domicilio de la DIRECCION000 de Madrid dio lugar al procedimiento de comprobación e investigación seguido frente al contribuyente Sr. Domingo. Estamos en presencia de distintos procedimientos de inspección seguidos frente a aquellos tres contribuyentes.

(iii) En referencia a la resolución del TEAR de Madrid de 25 de noviembre de 2022, que anulaba los acuerdos de liquidación practicados a la sociedad por los Impuestos de Sociedades e IVA.

No cabe extender el sentido estimatorio y la anulación de los acuerdos allí impugnados a la presente reclamación, ya que nos encontramos ante procedimientos de comprobación e investigación distintos, circunscribiéndose la actuación de la Inspección referida a la entrada y registro a la esfera jurídica de la mercantil.

Pretende la reclamante sostener una especie de "único" procedimiento inspector seguido frente a tres contribuyentes distintos, lo que no sólo no se corresponde con la realidad de la instrucción de aquellos tres procedimientos inspectores frente a cada uno de los tres contribuyentes, sino que tan siquiera tendría amparo legal esa particular instrucción de procedimientos de inspección.

(iv) El reclamante no identifica relación alguna entre las pruebas obtenidas en la entrada y registro y las obtenidas por la Inspección posteriormente en el curso de las actuaciones.

La información obtenida de los requerimientos que fueron atendidos por los pacientes no fundamenta ni sostiene la regularización practicada por la Inspección en lo que hace a la valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas.

La mayoría de los requerimientos no fueron atendidos por los contribuyentes, y ninguna de la información aportada por los contribuyentes que sí atendieron los mismos soporta la regularización aquí enjuiciada, de ahí que, aún en la hipótesis de que se declarara la invalidez de la información obtenida en tales requerimientos, ello no tendría incidencia alguna en la regularización que ahora nos ocupa.

Ninguna tacha legal puede oponerse a las pruebas obtenidas por la Inspección en el curso de aquellas actuaciones distintas a las obtenidas (y destruidas) en aquella entrada y registro, cuando no acredita conexión alguna entre éstas y aquéllas, de ahí que no cabe la "contaminación" de pruebas genérica y total, sin acreditar conexión alguna, que sostiene el reclamante. Y particularizando el caso en los citados requerimientos a pacientes de la clínica, ninguna conexión se aprecia entre aquel requerimiento de la Inspección para que por la mercantil se aportara copia de la totalidad de las facturas expedidas en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 (base de los posteriores requerimientos a pacientes), y las pruebas que se hubieran obtenido en aquella entrada y registro, toda vez que requerir a los contribuyentes copia de las facturas emitidas en el curso de su actividad económica se constituye en la base o punto de partida de cualquier comprobación fiscal a quien ejerce una actividad económica.

(v) Sostiene el TEAR que, en lo que se refiere a las cuestiones de fondo, el reclamante limita su disconformidad a la parte de la regularización sostenida en la valoración a precios de mercado de los servicios prestados por el contribuyente a la mercantil, no formulando oposición alguna frente a ninguna de las otras cuestiones simultáneamente regularizadas por la Inspección. Aduce el TEAR que, respecto de esas concretas regularizaciones, nada ha opuesto el reclamante frente al Tribunal, lo que, unido al hecho de no apreciarse ilegalidad alguna en las mismas, conduce necesariamente a su ratificación, debiéndose confirmar en estos extremos el acuerdo de liquidación impugnado.

A continuación, indica el TEAR que dos más son los concretos aspectos regularizados por la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado:

-El aumento de los rendimientos de actividades profesionales declarados por el contribuyente como consecuencia del ajuste a valor de mercado de la operación vinculada entre el contribuyente y la mercantil Cpre Avanzada, consistente en los servicios médicos (intervenciones quirúrgicas prestados por el contribuyente a la mercantil).

-La minoración de los rendimientos de capital mobiliario declarados por el interesado en concepto de dividendos percibidos de la sociedad, a efectos de evitar una doble imputación, puesto que se han tenido en cuenta en la determinación del valor de mercado de los rendimientos de la actividad de la operación vinculada.

(vi) En lo que se refiere al citado ajuste por operaciones vinculadas, se sostiene en la resolución impugnada que la cuestión debe partir del pronunciamiento estimatorio del TEAR en la resolución de 25 de noviembre de 2022, en la que se anula el acuerdo de liquidación practicado por la Inspección en sede de la mercantil Cpre Avanzada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios, y en el que se recogía el correlativo ajuste por operaciones vinculadas que ahora se cuestiona en sede del reclamante.

Resulta evidente la voluntad de la norma de que los ajustes por operaciones vinculadas se realicen obligatoriamente de forma bilateral, evitando situaciones administrativas incongruentes que pudieran derivar en situaciones de doble imposición (por ejemplo, en el presente caso, al exigir la tributación en sede de la persona física de ingresos que ya han tributado en la sociedad sin que finalmente haya resultado disminuida la base imponible declarada por esta última).

Con la anulación de las liquidaciones practicadas en sede de la persona jurídica de la entidad, a causa del pronunciamiento del TEAR, se produce la indeseada asimetría.

El respeto al principio de bilateralidad que debe regir los ajustes por operaciones vinculadas, exige que, una vez se ha anulado la regularización que recogía la fijación administrativa del valor de mercado en uno de los sujetos que intervienen en la operación, es necesario, para evitar situaciones asimétricas contrarias al ordenamiento jurídico, anular los ajustes practicados por el mismo concepto en la contraparte interviniente en la operación.

En virtud de todo lo anterior, procede el TEAR a estimar parcialmente la reclamación: (i) anulando los ajustes por operaciones vinculadas practicados en sede de la persona física (72.589,76 euros en 2016, 59.895,50 euros en 2017 y 112.276,53 euros en 2018), sin necesidad de entrar en el resto de cuestiones que se plantean en relación con estos ajustes; (ii) anulando la regularización correspondiente a la minoración en 18.518,52 euros en 2017 y en 18.888,90 euros en 2018 de los rendimientos del capital mobiliario declarados por el contribuyente en concepto de dividendos percibidos de la mercantil Cpre Avanzada SL, al haberse anulado los ajustes por operaciones vinculadas.

TERCERO.- La impugnación esgrimida por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

Una vez expuestos en los fundamentos precedentes los antecedentes fácticos más relevantes y el contenido de la resolución impugnada, procede que pasemos a esbozar las posiciones de ambas partes.

A.- Posición de la recurrente.

El recurrente articula dos motivos de impugnación frente a la resolución recurrida:

1º.-Nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación. El vicio de nulidad radical del que adolece la entrada y registro debe extenderse al acuerdo dictado en concepto de IRPF.

Expone bajo este motivo que la autorización administrativa de 16 de octubre de 2019 se refería a los tres obligados tributarios identificados y no sólo frente a la sociedad, como defiende el TEAR, pues en la misma se indica expresamente que la entrada y registro se autoriza en la DIRECCION000 de Madrid, por ser el domicilio de desarrollo de la actividad económica de la sociedad y el domicilio donde el recurrente y su esposa prestan sus servicios profesionales y son directores de la DIRECCION003 gestionada por la entidad y situada en esa dirección.

Así, el TEAR pretende desvincular por completo el procedimiento inspector seguido frente al recurrente de la entrada y registro que tuvo lugar en el domicilio de la sociedad, en el que el Sr. Domingo desarrolla su actividad económica. Resulta palmario que la entrada en el domicilio en el que se sitúa la clínica se autorizó en el marco del procedimiento inspector que se iba a desarrollar frente a los tres obligados tributarios, pues ninguna duda cabe de que la información y documentación que se obtuviese en dicha entrada iba a ser utilizada para regularizar la situación de los tres obligados tributarios y no sólo de la persona jurídica.

Bajo ningún concepto puede considerarse que el recurrente y su esposa tengan la consideración de "terceros", siendo los socios y administradores de la sociedad, y los profesionales a quienes la propia Inspección imputó los rendimientos obtenidos por la sociedad, por considerar que eran ellos quienes, de forma personalísima, prestaban los servicios médicos facturados por la sociedad. Tal es la vinculación existente entre el procedimiento inspector seguido frente a la sociedad y el seguido frente al recurrente, que la práctica totalidad de los ajustes efectuados en la regularización llevada a cabo en concepto de IRPF se sustentan en documentación aportada por la sociedad en el marco del procedimiento inspector seguido frente a ella.

En la medida en que la actuación de entrada y registro en el domicilio de la sociedad, declarada nula de pleno derecho por sentencia judicial firme, se lleva a cabo en el marco de las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a los tres obligados tributarios, el vicio de nulidad de pleno derecho de aquella debe extender sus efectos a los procedimientos inspectores seguidos frente a los tres obligados tributarios, y no sólo al procedimiento seguido frente a la sociedad.

2º.- Nulidad del acuerdo de liquidación por sustentarse la regularización practicada en pruebas ilícitamente obtenidas en un procedimiento inspector declarado nulo.

La nulidad de pleno derecho de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas frente a la sociedad debe determinar la invalidez de todas las pruebas obtenidas en dicho procedimiento. Yerra el planteamiento del TEAR de Madrid, que se limita a valorar la incidencia de las pruebas obtenidas en la entrada y registro en la regularización practicada en concepto de IRPF del recurrente, pero ignora que en este caso concreto, no sólo es nula aquella entrada y registro, sino que existe una previa resolución administrativa firme del propio TEAR de Madrid que declara la nulidad de todo el procedimiento inspector seguido frente a la sociedad en relación con los dos conceptos regularizados, Impuesto de Sociedades e Iva.

En este sentido alega:

a.- Que la regularización practicada por la Inspección en concepto de IRPF se fundamenta en pruebas y documentos obtenidos por la Inspección en el procedimiento seguido frente a la sociedad.

Sostiene en primer lugar que no resulta cierto que no haya formulado oposición respecto del resto de ajustes distintos al de operaciones vinculadas, puesto que en vía económico-administrativa se defendió la nulidad del acuerdo de liquidación en su integridad, no solo respecto del ajuste por operaciones vinculadas.

A continuación, procede a analizar la documentación aportada en el marco del procedimiento inspector seguido frente al recurrente. Así, como se desprende del contenido de las 8 diligencias extendidas en el marco de dicho procedimiento, incorporadas al expediente, la única documentación aportada por el recurrente fue la que se incorporó como anexo al escrito presentado el 25 de noviembre de 2019, en atención a lo requerido en la diligencia nº 1 (los libros registro de ingresos y gastos del recurrente del ejercicio 2016 y el contrato de arrendamiento correspondiente al inmueble sito en DIRECCION004 de Alcobendas). Ningún otro documento o prueba fue aportado por el recurrente en el seno del procedimiento de Inspección, al margen del consentimiento para efectuar requerimientos de información a las entidades financieras relativos a los movimientos de cuentas bancarias, tal y como se desprende de las diligencias extendidas.

De todos los ajustes practicados por la Inspección en la regularización llevada a cabo en concepto de IRPF, únicamente los importes ajustados en concepto de ganancias no justificadas de patrimonio" encuentran sustento en documentación obtenida en el marco de las actuaciones seguidas cerca del Dr. Domingo, mientras que el resto de los ajustes efectuados, consistentes en (i) el incremento de los rendimientos del trabajo derivados de ponencias, congresos, consultorías facturados a Allergan; (ii) el incremento de los rendimientos de actividades económicas en concepto de retribuciones en especie; y (iii) el incremento de los rendimientos de capital mobiliario, se fundamentan en documentación e información obtenida exclusivamente en el seno de las actuaciones de comprobación e información obtenida exclusivamente en el seno de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas frente a la sociedad.

b.- A partir de lo anterior, sostiene la nulidad del acuerdo de liquidación del IRPF por sustentarse en pruebas ilícitamente obtenidas.

Todas las pruebas obtenidas en el procedimiento seguido frente a la sociedad tienen la consideración de pruebas ilícitamente obtenidas, resultando, por tanto, inválidas para sustentar una regularización jurídica frente a los socios personas físicas y administradores de dicha sociedad.

Alude al artículo 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ( cuyo inciso segundo determina que "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales") y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la necesidad de expulsar del ámbito jurídico las pruebas obtenidas ilícitamente en un procedimiento inspector, citando a tal efecto la sentencia de 23 de abril de 2010, que aplica la llamada "teoría de los frutos del árbol envenenado".

Resulta de aplicación la regla de exclusión de la prueba ilícita prevista en el artículo 11.1 de la LOPJ, porque la actuación de la Inspección vulneró el derecho a un proceso con todas las garantías.

B.- Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado se opone a la estimación del recurso interpuesto, argumentando, en esencia:

1º.- La nulidad de la entrada domiciliaria no contamina el acuerdo de liquidación aquí fiscalizado, por las siguientes razones:

-la sociedad y el actor son sujetos distintos, que se encuentran gravados y son objeto de comprobación por conceptos tributarios distintos y en procedimientos diferentes.

-la entrada y registro declarada nula por el TSJ de Madrid se produjo en el domicilio de la sociedad y no en el domicilio de la persona física, donde no se produjo ninguna entrada.

-sólo la sociedad interpuso y fue parte en un recurso contencioso-administrativo que culminó con la declaración de que sus derechos fundamentales habían sido vulnerados.

-la sentencia recaída en el recurso anterior tiene un contenido y fallo determinado, limitado a la no toma en consideración y devolución de la documentación aprehendida a la sociedad.

-el único ajuste que conecta a ambas personas -la sociedad y el actor- ha resultado anulado, siendo los ajustes subsistentes completamente independientes de la operación vinculada entre uno y otro.

En definitiva, no existe motivo o argumento para vincular la nulidad de la entrada y registro con la nulidad del acuerdo de liquidación.

2º.-En relación con la prueba obtenida en el procedimiento seguido contra la mercantil de la que es socio el actor y su conexión con el procedimiento seguido contra este último.

Por más que es cierto -no se niega- que algunas de las pruebas aportadas al expediente del recurrente se obtuvieron en el procedimiento de comprobación seguido respecto de la mercantil, se trata de documentación completamente ajena a la obtenida en la entrada y registro, y por tanto, no puede considerarse "ilícitamente obtenida".

Además, tampoco el procedimiento inspector seguido con la sociedad ha sido declarado nulo, sino simplemente anulado su acto resolutorio (el acuerdo de liquidación) y no, precisamente, por ilicitud de la documentación obtenida mediante requerimientos, que es lo que aquí se cuestiona.

En el procedimiento de comprobación e investigación relativo al obligado tributario no se han empleado pruebas obtenidas violentando derechos o libertades fundamentales.

La circunstancia de que el TEAR de Madrid haya anulado el acuerdo de liquidación dictado respecto de la sociedad no envenena ni contamina los actos de trámite realizados en el seno de dicha comprobación (requerimientos a terceros), ni, mucho menos, los convierte en pruebas ilícitas a los efectos de la comprobación seguida con la persona física.

Además, en este proceso, no se atribuye a dichos requerimientos a terceros vicios o tachas de ninguna especie, ni formales ni materiales, más allá de haberse producido con ocasión de un proceso inspector en el que la entrada y registro fue declarada nula, obligando a no considerar y devolver la documentación incautada (lo que se ha hecho), y de que el acuerdo de liquidación o acto resolutorio de dicho procedimiento resultó anulado, por razones ciertamente ignotas.

Aunque en este caso ni tan siquiera cabe hablar de conexión de ninguna clase con la afectación de un derecho fundamental, destaca la doctrina de la desconexión causal, establecida, entre otras, en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia número 66/2009, de 9 de marzo, del Tribunal Constitucional.

La anulación de un acuerdo de liquidación por razones de fondo presupone, con arreglo al artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, la "conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".

Por lo demás, la resolución del TEAR de Madrid en relación con la sociedad no declara nulo de pleno derecho el acuerdo de liquidación, sino que se limita a anularlo, sin que conste se haya interpuesto recurso alguno frente a dicho pronunciamiento económico-administrativo, que es firme. Y, desde luego, ni declara nulo ni anula ninguno de los actos de trámite que ocasionan la queja del recurrente.

La nulidad de la entrada y registro decretada en sentencia firme del TSJ de Madrid no impide cualquier comprobación tributaria en la sociedad y cualquier persona vinculada a ésta.

En definitiva, no es ilícita la documentación aportada debidamente al expediente de la obligada tributaria y que se deriva de la comprobación efectuada en sede de la sociedad, pues tal ilicitud no se deriva del mero hecho de la anulación del acuerdo de liquidación. Ni existe ni se afirma conexión alguna entre la misma y la documentación aprehendida (y devuelta) en la entrada y registro de la sociedad.

CUARTO.- Resolución de la controversia suscitada. Posición de la Sala.

Expuesto en los fundamentos anteriores el objeto de la controversia y las posiciones de las partes, pasamos a dar respuesta a las cuestiones planteadas, diferenciando entre los dos motivos del recurso esgrimidos por el recurrente.

1.- Como hemos indicado, sostiene el actor en primer lugar que el vicio de nulidad radical del que adolece la entrada y registro debe extenderse al acuerdo de liquidación aquí impugnado.

Sin embargo, no compartimos tal aseveración. Con independencia de lo que haya resuelto el TEAR de Madrid en su resolución de 25 de noviembre de 2022, anulatoria de los acuerdos de liquidación de los Impuestos de Sociedades e IVA, y no impugnada en esta sede jurisdiccional, el vicio de nulidad de la entrada y registro no se extiende, en nuestro caso, al acuerdo de liquidación por IRPF.

La sentencia de la sección quinta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de 23 de septiembre de 2020 únicamente declara la nulidad de la entrada y registro en la clínica en la que la entidad CPRE Avanzada desarrollaba su actividad, así como la ineficacia probatoria de los documentos y archivos aprehendidos en la misma. Así, por más que el Sr. Domingo prestara sus servicios profesionales en la clínica situada en esa dirección, no puede derivarse de la citada declaración de nulidad la ineficacia de cualquier actuación de comprobación, en sede de persona física, respecto del recurrente.

Siendo claro que dicha regularización por IRPF no puede basarse en documentos y archivos aprehendidos en la citada entrada y registro, no explica el recurrente, de modo claro y conciso, los motivos por los cuales la nulidad de dicha entrada determina la nulidad del acuerdo aquí impugnado.

Y en este sentido, es tan claro que nos encontramos ante actuaciones diferentes que, mientras la comunicación de las actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades e IVA fue notificada a la sociedad en el mismo acta de entrada y registro, el 17 de octubre de 2019, sin embargo, la comunicación de dichas actuaciones respecto del recurrente, por el IRPF, no se produciría hasta el siguiente día 23 de octubre del mismo año, tal como se ha detallado en los antecedentes fácticos descritos en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia.

Debe, en consecuencia, desestimarse el primer motivo del recurso aducido.

2.- En segundo lugar, alega el recurrente que el acuerdo de liquidación por IRPF resulta nulo por sustentarse la regularización practicada en pruebas ilícitamente obtenidas en un procedimiento inspector declarado nulo. Así, la nulidad de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas frente a la sociedad, debe determinar la invalidez de todas las pruebas obtenidas en dicho procedimiento. Aduce, para ello, lo dispuesto en el artículo 11.1 de la LOPJ.

Sin embargo, tampoco podemos compartir tal alegato.

Y ello por cuanto la aplicación del artículo 11.1 de la LOPJ requiere de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba. Y dicha conexión o ligamen no ha sido argumentada en el supuesto presente, en el que la parte recurrente se ha limitado a afirmar y tratar de justificar la ilicitud de las pruebas obtenidas en un procedimiento inspector declarado nulo.

Aparte de que el pronunciamiento del TEAR de 25 de noviembre de 2022 únicamente declara la nulidad de los acuerdos de liquidación por Impuesto de Sociedades e IVA de la sociedad y no de todo el procedimiento previo inspector, como trata de sostener el recurrente, es preciso hacer constar que, en el caso presente, la obtención de las pruebas y evidencias no se produce como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Y así, en efecto, por más que es cierto que algunas de las pruebas aportadas al expediente del recurrente se obtuvieron en el procedimiento de comprobación seguido frente a la mercantil, se trata de documentación totalmente ajena a la obtenida en la entrada y registro, por lo que no puede considerarse ilícitamente obtenida. Ninguna conexión se aprecia entre el requerimiento de la Inspección para que por la mercantil se aportara copia de la totalidad de las facturas expedidas en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 (base de los posteriores requerimientos a pacientes), y las pruebas que se hubieren obtenido en aquella entrada y registro. Y tal como afirma el Abogado del Estado, el actor no atribuye a los requerimientos a terceros vicios o tachas de ninguna especie, ni formales ni materiales, más allá de haberse producido con ocasión de un procedimiento inspector en el que la entrada y registro fue declarada nula.

Y es que, como ha venido declarando el Tribunal Supremo, para que la nulidad de una prueba alcance a otras conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 288/2002, 8/2000, 161/1999, entre otras), resulta preciso que exista interconexión entre las mismas, lo que el actor no ha acreditado, por lo que no puede aplicarse dicha teoría si una prueba es independiente de la anterior que ha causado el resultado lesivo ( STS 14/12/2016, recurso 1229/2014).

Pero es que, además de lo anterior, no podemos obviar el contenido del artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dentro del título relativo a la ejecución de resoluciones, dispone que "cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido". En consecuencia, hemos de concluir que la anulación del acuerdo de liquidación operado en sede de Sociedades e IVA por el TEAR de Madrid, no determina la anulación de los requerimientos a terceros que fueron practicados, al no estar afectados por la causa de anulación.

Por todo ello debe desestimarse también el segundo motivo del recurso, y con él procede la íntegra desestimación del recurso interpuesto, debiéndose confirmar el acto administrativo impugnado.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha27 de junio de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación de fecha 1 de julio de 2021, derivado del Acta de disconformidad A02 número NUM000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés. Referencia a la liquidación practicada y a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

En orden a la resolución de la controversia suscitada hemos de reflejar los siguientes antecedentes fácticos que resultan de interés:

1.- Mediante Órdenes de Carga en Plan de Inspección de fecha 13 de septiembre de 2019, se ordenó el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de alcance general, en relación con el obligado tributario Don Domingo, recurrente en este procedimiento, y su mujer Doña Coral, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2018.

2.-La comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto del recurrente fue emitida el 15 de octubre de 2019. La misma fue notificada al obligado tributario el siguiente día 23 de octubre.

3.-El 16 de octubre de 2019 la Delegada Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria emitió autorización administrativa para la entrada en fincas y locales del obligado tributario (lugar de desarrollo de la actividad económica), a efectuar el 17 de octubre de 2019, respecto de los siguientes obligados tributarios: CPRE Avanzada SL, Domingo y Coral. Se identificaban los siguientes lugares:

a) DIRECCION000 de Madrid.

Domicilio de desarrollo de la actividad económica de la sociedad CPRE Avanzada SL.

Domicilio declarado de notificación de la correspondencia bancaria de la entidad CPRE Avanzada SL.

Domicilio declarado de actividad económica en la página DIRECCION001 y DIRECCION002.

Se indicaba en la autorización que, según las mencionadas páginas web, Don Domingo y Doña Coral prestan sus servicios profesionales y son directores de la DIRECCION003, gestionada por la entidad CPRE Avanzada y situada en esa dirección.

b) Sucursal bancaria de Banco Santander S.A, situada en la Plaza de la Moraleja s/n de Alcobendas (Madrid).

Se identificaba como la sucursal bancaria en donde el recurrente y su esposa eran titulares de cajas de seguridad bancarias, respecto de las cuales se autoriza para el acceso y registro de las mismas.

3.- El 17 de octubre de 2019 tuvo lugar la entrada y registro en la " DIRECCION003", en la DIRECCION000 de Madrid, lugar en el que la sociedad CPRE Avanzada desarrolla su actividad económica de cirugía plástica, estética y reparadora.

4.- En el propio acta de entrada y registro se notificó a CPRE Avanzada la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2018, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos primer trimestre de 2016 a segundo trimestre de 2019.

5.- Como hemos indicado anteriormente, la comunicación de actuaciones inspectoras respecto del aquí recurrente fue emitida el 15 de octubre de 2019 y notificada el siguiente día 23 de octubre.

6.- La entidad CPRE Avanzada interpuso recurso contencioso-administrativo frente a este Tribunal Superior de Justicia de Madrid contra el acto administrativo llevado a cabo el 17 de octubre de 2019 consistente en la entrada en el domicilio de la DIRECCION000, por el cauce del procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona.

7.- En fecha 23 de septiembre de 2020, la sección quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia dictó sentencia en el recurso planteado, declarando la nulidad de pleno derecho de la entrada y registro en la clínica en la que CPRE Avanzada desarrollaba su actividad, así como la ineficacia probatoria de todos los documentos y archivos aprehendidos en el curso de la misma.

8.- El 15 de abril de 2021, la entidad CPRE Avanzada suscribió actas de disconformidad en concepto de IVA, e Impuesto sobre Sociedades, periodos 2016-2018. Dicho procedimiento inspector finalizó con los correspondientes acuerdos de liquidación frente a la sociedad, en concepto de IVA e Impuesto sobre Sociedades.

9.- En la misma fecha, el ahora recurrente suscribió acta de disconformidad, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas periodos 2016 a 2018, finalizando el procedimiento inspector con el acuerdo de liquidación aquí impugnado.

De dicho acuerdo de liquidación resultó una deuda tributaria conjunta para los tres ejercicios de 125.022,14 euros. En la misma se regularizan los siguientes aspectos:

-Se aumentan los rendimientos de capital mobiliario en concepto de rendimientos en especie no declarados derivados de la cesión de uso al contribuyente y su cónyuge de un inmueble propiedad de la sociedad CPRE Avanzada (de la que ambos cónyuges son copartícipes al 50%), radicado en Sancti Petri, Cádiz.

-Se aumentan los rendimientos del trabajo en concepto de ingresos por ponencias y cursos impartidos por el contribuyente, satisfechos y facturados por la mercantil Allergan a través de la sociedad CPRE Avanzada.

-Se incrementan los ingresos de la actividad profesional declarados por el contribuyente en concepto de retribuciones en especie satisfechas por la sociedad Cpre

Avanzada, referidas a gastos privados o particulares del contribuyente (como vacaciones familiares, estancias escolares de sus hijas en USA, primas de seguro, seguridad social empleada del hogar, cuotas autónomos, compra de ropa, bolsos, etc).

-Se aumentan los rendimientos de actividades profesionales declarados por el contribuyente como consecuencia del ajuste a valor de mercado de la operación vinculada entre el contribuyente y la mercantil Cpre Avanzada (de la que el interesado ostenta una participación del 50%, siendo administrador solidario), consistente en los servicios médicos (intervenciones quirúrgicas) prestados por el contribuyente a la mercantil Cpre Avanzada.

-Se minoran los rendimientos de capital mobiliario declarados por el interesado en concepto de dividendos percibidos de la sociedad Cpre Avanzada, a efectos de evitar una doble imputación, puesto que se han tenido en cuenta en la determinación del valor de mercado de los rendimientos de la actividad de la operación vinculada.

-Se imputan ganancias de patrimonio no justificadas derivadas de diferentes ingresos en efectivo en cuentas bancarias titularidad del contribuyente, respecto de los que no ha justificado su origen.

Frente a dicho acuerdo de liquidación, el hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, dando lugar a la resolución inmediatamente impugnada en el presente recurso, a la que aludiremos en el último cardinal del presente fundamento.

10.- Por su parte, CPRE Avanzada interpuso frente a los acuerdos de liquidación dictados en concepto de Impuesto sobre Sociedades e IVA reclamaciones económico-administrativas.

El TEAR de Madrid, mediante resoluciones de 25 de noviembre de 2022, estimó íntegramente las reclamaciones interpuestas por CPRE Avanzada contra los referidos acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades e IVA.

En dicha resolución argumenta el Tribunal que, "habiéndose declarado nula la diligencia de entrada y registro realizada el 17 de octubre de 2019, por vulneración de un derecho fundamental, debemos anular los acuerdos de liquidación impugnados".

11.- La reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación practicado por el IRPF de los ejercicios 2016 a 2018 del recurrente fue resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo regional de Madrid mediante resolución de fecha 27 de junio de 2023, siendo ésta la resolución impugnada en este recurso. El TEAR procede a estimar parcialmente las reclamaciones interpuestas, acordando la anulación del acuerdo de liquidación exclusivamente en lo que respecta a los ajustes practicados en concepto de operaciones vinculadas con CPRE Avanzada y a la minoración de los rendimientos de capital mobiliario declarados por el contribuyente en concepto de dividendos, confirmando la liquidación en relación con el resto de ajustes.

En concreto, destacamos los siguientes pronunciamientos del TEAR que tienen relación con el planteamiento del recurso en sede jurisdiccional:

(i) La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 23 de septiembre de 2020 únicamente tenía por objeto la actuación administrativa consistente en la entrada y registro de la Inspección en el local en que desarrolla su actividad económica la entidad CPRE Avanzada, en la DIRECCION000 de Madrid, de ahí que ninguna consecuencia jurídica pueda tener aquel pronunciamiento respecto de contribuyentes distintos a la sociedad, excepción hecha, claro está, de la imposibilidad de incorporar las pruebas y documentación obtenidas en aquella entrada y registro a otros procedimientos de comprobación e investigación seguidos frente a terceras personas, como lo serían los seguidos frente al recurrente y su esposa. Nos encontramos ante dos procedimientos distintos, no ante un único procedimiento. La entrada y registro de la Inspección declarada nula por el TSJ se produce en los locales donde realiza la actividad económica la sociedad, esto es, persona distinta del reclamante.

(ii) En cuanto a la alegación del reclamante relativa a que en la autorización de la Delegada Especial de la AEAT se cita a los tres contribuyentes (la sociedad, el recurrente y su esposa), sostiene el TEAR que la citada resolución contempla a su vez una doble autorización:

1ª.-La entrada en el inmueble de la DIRECCION000 de Madrid, domicilio de desarrollo de la actividad económica de la sociedad Cpre Avanzada.

2ª.-La autorización referida a la sucursal bancaria del Banco Santander situada en La Moraleja.

Argumenta que esta doble autorización explica que los tres contribuyentes aparezcan referidos al inicio de la resolución, sin que de ello pueda sostenerse que la declaración de nulidad de la entrada y registro en las instalaciones donde la entidad desarrolla su actividad, pueda transmitirse a terceros contribuyentes (excepción hecha de las pruebas y documentos incautados en dicho registro, que obviamente no podrán incorporarse a otros procedimientos inspectores, como el seguido frente al reclamante).

Y por ello frente a esa doble autorización y actuación de la Inspección, la reacción de los tres contribuyentes fue bien distinta, pues mientras la mercantil instó ante el TSJ de Madrid el ya citado procedimiento especial de protección de derechos fundamentales contra aquella entrada y registro en el domicilio donde realiza su actividad, los contribuyentes Sr. Domingo y su esposa no formularon oposición alguna contra aquel registro de la referida caja de seguridad bancaria.

En modo alguno la entrada de la Inspección en el domicilio de la DIRECCION000 de Madrid dio lugar al procedimiento de comprobación e investigación seguido frente al contribuyente Sr. Domingo. Estamos en presencia de distintos procedimientos de inspección seguidos frente a aquellos tres contribuyentes.

(iii) En referencia a la resolución del TEAR de Madrid de 25 de noviembre de 2022, que anulaba los acuerdos de liquidación practicados a la sociedad por los Impuestos de Sociedades e IVA.

No cabe extender el sentido estimatorio y la anulación de los acuerdos allí impugnados a la presente reclamación, ya que nos encontramos ante procedimientos de comprobación e investigación distintos, circunscribiéndose la actuación de la Inspección referida a la entrada y registro a la esfera jurídica de la mercantil.

Pretende la reclamante sostener una especie de "único" procedimiento inspector seguido frente a tres contribuyentes distintos, lo que no sólo no se corresponde con la realidad de la instrucción de aquellos tres procedimientos inspectores frente a cada uno de los tres contribuyentes, sino que tan siquiera tendría amparo legal esa particular instrucción de procedimientos de inspección.

(iv) El reclamante no identifica relación alguna entre las pruebas obtenidas en la entrada y registro y las obtenidas por la Inspección posteriormente en el curso de las actuaciones.

La información obtenida de los requerimientos que fueron atendidos por los pacientes no fundamenta ni sostiene la regularización practicada por la Inspección en lo que hace a la valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas.

La mayoría de los requerimientos no fueron atendidos por los contribuyentes, y ninguna de la información aportada por los contribuyentes que sí atendieron los mismos soporta la regularización aquí enjuiciada, de ahí que, aún en la hipótesis de que se declarara la invalidez de la información obtenida en tales requerimientos, ello no tendría incidencia alguna en la regularización que ahora nos ocupa.

Ninguna tacha legal puede oponerse a las pruebas obtenidas por la Inspección en el curso de aquellas actuaciones distintas a las obtenidas (y destruidas) en aquella entrada y registro, cuando no acredita conexión alguna entre éstas y aquéllas, de ahí que no cabe la "contaminación" de pruebas genérica y total, sin acreditar conexión alguna, que sostiene el reclamante. Y particularizando el caso en los citados requerimientos a pacientes de la clínica, ninguna conexión se aprecia entre aquel requerimiento de la Inspección para que por la mercantil se aportara copia de la totalidad de las facturas expedidas en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 (base de los posteriores requerimientos a pacientes), y las pruebas que se hubieran obtenido en aquella entrada y registro, toda vez que requerir a los contribuyentes copia de las facturas emitidas en el curso de su actividad económica se constituye en la base o punto de partida de cualquier comprobación fiscal a quien ejerce una actividad económica.

(v) Sostiene el TEAR que, en lo que se refiere a las cuestiones de fondo, el reclamante limita su disconformidad a la parte de la regularización sostenida en la valoración a precios de mercado de los servicios prestados por el contribuyente a la mercantil, no formulando oposición alguna frente a ninguna de las otras cuestiones simultáneamente regularizadas por la Inspección. Aduce el TEAR que, respecto de esas concretas regularizaciones, nada ha opuesto el reclamante frente al Tribunal, lo que, unido al hecho de no apreciarse ilegalidad alguna en las mismas, conduce necesariamente a su ratificación, debiéndose confirmar en estos extremos el acuerdo de liquidación impugnado.

A continuación, indica el TEAR que dos más son los concretos aspectos regularizados por la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado:

-El aumento de los rendimientos de actividades profesionales declarados por el contribuyente como consecuencia del ajuste a valor de mercado de la operación vinculada entre el contribuyente y la mercantil Cpre Avanzada, consistente en los servicios médicos (intervenciones quirúrgicas prestados por el contribuyente a la mercantil).

-La minoración de los rendimientos de capital mobiliario declarados por el interesado en concepto de dividendos percibidos de la sociedad, a efectos de evitar una doble imputación, puesto que se han tenido en cuenta en la determinación del valor de mercado de los rendimientos de la actividad de la operación vinculada.

(vi) En lo que se refiere al citado ajuste por operaciones vinculadas, se sostiene en la resolución impugnada que la cuestión debe partir del pronunciamiento estimatorio del TEAR en la resolución de 25 de noviembre de 2022, en la que se anula el acuerdo de liquidación practicado por la Inspección en sede de la mercantil Cpre Avanzada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios, y en el que se recogía el correlativo ajuste por operaciones vinculadas que ahora se cuestiona en sede del reclamante.

Resulta evidente la voluntad de la norma de que los ajustes por operaciones vinculadas se realicen obligatoriamente de forma bilateral, evitando situaciones administrativas incongruentes que pudieran derivar en situaciones de doble imposición (por ejemplo, en el presente caso, al exigir la tributación en sede de la persona física de ingresos que ya han tributado en la sociedad sin que finalmente haya resultado disminuida la base imponible declarada por esta última).

Con la anulación de las liquidaciones practicadas en sede de la persona jurídica de la entidad, a causa del pronunciamiento del TEAR, se produce la indeseada asimetría.

El respeto al principio de bilateralidad que debe regir los ajustes por operaciones vinculadas, exige que, una vez se ha anulado la regularización que recogía la fijación administrativa del valor de mercado en uno de los sujetos que intervienen en la operación, es necesario, para evitar situaciones asimétricas contrarias al ordenamiento jurídico, anular los ajustes practicados por el mismo concepto en la contraparte interviniente en la operación.

En virtud de todo lo anterior, procede el TEAR a estimar parcialmente la reclamación: (i) anulando los ajustes por operaciones vinculadas practicados en sede de la persona física (72.589,76 euros en 2016, 59.895,50 euros en 2017 y 112.276,53 euros en 2018), sin necesidad de entrar en el resto de cuestiones que se plantean en relación con estos ajustes; (ii) anulando la regularización correspondiente a la minoración en 18.518,52 euros en 2017 y en 18.888,90 euros en 2018 de los rendimientos del capital mobiliario declarados por el contribuyente en concepto de dividendos percibidos de la mercantil Cpre Avanzada SL, al haberse anulado los ajustes por operaciones vinculadas.

TERCERO.- La impugnación esgrimida por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

Una vez expuestos en los fundamentos precedentes los antecedentes fácticos más relevantes y el contenido de la resolución impugnada, procede que pasemos a esbozar las posiciones de ambas partes.

A.- Posición de la recurrente.

El recurrente articula dos motivos de impugnación frente a la resolución recurrida:

1º.-Nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación. El vicio de nulidad radical del que adolece la entrada y registro debe extenderse al acuerdo dictado en concepto de IRPF.

Expone bajo este motivo que la autorización administrativa de 16 de octubre de 2019 se refería a los tres obligados tributarios identificados y no sólo frente a la sociedad, como defiende el TEAR, pues en la misma se indica expresamente que la entrada y registro se autoriza en la DIRECCION000 de Madrid, por ser el domicilio de desarrollo de la actividad económica de la sociedad y el domicilio donde el recurrente y su esposa prestan sus servicios profesionales y son directores de la DIRECCION003 gestionada por la entidad y situada en esa dirección.

Así, el TEAR pretende desvincular por completo el procedimiento inspector seguido frente al recurrente de la entrada y registro que tuvo lugar en el domicilio de la sociedad, en el que el Sr. Domingo desarrolla su actividad económica. Resulta palmario que la entrada en el domicilio en el que se sitúa la clínica se autorizó en el marco del procedimiento inspector que se iba a desarrollar frente a los tres obligados tributarios, pues ninguna duda cabe de que la información y documentación que se obtuviese en dicha entrada iba a ser utilizada para regularizar la situación de los tres obligados tributarios y no sólo de la persona jurídica.

Bajo ningún concepto puede considerarse que el recurrente y su esposa tengan la consideración de "terceros", siendo los socios y administradores de la sociedad, y los profesionales a quienes la propia Inspección imputó los rendimientos obtenidos por la sociedad, por considerar que eran ellos quienes, de forma personalísima, prestaban los servicios médicos facturados por la sociedad. Tal es la vinculación existente entre el procedimiento inspector seguido frente a la sociedad y el seguido frente al recurrente, que la práctica totalidad de los ajustes efectuados en la regularización llevada a cabo en concepto de IRPF se sustentan en documentación aportada por la sociedad en el marco del procedimiento inspector seguido frente a ella.

En la medida en que la actuación de entrada y registro en el domicilio de la sociedad, declarada nula de pleno derecho por sentencia judicial firme, se lleva a cabo en el marco de las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a los tres obligados tributarios, el vicio de nulidad de pleno derecho de aquella debe extender sus efectos a los procedimientos inspectores seguidos frente a los tres obligados tributarios, y no sólo al procedimiento seguido frente a la sociedad.

2º.- Nulidad del acuerdo de liquidación por sustentarse la regularización practicada en pruebas ilícitamente obtenidas en un procedimiento inspector declarado nulo.

La nulidad de pleno derecho de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas frente a la sociedad debe determinar la invalidez de todas las pruebas obtenidas en dicho procedimiento. Yerra el planteamiento del TEAR de Madrid, que se limita a valorar la incidencia de las pruebas obtenidas en la entrada y registro en la regularización practicada en concepto de IRPF del recurrente, pero ignora que en este caso concreto, no sólo es nula aquella entrada y registro, sino que existe una previa resolución administrativa firme del propio TEAR de Madrid que declara la nulidad de todo el procedimiento inspector seguido frente a la sociedad en relación con los dos conceptos regularizados, Impuesto de Sociedades e Iva.

En este sentido alega:

a.- Que la regularización practicada por la Inspección en concepto de IRPF se fundamenta en pruebas y documentos obtenidos por la Inspección en el procedimiento seguido frente a la sociedad.

Sostiene en primer lugar que no resulta cierto que no haya formulado oposición respecto del resto de ajustes distintos al de operaciones vinculadas, puesto que en vía económico-administrativa se defendió la nulidad del acuerdo de liquidación en su integridad, no solo respecto del ajuste por operaciones vinculadas.

A continuación, procede a analizar la documentación aportada en el marco del procedimiento inspector seguido frente al recurrente. Así, como se desprende del contenido de las 8 diligencias extendidas en el marco de dicho procedimiento, incorporadas al expediente, la única documentación aportada por el recurrente fue la que se incorporó como anexo al escrito presentado el 25 de noviembre de 2019, en atención a lo requerido en la diligencia nº 1 (los libros registro de ingresos y gastos del recurrente del ejercicio 2016 y el contrato de arrendamiento correspondiente al inmueble sito en DIRECCION004 de Alcobendas). Ningún otro documento o prueba fue aportado por el recurrente en el seno del procedimiento de Inspección, al margen del consentimiento para efectuar requerimientos de información a las entidades financieras relativos a los movimientos de cuentas bancarias, tal y como se desprende de las diligencias extendidas.

De todos los ajustes practicados por la Inspección en la regularización llevada a cabo en concepto de IRPF, únicamente los importes ajustados en concepto de ganancias no justificadas de patrimonio" encuentran sustento en documentación obtenida en el marco de las actuaciones seguidas cerca del Dr. Domingo, mientras que el resto de los ajustes efectuados, consistentes en (i) el incremento de los rendimientos del trabajo derivados de ponencias, congresos, consultorías facturados a Allergan; (ii) el incremento de los rendimientos de actividades económicas en concepto de retribuciones en especie; y (iii) el incremento de los rendimientos de capital mobiliario, se fundamentan en documentación e información obtenida exclusivamente en el seno de las actuaciones de comprobación e información obtenida exclusivamente en el seno de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas frente a la sociedad.

b.- A partir de lo anterior, sostiene la nulidad del acuerdo de liquidación del IRPF por sustentarse en pruebas ilícitamente obtenidas.

Todas las pruebas obtenidas en el procedimiento seguido frente a la sociedad tienen la consideración de pruebas ilícitamente obtenidas, resultando, por tanto, inválidas para sustentar una regularización jurídica frente a los socios personas físicas y administradores de dicha sociedad.

Alude al artículo 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ( cuyo inciso segundo determina que "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales") y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la necesidad de expulsar del ámbito jurídico las pruebas obtenidas ilícitamente en un procedimiento inspector, citando a tal efecto la sentencia de 23 de abril de 2010, que aplica la llamada "teoría de los frutos del árbol envenenado".

Resulta de aplicación la regla de exclusión de la prueba ilícita prevista en el artículo 11.1 de la LOPJ, porque la actuación de la Inspección vulneró el derecho a un proceso con todas las garantías.

B.- Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado se opone a la estimación del recurso interpuesto, argumentando, en esencia:

1º.- La nulidad de la entrada domiciliaria no contamina el acuerdo de liquidación aquí fiscalizado, por las siguientes razones:

-la sociedad y el actor son sujetos distintos, que se encuentran gravados y son objeto de comprobación por conceptos tributarios distintos y en procedimientos diferentes.

-la entrada y registro declarada nula por el TSJ de Madrid se produjo en el domicilio de la sociedad y no en el domicilio de la persona física, donde no se produjo ninguna entrada.

-sólo la sociedad interpuso y fue parte en un recurso contencioso-administrativo que culminó con la declaración de que sus derechos fundamentales habían sido vulnerados.

-la sentencia recaída en el recurso anterior tiene un contenido y fallo determinado, limitado a la no toma en consideración y devolución de la documentación aprehendida a la sociedad.

-el único ajuste que conecta a ambas personas -la sociedad y el actor- ha resultado anulado, siendo los ajustes subsistentes completamente independientes de la operación vinculada entre uno y otro.

En definitiva, no existe motivo o argumento para vincular la nulidad de la entrada y registro con la nulidad del acuerdo de liquidación.

2º.-En relación con la prueba obtenida en el procedimiento seguido contra la mercantil de la que es socio el actor y su conexión con el procedimiento seguido contra este último.

Por más que es cierto -no se niega- que algunas de las pruebas aportadas al expediente del recurrente se obtuvieron en el procedimiento de comprobación seguido respecto de la mercantil, se trata de documentación completamente ajena a la obtenida en la entrada y registro, y por tanto, no puede considerarse "ilícitamente obtenida".

Además, tampoco el procedimiento inspector seguido con la sociedad ha sido declarado nulo, sino simplemente anulado su acto resolutorio (el acuerdo de liquidación) y no, precisamente, por ilicitud de la documentación obtenida mediante requerimientos, que es lo que aquí se cuestiona.

En el procedimiento de comprobación e investigación relativo al obligado tributario no se han empleado pruebas obtenidas violentando derechos o libertades fundamentales.

La circunstancia de que el TEAR de Madrid haya anulado el acuerdo de liquidación dictado respecto de la sociedad no envenena ni contamina los actos de trámite realizados en el seno de dicha comprobación (requerimientos a terceros), ni, mucho menos, los convierte en pruebas ilícitas a los efectos de la comprobación seguida con la persona física.

Además, en este proceso, no se atribuye a dichos requerimientos a terceros vicios o tachas de ninguna especie, ni formales ni materiales, más allá de haberse producido con ocasión de un proceso inspector en el que la entrada y registro fue declarada nula, obligando a no considerar y devolver la documentación incautada (lo que se ha hecho), y de que el acuerdo de liquidación o acto resolutorio de dicho procedimiento resultó anulado, por razones ciertamente ignotas.

Aunque en este caso ni tan siquiera cabe hablar de conexión de ninguna clase con la afectación de un derecho fundamental, destaca la doctrina de la desconexión causal, establecida, entre otras, en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia número 66/2009, de 9 de marzo, del Tribunal Constitucional.

La anulación de un acuerdo de liquidación por razones de fondo presupone, con arreglo al artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, la "conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".

Por lo demás, la resolución del TEAR de Madrid en relación con la sociedad no declara nulo de pleno derecho el acuerdo de liquidación, sino que se limita a anularlo, sin que conste se haya interpuesto recurso alguno frente a dicho pronunciamiento económico-administrativo, que es firme. Y, desde luego, ni declara nulo ni anula ninguno de los actos de trámite que ocasionan la queja del recurrente.

La nulidad de la entrada y registro decretada en sentencia firme del TSJ de Madrid no impide cualquier comprobación tributaria en la sociedad y cualquier persona vinculada a ésta.

En definitiva, no es ilícita la documentación aportada debidamente al expediente de la obligada tributaria y que se deriva de la comprobación efectuada en sede de la sociedad, pues tal ilicitud no se deriva del mero hecho de la anulación del acuerdo de liquidación. Ni existe ni se afirma conexión alguna entre la misma y la documentación aprehendida (y devuelta) en la entrada y registro de la sociedad.

CUARTO.- Resolución de la controversia suscitada. Posición de la Sala.

Expuesto en los fundamentos anteriores el objeto de la controversia y las posiciones de las partes, pasamos a dar respuesta a las cuestiones planteadas, diferenciando entre los dos motivos del recurso esgrimidos por el recurrente.

1.- Como hemos indicado, sostiene el actor en primer lugar que el vicio de nulidad radical del que adolece la entrada y registro debe extenderse al acuerdo de liquidación aquí impugnado.

Sin embargo, no compartimos tal aseveración. Con independencia de lo que haya resuelto el TEAR de Madrid en su resolución de 25 de noviembre de 2022, anulatoria de los acuerdos de liquidación de los Impuestos de Sociedades e IVA, y no impugnada en esta sede jurisdiccional, el vicio de nulidad de la entrada y registro no se extiende, en nuestro caso, al acuerdo de liquidación por IRPF.

La sentencia de la sección quinta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de 23 de septiembre de 2020 únicamente declara la nulidad de la entrada y registro en la clínica en la que la entidad CPRE Avanzada desarrollaba su actividad, así como la ineficacia probatoria de los documentos y archivos aprehendidos en la misma. Así, por más que el Sr. Domingo prestara sus servicios profesionales en la clínica situada en esa dirección, no puede derivarse de la citada declaración de nulidad la ineficacia de cualquier actuación de comprobación, en sede de persona física, respecto del recurrente.

Siendo claro que dicha regularización por IRPF no puede basarse en documentos y archivos aprehendidos en la citada entrada y registro, no explica el recurrente, de modo claro y conciso, los motivos por los cuales la nulidad de dicha entrada determina la nulidad del acuerdo aquí impugnado.

Y en este sentido, es tan claro que nos encontramos ante actuaciones diferentes que, mientras la comunicación de las actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades e IVA fue notificada a la sociedad en el mismo acta de entrada y registro, el 17 de octubre de 2019, sin embargo, la comunicación de dichas actuaciones respecto del recurrente, por el IRPF, no se produciría hasta el siguiente día 23 de octubre del mismo año, tal como se ha detallado en los antecedentes fácticos descritos en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia.

Debe, en consecuencia, desestimarse el primer motivo del recurso aducido.

2.- En segundo lugar, alega el recurrente que el acuerdo de liquidación por IRPF resulta nulo por sustentarse la regularización practicada en pruebas ilícitamente obtenidas en un procedimiento inspector declarado nulo. Así, la nulidad de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas frente a la sociedad, debe determinar la invalidez de todas las pruebas obtenidas en dicho procedimiento. Aduce, para ello, lo dispuesto en el artículo 11.1 de la LOPJ.

Sin embargo, tampoco podemos compartir tal alegato.

Y ello por cuanto la aplicación del artículo 11.1 de la LOPJ requiere de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba. Y dicha conexión o ligamen no ha sido argumentada en el supuesto presente, en el que la parte recurrente se ha limitado a afirmar y tratar de justificar la ilicitud de las pruebas obtenidas en un procedimiento inspector declarado nulo.

Aparte de que el pronunciamiento del TEAR de 25 de noviembre de 2022 únicamente declara la nulidad de los acuerdos de liquidación por Impuesto de Sociedades e IVA de la sociedad y no de todo el procedimiento previo inspector, como trata de sostener el recurrente, es preciso hacer constar que, en el caso presente, la obtención de las pruebas y evidencias no se produce como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Y así, en efecto, por más que es cierto que algunas de las pruebas aportadas al expediente del recurrente se obtuvieron en el procedimiento de comprobación seguido frente a la mercantil, se trata de documentación totalmente ajena a la obtenida en la entrada y registro, por lo que no puede considerarse ilícitamente obtenida. Ninguna conexión se aprecia entre el requerimiento de la Inspección para que por la mercantil se aportara copia de la totalidad de las facturas expedidas en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 (base de los posteriores requerimientos a pacientes), y las pruebas que se hubieren obtenido en aquella entrada y registro. Y tal como afirma el Abogado del Estado, el actor no atribuye a los requerimientos a terceros vicios o tachas de ninguna especie, ni formales ni materiales, más allá de haberse producido con ocasión de un procedimiento inspector en el que la entrada y registro fue declarada nula.

Y es que, como ha venido declarando el Tribunal Supremo, para que la nulidad de una prueba alcance a otras conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 288/2002, 8/2000, 161/1999, entre otras), resulta preciso que exista interconexión entre las mismas, lo que el actor no ha acreditado, por lo que no puede aplicarse dicha teoría si una prueba es independiente de la anterior que ha causado el resultado lesivo ( STS 14/12/2016, recurso 1229/2014).

Pero es que, además de lo anterior, no podemos obviar el contenido del artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dentro del título relativo a la ejecución de resoluciones, dispone que "cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido". En consecuencia, hemos de concluir que la anulación del acuerdo de liquidación operado en sede de Sociedades e IVA por el TEAR de Madrid, no determina la anulación de los requerimientos a terceros que fueron practicados, al no estar afectados por la causa de anulación.

Por todo ello debe desestimarse también el segundo motivo del recurso, y con él procede la íntegra desestimación del recurso interpuesto, debiéndose confirmar el acto administrativo impugnado.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha27 de junio de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación de fecha 1 de julio de 2021, derivado del Acta de disconformidad A02 número NUM000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés. Referencia a la liquidación practicada y a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

En orden a la resolución de la controversia suscitada hemos de reflejar los siguientes antecedentes fácticos que resultan de interés:

1.- Mediante Órdenes de Carga en Plan de Inspección de fecha 13 de septiembre de 2019, se ordenó el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de alcance general, en relación con el obligado tributario Don Domingo, recurrente en este procedimiento, y su mujer Doña Coral, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2018.

2.-La comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto del recurrente fue emitida el 15 de octubre de 2019. La misma fue notificada al obligado tributario el siguiente día 23 de octubre.

3.-El 16 de octubre de 2019 la Delegada Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria emitió autorización administrativa para la entrada en fincas y locales del obligado tributario (lugar de desarrollo de la actividad económica), a efectuar el 17 de octubre de 2019, respecto de los siguientes obligados tributarios: CPRE Avanzada SL, Domingo y Coral. Se identificaban los siguientes lugares:

a) DIRECCION000 de Madrid.

Domicilio de desarrollo de la actividad económica de la sociedad CPRE Avanzada SL.

Domicilio declarado de notificación de la correspondencia bancaria de la entidad CPRE Avanzada SL.

Domicilio declarado de actividad económica en la página DIRECCION001 y DIRECCION002.

Se indicaba en la autorización que, según las mencionadas páginas web, Don Domingo y Doña Coral prestan sus servicios profesionales y son directores de la DIRECCION003, gestionada por la entidad CPRE Avanzada y situada en esa dirección.

b) Sucursal bancaria de Banco Santander S.A, situada en la Plaza de la Moraleja s/n de Alcobendas (Madrid).

Se identificaba como la sucursal bancaria en donde el recurrente y su esposa eran titulares de cajas de seguridad bancarias, respecto de las cuales se autoriza para el acceso y registro de las mismas.

3.- El 17 de octubre de 2019 tuvo lugar la entrada y registro en la " DIRECCION003", en la DIRECCION000 de Madrid, lugar en el que la sociedad CPRE Avanzada desarrolla su actividad económica de cirugía plástica, estética y reparadora.

4.- En el propio acta de entrada y registro se notificó a CPRE Avanzada la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2018, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos primer trimestre de 2016 a segundo trimestre de 2019.

5.- Como hemos indicado anteriormente, la comunicación de actuaciones inspectoras respecto del aquí recurrente fue emitida el 15 de octubre de 2019 y notificada el siguiente día 23 de octubre.

6.- La entidad CPRE Avanzada interpuso recurso contencioso-administrativo frente a este Tribunal Superior de Justicia de Madrid contra el acto administrativo llevado a cabo el 17 de octubre de 2019 consistente en la entrada en el domicilio de la DIRECCION000, por el cauce del procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona.

7.- En fecha 23 de septiembre de 2020, la sección quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia dictó sentencia en el recurso planteado, declarando la nulidad de pleno derecho de la entrada y registro en la clínica en la que CPRE Avanzada desarrollaba su actividad, así como la ineficacia probatoria de todos los documentos y archivos aprehendidos en el curso de la misma.

8.- El 15 de abril de 2021, la entidad CPRE Avanzada suscribió actas de disconformidad en concepto de IVA, e Impuesto sobre Sociedades, periodos 2016-2018. Dicho procedimiento inspector finalizó con los correspondientes acuerdos de liquidación frente a la sociedad, en concepto de IVA e Impuesto sobre Sociedades.

9.- En la misma fecha, el ahora recurrente suscribió acta de disconformidad, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas periodos 2016 a 2018, finalizando el procedimiento inspector con el acuerdo de liquidación aquí impugnado.

De dicho acuerdo de liquidación resultó una deuda tributaria conjunta para los tres ejercicios de 125.022,14 euros. En la misma se regularizan los siguientes aspectos:

-Se aumentan los rendimientos de capital mobiliario en concepto de rendimientos en especie no declarados derivados de la cesión de uso al contribuyente y su cónyuge de un inmueble propiedad de la sociedad CPRE Avanzada (de la que ambos cónyuges son copartícipes al 50%), radicado en Sancti Petri, Cádiz.

-Se aumentan los rendimientos del trabajo en concepto de ingresos por ponencias y cursos impartidos por el contribuyente, satisfechos y facturados por la mercantil Allergan a través de la sociedad CPRE Avanzada.

-Se incrementan los ingresos de la actividad profesional declarados por el contribuyente en concepto de retribuciones en especie satisfechas por la sociedad Cpre

Avanzada, referidas a gastos privados o particulares del contribuyente (como vacaciones familiares, estancias escolares de sus hijas en USA, primas de seguro, seguridad social empleada del hogar, cuotas autónomos, compra de ropa, bolsos, etc).

-Se aumentan los rendimientos de actividades profesionales declarados por el contribuyente como consecuencia del ajuste a valor de mercado de la operación vinculada entre el contribuyente y la mercantil Cpre Avanzada (de la que el interesado ostenta una participación del 50%, siendo administrador solidario), consistente en los servicios médicos (intervenciones quirúrgicas) prestados por el contribuyente a la mercantil Cpre Avanzada.

-Se minoran los rendimientos de capital mobiliario declarados por el interesado en concepto de dividendos percibidos de la sociedad Cpre Avanzada, a efectos de evitar una doble imputación, puesto que se han tenido en cuenta en la determinación del valor de mercado de los rendimientos de la actividad de la operación vinculada.

-Se imputan ganancias de patrimonio no justificadas derivadas de diferentes ingresos en efectivo en cuentas bancarias titularidad del contribuyente, respecto de los que no ha justificado su origen.

Frente a dicho acuerdo de liquidación, el hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, dando lugar a la resolución inmediatamente impugnada en el presente recurso, a la que aludiremos en el último cardinal del presente fundamento.

10.- Por su parte, CPRE Avanzada interpuso frente a los acuerdos de liquidación dictados en concepto de Impuesto sobre Sociedades e IVA reclamaciones económico-administrativas.

El TEAR de Madrid, mediante resoluciones de 25 de noviembre de 2022, estimó íntegramente las reclamaciones interpuestas por CPRE Avanzada contra los referidos acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades e IVA.

En dicha resolución argumenta el Tribunal que, "habiéndose declarado nula la diligencia de entrada y registro realizada el 17 de octubre de 2019, por vulneración de un derecho fundamental, debemos anular los acuerdos de liquidación impugnados".

11.- La reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación practicado por el IRPF de los ejercicios 2016 a 2018 del recurrente fue resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo regional de Madrid mediante resolución de fecha 27 de junio de 2023, siendo ésta la resolución impugnada en este recurso. El TEAR procede a estimar parcialmente las reclamaciones interpuestas, acordando la anulación del acuerdo de liquidación exclusivamente en lo que respecta a los ajustes practicados en concepto de operaciones vinculadas con CPRE Avanzada y a la minoración de los rendimientos de capital mobiliario declarados por el contribuyente en concepto de dividendos, confirmando la liquidación en relación con el resto de ajustes.

En concreto, destacamos los siguientes pronunciamientos del TEAR que tienen relación con el planteamiento del recurso en sede jurisdiccional:

(i) La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 23 de septiembre de 2020 únicamente tenía por objeto la actuación administrativa consistente en la entrada y registro de la Inspección en el local en que desarrolla su actividad económica la entidad CPRE Avanzada, en la DIRECCION000 de Madrid, de ahí que ninguna consecuencia jurídica pueda tener aquel pronunciamiento respecto de contribuyentes distintos a la sociedad, excepción hecha, claro está, de la imposibilidad de incorporar las pruebas y documentación obtenidas en aquella entrada y registro a otros procedimientos de comprobación e investigación seguidos frente a terceras personas, como lo serían los seguidos frente al recurrente y su esposa. Nos encontramos ante dos procedimientos distintos, no ante un único procedimiento. La entrada y registro de la Inspección declarada nula por el TSJ se produce en los locales donde realiza la actividad económica la sociedad, esto es, persona distinta del reclamante.

(ii) En cuanto a la alegación del reclamante relativa a que en la autorización de la Delegada Especial de la AEAT se cita a los tres contribuyentes (la sociedad, el recurrente y su esposa), sostiene el TEAR que la citada resolución contempla a su vez una doble autorización:

1ª.-La entrada en el inmueble de la DIRECCION000 de Madrid, domicilio de desarrollo de la actividad económica de la sociedad Cpre Avanzada.

2ª.-La autorización referida a la sucursal bancaria del Banco Santander situada en La Moraleja.

Argumenta que esta doble autorización explica que los tres contribuyentes aparezcan referidos al inicio de la resolución, sin que de ello pueda sostenerse que la declaración de nulidad de la entrada y registro en las instalaciones donde la entidad desarrolla su actividad, pueda transmitirse a terceros contribuyentes (excepción hecha de las pruebas y documentos incautados en dicho registro, que obviamente no podrán incorporarse a otros procedimientos inspectores, como el seguido frente al reclamante).

Y por ello frente a esa doble autorización y actuación de la Inspección, la reacción de los tres contribuyentes fue bien distinta, pues mientras la mercantil instó ante el TSJ de Madrid el ya citado procedimiento especial de protección de derechos fundamentales contra aquella entrada y registro en el domicilio donde realiza su actividad, los contribuyentes Sr. Domingo y su esposa no formularon oposición alguna contra aquel registro de la referida caja de seguridad bancaria.

En modo alguno la entrada de la Inspección en el domicilio de la DIRECCION000 de Madrid dio lugar al procedimiento de comprobación e investigación seguido frente al contribuyente Sr. Domingo. Estamos en presencia de distintos procedimientos de inspección seguidos frente a aquellos tres contribuyentes.

(iii) En referencia a la resolución del TEAR de Madrid de 25 de noviembre de 2022, que anulaba los acuerdos de liquidación practicados a la sociedad por los Impuestos de Sociedades e IVA.

No cabe extender el sentido estimatorio y la anulación de los acuerdos allí impugnados a la presente reclamación, ya que nos encontramos ante procedimientos de comprobación e investigación distintos, circunscribiéndose la actuación de la Inspección referida a la entrada y registro a la esfera jurídica de la mercantil.

Pretende la reclamante sostener una especie de "único" procedimiento inspector seguido frente a tres contribuyentes distintos, lo que no sólo no se corresponde con la realidad de la instrucción de aquellos tres procedimientos inspectores frente a cada uno de los tres contribuyentes, sino que tan siquiera tendría amparo legal esa particular instrucción de procedimientos de inspección.

(iv) El reclamante no identifica relación alguna entre las pruebas obtenidas en la entrada y registro y las obtenidas por la Inspección posteriormente en el curso de las actuaciones.

La información obtenida de los requerimientos que fueron atendidos por los pacientes no fundamenta ni sostiene la regularización practicada por la Inspección en lo que hace a la valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas.

La mayoría de los requerimientos no fueron atendidos por los contribuyentes, y ninguna de la información aportada por los contribuyentes que sí atendieron los mismos soporta la regularización aquí enjuiciada, de ahí que, aún en la hipótesis de que se declarara la invalidez de la información obtenida en tales requerimientos, ello no tendría incidencia alguna en la regularización que ahora nos ocupa.

Ninguna tacha legal puede oponerse a las pruebas obtenidas por la Inspección en el curso de aquellas actuaciones distintas a las obtenidas (y destruidas) en aquella entrada y registro, cuando no acredita conexión alguna entre éstas y aquéllas, de ahí que no cabe la "contaminación" de pruebas genérica y total, sin acreditar conexión alguna, que sostiene el reclamante. Y particularizando el caso en los citados requerimientos a pacientes de la clínica, ninguna conexión se aprecia entre aquel requerimiento de la Inspección para que por la mercantil se aportara copia de la totalidad de las facturas expedidas en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 (base de los posteriores requerimientos a pacientes), y las pruebas que se hubieran obtenido en aquella entrada y registro, toda vez que requerir a los contribuyentes copia de las facturas emitidas en el curso de su actividad económica se constituye en la base o punto de partida de cualquier comprobación fiscal a quien ejerce una actividad económica.

(v) Sostiene el TEAR que, en lo que se refiere a las cuestiones de fondo, el reclamante limita su disconformidad a la parte de la regularización sostenida en la valoración a precios de mercado de los servicios prestados por el contribuyente a la mercantil, no formulando oposición alguna frente a ninguna de las otras cuestiones simultáneamente regularizadas por la Inspección. Aduce el TEAR que, respecto de esas concretas regularizaciones, nada ha opuesto el reclamante frente al Tribunal, lo que, unido al hecho de no apreciarse ilegalidad alguna en las mismas, conduce necesariamente a su ratificación, debiéndose confirmar en estos extremos el acuerdo de liquidación impugnado.

A continuación, indica el TEAR que dos más son los concretos aspectos regularizados por la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado:

-El aumento de los rendimientos de actividades profesionales declarados por el contribuyente como consecuencia del ajuste a valor de mercado de la operación vinculada entre el contribuyente y la mercantil Cpre Avanzada, consistente en los servicios médicos (intervenciones quirúrgicas prestados por el contribuyente a la mercantil).

-La minoración de los rendimientos de capital mobiliario declarados por el interesado en concepto de dividendos percibidos de la sociedad, a efectos de evitar una doble imputación, puesto que se han tenido en cuenta en la determinación del valor de mercado de los rendimientos de la actividad de la operación vinculada.

(vi) En lo que se refiere al citado ajuste por operaciones vinculadas, se sostiene en la resolución impugnada que la cuestión debe partir del pronunciamiento estimatorio del TEAR en la resolución de 25 de noviembre de 2022, en la que se anula el acuerdo de liquidación practicado por la Inspección en sede de la mercantil Cpre Avanzada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios, y en el que se recogía el correlativo ajuste por operaciones vinculadas que ahora se cuestiona en sede del reclamante.

Resulta evidente la voluntad de la norma de que los ajustes por operaciones vinculadas se realicen obligatoriamente de forma bilateral, evitando situaciones administrativas incongruentes que pudieran derivar en situaciones de doble imposición (por ejemplo, en el presente caso, al exigir la tributación en sede de la persona física de ingresos que ya han tributado en la sociedad sin que finalmente haya resultado disminuida la base imponible declarada por esta última).

Con la anulación de las liquidaciones practicadas en sede de la persona jurídica de la entidad, a causa del pronunciamiento del TEAR, se produce la indeseada asimetría.

El respeto al principio de bilateralidad que debe regir los ajustes por operaciones vinculadas, exige que, una vez se ha anulado la regularización que recogía la fijación administrativa del valor de mercado en uno de los sujetos que intervienen en la operación, es necesario, para evitar situaciones asimétricas contrarias al ordenamiento jurídico, anular los ajustes practicados por el mismo concepto en la contraparte interviniente en la operación.

En virtud de todo lo anterior, procede el TEAR a estimar parcialmente la reclamación: (i) anulando los ajustes por operaciones vinculadas practicados en sede de la persona física (72.589,76 euros en 2016, 59.895,50 euros en 2017 y 112.276,53 euros en 2018), sin necesidad de entrar en el resto de cuestiones que se plantean en relación con estos ajustes; (ii) anulando la regularización correspondiente a la minoración en 18.518,52 euros en 2017 y en 18.888,90 euros en 2018 de los rendimientos del capital mobiliario declarados por el contribuyente en concepto de dividendos percibidos de la mercantil Cpre Avanzada SL, al haberse anulado los ajustes por operaciones vinculadas.

TERCERO.- La impugnación esgrimida por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

Una vez expuestos en los fundamentos precedentes los antecedentes fácticos más relevantes y el contenido de la resolución impugnada, procede que pasemos a esbozar las posiciones de ambas partes.

A.- Posición de la recurrente.

El recurrente articula dos motivos de impugnación frente a la resolución recurrida:

1º.-Nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación. El vicio de nulidad radical del que adolece la entrada y registro debe extenderse al acuerdo dictado en concepto de IRPF.

Expone bajo este motivo que la autorización administrativa de 16 de octubre de 2019 se refería a los tres obligados tributarios identificados y no sólo frente a la sociedad, como defiende el TEAR, pues en la misma se indica expresamente que la entrada y registro se autoriza en la DIRECCION000 de Madrid, por ser el domicilio de desarrollo de la actividad económica de la sociedad y el domicilio donde el recurrente y su esposa prestan sus servicios profesionales y son directores de la DIRECCION003 gestionada por la entidad y situada en esa dirección.

Así, el TEAR pretende desvincular por completo el procedimiento inspector seguido frente al recurrente de la entrada y registro que tuvo lugar en el domicilio de la sociedad, en el que el Sr. Domingo desarrolla su actividad económica. Resulta palmario que la entrada en el domicilio en el que se sitúa la clínica se autorizó en el marco del procedimiento inspector que se iba a desarrollar frente a los tres obligados tributarios, pues ninguna duda cabe de que la información y documentación que se obtuviese en dicha entrada iba a ser utilizada para regularizar la situación de los tres obligados tributarios y no sólo de la persona jurídica.

Bajo ningún concepto puede considerarse que el recurrente y su esposa tengan la consideración de "terceros", siendo los socios y administradores de la sociedad, y los profesionales a quienes la propia Inspección imputó los rendimientos obtenidos por la sociedad, por considerar que eran ellos quienes, de forma personalísima, prestaban los servicios médicos facturados por la sociedad. Tal es la vinculación existente entre el procedimiento inspector seguido frente a la sociedad y el seguido frente al recurrente, que la práctica totalidad de los ajustes efectuados en la regularización llevada a cabo en concepto de IRPF se sustentan en documentación aportada por la sociedad en el marco del procedimiento inspector seguido frente a ella.

En la medida en que la actuación de entrada y registro en el domicilio de la sociedad, declarada nula de pleno derecho por sentencia judicial firme, se lleva a cabo en el marco de las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a los tres obligados tributarios, el vicio de nulidad de pleno derecho de aquella debe extender sus efectos a los procedimientos inspectores seguidos frente a los tres obligados tributarios, y no sólo al procedimiento seguido frente a la sociedad.

2º.- Nulidad del acuerdo de liquidación por sustentarse la regularización practicada en pruebas ilícitamente obtenidas en un procedimiento inspector declarado nulo.

La nulidad de pleno derecho de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas frente a la sociedad debe determinar la invalidez de todas las pruebas obtenidas en dicho procedimiento. Yerra el planteamiento del TEAR de Madrid, que se limita a valorar la incidencia de las pruebas obtenidas en la entrada y registro en la regularización practicada en concepto de IRPF del recurrente, pero ignora que en este caso concreto, no sólo es nula aquella entrada y registro, sino que existe una previa resolución administrativa firme del propio TEAR de Madrid que declara la nulidad de todo el procedimiento inspector seguido frente a la sociedad en relación con los dos conceptos regularizados, Impuesto de Sociedades e Iva.

En este sentido alega:

a.- Que la regularización practicada por la Inspección en concepto de IRPF se fundamenta en pruebas y documentos obtenidos por la Inspección en el procedimiento seguido frente a la sociedad.

Sostiene en primer lugar que no resulta cierto que no haya formulado oposición respecto del resto de ajustes distintos al de operaciones vinculadas, puesto que en vía económico-administrativa se defendió la nulidad del acuerdo de liquidación en su integridad, no solo respecto del ajuste por operaciones vinculadas.

A continuación, procede a analizar la documentación aportada en el marco del procedimiento inspector seguido frente al recurrente. Así, como se desprende del contenido de las 8 diligencias extendidas en el marco de dicho procedimiento, incorporadas al expediente, la única documentación aportada por el recurrente fue la que se incorporó como anexo al escrito presentado el 25 de noviembre de 2019, en atención a lo requerido en la diligencia nº 1 (los libros registro de ingresos y gastos del recurrente del ejercicio 2016 y el contrato de arrendamiento correspondiente al inmueble sito en DIRECCION004 de Alcobendas). Ningún otro documento o prueba fue aportado por el recurrente en el seno del procedimiento de Inspección, al margen del consentimiento para efectuar requerimientos de información a las entidades financieras relativos a los movimientos de cuentas bancarias, tal y como se desprende de las diligencias extendidas.

De todos los ajustes practicados por la Inspección en la regularización llevada a cabo en concepto de IRPF, únicamente los importes ajustados en concepto de ganancias no justificadas de patrimonio" encuentran sustento en documentación obtenida en el marco de las actuaciones seguidas cerca del Dr. Domingo, mientras que el resto de los ajustes efectuados, consistentes en (i) el incremento de los rendimientos del trabajo derivados de ponencias, congresos, consultorías facturados a Allergan; (ii) el incremento de los rendimientos de actividades económicas en concepto de retribuciones en especie; y (iii) el incremento de los rendimientos de capital mobiliario, se fundamentan en documentación e información obtenida exclusivamente en el seno de las actuaciones de comprobación e información obtenida exclusivamente en el seno de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas frente a la sociedad.

b.- A partir de lo anterior, sostiene la nulidad del acuerdo de liquidación del IRPF por sustentarse en pruebas ilícitamente obtenidas.

Todas las pruebas obtenidas en el procedimiento seguido frente a la sociedad tienen la consideración de pruebas ilícitamente obtenidas, resultando, por tanto, inválidas para sustentar una regularización jurídica frente a los socios personas físicas y administradores de dicha sociedad.

Alude al artículo 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ( cuyo inciso segundo determina que "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales") y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la necesidad de expulsar del ámbito jurídico las pruebas obtenidas ilícitamente en un procedimiento inspector, citando a tal efecto la sentencia de 23 de abril de 2010, que aplica la llamada "teoría de los frutos del árbol envenenado".

Resulta de aplicación la regla de exclusión de la prueba ilícita prevista en el artículo 11.1 de la LOPJ, porque la actuación de la Inspección vulneró el derecho a un proceso con todas las garantías.

B.- Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado se opone a la estimación del recurso interpuesto, argumentando, en esencia:

1º.- La nulidad de la entrada domiciliaria no contamina el acuerdo de liquidación aquí fiscalizado, por las siguientes razones:

-la sociedad y el actor son sujetos distintos, que se encuentran gravados y son objeto de comprobación por conceptos tributarios distintos y en procedimientos diferentes.

-la entrada y registro declarada nula por el TSJ de Madrid se produjo en el domicilio de la sociedad y no en el domicilio de la persona física, donde no se produjo ninguna entrada.

-sólo la sociedad interpuso y fue parte en un recurso contencioso-administrativo que culminó con la declaración de que sus derechos fundamentales habían sido vulnerados.

-la sentencia recaída en el recurso anterior tiene un contenido y fallo determinado, limitado a la no toma en consideración y devolución de la documentación aprehendida a la sociedad.

-el único ajuste que conecta a ambas personas -la sociedad y el actor- ha resultado anulado, siendo los ajustes subsistentes completamente independientes de la operación vinculada entre uno y otro.

En definitiva, no existe motivo o argumento para vincular la nulidad de la entrada y registro con la nulidad del acuerdo de liquidación.

2º.-En relación con la prueba obtenida en el procedimiento seguido contra la mercantil de la que es socio el actor y su conexión con el procedimiento seguido contra este último.

Por más que es cierto -no se niega- que algunas de las pruebas aportadas al expediente del recurrente se obtuvieron en el procedimiento de comprobación seguido respecto de la mercantil, se trata de documentación completamente ajena a la obtenida en la entrada y registro, y por tanto, no puede considerarse "ilícitamente obtenida".

Además, tampoco el procedimiento inspector seguido con la sociedad ha sido declarado nulo, sino simplemente anulado su acto resolutorio (el acuerdo de liquidación) y no, precisamente, por ilicitud de la documentación obtenida mediante requerimientos, que es lo que aquí se cuestiona.

En el procedimiento de comprobación e investigación relativo al obligado tributario no se han empleado pruebas obtenidas violentando derechos o libertades fundamentales.

La circunstancia de que el TEAR de Madrid haya anulado el acuerdo de liquidación dictado respecto de la sociedad no envenena ni contamina los actos de trámite realizados en el seno de dicha comprobación (requerimientos a terceros), ni, mucho menos, los convierte en pruebas ilícitas a los efectos de la comprobación seguida con la persona física.

Además, en este proceso, no se atribuye a dichos requerimientos a terceros vicios o tachas de ninguna especie, ni formales ni materiales, más allá de haberse producido con ocasión de un proceso inspector en el que la entrada y registro fue declarada nula, obligando a no considerar y devolver la documentación incautada (lo que se ha hecho), y de que el acuerdo de liquidación o acto resolutorio de dicho procedimiento resultó anulado, por razones ciertamente ignotas.

Aunque en este caso ni tan siquiera cabe hablar de conexión de ninguna clase con la afectación de un derecho fundamental, destaca la doctrina de la desconexión causal, establecida, entre otras, en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia número 66/2009, de 9 de marzo, del Tribunal Constitucional.

La anulación de un acuerdo de liquidación por razones de fondo presupone, con arreglo al artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, la "conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".

Por lo demás, la resolución del TEAR de Madrid en relación con la sociedad no declara nulo de pleno derecho el acuerdo de liquidación, sino que se limita a anularlo, sin que conste se haya interpuesto recurso alguno frente a dicho pronunciamiento económico-administrativo, que es firme. Y, desde luego, ni declara nulo ni anula ninguno de los actos de trámite que ocasionan la queja del recurrente.

La nulidad de la entrada y registro decretada en sentencia firme del TSJ de Madrid no impide cualquier comprobación tributaria en la sociedad y cualquier persona vinculada a ésta.

En definitiva, no es ilícita la documentación aportada debidamente al expediente de la obligada tributaria y que se deriva de la comprobación efectuada en sede de la sociedad, pues tal ilicitud no se deriva del mero hecho de la anulación del acuerdo de liquidación. Ni existe ni se afirma conexión alguna entre la misma y la documentación aprehendida (y devuelta) en la entrada y registro de la sociedad.

CUARTO.- Resolución de la controversia suscitada. Posición de la Sala.

Expuesto en los fundamentos anteriores el objeto de la controversia y las posiciones de las partes, pasamos a dar respuesta a las cuestiones planteadas, diferenciando entre los dos motivos del recurso esgrimidos por el recurrente.

1.- Como hemos indicado, sostiene el actor en primer lugar que el vicio de nulidad radical del que adolece la entrada y registro debe extenderse al acuerdo de liquidación aquí impugnado.

Sin embargo, no compartimos tal aseveración. Con independencia de lo que haya resuelto el TEAR de Madrid en su resolución de 25 de noviembre de 2022, anulatoria de los acuerdos de liquidación de los Impuestos de Sociedades e IVA, y no impugnada en esta sede jurisdiccional, el vicio de nulidad de la entrada y registro no se extiende, en nuestro caso, al acuerdo de liquidación por IRPF.

La sentencia de la sección quinta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de 23 de septiembre de 2020 únicamente declara la nulidad de la entrada y registro en la clínica en la que la entidad CPRE Avanzada desarrollaba su actividad, así como la ineficacia probatoria de los documentos y archivos aprehendidos en la misma. Así, por más que el Sr. Domingo prestara sus servicios profesionales en la clínica situada en esa dirección, no puede derivarse de la citada declaración de nulidad la ineficacia de cualquier actuación de comprobación, en sede de persona física, respecto del recurrente.

Siendo claro que dicha regularización por IRPF no puede basarse en documentos y archivos aprehendidos en la citada entrada y registro, no explica el recurrente, de modo claro y conciso, los motivos por los cuales la nulidad de dicha entrada determina la nulidad del acuerdo aquí impugnado.

Y en este sentido, es tan claro que nos encontramos ante actuaciones diferentes que, mientras la comunicación de las actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades e IVA fue notificada a la sociedad en el mismo acta de entrada y registro, el 17 de octubre de 2019, sin embargo, la comunicación de dichas actuaciones respecto del recurrente, por el IRPF, no se produciría hasta el siguiente día 23 de octubre del mismo año, tal como se ha detallado en los antecedentes fácticos descritos en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia.

Debe, en consecuencia, desestimarse el primer motivo del recurso aducido.

2.- En segundo lugar, alega el recurrente que el acuerdo de liquidación por IRPF resulta nulo por sustentarse la regularización practicada en pruebas ilícitamente obtenidas en un procedimiento inspector declarado nulo. Así, la nulidad de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas frente a la sociedad, debe determinar la invalidez de todas las pruebas obtenidas en dicho procedimiento. Aduce, para ello, lo dispuesto en el artículo 11.1 de la LOPJ.

Sin embargo, tampoco podemos compartir tal alegato.

Y ello por cuanto la aplicación del artículo 11.1 de la LOPJ requiere de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba. Y dicha conexión o ligamen no ha sido argumentada en el supuesto presente, en el que la parte recurrente se ha limitado a afirmar y tratar de justificar la ilicitud de las pruebas obtenidas en un procedimiento inspector declarado nulo.

Aparte de que el pronunciamiento del TEAR de 25 de noviembre de 2022 únicamente declara la nulidad de los acuerdos de liquidación por Impuesto de Sociedades e IVA de la sociedad y no de todo el procedimiento previo inspector, como trata de sostener el recurrente, es preciso hacer constar que, en el caso presente, la obtención de las pruebas y evidencias no se produce como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Y así, en efecto, por más que es cierto que algunas de las pruebas aportadas al expediente del recurrente se obtuvieron en el procedimiento de comprobación seguido frente a la mercantil, se trata de documentación totalmente ajena a la obtenida en la entrada y registro, por lo que no puede considerarse ilícitamente obtenida. Ninguna conexión se aprecia entre el requerimiento de la Inspección para que por la mercantil se aportara copia de la totalidad de las facturas expedidas en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 (base de los posteriores requerimientos a pacientes), y las pruebas que se hubieren obtenido en aquella entrada y registro. Y tal como afirma el Abogado del Estado, el actor no atribuye a los requerimientos a terceros vicios o tachas de ninguna especie, ni formales ni materiales, más allá de haberse producido con ocasión de un procedimiento inspector en el que la entrada y registro fue declarada nula.

Y es que, como ha venido declarando el Tribunal Supremo, para que la nulidad de una prueba alcance a otras conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 288/2002, 8/2000, 161/1999, entre otras), resulta preciso que exista interconexión entre las mismas, lo que el actor no ha acreditado, por lo que no puede aplicarse dicha teoría si una prueba es independiente de la anterior que ha causado el resultado lesivo ( STS 14/12/2016, recurso 1229/2014).

Pero es que, además de lo anterior, no podemos obviar el contenido del artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dentro del título relativo a la ejecución de resoluciones, dispone que "cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido". En consecuencia, hemos de concluir que la anulación del acuerdo de liquidación operado en sede de Sociedades e IVA por el TEAR de Madrid, no determina la anulación de los requerimientos a terceros que fueron practicados, al no estar afectados por la causa de anulación.

Por todo ello debe desestimarse también el segundo motivo del recurso, y con él procede la íntegra desestimación del recurso interpuesto, debiéndose confirmar el acto administrativo impugnado.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,