Sentencia Contencioso-Administrativo 930/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 936/2021 de 02 de octubre del 2024

PRIMERO.- La sociedad mercantil URBANISMO Y PROMOCIÓN MERIDIONAL S.L. ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra (i) la resolución del TEARA de 29 de julio de 2021, recaída en los procedimientos acumulados NUM000 y NUM001, por la que se estimaron en parte las reclamaciones interpuestas contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional con referencia nº NUM002, así como contra el acuerdo de imposición de sanción con clave nº NUM003, ambos correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 y dictadas por la Dependencia Regional del Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT; y (ii) la resolución del TEARA de fecha 31 de marzo de 2022, por el que se estimó en parte el recurso contra la ejecución promovido en relación dictada en ejecución de la resolución del TEARA supra cit.,recaída en procedimiento acumulado nº 41-07616-2019 y 41-01932-2020

SEGUNDO.- Para resolver el presente recurso contencioso-administrativo resulta necesario tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1º)El 18 de marzo de 2019, la Administración gestora notificó requerimiento correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, con el que dio inicio a un procedimiento de comprobación limitada, en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, periodo 20-12-2016 a 19-12-2017.

El procedimiento de comprobación limitada culminó mediante resolución con liquidación provisional de 24 de junio de 2019, en la que se acordó (i) minorar la pérdida resultante de la transmisión de inmuebles declarada por la obligada tributaria, así como (ii) minorar los saldos de bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores.

Concluyó, así la resolución que

"El resultado de la transmisión de las tres fincas determinan un resultado negativo de 414.184,84 euros inferior al deducido de 771.653,29 euros por lo que procede realizar un ajuste en la casilla 413 por importe de 357.468,45 en lugar del ajuste de 431.443,76 euros que se había puesto de manifiesto en el trámite de audiencia.

En cuanto a las bases imponibles negativas, se minora el importe total acreditado de acuerdo con el detalle adjunto y conforme a sus propias autoliquidaciones y liquidaciones practicadas por la Administración en periodos anteriores. Se estiman sus alegaciones referidas al periodo 2015 siendo el importe correcto el autoliquidado por la entidad al no haberse practicada regularización."

Contra esta liquidación provisional promovió la obligada tributaria recurso de reposición, que fue parcialmente estimado por resolución de 21 de octubre de 2019, que acogiendo en parte las alegaciones de la recurrente, acordó modificar el importe de la pérdida deducida en exceso y corregir el importe de la base imponible negativa para ejercicios futuros.

2º)Por otra parte, mediante escrito de fecha 25 de junio de 2019 se notificó a la entidad ahora demandante la iniciación de un procedimiento sancionador por la posible comisión de la infracción tributaria grave consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, según lo puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016; reprochándose a la expedientada (i) que había acreditado improcedentemente bases imponibles negativas pendientes de compensación correspondientes a periodos anteriores sin desglosar los importes por periodos, y (ii) que comprobadas las propias autoliquidaciones presentadas por la entidad y regularizaciones practicadas, resultaba un importe inferior del crédito a compensar en periodos futuros, asimismo, en el propio periodo objeto de comprobación determinó una base imponible negativa del periodo 2016 superior por haber deducido una pérdida por importe superior al que le correspondía al haber deducido gastos devengados en periodos prescritos y que por tanto, determinaban una tributación inferior.

Tramitado el expediente, culminó con la imposición de una sanción, mediante resolución de 19 de noviembre de 2019, por importe de 46.871,10 euros, razonándose para fundamentar la sanción así impuesta lo siguiente:

"Su alegación de haber realizado una interpretación razonable de la normativa tributaria debe ser desestimada. Para excluir la responsabilidad no basta que exista una discrepancia jurídica sino que es preciso que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación pues, en otro caso, bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. En el presente caso, la normativa tributaria es clara, no suscitando lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a una interpretación razonable de la norma que ampare su conducta.

Al haber sido estimado en parte el recurso de reposición interpuesto contra la Liquidación Provisional origen del presente procedimiento sancionador, se procede a modificar la base para el cálculo de la sanción, tomando para ello la nueva cuota resultante.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que URBANISMO Y PROMOCION MERIDIONAL SL con NIF B41826223 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

[...]

Considerando que en la conducta del obligado tributario se aprecia la concurrencia de culpa o negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, apreciándose que la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada no es correcta practicándole por ello la correspondiente liquidación provisional, lo que implica que se materializó una declaración inexacta, no conforme a derecho, y respecto de la cual llevó a la determinación improcedente de unas bases imponibles negativas pendientes de compensación con origen en ejercicios anteriores para compensar con las positivas de periodos futuros, conducta que pone en riesgo la cuota a ingresar en ejercicios futuros y deduciéndose de ello un perjuicio para la Hacienda Pública. Que la conducta se observa culpable, al consistir en la determinación de unos créditos a aplicar en periodos futuros y respecto de los que no tenía derecho. Que el obligado tributario era sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por lo que le era exigible el conocimiento de la normativa reguladora del citado tributo, y que se deduce claramente conocía al presentar la correspondiente autoliquidación lo que pone de manifiesto que la conducta analizada implicaba una consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que conllevaba la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, de haber realizado en el proceso de cierre del ejercicio y elaboración de la autoliquidación de una especial revisión de aquellos créditos pendientes de aplicación y cuya compensación se pretendía."

3º)Contra la liquidación finalmente practicada, y contra la sanción correlativamente impuesta, interpuso la entidad reclamación económico-administrativa, que fue estimada en parte por resolución del TEARA de 29 de julio de 2021.

La reclamación fue estimada en lo relativo a la minoración de la pérdida resultante de la transmisión de inmuebles, y desestimada en lo concerniente a las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores; concluyendo el TEARA que

"Por todo lo anterior, hemos de estimar parcialmente la presente reclamación en lo relativo a la minoración de la pérdida por la transmisión del inmueble, quedando subsistente la liquidación en la parte relativa a las bases imponibles negativas endientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores".

En cuanto a la sanción, la reclamación fue también desestimada. Razonó en primer lugar el TEARA que

"la infracción se consuma por el simple hecho de la improcedente acreditación de partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, por lo que la conducta de la entidad reclamante sería la tipificada en el artículo 195 LGT . La liquidación provisional de la que la infracción trae causa fue dictada precisamente por acreditación incorrecta de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros, lo cual así se recoge en el acuerdo de imposición de sanción. Por tanto, se cumple con el elemento objetivo de la infracción

Ahora bien, dada la estimación parcial de la reclamación contra la liquidación procede también modificar la base de la sanción aplicada a la entidad reclamante. Como decíamos al resolver sobre dicha liquidación, no procede la minoración de la pérdida declarada por la entidad por importe de 222.776,46 euros, por lo que la cuota resultante no habrá de formar parte de la base de la sanción. En consecuencia, dicha base habrá de estar únicamente compuesta por la minoración de las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores que la Administración regulariza por no ajustase exactamente a lo autoliquidado o regularizado en dichos periodos anteriores."

"

Y una vez afirmada la concurrencia del elemento objetivo de la infracción (con el matiz incorporado en cuanto a la determinación del importe de la sanción), pasó a valorar y afirma la culpabilidad de la empresa sancionada, señalando que

"En el presente caso, la Administración ha motivado de forma sucinta, pero suficiente, la existencia de culpabilidad del obligado tributario en su conducta de incorrecta acreditación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar."

En definitiva, esta resolución del TEARA de 29 de julio de 2021, tras confirmar la legalidad de la sanción impuesta ex art. 195 LGT, se limitó a ordenar a la Administración adecuar la base de la sanción a la estimación parcial de la reclamación dirigida contra la liquidación.

4º)Con fecha 17 de noviembre de 2021, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria dictó acuerdo de ejecución de la resolución económico-administrativa, con el siguiente y escueto razonamiento:

"En ejecución de la resolución de fecha 29-07-2021 adoptada en el procedimiento de referencia, donde se acuerda: Estimar en parte la reclamación en lo relativo a la minoración de la pérdida por la transmisión del inmueble, quedando subsistente la liquidación en la parte relativa a las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores.

Procede:

Fijar la base imponible del ejercicio antes de la reserva de nivelación en la cantidad de -176.646,48 euros.

Determinar que, en lo referente a la compensación de base del año 2005, el importe pendiente de aplicar en períodos futuros es de 307.256,10 euros".

5º)Contra esta resolución de ejecución promovió la interesada un recurso contra la ejecución (que ha sido estimado en parte por resolución del TEARA de 31 de marzo de 2022).

Alegó la reclamante, en relación con la liquidación, que la base imponible del ejercicio 2016 de -176.646,48 euros, fijada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria en el acuerdo de ejecución, no coincide con la declarada por esta parte y por otra parte establece la base imponible negativa del ejercicio 2005 en la suma de 307.256,10 euros, sin motivar siquiera mínimamente tal apreciación. A su vez, en cuanto a la sanción, advirtió que la Administración no había desarrollado actuación de ejecución alguna y por tanto no había ajustado la base de cálculo de la sanción de acuerdo con lo resuelto por el TEARA

Estas alegaciones fueron parcialmente acogidas por el TEARA en su resolución de 31 de marzo de 2022, que, en lo relativo a la ejecución del precedente fallo estimatorio del propio TEARA sobre la minoración de la pérdida resultante de la transmisión de inmuebles, indica que

"En cuanto a la propia base imponible negativa del ejercicio 2016 dada la improcedencia del ajuste extracontable practicado por la Administración en la resolución del recurso de reposición (222.776,46 euros), dicha base imponible negativa ha de serla inicialmente declarada por importe de 178.646,48 euros. La Administración fija dicho importe en 176.646,48 euros que, efectivamente, no coincidente con el importe declarado."

Por ello, acuerda el TEARA "estimar parcialmente el presente recurso debiendo la Administración modificar el importe de la base imponible negativa generada en 2016 al importe correcto de 178.646,48 euros"

En cuanto al problema de las bases imponibles negativas, dice esta resolución que

"En cuanto a la base imponible negativa pendiente de compensar procedente del ejercicio 2005, anulado el ajuste practicado en la liquidación provisional su importe ha de ser coincidente con el declarado inicialmente por la interesada, es decir, 307.256,10 euros, siendo este el fijado en el acuerdo de ejecución, con lo que este se ajusta a lo dispuesto en nuestra Reclamación. No requiere de mayor explicación al respecto por cuanto, como decimos, se trata simplemente de no practicar ajuste extracontable por lo que la base imponible negativa procedente del ejercicio 2005 se mantiene en el importe declarado."

Finalmente, en relación con la sanción señala esta resolución que

«Finalmente, respecto de la sanción es preciso señalar que el acuerdo de ejecución únicamente se refiere a la liquidación y nada dice sobre la sanción. Así se refleja en su encabezamiento al señalar como concepto "Liquidación provisional |. Sociedades 200 2016 Anual". Por tanto, este Tribunal no puede conocer si se trata de un olvido, si la Administración ha dictado un acuerdo separado sobre la sanción o si esta se encuentra aún suspendida por interposición de recurso contencioso-administrativo. Por tanto, no podemos pronunciarnos al respecto. Simplemente procede reiterar lo que ya dijimos en nuestra Resolución n* 41-7616-2019 y acumulada en cuanto a que habrá de ajustarse la base de la sanción a lo resuelto respecto de la liquidación de la que trae causa.»

TERCERO. - En su demanda, la parte actora lleva cabo en primer lugar una laboriosa reseña de los antecedentes de hecho del caso,desde su personal perspectiva, a cuyo término llama la atención sobre el hecho de que en paralelo al procedimiento de comprobación y subsiguiente sancionador seguido por la AEAT contra ella, objeto del presente recurso contencioso, la Administración tributaria también había iniciado idéntico procedimiento en las mismas fechas contra la mercantil DESARROLLO ECONÓMICO ATLÁNTICO, S.L., participada en un 95% de su capital por la aquí demandante, si bien en relación a la declaración por el Impuesto sobre Sociedades 2017; resultando que también en este segundo caso se dictó un acuerdo de liquidación fijando un nuevo saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros; y habiéndose promovido reclamación económico-administrativa contra ese acuerdo liquidatorio y contra la sanción correlativa, el TEARA anuló la resolución sancionadora por falta de motivación (enfatiza la actora que resulta llamativo que, siendo la motivación de dicha resolución sancionadora igual a la que a ella se le ha impuesto, y por el mismo concepto, se hayan fallado ambas reclamaciones en sentido contrario).

A continuación, ya en los fundamentos de Derecho,denuncia lo que califica de falta de motivación de la resolución dictada por la Administración en ejecución del fallo del TEARA de 15 de julio de 2021, por no razonar lo más mínimamente los cálculos que le han llevado a establecer el importe de la liquidación que ahí se establece (aduce que el acuerdo de ejecución reproduce sustancialmente el contenido o los efectos del mismo acto parcialmente anulado).

Añade que «en la resolución del recurso de reposición antes referido y admitido parcialmente, la AEAT determinaba como "resultado contable -178.646,48€", es decir, una diferencia exacta de +2.000€ con respecto a la que ahora denomina "base imponible del ejercicio antes de la reserva de nivelación" en el acuerdo de ejecución del fallo del TEARA, sin que sea posible ni siquiera atisbar o intuir si ambos conceptos guardan entre sí alguna relación, ni cuales hayan sido los cálculos para obtener uno y otro, ni la razón de la diferencia de 2.000€ entre ambos».

En cuanto al acuerdo sancionador, apunta la actora que el acuerdo de ejecución se limita a modificar la liquidación, pero nada dice acerca del obligado ajuste de la sanción. Añade, finalmente, que también resultaría improcedente la imposición de la sanción a la sociedad demandante por no ser ella responsable de los errores cometidos en la declaración y presentación por el Impuesto sobre Sociedades 2016, que fue realizada por el colaborador de la AEAT Felicisimo sin haber contrastado y verificado previamente dichos datos con la propia actora y sin contar con la autorización de la misma para formalizar dicha declaración.

Pide, en consecuencia, que se dicte sentencia estimatoria, revocando el fallo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en procedimientos acumulados NUM000 y NUM001, y declare: (i) la nulidad de la liquidación provisional con referencia nº NUM002 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 y dictada por la Dependencia Regional del Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT; y (ii) la nulidad del acuerdo sancionador con clave nº NUM003, dictado por la misma Administración como consecuencia de la liquidación anterior.

Posteriormente, tras acordarse la ampliación del recurso a la resolución del TEARA de 31 de marzo de 2022, ha formalizado escrito de ampliación de la demanda, en el que se ratifica en su demanda e insiste en que la Administración no ha dictado ningún acuerdo de ejecución, como procedía, en relación con el ajuste del importe de la sanción (desde esta perspectiva, denuncia "la absoluta falta de voluntad e intención de la Administración Tributaria de ejecutar el fallo del TEARA, manteniendo a mi representada en la más absoluta de las indefensiones")

CUARTO.- En su contestación a la demanda, el sr. abogado del Estado puntualiza, que al haberse anulado por el TEARA la liquidación impugnada a los efectos de dictarse nueva liquidación limitada a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, el presente recurso ha quedado ceñido a tal extremo, tanto en lo atinente a la liquidación como a la sanción (cuya procedencia se ha confirmado, si bien con la necesidad de ajustarla a la nueva base de liquidación). Dicho esto, advierte que el único reproche que formula el actor es el relativo a la falta de motivación del acuerdo de ejecución de 17 de noviembre de 2021, pero en la última resolución dictada por el TEARA, al resolver el recurso contra la ejecución, se explica cumplidamente el sentido y razón determinante de ese acuerdo de ejecución.

En cuanto a la sanción, opone el sr. abogado del Estado que aunque debe limitarse limitada a la nueva base, aparece motivada y de hecho reconocido el error de contrario en la acreditación de las bases imponibles negativas sin acreditar causa de justificación.

QUINTO.-Expuestos de este modos los prolijos antecedentes del caso y las respectivas posiciones jurídicas de las partes, estamos en condiciones de darles respuesta, a cuyo efecto comenzaremos por las alegaciones de la parte actora referidas a la liquidación por el impuesto de sociedades, anticipando que desde esta concreta perspectiva la demanda no puede prosperar.

Recordemos, porque es importante resaltarlo, que tras la dilatada tramitación de la vía administrativa y económico-administrativa, la liquidación inicialmente practicada por la Administración se fue depurando, hasta que finalmente el TEARA, en su resolución del de 29 de julio de 2021, estimó la pretensión impugnatoria en el extremo relativo a la minoración de la pérdida resultante de la transmisión de inmuebles (la desestimó en el otro extremo cuestionado, concerniente a las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores); y asi, el TEARA concluyó que "Por todo lo anterior, hemos de estimar parcialmente la presente reclamación en lo relativo a la minoración de la pérdida por la transmisión del inmueble, quedando subsistente la liquidación en la parte relativa a las bases imponibles negativas endientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores".

De este modo, la liquidación quedó anulada por el TEARA en todo lo relativo a la minoración de pérdidas por la transmisión del inmueble, de manera que habiendo quedado ya despejada tal cuestión, nada más hay que decir sobre ella en esta sede contenciosa.

Limitada, por tanto, ahora la cuestión litigiosa al tema de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, único al que tenía que extenderse la nueva liquidación que había que practicar en ejecución del primer fallo del TEARA, ocurre que la parte formalizó su demanda cuando aún no se había dictado la segunda resolución del TEARA (dictada en el recurso contra la ejecución), y así se limitó a denunciar que la liquidación dictada en ejecución de la primera resolución del TEARA carecía de motivación. Empero, sucede que la segunda resolución del TEARA explica perfectamente la ratiodeterminante de aquel acuerdo de ejecución, al puntualizar que las magnitudes expresadas en la nueva liquidación practicada no necesitan de una especial argumentación añadida, por la sencilla razón de que "anulado el ajuste practicado en la liquidación provisional su importe ha de ser coincidente con el declarado inicialmente por la interesada, es decir, 307.256,10 euros, siendo este el fijado en el acuerdo de ejecución, con lo que este se ajusta a lo dispuesto en nuestra Reclamación. No requiere de mayor explicación al respecto por cuanto, como decimos, se trata simplemente de no practicar ajuste extracontable por lo que la base imponible negativa procedente del ejercicio 2005 se mantiene en el importe declarado."

Ante esta clara explicación, resulta llamativo que nada útil se ha dicho en el escrito de ampliación de la demanda (este sí, redactado ya a la vista de la segunda resolución del TEARA, y por tanto con conocimiento de su fundamentación), ni en el de conclusiones, para rebatirla, o para poner de manifiesto de forma convincente algún tipo de error o confusión en la determinación del importe finalmente señalado en el acuerdo de ejecución.

Por consiguiente, habiendo quedado cumplidamente explicada la razón de la resolución administrativa ejecutoria últimamente dictada, el reproche de falta de motivación carece de virtualidad para dar lugar a la demanda desde tal perspectiva.

SEXTO.- Distinta ha de ser, en cambio, nuestra conclusión por lo que respecta a la sanción impuesta en correlación con la liquidación practicada, pues desde esta diferente perspectiva entendemos que la demanda ha de prosperar.

Ha quedado suprarecogida, en cuanto interesa, la justificación argumental dada por la Administración gestora actuante para justificar la procedencia de la sanción. También hemos dejado recogido que el TEARA, en su primera resolución, justificó la pertinencia de la sanción tanto desde el punto de vista objetivo de la concurrencia del tipo sancionador aplicado, como desde la perspectiva del llamado juicio de culpabilidad, si bien acerca de este último se limitó a decir que "En el presente caso, la Administración ha motivado de forma sucinta, pero suficiente, la existencia de culpabilidad del obligado tributario en su conducta de incorrecta acreditación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar".

Ahora bien, centrándonos en esta última perspectiva, la del juicio de culpabilidad, hemos de decir una vez más algo que venimos enfatizando de manera reiterada al hilo de la resolución de numerosos recursos contencioso-administrativos en los que se debate sobre la legalidad de sanciones impuestas como consecuencia de regularizaciones tributarias, a saber, que según doctrina jurisprudencial consolidada, plasmada en numerosas sentencias de innecesaria específica por su reiteración, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias; pues las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyente; ni puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria. Por eso, el Acuerdo sancionador ha de motivar (esto es, argumentar y justificar) de manera circunstanciada la imposición de la sanción, sin que la sola referencia a la norma tributaria que se supone incumplida o infringida resulte suficiente a tal efecto. Más concretamente, resulta exigible a la Administración que aporte una motivación específica sobre la culpabilidad del obligado tributario sancionado; pues sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientemente sólidos, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, cabe entonces exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad;

No es, por lo demás, ocioso añadir que a la hora de determinar la existencia o no de una motivación suficiente de la culpabilidad, hay que atender única y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso en el acuerdo por el que se resuelve el recurso de reposición (dictado por el mismo órgano sancionador); no pudiéndose suplir o enmendar la falta de motivación en vía económico-administrativa o en la ulterior prolongación jurisdiccional.

En definitiva, no todo error de los contribuyentes al cumplir sus obligaciones fiscales puede ser sancionado sin más, so pretexto de que tal error determina per se,necesariamente, una falta de diligencia culpable y punible. De aceptarse semejante planteamiento, la imposición de sanciones sería prácticamente una consecuencia universal y automática de cualquier regularización fiscal, dando paso a la instauración de un inaceptable sistema sancionador sin culpa y sustentado en la responsabilidad objetiva.

Ahora bien, aun afirmado el ineludible deber de motivar la imposición de la sanción desde la perspectiva de la culpabilidad, nos parece evidente, y no necesitado de espaciosas explicaciones, que a la hora de determinar el umbral de suficiencia de la motivación en cada asunto, será inevitable atender a las circunstancias del caso examinado; y desde este prisma, consideramos que es un dato de partida de singular relevancia la contemplación de la actuación defensiva que haya desarrollado el obligado tributario en el curso del expediente.

Nos explicamos. Ya hemos dicho que con carácter general la afirmación de la culpabilidad no puede venir dada sin más por la apreciación del mero incumplimiento objetivo de la normativa tributaria y la correlativa regularización fiscal. Ahora bien, no es menos cierto que existen incumplimientos de los deberes fiscales que, por su propia evidencia y por su trascendencia, determinan de por sí, por la misma naturaleza de las cosas, un inicial juicio de reproche a quien incurre en ellos, pues la claridad del incumplimiento de la norma permite sostener que quien así se ha comportado ha actuado al margen de la diligencia razonablemente exigible a cualquier ciudadano en su relación con la Administración tributaria, esto es, de forma por lo menos negligente. Así, la constatación de la pura evidencia del incumplimiento de deberes fiscales claramente establecidos puede fundar inicialmenteel juicio de culpabilidad, en la medida que de tal constatación resulte, con suficiente grado de convicción, que el interesado pudo y debió comportarse conforme a Derecho, y que le era exigible una actuación según la norma.

En tal escenario, corresponde al obligado tributario dar razones sobre su actuación, a fin de desvirtuar o rebatir ese inicial juicio de reproche. Así, por ejemplo, ante un caso de frontal incumplimiento de las obligaciones tributarias -como puede ser, v.gr., el caso de no presentación de declaraciones fiscales obligatorias-, podrá alegar la existencia de circunstancias de fuerza mayor que lo impidieron, o que sí cumplió tal obligación aunque lo hiciera tal vez de forma incorrecta, o que la norma que establecía tal obligación era confusa en cuanto a su alcance y contenido, o que existían otras normas que le liberaban de tal obligación por corresponder a otro obligado tributario. Podrá alegar, de una u otra forma, estas o cualesquiera otras razones que se puedan presentar para justificar o exculpar su comportamiento. Pero si el expedientado no alega nada, y permanece silente ante la acusación a lo largo del procedimiento sancionador, en tal tesitura el inicial juicio de reproche, basado en la evidencia del incumplimiento de los deberes fiscales claramente establecidos, queda asentado; pudiéndose afirmar entonces, en definitiva, la existencia de una actuación negligente que sirve para sostener con base en ella el juicio de culpabilidad; pues en tal hipótesis, poco más se puede pedir a la Administración tributaria actuante que poner de manifiesto la claridad y evidencia del incumplimiento o transgresión de la norma y la falta de circunstancias que justifiquen o exculpen tal actuación.

No queremos decir con esto que la simple falta de alegaciones de descargo a lo largo del expediente determine necesariamente, sin más y en todo caso, la afirmación de la culpabilidad sin necesidad de mayores explicaciones. Lo que decimos es que ante incumplimientos fiscales claros y evidentes, una vez afirmada, argumentada y acreditada por la Administración tributaria la propia evidencia del incumplimiento, corresponde al obligado tributario expedientado la carga de exponer y argumentar la concurrencia de circunstancias que permitan enervar el inicial juicio de culpabilidad que fluye, siquiera sea a título de negligencia, de tal incumplimiento.

Y a contrario,si el expedientado desarrolla una actuación activa de defensa a lo largo del procedimiento sancionador, aportando las razones por las que (i) considera que su actuación está jurídicamente justificada, o (ii) entiende que aun pudiendo haber existido obetivamente una incorrecta o desviada interpretación y/o aplicación de la norma tributaria aplicable, tal actuación no puede reprocharse a título de culpa; en tales escenarios, la Administración no puede desdeñar las alegaciones defensivas formuladas como si no existieran o no se hubieran vertido (salvo tal vez el supuesto excepcional y extremo de unas alegaciones tan manifiestamente infundadas y absurdas que ni siquiera merezcan ser tomadas en consideración) sino que ha de examinarlas, para acogerlas o contrarrestarlas.

En este sentido, hemos de precisar que no ignoramos que la jurisprudencia viene resaltando con carácter general que la motivación de resoluciones administrativas se puede realizar a través del empleo de modelos formalizados, en que aparezcan ya incorporados determinados textos o argumentos de común aplicación. Empero, la misma jurisprudencia que incorpora esta declaración general se ha cuidado de matizar que tal forma de elaborar las resoluciones administrativas mediante razonamientos predefinidos responde a una técnica de racionalización del trabajo que no puede censurarse apriorísticamente, ahora bien, siempre y cuando dé al fin y al cabo respuesta adecuada a todas las cuestiones planteadas en el expediente y necesitadas de esclarecimiento. Y si esto es así con carácter general, más aún lo será cuando se trata de justificar la culpabilidad que se encuentra en la base del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, respecto de la que son aplicables los principios comunes del ius puniendidel Estado, entre los que destaca la necesidad de justificar caso por caso la concurrencia de todos los elementos constitutivos y determinantes de la infracción (como el referido a la culpabilidad).

Por eso, puede afirmarse que cuando nos situamos ante el ejercicio de la potestad sancionadora, el umbral de motivación es cuantitativa y cualitativamente más elevado que el predicable en principio respecto de resoluciones administrativas de otra naturaleza. Y desde esta perspectiva, tanto más inadecuadas serán las motivaciones sancionadoras basadas en consideraciones predefinidas y estereotipadas cuanto más activa, prolija y casuistica haya sido la actuación de defensa del expedientado. Más bien al contrario, una actuación de defensa del expedientado plasmada en alegaciones circunstanciadas y bien trabadas requerirá, correlativamente, una motivación que les dé respuesta al mismo nivel.

Estamos convencidos de que al requerir este cualificado nivel de motivación en el ejercicio de la potestad sancionadora, no estamos situando a la Administración ante una tesitura imposible o diabólica,ni estamos socavando el principio constitucional de eficacia de las Administraciones Públicas. Simplemente se trata de explicar de forma casuistica, con la mayor o menor extensión y profundidad que cada caso demande, por qué en el caso examinado la irregularidad detectada en la declaración o declaraciones fiscales del interesado es no sólo un incumplimiento de la norma fiscal concernida que ha de regularizarse, sino más aún, una infracción que ha de castigarse. No nos parece ocioso recordar una vez más, en este sentido, que como bien dice el Tribunal Supremo, "el principio constitucional de eficacia de las Administraciones Públicas ( art. 103 CE ) no puede configurarse como una eficacia productiva, fabril o industrial, sino como una eficiencia compatible con el principio de legalidad(sometimiento a la Ley y al Derecho, en afortunada expresión del propio artículo 103 ), y por ende compatible con las garantíasciudadanas"( STS de 8 de junio de 2009, RC 3098/2006).Por eso, aun cuando, insistimos, la contemplación de las circunstancias de cada asunto será, al fin y a la postre, inevitable a la hora de fijar el umbral de motivación necesario, puede afirmarse que no es posible aceptar una motivación basada en consideraciones genéricas y estereotipadas, en tanto en cuanto no den respuesta adecuada y suficiente a las alegaciones de defensa que han sido concretamente desarrolladas por el sancionado.

Pues bien, proyectemos estas consideraciones que acabamos de hacer sobre el caso que nos ocupa, y retomemos las consideraciones que se hacen en el acuerdo sancionador para justificar la sanción impuesta, que hemos transcrito supra.Realmente, se trata de unas aseveraciones estereotipadas que tal como están redactadas, por su generalidad y abstracción, podrían servir tanto para este caso como para cualquier otro en el que esté concernido el mismo tipo sancionador aplicado. Podría aceptarse tal vez tal motivación si el obligado tributario expedientado no hubiera desarrollado ninguna actuación de defensa y por ende no hubiera formulado ninguna alegación de descargo; pero no es el caso, al contrario, al recoger los antecedentes del asunto ha quedado resaltada la activa y persistente actuación de defensa del expedientad ahora recurrente, siendo así que no hay una respuesta circunstanciada a esas alegaciones de defensa.

Así las cosas, hemos de concluir que el recurso debe prosperar desde este concreto prisma, al no haber en la resolución sancionadora una explicación circunstanciada (esto es, ligada al examen y ponderación casuistica de las concretas circunstanciada del asunto) sobre las concretas razones por las que en este caso el error apreciado en las declaraciones fiscales del interesado comporta o adquiere un valor trascendente y cualitativo tal que permite no ya detectar tal error y regularizarlo, como desde luego corresponde, sino, más aún, afirmar que se trata de un error culpable que merece ser sancionado, por encima o por añadidura de esa regularización.

SEPTIMO.- Por consiguiente, procede estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, en el único y limitado sentido de anular la resolución sancionadora impugnada, y las ulteriores resoluciones del TEARA en tanto en cuanto la hubieran confirmado.

OCTAVO.- La estimación parcial de la demanda determina que no procede efectuar una especial imposición de las costas del proceso a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,