Sentencia Contencioso-Administrativo 381/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1027/2023 de 19 de junio del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 4 de octubre de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición, formulado contra acuerdo de liquidación provisional, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 1.414,35 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

La posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación del régimen transitorio existente.

Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La deducción por inversión en vivienda habitual venía regulada en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del IRPF, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

A la vista de los preceptos expuestos cabe concluir que la deducción por adquisición de vivienda habitual exige que concurran, entre otros, los siguientes requisitos:

- Que las cantidades satisfechas lo sean para la adquisición, rehabilitación o construcción de una vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Por tanto, la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual.

- Que, con el límite legalmente establecido, la base de la deducción esté constituida exclusivamente por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente. En el caso de financiación ajena incluirá, entre otros conceptos, la amortización y los intereses.

Así, la deducción por vivienda tiene por objeto permitir que los contribuyentes obtengan un beneficio fiscal en los supuestos de adquisición, rehabilitación o construcción de vivienda habitual, que se materializa en la deducción de las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda que se dirijan a cumplir dicho destino. Cuando la Ley se refiere a la adquisición de la vivienda habitual hay que entender dicho concepto en términos jurídicos, es decir, se está refiriendo a la adquisición de la propiedad de la vivienda habitual.

A partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o hubiesen iniciado la construcción de la misma, como es el caso, con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2° de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción por vivienda habitual al 100% de acuerdo a la nueva situación derivada de la extinción del condominio, se remite a la Resolución N° 561/2020, del TEAC, dictada en fecha 1 de octubre de 2020.

Concreta la resolución recurrida:" Del examen del expediente se observa que la reclamante adquirió en el año 1982 junto con su cónyuge y por mitades indivisas el inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, vigente el régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales; edificación que constituyó su residencia habitual, siendo financiada dicha adquisición con el préstamo hipotecario otorgado por el Banco de España con fecha 26-07-1982 (por un nominal de 16.500 euros) y que a la fecha de la extinción del condominio sobre el inmueble estaba totalmente amortizado, de manera que cada uno de los propietarios podía deducir su parte en proporción a la cuota que les correspondía en la comunidad. En ese sentido señala la reclamante que durante los años 1982-1995, los cónyuges se aplicaron la deducción por vivienda habitual en el importe correspondiente que establece la norma, hasta el año 1995. En ese ejercicio fue cancelado el préstamo hipotecario, como consta en la documentación anexa al expediente.

Con fecha 07-12-2012 se otorga escritura de disolución de la sociedad de gananciales y la contribuyente solicitó un préstamo por 150.000 euros, con la finalidad de adquirir el 50% de la propiedad del inmueble que correspondía a su exmarido".

No resulta de aplicación al caso concreto la resolución del TEAC anterior, habida cuenta de que en este caso la extinción del condominio se produce con anterioridad a 1-01-2013, y que, por otro lado, a dicha fecha el préstamo suscrito de manera compartida entre los cónyuges para la adquisición de la que fue su vivienda habitual, estaba totalmente amortizado.

Sólo podría aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por su mitad indivisa adquirida con la extinción del condominio y para ello deben cumplirse dos condiciones, la primera que se adquiera la misma con anterioridad a 1-01-2013, lo que se cumple en este caso, al producirse la extinción del condominio con fecha 07-12-2012. En segundo lugar, que se hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha mitad indivisa de la vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, lo que no se acredita al no haberse amortizado cantidad alguna del préstamo que se solicita el 07-12-2012, con anterioridad a 1-01-2013.

Y sin que pueda admitirse lo alegado al respecto de que en ese año no aplicó el beneficio fiscal, porque el importe que podía haber constituido la base de su deducción por vivienda habitual en dicho año 2012 era menor que el importe ya deducido en la proporción que a su ex marido le tocaba entre los años 1982 y 1995; pues si bien es cierto que, cuando habiéndose satisfecho cantidades con anterioridad a 31-12-2012, no hubiera sido posible practicar la deducción, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2° de la Ley del IRPF, se tendrá derecho igualmente a la aplicación del régimen transitorio cuando las cantidades invertidas en la nueva vivienda superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas en la medida en que fueron objeto de deducción, tal circunstancia no concurre en este caso, en el que no consta que se haya satisfecho cantidad alguna por la adquisición de dicha mitad indivisa con anterioridad a 31-12-2012, al no haberse producido ningún pago en concepto de amortización del citado préstamo suscrito por la reclamante.

En relación a que este extremo ya fue objeto de comprobación en la autoliquidación del IRPF del 2021, exactamente por los mismos conceptos y fundamentos y que la Administración resolvió "considerando que habían quedado subsanadas las incidencias detectadas".Es decir que la AEAT consideró que la deducción por adquisición habitual en el IRPF era correcta en la declaración del año 2021. Que el hecho de que, en relación a los ejercicios 2017 y 2020, se haya procedido a regularizar su situación tributaria, suprimiendo la Administración la deducción por inversión en vivienda habitual, le genera una absoluta indefensión.

Efectivamente, tal y como constata, en relación a autoliquidación del IRPF del ejercicio 2021, le fue requerido a la reclamante la aportación de determinada documentación en aras de justificar la deducción declarada por inversión en vivienda habitual, finalizándose el procedimiento de comprobación iniciado por resolución expresa sin practica de liquidación provisional por considerar la Oficina Gestora que habían quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar al inicio del procedimiento.

Procede analizar si es de aplicación la doctrina de los Actos Propios, por el hecho de que en relación a la comprobación realizada respecto al IRPF del ejercicio 2021, le fueran estimadas las pretensiones al reclamante, admitiéndose su Derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual invocada.

Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (re c. Núm. 326212012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet",concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (re c. Núm. 188112012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial"buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios"con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar"

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

Y sigue relatando la resolución recurrida:" Ello no obstante, es preciso advertir que la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho, siempre y cuando lo haga con la debida motivación, como sucede en el presente caso, en el que expresamente se indican los motivos por los que no resulta de aplicación el régimen especial previsto en la Disposición Transitoria decimoctava, por lo que nada impide que un acto se separe del criterio mantenido en otro acto anterior, sin que ello vulnere el principio de igualdad, siempre que la Administración motive la decisión y se ajuste a la normativa, que es lo actuado en el procedimiento ahora impugnado.

Consecuentemente con todo lo anteriormente expuesto, no puede invocarse la vulneración del principio de los "actos propios", por el hecho de que en otro ejercicio no se hubiera regularizado la deducción por inversión en vivienda habitual declarada por el reclamante, y sin que ello vulnere el principio de Seguridad Jurídica".

Y en consecuencia desestimo la reclamación económica planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Adquirió una mitad indivisa del inmueble con ocasión de la extinción del condominio en fecha 7 de diciembre de 2012.

La vivienda sita en DIRECCION000 en Madrid fue y sigue siendo la vivienda habitual de la demandante desde 1982 ininterrumpidamente; y entre los años 1982 y 1995 se practicó la deducción por inversión en dicha vivienda. En origen era propietaria del 50% y fue en 2012, con la extinción del condominio cuando adquirió el 50% restante.

Cumple los requisitos establecidos en la Ley IRPF para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Doctrina del Tribunal Supremo. Principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

Se remite a la Disposición transitoria decimoctava, de la LIRPF, Deducción por inversión en vivienda habitual.

La demandante adquirió el del 50% de la vivienda que ya venía constituyendo su vivienda habitual -y que a la fecha lo sigue siendo- mediante extinción de condominio y escritura de préstamo hipotecario tuvo lugar en fecha 7 de diciembre de 2012, por lo que, si bien tenía derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, ésta no pudo por razones temporales haber satisfecho cantidades con anterioridad al 1 de enero de 2013.

En la cláusula segunda de la escritura, se recoge:" - Amortización.

La parte prestataria se obliga, a devolver el principal del préstamo y a satisfacer los intereses pactados en la estipulación TERCERA en relación con la estipulación TERCERA BIS, en el plazo de diecisiete años, contados desde el día uno del mes siguiente a esta fecha mediante el pago de cuotas mensuales vencidas, (...)".

Hasta el mes de enero de 2013 no se pudo satisfacer cantidad alguna, aunque la adquisición tuvo lugar con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es el requisito legal para acceder a tal deducción.

Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo nº 1626/2023, de 4 de diciembre (ECLI: ES:TS:2023:5262), se afirma que "una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho."

Respecto del 50% adquirido con la extinción de condominio, no pudo materialmente deducirlo antes de dicha fecha por cuanto la adquisición tuvo lugar en diciembre de 2012. Sin embargo, consta en el expediente que con anterioridad al 1 de enero de 2013 ya se había practicado la deducción por dicha misma vivienda respecto del otro 50% que fue adquirido tiempo atrás.

Es por ello por lo que no cabe denegar dicha deducción, pues se cumple con el requisito previsto legalmente y, además, está en coherencia con el espíritu y finalidad de la norma.

Muestra de la procedencia de tal deducción, lo constituye que la propia Administración tributaria que la discute para este período 2017, concluye de distinta forma en ejercicios posteriores que fueron comprobados.

Así, respecto del ejercicio 2018 se inició procedimiento de comprobación limitada, que tenía por objeto "comprobar que se cumplen los requisitos para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación del régimen transitorio regulado en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Disposición Transitoria Duodécima del Reglamento de IRPF",acuerda que "habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional alguna".

Posteriormente, se inicia procedimiento de comprobación limitada, por el concepto IRPF y período 2021 circunscrito a la comprobación de la deducción por adquisición de vivienda habitual. Tras formular alegaciones, dicho procedimiento termina con notificación de resolución expresa del procedimiento en el que se acuerda que "habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional alguna."

Dicho actuar ve comprometido el principio de seguridad jurídica entendido como la certeza sobre la normativa jurídica aplicable y los intereses jurídicamente tutelados1, como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho, como la claridad del legislador y no la confusión normativa.

Siendo la norma clara y habiendo sido así interpretada por el Tribunal Supremo, no hay obstáculo para que aplicara la deducción por inversión en vivienda habitual en 2017, máxime cuando en los mismos términos ha sido comprobada y confirmada su procedencia por parte de la Administración tributaria en dos ejercicios posteriores -2018 y 2021-.

Y termina solicitando:" ... previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que se acuerde estimar el presente recurso, se anule la citada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en los términos expuestos en el presente escrito de demanda, se anule la liquidación impugnada en concepto de IRPF, ejercicio 2020, y se proceda a la devolución del importe ingresado, imponiendo las costas de este proceso a la Administración".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

La recurrente no tiene derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación de la disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) , ya que si bien la vivienda fue adquirida con anterioridad al 01/01/2013, no se cumplen los requisitos establecidos en la normativa del IRPF, en particular la parte actora no practicó la deducción en ningún período impositivo anterior al 01/01/2013, sin que exista infracción de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, por lo que la resolución recurrida es perfectamente ajustada a Derecho.

El único objeto del presente recurso es determinar si la liquidación por el ejercicio 2020, resulta o no ajustada a Derecho, por lo que debemos excluir consideraciones en torno a otros ejercicios. Por ello, los actos objeto del presente recurso deben analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que presenten respecto de otros actos y otros ejercicios, no siendo determinante, ni mucho menos vinculante, lo que la Administración haya resuelto en relación a otros ejercicios.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011, recoge que la doctrina de los actos propios "no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico",o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica. En idéntico sentido se ha pronunciado el Tribunal Central en reiteradas ocasiones, entre otras, la Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00/2485/05 y 00/2493/05).

De lo señalado por el Tribunal Supremo, para que el acto propio, despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de una plena actividad inspectora, para que, como resultado de dicha comprobación e investigación, la Administración tributaria haga suyos los datos suministrados por el obligado tributario.

Por ello, tan solo la resolución (expresa o presunta) de un procedimiento inspector en el que las actuaciones de investigación y comprobación hayan tenido carácter total podrá vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios, pues únicamente en tal supuesto la actividad indagatoria puede considerarse desplegada con plenitud.

En consecuencia, en este caso estamos ante un procedimiento de comprobación limitada del IRPF, que es competencia de los órganos de gestión tributaria, y que además se caracteriza porque no permite la realización de una serie de actuaciones, como por ejemplo requerir a terceros información sobre movimientos financieros, ni la realización de actuaciones, salvo excepciones, fuera de las oficinas públicas. Al margen de que la comprobación tenga estas limitaciones, lo fundamental es que no estamos ante una actuación inspectora que implique una investigación plena e intensa, que lleve a la determinación de unos datos, elementos o hechos con carácter definitivo, por lo que no procede referirse a la doctrina de los actos propios en relación con el procedimiento de comprobación limitada como invoca la parte actora, que vincularía a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras, más aún cuando la actora no acredita con pruebas fehacientes el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Además, la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho en que incurran sus resoluciones, siempre que se realice con la debida motivación, conforme preceptúa el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, como sucede en este caso, en el que expresamente se razonan los motivos por los que no resulta de aplicación el régimen especial previsto en la disposición transitoria decimoctava, por lo que nada impide que un acto se separe del criterio mantenido en otro acto anterior, sin que ello vulnere el principio de igualdad, siempre que la Administración motive la decisión y se ajuste a la normativa, que es lo actuado en el procedimiento ahora impugnado.

No habiendo sido efectivamente objeto de comprobación e investigación en un procedimiento inspector lo que constituye la cuestión litigiosa, y al existir motivación en las resoluciones dictadas por la oficina gestora, no procede la aplicación de la doctrina de los actos propios.

En lo relativo a la deducción cuestionada se regulaba para los ejercicios anteriores a 2013 en el artículo 68.1 LIRPF, desarrollado por el artículo 54 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, habiendo sido suprimida con efectos 1 de enero de 2013 por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

No obstante, la Ley 16/2012 añadió una DT18 LIRPF, que regula un régimen transitorio con el fin de permitir la deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 12ª RIRPF remite a la aplicación de esta deducción conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV del propio Reglamento, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

Por lo tanto, a partir de 1 de enero de 2013 queda suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual, que con anterioridad a su supresión se regulaba en los artículos 68.1 y 78 LIRPF y 54 y 55 RIRPF. Si bien, se estableció un régimen transitorio, de forma que tal normativa resulta aplicable en virtud de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La deducción se aplicaría conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Asimismo, será de aplicación lo dispuesto en los artículos 54 a 56 y DT 9ª y 10ª del RIRPF.

De acuerdo con la normativa expuesta, quienes hayan adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 podrán mantener la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de dicha vivienda si con carácter previo a esa fecha el contribuyente ha sido titular y ha ejercido el derecho correspondiente en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Sin embargo, la DT 18ª LIRPF dispone que para acceder al citado régimen transitorio será necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que, en el supuesto de adquirir una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, la deducción no se hubiera podido practicar porque las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superen las cantidades invertidas en otras viviendas habituales anteriores, y/o porque el importe invertido en la misma no haya superado el importe exento por reinversión.

Exclusivamente en estos tres supuestos se permite aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual incumpliendo el requisito de haber practicado la deducción en años anteriores.

En caso contrario, no cabe aplicar el régimen transitorio, puesto que si el legislador hubiese querido que todos los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción/rehabilitación/ampliación de la misma tuvieran derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, no hubiera establecido la condición de que "en todo caso" y necesariamente se hubiera practicado con anterioridad a 1 de enero de 2013 la citada deducción.

La recurrente, se limita a alegar que respecto del 50% adquirido con la extinción de condominio, no pudo materialmente deducirlo antes de dicha fecha por cuanto la adquisición tuvo lugar en diciembre de 2012, y añade que con anterioridad al 1 de enero de 2013 ya había practicado la deducción por la misma vivienda respecto del otro 50%, concluyendo que no cabe denegarle la deducción, pues en su opinión cumple con el requisito previsto legalmente y, además, está en coherencia con el espíritu y finalidad de la norma.

La parte actora adquirió en 1982 junto a su cónyuge y por mitades indivisas el inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, vigente el régimen económico de sociedad de gananciales; edificación que constituyó su residencia habitual, siendo financiada dicha adquisición con el préstamo hipotecario otorgado por el Banco de España con fecha 26-07-1982 (por un nominal de 16.500 euros) y que a la fecha de extinción del condominio sobre el inmueble estaba totalmente amortizado, de manera que cada uno de los propietarios podía deducir su parte en proporción a la cuota que les correspondía en la comunidad, resultando cancelado el préstamo hipotecario en el año 1995.

Con fecha 07-12-2012 se otorga escritura de disolución de la sociedad de gananciales y la actora solicitó un préstamo por 150.000 euros, con la finalidad de adquirir el 50% de la propiedad del inmueble que correspondía a su ex marido.

Por tanto, la actora sólo podría aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por su mitad indivisa adquirida con la extinción del condominio, y para ello deben cumplirse dos condiciones:

- Que se adquiera la misma con anterioridad a 01-01-2013, lo que se cumple en este caso, al producirse la extinción del condominio con fecha 07-12-2012.

- Que se hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha mitad indivisa de la vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 01-01-2013, lo que no se acredita al no haberse amortizado cantidad alguno del préstamo que se solicita el 07-12-2012, con anterioridad a 01-01-2013.

Y sin que pueda admitirse que en ese año no aplicó el beneficio fiscal porque el importe que podía haber constituido la base de la deducción por vivienda habitual en 2012 era menor que el importe ya deducido entre los años 1982 y 1995; pues si bien es cierto que, cuando habiéndose satisfecho cantidades con anterioridad a 31-12-2012, no hubiera sido posible practicar la deducción, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la Ley del IRPF, se tendrá derecho igualmente a la aplicación del régimen transitorio cuando las cantidades invertidas en la nueva vivienda superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas en la medida en que fueron objeto de deducción, tal circunstancia no concurre en este caso, en el que no consta que se haya satisfecho cantidad alguna por la adquisición de dicha mitad indivisa con anterioridad a 31-12-2012, al no haberse producido ningún pago en concepto de amortización del citado préstamo suscrito por la parte actora.

Por último, respecto a la sentencia alegada por la parte actora, sentencia nº 1626/2023 (Rec. Casación 6555/2022), de 4 de diciembre de 2023, dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la doctrina jurisprudencial expuesta en esta sentencia no resulta aplicable a este supuesto, pues la controversia se centraba en dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2ª de la LIRPF, y por otra parte en este caso no se puede apreciar que haya existido un error por parte de la actora al interpretar la norma que le lleve a entender que no podía aplicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, ni la propia actora alega error alguno.

En este caso no ha habido amortizado cantidad alguna del nuevo préstamo hipotecario suscrito, en ningún caso podría haber practicado la deducción en el periodo impositivo 2012.

En definitiva, la parte actora no practicó la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en los períodos impositivos anteriores a 01/01/2013, y en consecuencia la actora ha incumplido los requisitos para acceder al régimen transitorio, por lo cual no puede entenderse procedente la deducción aplicada en su autoliquidación, siendo correcta la liquidación practicada y las resoluciones que la confirman.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la demandante.

CUARTO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual:

Su disfrute pese a no haber sido practicada con anterioridad a 2013.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas del recurrente correspondiente al ejercicio 2020; y en particular, si el hecho de que no hubiere sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013 por no tener obligación de declarar en el ejercicio 2012, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013, salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

En efecto, con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF. Que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley".

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por el que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos en la Disposición Transitoria 18ª, introducidos por aquella ley.

Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieren adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir, en cualquier caso, de que el último párrafo de su primer apartado no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per se la cuestión de si el contribuyente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, no hubiera presentado declaración en relación con el ejercicio fiscal de 2012 por no haber obtenido rentas suficientes para encontrarse obligado a ello.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente: "que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)"

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 de diciembre de 2023, recurso 6555/2022 ), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil -, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas "( art. 3.1 del C.C )

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto Tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022 , en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año - "Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1. 2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1. 2ª LIRPF - "2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretaciónrealizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1. 2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2 de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18' de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio, y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error al interpretar la norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013 cuando esa interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 de diciembre de 2023, Recurso 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "no puede derivar en la negación del amparo sobre dicho régimen transitorio". Y añade aquella sentencia:

"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la exclusión del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error:

Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".

Pues bien, estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.

En efecto, la cuestión que ahora nos ocupa debe ser abordada, considerando que las dudas que puedan surgir en la interpretación y aplicación del régimen transitorio de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda, deben ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución, que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho.

Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.

En el caso que analizamos, la demandante adquirió el 50% de la vivienda que ya venía constituyendo su vivienda habitual; y que sigue siendo su vivienda habitual, mediante extinción de condominio y escritura de préstamo hipotecario que tuvo lugar en fecha 7 de diciembre de 2012, por lo que, si bien tenía derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, ésta no pudo por razones temporales haber satisfecho cantidades con anterioridad al 1 de enero de 2013. Y ello porque en la cláusula segunda de la escritura de préstamo de fecha anterior al 1 de enero del 2013, se recogía una clausula segunda que recogía:" Amortización.

La parte prestataria se obliga, a devolver el principal del préstamo y a satisfacer los intereses pactados en la estipulación TERCERA en relación con la estipulación TERCERA BIS, en el plazo de diecisiete años, contados desde el día uno del mes siguiente a esta fecha mediante el pago de cuotas mensuales vencidas, (...)".Por lo que hasta el mes de enero de 2013 no se pudo satisfacer cantidad alguna, aunque la adquisición tuvo lugar con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es el requisito legal para acceder a tal deducción. Sin embargo, consta en el expediente que con anterioridad al 1 de enero de 2013 ya se había practicado la deducción por dicha misma vivienda respecto del otro 50% que fue adquirido tiempo atrás.

Entre los años 1982 y 1995 se practicó la deducción por inversión en dicha vivienda. En origen era propietaria del 50% y fue en 2012, con la extinción del condominio cuando adquirió el 50% restante. En el año 1995 se amortizo el primer préstamo.

Por lo expuesto, procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento, al apreciarse que el caso presentaba serias dudas de derecho, como ponen de manifiesto los anteriores fundamentos de derecho.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 4 de octubre de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición, formulado contra acuerdo de liquidación provisional, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 1.414,35 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

La posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación del régimen transitorio existente.

Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La deducción por inversión en vivienda habitual venía regulada en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del IRPF, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

A la vista de los preceptos expuestos cabe concluir que la deducción por adquisición de vivienda habitual exige que concurran, entre otros, los siguientes requisitos:

- Que las cantidades satisfechas lo sean para la adquisición, rehabilitación o construcción de una vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Por tanto, la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual.

- Que, con el límite legalmente establecido, la base de la deducción esté constituida exclusivamente por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente. En el caso de financiación ajena incluirá, entre otros conceptos, la amortización y los intereses.

Así, la deducción por vivienda tiene por objeto permitir que los contribuyentes obtengan un beneficio fiscal en los supuestos de adquisición, rehabilitación o construcción de vivienda habitual, que se materializa en la deducción de las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda que se dirijan a cumplir dicho destino. Cuando la Ley se refiere a la adquisición de la vivienda habitual hay que entender dicho concepto en términos jurídicos, es decir, se está refiriendo a la adquisición de la propiedad de la vivienda habitual.

A partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o hubiesen iniciado la construcción de la misma, como es el caso, con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2° de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción por vivienda habitual al 100% de acuerdo a la nueva situación derivada de la extinción del condominio, se remite a la Resolución N° 561/2020, del TEAC, dictada en fecha 1 de octubre de 2020.

Concreta la resolución recurrida:" Del examen del expediente se observa que la reclamante adquirió en el año 1982 junto con su cónyuge y por mitades indivisas el inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, vigente el régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales; edificación que constituyó su residencia habitual, siendo financiada dicha adquisición con el préstamo hipotecario otorgado por el Banco de España con fecha 26-07-1982 (por un nominal de 16.500 euros) y que a la fecha de la extinción del condominio sobre el inmueble estaba totalmente amortizado, de manera que cada uno de los propietarios podía deducir su parte en proporción a la cuota que les correspondía en la comunidad. En ese sentido señala la reclamante que durante los años 1982-1995, los cónyuges se aplicaron la deducción por vivienda habitual en el importe correspondiente que establece la norma, hasta el año 1995. En ese ejercicio fue cancelado el préstamo hipotecario, como consta en la documentación anexa al expediente.

Con fecha 07-12-2012 se otorga escritura de disolución de la sociedad de gananciales y la contribuyente solicitó un préstamo por 150.000 euros, con la finalidad de adquirir el 50% de la propiedad del inmueble que correspondía a su exmarido".

No resulta de aplicación al caso concreto la resolución del TEAC anterior, habida cuenta de que en este caso la extinción del condominio se produce con anterioridad a 1-01-2013, y que, por otro lado, a dicha fecha el préstamo suscrito de manera compartida entre los cónyuges para la adquisición de la que fue su vivienda habitual, estaba totalmente amortizado.

Sólo podría aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por su mitad indivisa adquirida con la extinción del condominio y para ello deben cumplirse dos condiciones, la primera que se adquiera la misma con anterioridad a 1-01-2013, lo que se cumple en este caso, al producirse la extinción del condominio con fecha 07-12-2012. En segundo lugar, que se hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha mitad indivisa de la vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, lo que no se acredita al no haberse amortizado cantidad alguna del préstamo que se solicita el 07-12-2012, con anterioridad a 1-01-2013.

Y sin que pueda admitirse lo alegado al respecto de que en ese año no aplicó el beneficio fiscal, porque el importe que podía haber constituido la base de su deducción por vivienda habitual en dicho año 2012 era menor que el importe ya deducido en la proporción que a su ex marido le tocaba entre los años 1982 y 1995; pues si bien es cierto que, cuando habiéndose satisfecho cantidades con anterioridad a 31-12-2012, no hubiera sido posible practicar la deducción, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2° de la Ley del IRPF, se tendrá derecho igualmente a la aplicación del régimen transitorio cuando las cantidades invertidas en la nueva vivienda superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas en la medida en que fueron objeto de deducción, tal circunstancia no concurre en este caso, en el que no consta que se haya satisfecho cantidad alguna por la adquisición de dicha mitad indivisa con anterioridad a 31-12-2012, al no haberse producido ningún pago en concepto de amortización del citado préstamo suscrito por la reclamante.

En relación a que este extremo ya fue objeto de comprobación en la autoliquidación del IRPF del 2021, exactamente por los mismos conceptos y fundamentos y que la Administración resolvió "considerando que habían quedado subsanadas las incidencias detectadas".Es decir que la AEAT consideró que la deducción por adquisición habitual en el IRPF era correcta en la declaración del año 2021. Que el hecho de que, en relación a los ejercicios 2017 y 2020, se haya procedido a regularizar su situación tributaria, suprimiendo la Administración la deducción por inversión en vivienda habitual, le genera una absoluta indefensión.

Efectivamente, tal y como constata, en relación a autoliquidación del IRPF del ejercicio 2021, le fue requerido a la reclamante la aportación de determinada documentación en aras de justificar la deducción declarada por inversión en vivienda habitual, finalizándose el procedimiento de comprobación iniciado por resolución expresa sin practica de liquidación provisional por considerar la Oficina Gestora que habían quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar al inicio del procedimiento.

Procede analizar si es de aplicación la doctrina de los Actos Propios, por el hecho de que en relación a la comprobación realizada respecto al IRPF del ejercicio 2021, le fueran estimadas las pretensiones al reclamante, admitiéndose su Derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual invocada.

Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (re c. Núm. 326212012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet",concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (re c. Núm. 188112012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial"buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios"con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar"

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

Y sigue relatando la resolución recurrida:" Ello no obstante, es preciso advertir que la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho, siempre y cuando lo haga con la debida motivación, como sucede en el presente caso, en el que expresamente se indican los motivos por los que no resulta de aplicación el régimen especial previsto en la Disposición Transitoria decimoctava, por lo que nada impide que un acto se separe del criterio mantenido en otro acto anterior, sin que ello vulnere el principio de igualdad, siempre que la Administración motive la decisión y se ajuste a la normativa, que es lo actuado en el procedimiento ahora impugnado.

Consecuentemente con todo lo anteriormente expuesto, no puede invocarse la vulneración del principio de los "actos propios", por el hecho de que en otro ejercicio no se hubiera regularizado la deducción por inversión en vivienda habitual declarada por el reclamante, y sin que ello vulnere el principio de Seguridad Jurídica".

Y en consecuencia desestimo la reclamación económica planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Adquirió una mitad indivisa del inmueble con ocasión de la extinción del condominio en fecha 7 de diciembre de 2012.

La vivienda sita en DIRECCION000 en Madrid fue y sigue siendo la vivienda habitual de la demandante desde 1982 ininterrumpidamente; y entre los años 1982 y 1995 se practicó la deducción por inversión en dicha vivienda. En origen era propietaria del 50% y fue en 2012, con la extinción del condominio cuando adquirió el 50% restante.

Cumple los requisitos establecidos en la Ley IRPF para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Doctrina del Tribunal Supremo. Principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

Se remite a la Disposición transitoria decimoctava, de la LIRPF, Deducción por inversión en vivienda habitual.

La demandante adquirió el del 50% de la vivienda que ya venía constituyendo su vivienda habitual -y que a la fecha lo sigue siendo- mediante extinción de condominio y escritura de préstamo hipotecario tuvo lugar en fecha 7 de diciembre de 2012, por lo que, si bien tenía derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, ésta no pudo por razones temporales haber satisfecho cantidades con anterioridad al 1 de enero de 2013.

En la cláusula segunda de la escritura, se recoge:" - Amortización.

La parte prestataria se obliga, a devolver el principal del préstamo y a satisfacer los intereses pactados en la estipulación TERCERA en relación con la estipulación TERCERA BIS, en el plazo de diecisiete años, contados desde el día uno del mes siguiente a esta fecha mediante el pago de cuotas mensuales vencidas, (...)".

Hasta el mes de enero de 2013 no se pudo satisfacer cantidad alguna, aunque la adquisición tuvo lugar con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es el requisito legal para acceder a tal deducción.

Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo nº 1626/2023, de 4 de diciembre (ECLI: ES:TS:2023:5262), se afirma que "una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho."

Respecto del 50% adquirido con la extinción de condominio, no pudo materialmente deducirlo antes de dicha fecha por cuanto la adquisición tuvo lugar en diciembre de 2012. Sin embargo, consta en el expediente que con anterioridad al 1 de enero de 2013 ya se había practicado la deducción por dicha misma vivienda respecto del otro 50% que fue adquirido tiempo atrás.

Es por ello por lo que no cabe denegar dicha deducción, pues se cumple con el requisito previsto legalmente y, además, está en coherencia con el espíritu y finalidad de la norma.

Muestra de la procedencia de tal deducción, lo constituye que la propia Administración tributaria que la discute para este período 2017, concluye de distinta forma en ejercicios posteriores que fueron comprobados.

Así, respecto del ejercicio 2018 se inició procedimiento de comprobación limitada, que tenía por objeto "comprobar que se cumplen los requisitos para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación del régimen transitorio regulado en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Disposición Transitoria Duodécima del Reglamento de IRPF",acuerda que "habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional alguna".

Posteriormente, se inicia procedimiento de comprobación limitada, por el concepto IRPF y período 2021 circunscrito a la comprobación de la deducción por adquisición de vivienda habitual. Tras formular alegaciones, dicho procedimiento termina con notificación de resolución expresa del procedimiento en el que se acuerda que "habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional alguna."

Dicho actuar ve comprometido el principio de seguridad jurídica entendido como la certeza sobre la normativa jurídica aplicable y los intereses jurídicamente tutelados1, como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho, como la claridad del legislador y no la confusión normativa.

Siendo la norma clara y habiendo sido así interpretada por el Tribunal Supremo, no hay obstáculo para que aplicara la deducción por inversión en vivienda habitual en 2017, máxime cuando en los mismos términos ha sido comprobada y confirmada su procedencia por parte de la Administración tributaria en dos ejercicios posteriores -2018 y 2021-.

Y termina solicitando:" ... previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que se acuerde estimar el presente recurso, se anule la citada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en los términos expuestos en el presente escrito de demanda, se anule la liquidación impugnada en concepto de IRPF, ejercicio 2020, y se proceda a la devolución del importe ingresado, imponiendo las costas de este proceso a la Administración".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

La recurrente no tiene derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación de la disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) , ya que si bien la vivienda fue adquirida con anterioridad al 01/01/2013, no se cumplen los requisitos establecidos en la normativa del IRPF, en particular la parte actora no practicó la deducción en ningún período impositivo anterior al 01/01/2013, sin que exista infracción de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, por lo que la resolución recurrida es perfectamente ajustada a Derecho.

El único objeto del presente recurso es determinar si la liquidación por el ejercicio 2020, resulta o no ajustada a Derecho, por lo que debemos excluir consideraciones en torno a otros ejercicios. Por ello, los actos objeto del presente recurso deben analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que presenten respecto de otros actos y otros ejercicios, no siendo determinante, ni mucho menos vinculante, lo que la Administración haya resuelto en relación a otros ejercicios.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011, recoge que la doctrina de los actos propios "no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico",o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica. En idéntico sentido se ha pronunciado el Tribunal Central en reiteradas ocasiones, entre otras, la Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00/2485/05 y 00/2493/05).

De lo señalado por el Tribunal Supremo, para que el acto propio, despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de una plena actividad inspectora, para que, como resultado de dicha comprobación e investigación, la Administración tributaria haga suyos los datos suministrados por el obligado tributario.

Por ello, tan solo la resolución (expresa o presunta) de un procedimiento inspector en el que las actuaciones de investigación y comprobación hayan tenido carácter total podrá vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios, pues únicamente en tal supuesto la actividad indagatoria puede considerarse desplegada con plenitud.

En consecuencia, en este caso estamos ante un procedimiento de comprobación limitada del IRPF, que es competencia de los órganos de gestión tributaria, y que además se caracteriza porque no permite la realización de una serie de actuaciones, como por ejemplo requerir a terceros información sobre movimientos financieros, ni la realización de actuaciones, salvo excepciones, fuera de las oficinas públicas. Al margen de que la comprobación tenga estas limitaciones, lo fundamental es que no estamos ante una actuación inspectora que implique una investigación plena e intensa, que lleve a la determinación de unos datos, elementos o hechos con carácter definitivo, por lo que no procede referirse a la doctrina de los actos propios en relación con el procedimiento de comprobación limitada como invoca la parte actora, que vincularía a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras, más aún cuando la actora no acredita con pruebas fehacientes el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Además, la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho en que incurran sus resoluciones, siempre que se realice con la debida motivación, conforme preceptúa el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, como sucede en este caso, en el que expresamente se razonan los motivos por los que no resulta de aplicación el régimen especial previsto en la disposición transitoria decimoctava, por lo que nada impide que un acto se separe del criterio mantenido en otro acto anterior, sin que ello vulnere el principio de igualdad, siempre que la Administración motive la decisión y se ajuste a la normativa, que es lo actuado en el procedimiento ahora impugnado.

No habiendo sido efectivamente objeto de comprobación e investigación en un procedimiento inspector lo que constituye la cuestión litigiosa, y al existir motivación en las resoluciones dictadas por la oficina gestora, no procede la aplicación de la doctrina de los actos propios.

En lo relativo a la deducción cuestionada se regulaba para los ejercicios anteriores a 2013 en el artículo 68.1 LIRPF, desarrollado por el artículo 54 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, habiendo sido suprimida con efectos 1 de enero de 2013 por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

No obstante, la Ley 16/2012 añadió una DT18 LIRPF, que regula un régimen transitorio con el fin de permitir la deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 12ª RIRPF remite a la aplicación de esta deducción conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV del propio Reglamento, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

Por lo tanto, a partir de 1 de enero de 2013 queda suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual, que con anterioridad a su supresión se regulaba en los artículos 68.1 y 78 LIRPF y 54 y 55 RIRPF. Si bien, se estableció un régimen transitorio, de forma que tal normativa resulta aplicable en virtud de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La deducción se aplicaría conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Asimismo, será de aplicación lo dispuesto en los artículos 54 a 56 y DT 9ª y 10ª del RIRPF.

De acuerdo con la normativa expuesta, quienes hayan adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 podrán mantener la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de dicha vivienda si con carácter previo a esa fecha el contribuyente ha sido titular y ha ejercido el derecho correspondiente en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Sin embargo, la DT 18ª LIRPF dispone que para acceder al citado régimen transitorio será necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que, en el supuesto de adquirir una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, la deducción no se hubiera podido practicar porque las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superen las cantidades invertidas en otras viviendas habituales anteriores, y/o porque el importe invertido en la misma no haya superado el importe exento por reinversión.

Exclusivamente en estos tres supuestos se permite aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual incumpliendo el requisito de haber practicado la deducción en años anteriores.

En caso contrario, no cabe aplicar el régimen transitorio, puesto que si el legislador hubiese querido que todos los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción/rehabilitación/ampliación de la misma tuvieran derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, no hubiera establecido la condición de que "en todo caso" y necesariamente se hubiera practicado con anterioridad a 1 de enero de 2013 la citada deducción.

La recurrente, se limita a alegar que respecto del 50% adquirido con la extinción de condominio, no pudo materialmente deducirlo antes de dicha fecha por cuanto la adquisición tuvo lugar en diciembre de 2012, y añade que con anterioridad al 1 de enero de 2013 ya había practicado la deducción por la misma vivienda respecto del otro 50%, concluyendo que no cabe denegarle la deducción, pues en su opinión cumple con el requisito previsto legalmente y, además, está en coherencia con el espíritu y finalidad de la norma.

La parte actora adquirió en 1982 junto a su cónyuge y por mitades indivisas el inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, vigente el régimen económico de sociedad de gananciales; edificación que constituyó su residencia habitual, siendo financiada dicha adquisición con el préstamo hipotecario otorgado por el Banco de España con fecha 26-07-1982 (por un nominal de 16.500 euros) y que a la fecha de extinción del condominio sobre el inmueble estaba totalmente amortizado, de manera que cada uno de los propietarios podía deducir su parte en proporción a la cuota que les correspondía en la comunidad, resultando cancelado el préstamo hipotecario en el año 1995.

Con fecha 07-12-2012 se otorga escritura de disolución de la sociedad de gananciales y la actora solicitó un préstamo por 150.000 euros, con la finalidad de adquirir el 50% de la propiedad del inmueble que correspondía a su ex marido.

Por tanto, la actora sólo podría aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por su mitad indivisa adquirida con la extinción del condominio, y para ello deben cumplirse dos condiciones:

- Que se adquiera la misma con anterioridad a 01-01-2013, lo que se cumple en este caso, al producirse la extinción del condominio con fecha 07-12-2012.

- Que se hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha mitad indivisa de la vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 01-01-2013, lo que no se acredita al no haberse amortizado cantidad alguno del préstamo que se solicita el 07-12-2012, con anterioridad a 01-01-2013.

Y sin que pueda admitirse que en ese año no aplicó el beneficio fiscal porque el importe que podía haber constituido la base de la deducción por vivienda habitual en 2012 era menor que el importe ya deducido entre los años 1982 y 1995; pues si bien es cierto que, cuando habiéndose satisfecho cantidades con anterioridad a 31-12-2012, no hubiera sido posible practicar la deducción, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la Ley del IRPF, se tendrá derecho igualmente a la aplicación del régimen transitorio cuando las cantidades invertidas en la nueva vivienda superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas en la medida en que fueron objeto de deducción, tal circunstancia no concurre en este caso, en el que no consta que se haya satisfecho cantidad alguna por la adquisición de dicha mitad indivisa con anterioridad a 31-12-2012, al no haberse producido ningún pago en concepto de amortización del citado préstamo suscrito por la parte actora.

Por último, respecto a la sentencia alegada por la parte actora, sentencia nº 1626/2023 (Rec. Casación 6555/2022), de 4 de diciembre de 2023, dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la doctrina jurisprudencial expuesta en esta sentencia no resulta aplicable a este supuesto, pues la controversia se centraba en dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2ª de la LIRPF, y por otra parte en este caso no se puede apreciar que haya existido un error por parte de la actora al interpretar la norma que le lleve a entender que no podía aplicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, ni la propia actora alega error alguno.

En este caso no ha habido amortizado cantidad alguna del nuevo préstamo hipotecario suscrito, en ningún caso podría haber practicado la deducción en el periodo impositivo 2012.

En definitiva, la parte actora no practicó la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en los períodos impositivos anteriores a 01/01/2013, y en consecuencia la actora ha incumplido los requisitos para acceder al régimen transitorio, por lo cual no puede entenderse procedente la deducción aplicada en su autoliquidación, siendo correcta la liquidación practicada y las resoluciones que la confirman.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la demandante.

CUARTO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual:

Su disfrute pese a no haber sido practicada con anterioridad a 2013.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas del recurrente correspondiente al ejercicio 2020; y en particular, si el hecho de que no hubiere sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013 por no tener obligación de declarar en el ejercicio 2012, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013, salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

En efecto, con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF. Que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley".

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por el que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos en la Disposición Transitoria 18ª, introducidos por aquella ley.

Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieren adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir, en cualquier caso, de que el último párrafo de su primer apartado no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per se la cuestión de si el contribuyente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, no hubiera presentado declaración en relación con el ejercicio fiscal de 2012 por no haber obtenido rentas suficientes para encontrarse obligado a ello.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente: "que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)"

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 de diciembre de 2023, recurso 6555/2022 ), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil -, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas "( art. 3.1 del C.C )

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto Tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022 , en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año - "Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1. 2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1. 2ª LIRPF - "2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretaciónrealizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1. 2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2 de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18' de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio, y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error al interpretar la norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013 cuando esa interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 de diciembre de 2023, Recurso 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "no puede derivar en la negación del amparo sobre dicho régimen transitorio". Y añade aquella sentencia:

"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la exclusión del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error:

Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".

Pues bien, estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.

En efecto, la cuestión que ahora nos ocupa debe ser abordada, considerando que las dudas que puedan surgir en la interpretación y aplicación del régimen transitorio de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda, deben ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución, que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho.

Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.

En el caso que analizamos, la demandante adquirió el 50% de la vivienda que ya venía constituyendo su vivienda habitual; y que sigue siendo su vivienda habitual, mediante extinción de condominio y escritura de préstamo hipotecario que tuvo lugar en fecha 7 de diciembre de 2012, por lo que, si bien tenía derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, ésta no pudo por razones temporales haber satisfecho cantidades con anterioridad al 1 de enero de 2013. Y ello porque en la cláusula segunda de la escritura de préstamo de fecha anterior al 1 de enero del 2013, se recogía una clausula segunda que recogía:" Amortización.

La parte prestataria se obliga, a devolver el principal del préstamo y a satisfacer los intereses pactados en la estipulación TERCERA en relación con la estipulación TERCERA BIS, en el plazo de diecisiete años, contados desde el día uno del mes siguiente a esta fecha mediante el pago de cuotas mensuales vencidas, (...)".Por lo que hasta el mes de enero de 2013 no se pudo satisfacer cantidad alguna, aunque la adquisición tuvo lugar con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es el requisito legal para acceder a tal deducción. Sin embargo, consta en el expediente que con anterioridad al 1 de enero de 2013 ya se había practicado la deducción por dicha misma vivienda respecto del otro 50% que fue adquirido tiempo atrás.

Entre los años 1982 y 1995 se practicó la deducción por inversión en dicha vivienda. En origen era propietaria del 50% y fue en 2012, con la extinción del condominio cuando adquirió el 50% restante. En el año 1995 se amortizo el primer préstamo.

Por lo expuesto, procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento, al apreciarse que el caso presentaba serias dudas de derecho, como ponen de manifiesto los anteriores fundamentos de derecho.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 4 de octubre de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición, formulado contra acuerdo de liquidación provisional, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 1.414,35 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

La posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación del régimen transitorio existente.

Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La deducción por inversión en vivienda habitual venía regulada en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del IRPF, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

A la vista de los preceptos expuestos cabe concluir que la deducción por adquisición de vivienda habitual exige que concurran, entre otros, los siguientes requisitos:

- Que las cantidades satisfechas lo sean para la adquisición, rehabilitación o construcción de una vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Por tanto, la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual.

- Que, con el límite legalmente establecido, la base de la deducción esté constituida exclusivamente por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente. En el caso de financiación ajena incluirá, entre otros conceptos, la amortización y los intereses.

Así, la deducción por vivienda tiene por objeto permitir que los contribuyentes obtengan un beneficio fiscal en los supuestos de adquisición, rehabilitación o construcción de vivienda habitual, que se materializa en la deducción de las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda que se dirijan a cumplir dicho destino. Cuando la Ley se refiere a la adquisición de la vivienda habitual hay que entender dicho concepto en términos jurídicos, es decir, se está refiriendo a la adquisición de la propiedad de la vivienda habitual.

A partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o hubiesen iniciado la construcción de la misma, como es el caso, con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2° de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción por vivienda habitual al 100% de acuerdo a la nueva situación derivada de la extinción del condominio, se remite a la Resolución N° 561/2020, del TEAC, dictada en fecha 1 de octubre de 2020.

Concreta la resolución recurrida:" Del examen del expediente se observa que la reclamante adquirió en el año 1982 junto con su cónyuge y por mitades indivisas el inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, vigente el régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales; edificación que constituyó su residencia habitual, siendo financiada dicha adquisición con el préstamo hipotecario otorgado por el Banco de España con fecha 26-07-1982 (por un nominal de 16.500 euros) y que a la fecha de la extinción del condominio sobre el inmueble estaba totalmente amortizado, de manera que cada uno de los propietarios podía deducir su parte en proporción a la cuota que les correspondía en la comunidad. En ese sentido señala la reclamante que durante los años 1982-1995, los cónyuges se aplicaron la deducción por vivienda habitual en el importe correspondiente que establece la norma, hasta el año 1995. En ese ejercicio fue cancelado el préstamo hipotecario, como consta en la documentación anexa al expediente.

Con fecha 07-12-2012 se otorga escritura de disolución de la sociedad de gananciales y la contribuyente solicitó un préstamo por 150.000 euros, con la finalidad de adquirir el 50% de la propiedad del inmueble que correspondía a su exmarido".

No resulta de aplicación al caso concreto la resolución del TEAC anterior, habida cuenta de que en este caso la extinción del condominio se produce con anterioridad a 1-01-2013, y que, por otro lado, a dicha fecha el préstamo suscrito de manera compartida entre los cónyuges para la adquisición de la que fue su vivienda habitual, estaba totalmente amortizado.

Sólo podría aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por su mitad indivisa adquirida con la extinción del condominio y para ello deben cumplirse dos condiciones, la primera que se adquiera la misma con anterioridad a 1-01-2013, lo que se cumple en este caso, al producirse la extinción del condominio con fecha 07-12-2012. En segundo lugar, que se hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha mitad indivisa de la vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, lo que no se acredita al no haberse amortizado cantidad alguna del préstamo que se solicita el 07-12-2012, con anterioridad a 1-01-2013.

Y sin que pueda admitirse lo alegado al respecto de que en ese año no aplicó el beneficio fiscal, porque el importe que podía haber constituido la base de su deducción por vivienda habitual en dicho año 2012 era menor que el importe ya deducido en la proporción que a su ex marido le tocaba entre los años 1982 y 1995; pues si bien es cierto que, cuando habiéndose satisfecho cantidades con anterioridad a 31-12-2012, no hubiera sido posible practicar la deducción, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2° de la Ley del IRPF, se tendrá derecho igualmente a la aplicación del régimen transitorio cuando las cantidades invertidas en la nueva vivienda superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas en la medida en que fueron objeto de deducción, tal circunstancia no concurre en este caso, en el que no consta que se haya satisfecho cantidad alguna por la adquisición de dicha mitad indivisa con anterioridad a 31-12-2012, al no haberse producido ningún pago en concepto de amortización del citado préstamo suscrito por la reclamante.

En relación a que este extremo ya fue objeto de comprobación en la autoliquidación del IRPF del 2021, exactamente por los mismos conceptos y fundamentos y que la Administración resolvió "considerando que habían quedado subsanadas las incidencias detectadas".Es decir que la AEAT consideró que la deducción por adquisición habitual en el IRPF era correcta en la declaración del año 2021. Que el hecho de que, en relación a los ejercicios 2017 y 2020, se haya procedido a regularizar su situación tributaria, suprimiendo la Administración la deducción por inversión en vivienda habitual, le genera una absoluta indefensión.

Efectivamente, tal y como constata, en relación a autoliquidación del IRPF del ejercicio 2021, le fue requerido a la reclamante la aportación de determinada documentación en aras de justificar la deducción declarada por inversión en vivienda habitual, finalizándose el procedimiento de comprobación iniciado por resolución expresa sin practica de liquidación provisional por considerar la Oficina Gestora que habían quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar al inicio del procedimiento.

Procede analizar si es de aplicación la doctrina de los Actos Propios, por el hecho de que en relación a la comprobación realizada respecto al IRPF del ejercicio 2021, le fueran estimadas las pretensiones al reclamante, admitiéndose su Derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual invocada.

Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (re c. Núm. 326212012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet",concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (re c. Núm. 188112012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial"buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios"con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar"

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

Y sigue relatando la resolución recurrida:" Ello no obstante, es preciso advertir que la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho, siempre y cuando lo haga con la debida motivación, como sucede en el presente caso, en el que expresamente se indican los motivos por los que no resulta de aplicación el régimen especial previsto en la Disposición Transitoria decimoctava, por lo que nada impide que un acto se separe del criterio mantenido en otro acto anterior, sin que ello vulnere el principio de igualdad, siempre que la Administración motive la decisión y se ajuste a la normativa, que es lo actuado en el procedimiento ahora impugnado.

Consecuentemente con todo lo anteriormente expuesto, no puede invocarse la vulneración del principio de los "actos propios", por el hecho de que en otro ejercicio no se hubiera regularizado la deducción por inversión en vivienda habitual declarada por el reclamante, y sin que ello vulnere el principio de Seguridad Jurídica".

Y en consecuencia desestimo la reclamación económica planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Adquirió una mitad indivisa del inmueble con ocasión de la extinción del condominio en fecha 7 de diciembre de 2012.

La vivienda sita en DIRECCION000 en Madrid fue y sigue siendo la vivienda habitual de la demandante desde 1982 ininterrumpidamente; y entre los años 1982 y 1995 se practicó la deducción por inversión en dicha vivienda. En origen era propietaria del 50% y fue en 2012, con la extinción del condominio cuando adquirió el 50% restante.

Cumple los requisitos establecidos en la Ley IRPF para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Doctrina del Tribunal Supremo. Principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

Se remite a la Disposición transitoria decimoctava, de la LIRPF, Deducción por inversión en vivienda habitual.

La demandante adquirió el del 50% de la vivienda que ya venía constituyendo su vivienda habitual -y que a la fecha lo sigue siendo- mediante extinción de condominio y escritura de préstamo hipotecario tuvo lugar en fecha 7 de diciembre de 2012, por lo que, si bien tenía derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, ésta no pudo por razones temporales haber satisfecho cantidades con anterioridad al 1 de enero de 2013.

En la cláusula segunda de la escritura, se recoge:" - Amortización.

La parte prestataria se obliga, a devolver el principal del préstamo y a satisfacer los intereses pactados en la estipulación TERCERA en relación con la estipulación TERCERA BIS, en el plazo de diecisiete años, contados desde el día uno del mes siguiente a esta fecha mediante el pago de cuotas mensuales vencidas, (...)".

Hasta el mes de enero de 2013 no se pudo satisfacer cantidad alguna, aunque la adquisición tuvo lugar con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es el requisito legal para acceder a tal deducción.

Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo nº 1626/2023, de 4 de diciembre (ECLI: ES:TS:2023:5262), se afirma que "una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho."

Respecto del 50% adquirido con la extinción de condominio, no pudo materialmente deducirlo antes de dicha fecha por cuanto la adquisición tuvo lugar en diciembre de 2012. Sin embargo, consta en el expediente que con anterioridad al 1 de enero de 2013 ya se había practicado la deducción por dicha misma vivienda respecto del otro 50% que fue adquirido tiempo atrás.

Es por ello por lo que no cabe denegar dicha deducción, pues se cumple con el requisito previsto legalmente y, además, está en coherencia con el espíritu y finalidad de la norma.

Muestra de la procedencia de tal deducción, lo constituye que la propia Administración tributaria que la discute para este período 2017, concluye de distinta forma en ejercicios posteriores que fueron comprobados.

Así, respecto del ejercicio 2018 se inició procedimiento de comprobación limitada, que tenía por objeto "comprobar que se cumplen los requisitos para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación del régimen transitorio regulado en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Disposición Transitoria Duodécima del Reglamento de IRPF",acuerda que "habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional alguna".

Posteriormente, se inicia procedimiento de comprobación limitada, por el concepto IRPF y período 2021 circunscrito a la comprobación de la deducción por adquisición de vivienda habitual. Tras formular alegaciones, dicho procedimiento termina con notificación de resolución expresa del procedimiento en el que se acuerda que "habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional alguna."

Dicho actuar ve comprometido el principio de seguridad jurídica entendido como la certeza sobre la normativa jurídica aplicable y los intereses jurídicamente tutelados1, como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho, como la claridad del legislador y no la confusión normativa.

Siendo la norma clara y habiendo sido así interpretada por el Tribunal Supremo, no hay obstáculo para que aplicara la deducción por inversión en vivienda habitual en 2017, máxime cuando en los mismos términos ha sido comprobada y confirmada su procedencia por parte de la Administración tributaria en dos ejercicios posteriores -2018 y 2021-.

Y termina solicitando:" ... previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que se acuerde estimar el presente recurso, se anule la citada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en los términos expuestos en el presente escrito de demanda, se anule la liquidación impugnada en concepto de IRPF, ejercicio 2020, y se proceda a la devolución del importe ingresado, imponiendo las costas de este proceso a la Administración".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

La recurrente no tiene derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación de la disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) , ya que si bien la vivienda fue adquirida con anterioridad al 01/01/2013, no se cumplen los requisitos establecidos en la normativa del IRPF, en particular la parte actora no practicó la deducción en ningún período impositivo anterior al 01/01/2013, sin que exista infracción de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, por lo que la resolución recurrida es perfectamente ajustada a Derecho.

El único objeto del presente recurso es determinar si la liquidación por el ejercicio 2020, resulta o no ajustada a Derecho, por lo que debemos excluir consideraciones en torno a otros ejercicios. Por ello, los actos objeto del presente recurso deben analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que presenten respecto de otros actos y otros ejercicios, no siendo determinante, ni mucho menos vinculante, lo que la Administración haya resuelto en relación a otros ejercicios.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011, recoge que la doctrina de los actos propios "no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico",o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica. En idéntico sentido se ha pronunciado el Tribunal Central en reiteradas ocasiones, entre otras, la Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00/2485/05 y 00/2493/05).

De lo señalado por el Tribunal Supremo, para que el acto propio, despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de una plena actividad inspectora, para que, como resultado de dicha comprobación e investigación, la Administración tributaria haga suyos los datos suministrados por el obligado tributario.

Por ello, tan solo la resolución (expresa o presunta) de un procedimiento inspector en el que las actuaciones de investigación y comprobación hayan tenido carácter total podrá vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios, pues únicamente en tal supuesto la actividad indagatoria puede considerarse desplegada con plenitud.

En consecuencia, en este caso estamos ante un procedimiento de comprobación limitada del IRPF, que es competencia de los órganos de gestión tributaria, y que además se caracteriza porque no permite la realización de una serie de actuaciones, como por ejemplo requerir a terceros información sobre movimientos financieros, ni la realización de actuaciones, salvo excepciones, fuera de las oficinas públicas. Al margen de que la comprobación tenga estas limitaciones, lo fundamental es que no estamos ante una actuación inspectora que implique una investigación plena e intensa, que lleve a la determinación de unos datos, elementos o hechos con carácter definitivo, por lo que no procede referirse a la doctrina de los actos propios en relación con el procedimiento de comprobación limitada como invoca la parte actora, que vincularía a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras, más aún cuando la actora no acredita con pruebas fehacientes el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Además, la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho en que incurran sus resoluciones, siempre que se realice con la debida motivación, conforme preceptúa el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, como sucede en este caso, en el que expresamente se razonan los motivos por los que no resulta de aplicación el régimen especial previsto en la disposición transitoria decimoctava, por lo que nada impide que un acto se separe del criterio mantenido en otro acto anterior, sin que ello vulnere el principio de igualdad, siempre que la Administración motive la decisión y se ajuste a la normativa, que es lo actuado en el procedimiento ahora impugnado.

No habiendo sido efectivamente objeto de comprobación e investigación en un procedimiento inspector lo que constituye la cuestión litigiosa, y al existir motivación en las resoluciones dictadas por la oficina gestora, no procede la aplicación de la doctrina de los actos propios.

En lo relativo a la deducción cuestionada se regulaba para los ejercicios anteriores a 2013 en el artículo 68.1 LIRPF, desarrollado por el artículo 54 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, habiendo sido suprimida con efectos 1 de enero de 2013 por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

No obstante, la Ley 16/2012 añadió una DT18 LIRPF, que regula un régimen transitorio con el fin de permitir la deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 12ª RIRPF remite a la aplicación de esta deducción conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV del propio Reglamento, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

Por lo tanto, a partir de 1 de enero de 2013 queda suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual, que con anterioridad a su supresión se regulaba en los artículos 68.1 y 78 LIRPF y 54 y 55 RIRPF. Si bien, se estableció un régimen transitorio, de forma que tal normativa resulta aplicable en virtud de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La deducción se aplicaría conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Asimismo, será de aplicación lo dispuesto en los artículos 54 a 56 y DT 9ª y 10ª del RIRPF.

De acuerdo con la normativa expuesta, quienes hayan adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 podrán mantener la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de dicha vivienda si con carácter previo a esa fecha el contribuyente ha sido titular y ha ejercido el derecho correspondiente en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Sin embargo, la DT 18ª LIRPF dispone que para acceder al citado régimen transitorio será necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que, en el supuesto de adquirir una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, la deducción no se hubiera podido practicar porque las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superen las cantidades invertidas en otras viviendas habituales anteriores, y/o porque el importe invertido en la misma no haya superado el importe exento por reinversión.

Exclusivamente en estos tres supuestos se permite aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual incumpliendo el requisito de haber practicado la deducción en años anteriores.

En caso contrario, no cabe aplicar el régimen transitorio, puesto que si el legislador hubiese querido que todos los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción/rehabilitación/ampliación de la misma tuvieran derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, no hubiera establecido la condición de que "en todo caso" y necesariamente se hubiera practicado con anterioridad a 1 de enero de 2013 la citada deducción.

La recurrente, se limita a alegar que respecto del 50% adquirido con la extinción de condominio, no pudo materialmente deducirlo antes de dicha fecha por cuanto la adquisición tuvo lugar en diciembre de 2012, y añade que con anterioridad al 1 de enero de 2013 ya había practicado la deducción por la misma vivienda respecto del otro 50%, concluyendo que no cabe denegarle la deducción, pues en su opinión cumple con el requisito previsto legalmente y, además, está en coherencia con el espíritu y finalidad de la norma.

La parte actora adquirió en 1982 junto a su cónyuge y por mitades indivisas el inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, vigente el régimen económico de sociedad de gananciales; edificación que constituyó su residencia habitual, siendo financiada dicha adquisición con el préstamo hipotecario otorgado por el Banco de España con fecha 26-07-1982 (por un nominal de 16.500 euros) y que a la fecha de extinción del condominio sobre el inmueble estaba totalmente amortizado, de manera que cada uno de los propietarios podía deducir su parte en proporción a la cuota que les correspondía en la comunidad, resultando cancelado el préstamo hipotecario en el año 1995.

Con fecha 07-12-2012 se otorga escritura de disolución de la sociedad de gananciales y la actora solicitó un préstamo por 150.000 euros, con la finalidad de adquirir el 50% de la propiedad del inmueble que correspondía a su ex marido.

Por tanto, la actora sólo podría aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por su mitad indivisa adquirida con la extinción del condominio, y para ello deben cumplirse dos condiciones:

- Que se adquiera la misma con anterioridad a 01-01-2013, lo que se cumple en este caso, al producirse la extinción del condominio con fecha 07-12-2012.

- Que se hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha mitad indivisa de la vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 01-01-2013, lo que no se acredita al no haberse amortizado cantidad alguno del préstamo que se solicita el 07-12-2012, con anterioridad a 01-01-2013.

Y sin que pueda admitirse que en ese año no aplicó el beneficio fiscal porque el importe que podía haber constituido la base de la deducción por vivienda habitual en 2012 era menor que el importe ya deducido entre los años 1982 y 1995; pues si bien es cierto que, cuando habiéndose satisfecho cantidades con anterioridad a 31-12-2012, no hubiera sido posible practicar la deducción, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la Ley del IRPF, se tendrá derecho igualmente a la aplicación del régimen transitorio cuando las cantidades invertidas en la nueva vivienda superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas en la medida en que fueron objeto de deducción, tal circunstancia no concurre en este caso, en el que no consta que se haya satisfecho cantidad alguna por la adquisición de dicha mitad indivisa con anterioridad a 31-12-2012, al no haberse producido ningún pago en concepto de amortización del citado préstamo suscrito por la parte actora.

Por último, respecto a la sentencia alegada por la parte actora, sentencia nº 1626/2023 (Rec. Casación 6555/2022), de 4 de diciembre de 2023, dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la doctrina jurisprudencial expuesta en esta sentencia no resulta aplicable a este supuesto, pues la controversia se centraba en dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2ª de la LIRPF, y por otra parte en este caso no se puede apreciar que haya existido un error por parte de la actora al interpretar la norma que le lleve a entender que no podía aplicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, ni la propia actora alega error alguno.

En este caso no ha habido amortizado cantidad alguna del nuevo préstamo hipotecario suscrito, en ningún caso podría haber practicado la deducción en el periodo impositivo 2012.

En definitiva, la parte actora no practicó la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en los períodos impositivos anteriores a 01/01/2013, y en consecuencia la actora ha incumplido los requisitos para acceder al régimen transitorio, por lo cual no puede entenderse procedente la deducción aplicada en su autoliquidación, siendo correcta la liquidación practicada y las resoluciones que la confirman.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la demandante.

CUARTO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual:

Su disfrute pese a no haber sido practicada con anterioridad a 2013.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas del recurrente correspondiente al ejercicio 2020; y en particular, si el hecho de que no hubiere sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013 por no tener obligación de declarar en el ejercicio 2012, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013, salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

En efecto, con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF. Que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley".

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por el que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos en la Disposición Transitoria 18ª, introducidos por aquella ley.

Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieren adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir, en cualquier caso, de que el último párrafo de su primer apartado no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per se la cuestión de si el contribuyente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, no hubiera presentado declaración en relación con el ejercicio fiscal de 2012 por no haber obtenido rentas suficientes para encontrarse obligado a ello.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente: "que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)"

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 de diciembre de 2023, recurso 6555/2022 ), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil -, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas "( art. 3.1 del C.C )

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto Tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022 , en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año - "Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1. 2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1. 2ª LIRPF - "2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretaciónrealizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1. 2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2 de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18' de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio, y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error al interpretar la norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013 cuando esa interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 de diciembre de 2023, Recurso 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "no puede derivar en la negación del amparo sobre dicho régimen transitorio". Y añade aquella sentencia:

"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la exclusión del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error:

Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".

Pues bien, estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.

En efecto, la cuestión que ahora nos ocupa debe ser abordada, considerando que las dudas que puedan surgir en la interpretación y aplicación del régimen transitorio de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda, deben ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución, que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho.

Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.

En el caso que analizamos, la demandante adquirió el 50% de la vivienda que ya venía constituyendo su vivienda habitual; y que sigue siendo su vivienda habitual, mediante extinción de condominio y escritura de préstamo hipotecario que tuvo lugar en fecha 7 de diciembre de 2012, por lo que, si bien tenía derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, ésta no pudo por razones temporales haber satisfecho cantidades con anterioridad al 1 de enero de 2013. Y ello porque en la cláusula segunda de la escritura de préstamo de fecha anterior al 1 de enero del 2013, se recogía una clausula segunda que recogía:" Amortización.

La parte prestataria se obliga, a devolver el principal del préstamo y a satisfacer los intereses pactados en la estipulación TERCERA en relación con la estipulación TERCERA BIS, en el plazo de diecisiete años, contados desde el día uno del mes siguiente a esta fecha mediante el pago de cuotas mensuales vencidas, (...)".Por lo que hasta el mes de enero de 2013 no se pudo satisfacer cantidad alguna, aunque la adquisición tuvo lugar con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es el requisito legal para acceder a tal deducción. Sin embargo, consta en el expediente que con anterioridad al 1 de enero de 2013 ya se había practicado la deducción por dicha misma vivienda respecto del otro 50% que fue adquirido tiempo atrás.

Entre los años 1982 y 1995 se practicó la deducción por inversión en dicha vivienda. En origen era propietaria del 50% y fue en 2012, con la extinción del condominio cuando adquirió el 50% restante. En el año 1995 se amortizo el primer préstamo.

Por lo expuesto, procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento, al apreciarse que el caso presentaba serias dudas de derecho, como ponen de manifiesto los anteriores fundamentos de derecho.