Sentencia Contencioso-Administrativo 685/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 202/2022 de 19 de mayo del 2025

Primero. La parte actora ejercita una acción en la que pretende que se declare la nulidad de la resolución de fecha 20 de diciembre de 2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, que desestimó la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la liquidación provisional nº NUM001, AEAT ORT (Sevilla) por el concepto IRPF, ejercicio 2015, en cuantía de 95.264,27 €.

El TEARA considera, en esencia, en la resolución impugnada que, en lo relativo al solar con referencia catastral NUM002, en relación al cual el contribuyente sostiene que el solar fue adquirido el 8 de marzo de 2004, mediante escritura pública, y promovió en él la construcción de una nave en el año 2012, aunque en el documento aportado al efecto, presupuesto de construcción, aparezca la entidad DIRECCION000 como promotora, que es acertado el criterio de la Administración tributaria, que no consideró probado el aumento del valor del solar porque no se aportaron facturas que justificaran la construcción, y tras analizar las cuentas de los obligados y sus movimientos, no demostraron que obtuviesen rentas que permitieran financiar dicha construcción.

Considera el Tribunal económico administrativo que ningún documento, factura o justificante, permite conocer cuál fue el precio de la nave a los efectos de calcular el valor de adquisición invocado,y que el documento aportado, consistente en la liquidación del impuesto sobre trasmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados por la declaración de obra nueva, de fecha 16 de diciembre de 2014, y el presupuesto de obra, en el que aparece como promotor la entidad DIRECCION000 ya citada, no son suficientes para demostrar el valor de la nave, ni para poder probar que fue el contribuyente el que sufragó la construcción; considera el TEARA que la declaración de una nueva no supone que el reclamante realizase la obra, sino sólo que procede al elevarla a pública para cumplir con las obligaciones legales y registrales correspondientes; por el contrario, los gastos de la declaración de esta obra nueva sí fueron incluidos en la liquidación para determinar el valor de adquisición, considerando, en definitiva, correcto el criterio del órgano de gestión, en atención al principio de facilidad probatoria y a lo dispuesto el artículo 105 de la ley general tributaria sobre la carga de la prueba.

Analizada también la cuestión relativa a si la Administración está o no obligada a determinar el valor de adquisición de los bienes en todo caso, ante la falta de colaboración del interesado por la prueba insuficiente que desplegó, conforme a lo establecido en el artículo 57 LGT, consideró el Tribunal económico administrativo que el recurso a los medios de comprobación establecidos en el citado precepto tan sólo es posible en aquellos casos en los que la adquisición se hubiera efectuado a título lucrativo.

Concluyó el Tribunal, que si bien no se niega la realización de obras de construcción de la nave, que los medios de prueba puestos a disposición del órgano inspector, así como los aportados ante dicho tribunal, resultan del todo insuficientes para determinar el costo de las mismas, sin que sea justificación suficiente la imposibilidad de conservar dicha documentación ni la falta de colaboración requerida por la Administración para realizar las indagaciones e investigaciones necesarias, al no aportarse ningún justificante de pago,por lo que determinó la ganancia patrimonial en la cuantía cifrada por el órgano administrativo, desestimando las pretensiones del obligado tributario y confirmando la actuación administrativa.

En lo que se refiere al solar con referencia catastral NUM003, también denominado como nave grande, consideró el TEARA que la legalización de la obra mediante la declaración de obra nueva el día 14 de junio de 2010 no acredita que el obligado tributario financiera la obra en cuestión, sino únicamente que realizó el trámite necesario para legalizar la misma; añade que el contrato de cesión del derecho a construir que aportó el obligado tributario no demuestra que dicha construcción se llevará a cabo por él, en cuyo caso si el obligado tributario la hubiera financiado, dispondría de los elementos de prueba que lo justificasen; en relación a las facturas aportadas consideró que algunas eran ilegibles y que el resto no determina el lugar en el que la obra se estuvo realizando.

El Teara tras analizar el contrato de permuta aportado del año 2003, así como la declaración de exención del IVA de la compraventa a la que alude, al estar sujeta albITPyAJD, considera en relación a dicho contrato de permuta que en él reconocen los intervinientes "que, sobre ambas fincas registrales, en realidad existen construidas naves e instalaciones industriales, sobradamente conocidas por los comparecientes," así como que "las fincas objeto de este contrato se entregan recíprocamente en concepto de libres de cargas, gravámenes y ocupantes de cualquier clase y al corriente en el pago de todo tipo de contribuciones e impuestos, siendo susceptibles de inscripción registral a favor de sus titulares", y si bien dicho contrato no se llevó a efecto, entiende que del mismo se desprende la realidad de la finca en cuestión, que se procedería a transmitir la finca, que incluía una nave construida, y que se transmitía libre de cargas, por lo que considera que la "nave grande" formaba parte del solar y era propiedad de la entidad transmitente, lo que supone que su coste está incluido en el valor de adquisición, lo que se confirma al reconocer el solar como libre de cargas, ya que si hubiera existido un derecho de construcción en favor del obligado tributario, o la titularidad de la nave por parte del mismo, se habría reconocido así en el contrato de permuta.

De otro lado, la transmisión del solar que incluía la nave, se realizó exenta de IVA y sujeta al ITPyAJD, ya que se trataba de la transmisión de una edificación, exención fiscal reconocida en el artículo22.22 LIVA, lo que prueba que al transmitirse el solar, se incluyó el precio de la edificación ya que la nave formaba parte de la finca.

El Teara matiza que aún admitiendo que los compradores fueron los que efectivamente promovieran la construcción de la nave-algo que no considera demostrado-lo cierto es que habrían promovido la construcción de la nave sobre los terrenos ajenos, al ser éstos propiedad de la entidad DIRECCION000 aplicando así las reglas sobre la accesión establecidas en los artículos 353, 358 del Código Civil, sin que se acreditara excepción alguna, concluyendo el Tribunal económico administrativo que la nave construida en el solar era propiedad de la entidad DIRECCION000, por accesión, no considerando desvirtuada la presunción establecida en el artículo 359 del código civil.

Segundo. La parte demandante estima, en esencia, que la actuación administrativa impugnada no se ajusta a Derecho porque en lo relativo a la denominada nave grande, don Ezequias, permitió a su hijo don Baldomero construir una nave en virtud de un contrato privado de cesión del derecho a construir, que dicho solar lo vendió a la sociedad DIRECCION000 figurando en el activo de la sociedad hasta que se produjo la venta del solar por dicha entidad al Sr. Baldomero, que era el propietario de lo construido en virtud del citado contrato.

En relación al solar denominado nave chica sostiene que fue construida por los recurrentes en el año 2010 y que si bien aparecía como promotor del proyecto DIRECCION000 ello fue debido a un error, y que nunca figuró en el activo de dicha sociedad; sostuvo que no pudieron aportar las facturas del constructor por haber cerrado por la crisis y que una vez facilitadas ya había concluido el plazo de alegaciones ante el TEARA.

Sostiene en relación al contrato de permuta, no llevado a efecto, que lo pretendido por los padres de sus representados fue que cada uno de los hijos tuvieran su nave para continuar con el negocio, que los solares fueron vendidos sin incluir el valor de las naves construidas por sus representados, a cuyo efecto atiende, según refiere, a la intención de los contratantes. en aplicación de las reglas establecidas en los artículos 1281 y 1289 del código civil en relación con artículo 108 LGT; consideró desvirtuadas las consideraciones efectuadas por el TEARA en razón de las pruebas aportadas al procedimiento y terminó solicitando la nulidad de las liquidaciones .

La Abogacía del Estado, por el contrario, considera que los recurrentes no han demostrado que la ejecución de las naves fuera realizada a su costa y así en relación al solar con referencia catastral NUM003, nave grande, considera que cuando DIRECCION000 vende a los recurrentes el solar el 8 de marzo de 2004, en el ya está ejecutada dicha nave, construida en 1995, aunque la declaración de obra nueva se hiciera el 14 de junio de 2010.

En lo relativo al solar con referencia catastral NUM002, nave chica, sostiene que en el año 2012 se ejecuten en el inmueble la construcción de una nave pequeña, y el recurrente legaliza esta situación de la escritura de obra nueva de 16 de octubre de 2014.

Estima de aplicación la presunción establecida en el artículo 359 del código civil y concluye que en relación con la nave grande, se ha de presumir ejecutada por DIRECCION000, salvo prueba en contrario de que los recurrente costearán con su patrimonio la ejecución de la misma, lo que no ha tenido lugar, pues las facturas aportadas carecen de sello administrativo o fiscal que permita dar credibilidad a su fecha y, además, en el contrato de permuta aportado, de 10 de enero de 2003 se declara expresamente que la propiedad de las naves corresponde a los padres de los contribuyentes, y que aquéllos costearon su ejecución.

En relación al solar el que se ejecutó la nave pequeña, el presupuesto y proyecto de ejecución de obra es promovido por DIRECCION000, por lo que sería esta entidad la que costeó la obra, desvirtuando así la presunción legal que en este caso jugaría, en principio, en favor de los contribuyentes, que no han aportado pruebas de los pagos realizados a los empresarios que ejecutaron las obras, e incluso no tenía fuentes de ingresos que le permitieran costear una obra de más de 100.000 €, por lo que solicitó la desestimación de la demanda.

Tercero. Centrado de este modo sucinto el objeto del juicio debe declararse, en cuanto a los hechos relevantes que hay conformidad sustancial en los mismos, son los que resultan del expediente administrativo, al que, partes se han remitido. La cuestión controvertida es con carácter primordial determinar si la prueba practicada acredita o no que la ejecución de las naves fue realizada costa de los contribuyentes para, con ello, incluir el valor de adquisición y reducir, por la diferencia con el valor de transmisión, la ganancia patrimonial imputada.

En lo relativo a las presunciones legales establecidas en relación con el derecho de propiedad, y el modo de adquirir por accesión, el TEARA, atinadamente alude en la resolución impugnada al artículo 353 del código civil según el cual "la propiedad de los bienes da derecho por accesión a todo lo que ellos producen, o se les une o incorpora, natural o artificialmente", precepto que recoge la regla "superficie solo cedit", que se manifiesta con rigor en el artículo 358 cuando declara que "lo edificado, plantado o sembrado en predios ajenos, y las mejoras o reparaciones hechas en ellos, pertenecen al dueño de los mismos con sujeción a lo que se dispone en los artículos siguientes".

El artículo siguiente, que también cita el TEARA, dispone la presunción iuris tantum según la cual "todas las obras, siembras y plantaciones se presumen hechas por el propietario y a su costa, mientras no se pruebe lo contrario".

Aplicados estos principios, en relación al solar y la nave grande, consta acreditado en el expediente que si bien el contribuyente era titular de un derecho a construir, en virtud de contrato privado, éste no ha acreditado que efectivamente llevar a efecto, con su propio patrimonio, la construcción de la nave, y estimamos que si así lo hubiera hecho, dispondría de medios de prueba, como pudiera ser certificaciones de obra, facturas o justificantes de pago que lo acreditaran; las facturas obrantes en el expediente no son suficientes porque algunas eran ilegibles, y no determinaban el lugar de la obra; los documentos aportados junto a la demanda, son privados, sus emisores no tienen capacidad de certificar y desde luego el hecho de que afirme nque el encargo"de esta nave industrial fue realizado y sufragadopor don Baldomero", no es suficiente si tal afirmación no se acompaña de otros medios que la sustenten, en particular el término sufragado,que exige conocer la procedencia de los fondos y este conocimiento no consta.

El contrato de permuta, aunque no se llevara a efecto, permite considerar, por los términos en los que está redactado, en relación a la descripción de las parcelas de terreno y la construcción de las edificaciones, que a continuación describe, cuando refiere que "sobre ambas fincas registrales, en realidad existen construidas sendas naves e instalaciones industriales, sobradamente conocidas por los comparecientes, figurando en su real estado como naves industriales destinadas a negocio", que lo pretendido era transmitir las fincas, que se incluía la nave construida y que se trasmitía libre de cargas, por lo que la llamada nave grande formaba parte del solar y, en realidad, era propiedad de la entidad transmitente: el solar se transmitió como libre de cargas y es de estimar que si hubiera existido un derecho de construcción en favor del contribuyente, que por este se hubiera llevado a efecto, de modo que la titularidad de la nave correspondiera al mismo, así se habría recogido en ese contrato de permuta.

Además, la transmisión del solar, que entendemos que incluía la nave, se realizó exenta de IVA y sujeta al ITPyAJD, pues se trataba de la transmisión de una edificación.

Finalmente, tampoco consta acreditada la constitución de ningún derecho de superficie en favor de los contribuyentes. En consecuencia, ninguna prueba acredita que la construcción de la nave fuera efectuada en efecto por los recurrentes.

No se trata de oponer un contrato privado de permuta, no llevado a efecto, con otro contrato privado de cesión del derecho a construir, que tampoco consta que se llevara a efecto, sino de acercarnos, con el mayor acierto, a la realidad de los acontecimientos, en defecto de mejor prueba sobre el valor de la nave y, con carácter primordial, de que fuera el reclamante quien abonara su coste de construcción, prueba cuya carga incumbe al contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 105 y 108 LGT.

No deja de sorprendernos, a estos efectos, la manifestación que se efectúa en el escrito de demanda cuando se refiere que, en definitiva, entre los familiares se "jugaba" con las parcelas, al tener dos de ella ya naves construidas..." porque se introduce en el debate un elemento de mayor incertidumbre, si cabe, cual es la conducta de los padres del reclamante y también sobre la intención de los contratantes, que ningún elemento de juicio tenemos para discernir, por lo que nos debemos centrar en el tenor literal de los documentos obrantes en las actuaciones, tanto más cuanto que la parte demandante concluye-de modo un tanto confuso- que" lo cual pudiera ser interpretado siguiendo el razonamiento del abogado del Estado como que hubo primero una adquisición por accesión y posteriormente una donación a su hijo, pero en cualquier caso, el hecho que interesa es que quien sufragó la construcción de la nave grande y entendemos que queda salvada la duda de que fueron mis representados", ante lo cual solamente podemos decir que no se trata de elucubrar sobre los negocios jurídicos pretendidos, sino sobre los hechos acreditados.

Cuarto. En cuanto a la nave chica, es cierto que los recurrentes adquirieron el inmueble en el año 2004, y la obra se ejecutó con posterioridad; pero no es menos cierto que en el presupuesto de ejecución de obras figura como promotor DIRECCION000, no don Baldomero y su cónyuge, que tampoco han podido acreditar mediante certificaciones de obra, facturas u otros documentos que ellos costearan la construcción; se nos dice que las certificaciones se extraviaron, pero esto no permite afirmar su existencia efectiva; las facturas aportadas al proceso son documentos privados, sus emisores no tienen capacidad de certificar y el hecho de que afirme que los gastos fueron sufragadosíntegramente por don Baldomero, no es suficiente.

Se alega que el encargo, visado en el Colegio Oficial de Arquitectos de Córdoba, lo hizo el reclamante, pero no podemos desconocer que éste era también administrador solidario de la entidad DIRECCION000. y tampoco podemos obviar que con ello no se acredita que la obra la sufragara de su propio peculio.

Los reclamantes no demostraron que obtuviesen rentas que permitieran financiar la construcción de la nave; de acuerdo con los datos fiscales presentados no tenían fuentes de ingresos que les permitieran costear la ejecución de una obra de tan elevado importe.

La afirmación del recurrente sobre la disposición de efectivo por donaciones recibidas del padre del contribuyente, las diferencias entre la renta real y la deducida en la aplicación del régimen de estimación objetiva sobre y el hecho de haber acudido a la ampliación de capital a la entidad DIRECCION000 en 2014, para de ello deducir la suficiencia de liquidez para sufragar la construcción de la nave son conjeturas y desde luego no se acredita la procedencia de los fondos.

Quinto. En consecuencia de los anteriores razonamientos es lo procedente desestimar la demanda interpuesta al ser ajustada a derecho la actuación administrativa impugnada.

En cuanto a las costas del procedimiento, dada la integra desestimación del recurso procede imponer su pago a la parte demandante, si bien en atención a la cuantía del litigio, a la naturaleza de la controversia, y haciendo uso de la facultad moderadora establecida en el artículo 139 de la ley de la jurisdicción, se estima procedente limitar su importe a la suma de 1000 €, IVA no incluido, si hubiera lugar a su devengo.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.