ILMOS SRES.
D. José Ángel Vázquez García
D. Pedro Escribano Testaut
D. Francisco Javier Sánchez Colinet
D. Juan Mª Jiménez Jiménez
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en nombre del Rey el recurso contencioso-administrativo nº 945/2021, seguido entre las siguientes partes:
DEMANDANTE: D. Cornelio, representada por el/la Procurador/a D./Dª ROSARIO Mª BARROSO REBOLLO y defendido por letrado/a.
DEMANDADA: TEARA, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
PRIMERO.-D. Cornelio ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía -TEARA- (sede de Sevilla) de 29 de julio de 2021, recaída en el procedimiento 21-00872-2019 y acumulado 21-00921-2019, por la que se desestimó la reclamación promovida por aquel contra el acuerdo de la dependencia regional de recaudación de la delegación especial de la Agencia Tributaria de Andalucía (Delegación de Huelva), por el que se declara al interesado responsable subsidiario, al amparo de lo dispuesto en el artículo 43.1. apartados a) y b) de la Ley General Tributaria, de las liquidaciones practicadas y sanciones impuestas a la entidad Gestión Inmobiliaria Rocaya SA (entidad que tenía un consejo de administración integrado por tres personas, entre ellas el propio recurrente)
SEGUNDO.- El acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria identifica las liquidaciones y sanciones a las que se extiende tal declaración, en los términos:
"A la vista de la documentación existente en el expediente relativa a las actuaciones y conductas del administrador de esta sociedad se considera procedente DECLARAR RESPONSABLE SUBSIDIARIO del pago de las obligaciones tributarias pendientes de GESTION INMOBILIARIA ROCAYA SA, con el alcance que más abajo se dirá a: D. Cornelio...
ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD de D. Cornelio:
1. Obligaciones tributarias derivadas de la comisión de infracciones ( art. 43.1 a) de la ley 58/2003 ):
teniendo en cuenta que las deudas tributarias de GESTION INMOBILIARIA ROCAYA SA, corresponden a los periodos 2011, 2014, 2015, y 2016, y que dicho señor, según los datos
facilitados por el Registro Mercantil, figura como miembro del Consejo de Administración en esas fechas, la responsabilidad declarada se extiende al pago de las siguientes cantidades procedentes de obligaciones tributarias derivadas de la comisión de infracciones:
Lo que se le notifica conforme previene el artículo 174 de la Ley General Tributaria .
Al haber ganado el deudor principal la reducción por conformidad, no se incluye dentro del presente alcance el importe de dicha reducción en las sanciones.
Tampoco se incluye la reducción por pronto pago. No obstante, la reducción del 25% prevista en el art. 188.3 LGT se exigirá, sin más requisito que la notificación al interesado, en el caso de que no se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT , o en el caso de que se interponga recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la declaración de responsabilidad o en las liquidaciones derivadas.
2. Obligaciones tributarias pendientes por cese de actividad ( artículo 43.1 b) del la Ley 58/2003 ):
teniendo en cuenta que en el momento del cese efectivo en el ejercicio de la actividad por parte de la sociedad este señor figuraba como administrador único, la responsabilidad declarada se extiende al pago de las siguientes cantidades:
Así, pues, el alcance total de la responsabilidad declarada asciende para D. Cornelio ... a 77.165,65 euros.
Lo que se le notifica conforme previene el artículo 174 de la Ley General Tributaria ."
TERCERO.- Por su parte, la resolución del TEARA comienza su examen del caso rechazando las alegaciones del reclamante acerca de la vulneración de las garantías consagradas en el artículo 24.1 de la Constitución, por falta de notificación al sujeto pasivo principal de los expedientes, tanto de liquidaciones como de sanciones, y ello por improcedencia del sistema de notificación electrónica. Frente a estas aseveraciones de la parte reclamante, el TEARA recuerda que contra la liquidación provisional por el impuesto sobre sociedades de 2011, Gestión Inmobiliaria Rocaya SA interpuso un recurso extraordinario de revisión que fue inadmitido a trámite por el Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- en resolución dictada el 2 de febrero de 2017 (que no consta recurrida en vía contenciosa), al considerar correctamente practicadas las notificaciones; siendo así que en dicha resolución el TEAC indicó que
"De acuerdo con los datos consignados en el expediente, en fecha 22 de junio de 2012 fue notificada a la reclamante la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la AEAT, por lo que no constituye motivo de oposición válido al acuerdo dictado en el presente caso el no haber sido notificado del mismo por la Administración Tributaria, entendiéndose las correspondientes notificaciones producidas en las fechas detalladas anteriormente, por el transcurso de diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica sin que la entidad haya accedido a su contenido".
Dicho esto, estudia el TEARA la denuncia del reclamante de que las sanciones son improcedentes porque (i) durante los ejercicios sancionados la sociedad no tuvo actividad; (ii) la deuda principal (IVA 4T/2008) fue recurrida y la sociedad nunca recibió el acuerdo de ejecución; (iii) teniendo derecho a la impugnación de las liquidaciones y anciones, y tras revisar el expediente administrativo que se le entregó tras formular na queja, no constan los expedientes que han originado las deudas derivadas, y (iv) las sanciones adolecen de falta absoluta de motivación. Así, señala el TEARA que
«En relación con la ausencia de los documentos de las liquidaciones y sanciones alegada, debemos señalar que es absolutamente falso que los antecedentes de las liquidaciones y sanciones impuestas al deudor principal no se encuentren en el expediente porque si lo están. En este sentido, consta que cuando se le notificó el inicio del acuerdo derivatorio se le indicó que podría visualizar y descargar los documentos que lo componían mediante un código seguro de verificación en la sede electrónica de la Agencia Tributaria. Es decir, ninguna indefensión ha padecido y ha tenido la oportunidad de examinar el contenido del mismo con tiempo más que suficiente para formular las correspondientes alegaciones. Ni con ocasión del trámite de audiencia concedido por el órgano de recaudación (no formuló alegaciones), ni ante este Tribunal ha aportado prueba alguna que desvirtúe el contenido de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades de 2011 (clave de liquidación NUM000 en sede del deudor principal, notificada el 10 de diciembre de 2013) cuya motivación fue la siguiente: "Se constata que en la casilla 255 (Importe neto de la cifra de negocio) declara un importe de -40.438,79 euros. Dicha partida es de ingreso y no de gasto como consigna en su declaración, por tanto, procede rectificar el resultado contable en el duplo de dicha cuantía, (no solo resta sino que además debe sumar al resultado contable), por lo que se procede a rectificar el mismo en 80.877,58 euros". En relación con las sanciones impuestas, analizando la derivada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 ( NUM001, notificada el 5 de marzo de 2014, por dejar de ingresar y determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras), no habiéndose dado una mínima explicación que justifique la actuación de la sociedad, la consideramos procedente y suficientemente motivada.
Y lo mismo cabe decir de las impuestas por el Impuesto sobre Sociedades de los años 2014, 2015 y 2016 ( NUM002, NUM003 y NUM004, notificadas el 1 de mayo de 2017, 10 de septiembre de 2017, y 3 de octubre de 2018, respectivamente, en todas ellas se declaró incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros).
Por lo que se refiere a la deuda más importante de las deudas derivadas, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 2008 (clave de liquidación en el deudor principal NUM005, 51.927,53 euros), la misma deriva de la presentación sin ingreso y solicitud de fraccionamiento de la correspondiente autoliquidación, petición de fraccionamiento que fue denegada por el órgano de recaudación. Contra dicho acto planteó la reclamación NUM006, que fue estimada parcialmente en sesión celebrada el 29 de febrero de 2012, al considerar el Tribunal que la decisión administrativa adolecía de falta de motivación. En ejecución de nuestra resolución, la Administración emitió un nuevo acuerdo denegatorio de la solicitud de fraccionamiento, que fue notificado por medios electrónicos en diciembre de 2012. Interpuesto incidente de ejecución fue desestimado en sesión celebrada el 27 de junio de 2013 al considerarse debidamente notificado el acuerdo denegatorio del fraccionamiento ( NUM007). Contra nuestra resolución interpuso recurso ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, que fue estimado parcialmente por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo en sentencia dictada el 18 de septiembre de 2015 . La Sala consideró que ni el acuerdo denegatorio del fraccionamiento, ni la liquidación de intereses ni la providencia de apremio habían sido notificadas en forma, pero desestimó el recurso en cuanto a la petición de anulación del acuerdo de denegación del fraccionamiento. El acuerdo de ejecución, junto con el que se remitió carta de pago de la liquidación NUM005 para su ingreso en período voluntario, fue dictado el 27 de mayo de 2016 notificándose el 7 de junio de 2016 (puesta a disposición en el buzón electrónico el 27 de mayo de 2016, sin acceder a su contenido en los diez días naturales siguientes), no realizándose el ingreso en el plazo concedido. Manifiesta que dicho acuerdo de ejecución nunca fue recibido, pero resulta que D. Cornelio, en su condición de consejero delegado, presentó recurso de reposición el 9 de julio de 2016 mostrando su disconformidad con los actos administrativos dictados en ejecución de dicha sentencia, por lo que es evidente que la sociedad deudora principal tuvo oportuno conocimiento del mismo (el órgano de recaudación dirigió escrito en el que comunicaba que la petición, en su caso, debería dirigirse al Tribunal Superior de Justicia de Andalucía). La providencia de apremio de dicha deuda fue dictada el 27 de agosto de 2016 y notificada el 8 de septiembre de 2016 (puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada el 28 de agosto de 2016, sin que accediese a su contenido).»
Sobre la base de lo expuesto, el TEARA rechaza las alegaciones del reclamante acerca de la prescripción, explicando que
"En cuanto a la concurrencia de prescripción, es evidente que la misma no concurre teniendo en cuenta las fechas de notificación de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2011, las sanciones impuestas, las fechas en las que fueron notificadas las providencias de apremio al deudor principal, las actuaciones interruptivas que constan en el expediente y el momento en que fue notificado el inicio del procedimiento derivatorio."
Prosigue el TEARA su examen del caso afirmando la concurrencia de los requisitos necesarios para proceder a la derivación de responsabilidad:
"En relación con la concurrencia de los requisitos necesarios para proceder a la derivación contra los miembros del consejo de administración de Gestión Inmobiliaria Rocaya SA, la Administración considera que existe responsabilidad ( artículo 43.1, apartado a) de la Ley 58/2003, General Tributaria ) tras poner en relación el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas con las que a cargo de sus administradores impone la norma mercantil y ponderar el alcance y gravedad de los incumplimientos en que incurrió la sociedad, lo que la lleva a concluir que el interesado actuó negligentemente sin que el reclamante, que era miembro del consejo de administración de la entidad, y por lo tanto encargado del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, haya facilitado una explicación convincente de las razones por las que la Administración tuvo que regularizar su situación tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, y acreditó improcedentemente bases imponibles negativas en los años 2014 a 2016, sin que pueda servir de excusa el hecho de que las notificaciones a lo largo de los distintos procedimientos se efectuaran tras la puesta a disposición de las mismas en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada sin acceder a su contenido, puesto que su inclusión en dicho sistema de notificación, el examen de cuya legalidad no puede efectuar este Tribunal, le fue debidamente notificado (como hizo constar el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución del recurso extraordinario de revisión al que nos hemos referido anteriormente). Por consiguiente, consideramos que se encuentra incurso en la responsabilidad anteriormente señalada, y por ello viene obligado a responder con carácter subsidiario de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2011 y de las sanciones impuestas a Gestión Inmobiliaria Rocaya SA por dicho concepto y ejercicios 2011, 2014, 2015 y 2016."
A lo que finalmente añade el TEARA que
"Por lo que se refiere a la derivación como consecuencia del cese en su actividad, entendemos que la responsabilidad de los administradores no puede entenderse en los supuestos de cese en la actividad de forma objetiva, ya que dicha responsabilidad no puede derivar sólo de la existencia de unas deudas tributarias, sino que la misma tiene su fundamento en la conducta al menos negligente que omite la diligencia precisa para poner a la entidad en condición de cumplir las obligaciones tributarias pendientes y, en su caso, llevar a efecto la disolución y liquidación de la sociedad, limitándose a consentir la paralización de la empresa y el abandono de la actividad, que es lo que ha sucedido en este caso. Liquidar una sociedad conlleva la realización de las operaciones pendientes (por ejemplo, las actuaciones ante los posibles acreedores) y las nuevas que sean necesarias para la liquidación, incluida la enajenación de los bienes hasta el pago de los acreedores, con el horizonte puesto en la adjudicación final del haber social, actividad que el interesado no acredita que realizase, lo que le convierte en responsable subsidiario de la entidad fallida. En definitiva, lo que el ordenamiento jurídico no acepta es que una sociedad se perpetúe en estado de inactividad material. La diligencia que deben tener los administradores de una sociedad que se encuentra en dicha situación les exige promover su disolución o un proceso concursal para que, de este modo, se respeten los derechos de los acreedores para hacer efectivo su crédito con el patrimonio (al margen de cual fuera éste) que, en ese momento, configura el activo de la sociedad, y ninguna de estas actuaciones fue promovida por el interesado en su condición de miembro del consejo de administración, limitándose a consentir la paralización de la empresa y el abandono de la actividad. Por lo tanto, este Tribunal considera que el interesado incurrió en la responsabilidad subsidiaria imputada. Y que debe hacer frente al pago de las deudas que dejó pendientes la sociedad tras concluir su actividad ( artículo 43.1.b de la citada ley 58/2003 ) por el Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 2008 y por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011."
Estudiaremos a continuación estas cuestiones, siguiendo un orden de lógica jurídica en su análisis.
QUINTO.-Comenzando por la denunciada prescripción del derecho a exigir el pago de las liquidaciones derivadas, la demanda no puede prosperar desde esta perspectvia.
Las alegaciones de la parte actora en este sentido han sido contundentemente rebatidas por el sr. abogado del Estado en su contestación, con unas consideraciones encomiables por su minuciosidad y pulcritud expositiva, y a las que poco más se puede añadir, que despejan la cuestión, y que ahora asumimos y hacemos nuestras. Dice, así, el sr. abogado del Estado:
«En primer lugar nos referiremos a la alegada prescripción, sobre la base de una serie de resoluciones del TEARA y la STSJA dictada en recurso 211/2014 (que acompañamos para evitar la interpretación fragmentaria que realiza el recurso).
Debemos de clarificar que, de las múltiples deudas derivadas, las resoluciones citadas sólo versan sobre el acuerdo de fraccionamiento de la deuda por IVA 4T 2008. Por tanto, esta alegación sólo versaría sobre la deuda IVA T4 2008.
Por tanto, a este respecto, expondremos el iter cronológico:
- ROCAYA presenta el 30/1/2009 autoliquidación IVA T4 DE 2008 y solicita aplazamiento
- La AEAT deniega el aplazamiento.
- El TEARA anula la denegación de aplazamiento por falta de motivación.
- El 2/12/2012 y 16/2/2031 la AEAT notifica nueva denegación de aplazamiento, ya motivada.
- ROCAYA plantea incidente de ejecución ante el TEARA por defectos de notificación, que lo desestima.
- ROCAYA recurre ante el TSJA, que dicta sentencia de 18/9/2015 , en la que declara que se produjo un defecto de notificación en el acuerdo de denegación del aplazamiento, y precisa sus consecuencias jurídicas en el FD Tercero:
"Así, respecto al acto de denegación del aplazamiento, la falta de notificación no determina la nulidad del acto, sino la ineficacia del mismo y, además, supone que no han corrido los plazos para impugnar de tal modo que en el momento en que el interesado conozca su contenido puede impugnarlo, en consecuencia, no puede decirse que los actos son firmes y no cabe volver sobre ellos. De acuerdo con esto, la actora aún estaría en plazo para impugnar el acuerdo de denegación del fraccionamiento. En consecuencia, procede entrar a resolver sobre el fondo del acuerdo por el que se deniega el fraccionamiento. Al respecto la aquí actora se limita a decir que el nuevo acuerdo tiene el mismo defecto que el previamente anulado de falta de motivación. Como motivación el nuevo acuerdo denegatorio del fraccionamiento ofrece la siguiente: del estudio económico realizado resulta que la solicitante se encuentra en una situación estructural de falta de tesorería para el cumplimiento de las obligaciones que resultarían en el caso de que se le concediera el fraccionamiento de pago, sin que por otra parte concurran los supuestos previstos en el artículo 82.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Ya que en la fecha de la solicitud y tras el requerimiento notificado, sí posee bienes susceptibles de ser ofrecidos como garantía para dicho aplazamiento cuya posible ejecución no afectaría sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva ni al nivel de la actividad económica respectiva. Ciertamente se trata de una motivación escueta; con la que se puede estar de acuerdo o no; pero permite conocer las razones de la denegación, permitiendo acatar la decisión o impugnarla, por lo que no cabe hablar de indefensión. Y, comoquiera que de esas razones, pudiendo, nada se dice, aquí sólo nos queda, entrando en el fondo de la decisión, desestimar el recurso en cuanto a la petición de anulación del acuerdo de denegación del fraccionamiento. CUARTO.- Distinta ha de ser la solución respecto a los actos que traen consecuencia del anterior, ya, que como hemos dicho la falta de notificación priva de eficacia al acto, lo que supone la nulidad de los actos que suponen ejecución del acto no notificado, en nuestro caso, la liquidación de intereses y la providencia de apremio. Así, conforme al artículo 52.4 del Reglamento de Recaudación, solicitado el aplazamiento y fraccionamiento en periodo voluntario, la notificación del acuerdo denegatorio determina el inicio del plazo de ingreso en voluntaria conforme al artículo 62.2 de la LGT ".
Es decir, el TSJA declaró que la denegación de aplazamiento fue correcta, pero al no haber sido correctamente notificada no se devengaban intereses ni cabían actuaciones ejecutivas.
De ello deduce el recurrente conclusiones incorrectas. A su juicio, siendo la notificación de la denegación del aplazamiento, notificado el 2/4/2009, el último acto que interrumpió la prescripción, el día 3/4/2013, ex Art. 66 LGT , se produjo la prescripción del derecho de la Administración al cobro.
El acuerdo de inicio del expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria se produce el 31/1/2019. Por lo que se ha de analizar si en esa fecha ya había prescrito el derecho a cobrar la deuda por IVA 4T 2008, y en concreto, si había prescrito el día 3/4/2013 como se sostiene de contrario.
La interrupción de la prescripción del derecho a exigir el pago ( art. 66.1.b) LGT ) se delimita en el Art. 67.1 LGT : "1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas: En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo".
Por lo que se ha de analizar si han existido actos interruptores de la prescripción del derecho a cobrar (constan en el expediente electrónico y documental aportada con la demanda las siguientes actuaciones):
- 30/1/2009, se presenta autoliquidación IVA 4T 2008 y solicitud de aplazamiento/fraccionamiento.
- 2/4/2009, se notifica la denegación, comenzando el plazo de ingreso, que finaliza el día 20 del mes posterior, el 20/5/2009.
- 7/7/2009 se notica la desestimación del recurso de reposición contra la denegación.
- 7/9/2012 se notifica la estimación por el TEARA de la reclamación contra la denegación del aplazamiento por falta de motivación.
- 2/12/2012 y 16/2/2013 la AEAT notifica nueva denegación de aplazamiento, ya motivada.
- 2/4/2013 se plantea incidente de ejecución ante el TEARA por falta de notificación de los anteriores acuerdos.
-27/6/2013 el TEARA desestima el incidente.
-18/9/2015 el TSJA dicta sentencia considerando incorrectamente efectuada la notificación de la nueva denegación de aplazamiento/fraccionamiento, por lo que entra en el fondo del asunto al no haber transcurrido el plazo para su impugnación y anula el devengo de intereses y la providencia de apremio.
Ninguna duda puede caber de que, presentada la autoliquidación el 30/1/2009, existieron ac tos dirigidos al cobro y que interrumpían la prescripción, al menos, hasta la resolución del TEARA de 7/9/2012 en que anula la denegación del aplazamiento por insuficiente motivación.
Así resulta del Art. 68.2.a ) y b) LGT : "2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, ...".
En cambio, el TSJA declaró que la notificación de la nueva denegación de aplazamiento/fraccionamiento no se produjo de forma ajustada a derecho, por lo que no interrumpía la prescripción. Y además, declara nulas la liquidación de intereses y la providencia de apremio. En consecuencia, entre la notificación de la resolución del TEARA de 7/9/2012 y la STSJA de 18/9/2015 no existieron actos de cobro válidos para interrumpir la prescripción; es decir, 3 años, y 11 días.
Por ello, desde que se dicta la STSJA, faltaba un año menos 11 días para que la AEAT realizase algún acto ejecutivo que interrumpiese la prescripción (lo que se cumplía el 7/9/2016), y así lo realizó. El 07/06/2016 notifica el acuerdo de ejecución de la STSJA (interrupción conforme al Art. 68.2.a) LGT ) y ROCAYA interpuso recurso de reposición el 09/07/2016 (interrupción del Art. 68.2.b) LGT ). Y a ello le siguen otros actos ejecutivos que también interrumpían la prescripción, como los acuerdos de compensación de 15/06/2016, el de 06/07/2016 y de 21/10/2016.
En consecuencia, cuando se notifica el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad en fecha 31/1/2019, el derecho de cobro del IVA 4T 2008 no había prescrito, contado desde estas últimas actuaciones del año 2016. Y tampoco había prescrito el derecho a derivar responsabilidad, previsto en el Art. 67.2. último inciso LGT : "Tratándose de responsables subsidiarios, elplazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios". »
SEXTO.- Como ya hizo en la vía económico-administrativa, el recurrente insiste una y otra vez en la indefensión sufrida tanto por el deudor principal como por él mismo, refiriéndose a la supuesta invalidez de las notificaciones electrónicas practicadas, derivada de la invalidez de la normativa que les da respaldo; pero tampoco desde esta perspectiva el recurso puede prosperar.
Ante todo, partiendo de lo que resalta el TEARA en su resolución (supratranscrita en cuanto interesa), acerca de la efectiva inclusión de la obligada tributaria en el sistema de notificaciones electrónicas , tal inclusión no merece reproche alguno desde el punto de vista de la legalidad de la norma en que se basa, Real Decreto 1363/2010 de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La cuestión se encuentra a estas alturas despejada por numerosas sentencias de distintas Salas de esta Jurisdicción (así, simplemente a título de muestra, la del TSJ de Madrid de 16 de diciembre de 2019, rec. 1322/2018), que se remiten de forma coincidente a la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2012 (rec. 7/2011), que desestimó el recurso interpuesto contra este Real Decreto, y en cuyos fundamentos de Derecho cuarto y quinto leemos lo siguiente:
«Cuarto.- El primero de los problemas planteados, el de la falta de cobertura del Decreto impugnado, es susceptible de análisis desde tres puntos de vista.
De un lado, el que la recepción por los administrados de las notificaciones electrónicas constituye una facultad de estos, como expresamente reconoce el artículo 28.1 de la Ley citada al establecer: "Para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27.6. Tanto la indicación de la preferencia en el uso de medios electrónicos como el consentimiento citados anteriormente podrán emitirse y recabarse, en todo caso, por medios electrónicos", razón por la que mientras no conste consentimiento expreso del administrado, no puede acudirse a este procedimiento. Un segundo punto de análisis, es el de la naturaleza tributaria de la norma impugnada, y, del texto que le sirve de cobertura, lo que comporta que en virtud de la especialidad de las normas tributarias en los procedimientos de este carácter, la norma impugnada al tener su cobertura en una norma no tributaria no pueda afectar a las normas con rango de ley que regulan la materia, artículos 96 y siguientes de la L.G.T . Finalmente, ha de analizarse si la habilitación reglamentaria contenida en el artículo 27.6 de la Ley 11/2007 se adecua a lo establecido en el artículo 53 de la Constitución .
Quinto.- Con referencia al primero de los motivos es indudable que la Ley 11/2007 en el citado artículo 27.6 contiene una habilitación para que reglamentariamente se determine el modo en que las "comunicaciones" pueden efectuarse. El término "comunicaciones" comprende también las notificaciones, por lo que no ofrece dudas que las notificaciones que el Decreto impugnado regula tienen la habilitación que el precepto de la ley expresada contiene.
La misma consideración ha de ser hecha con respecto a la impugnación sustentada en la especialidad de las normas tributarias, pues es claro que al no estar reguladas las notificaciones electrónicas en las normas tributarias vigentes su regulación en las normas de derecho administrativo común constituye el mecanismo supletorio de regulación que el artículo séptimo de la L.G.T . consagra, lo que excluye la vulneración alegada.
Por último, y con respecto a la falta de mención de los requisitos a que los reglamentos deben sujetarse en materia de notificaciones y que vienen fijados en la ley, es claro, asumiendo las observaciones formuladas por la AEAT, que ha de concluirse que el ámbito subjetivo de personas afectadas por la disposición impugnada, y dadas las características de estas, no se puede aceptar que se trate de un requisito técnico que pueda considerarse de imposible cumplimiento para las entidades destinatarias de las notificaciones.
Efectivamente, el texto legal citado establece en su artículo 27.6: "Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.".
Se infiere del texto legal citado que los criterios establecidos en la ley sobre este punto son: "capacidad económica", "capacidad técnica", "dedicación profesional" u "otros medios acreditados". Pero el precepto añade otra nota de no menor importancia que es la de que esté "garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos".
La Sala estima que, aunque en el Decreto impugnado no se contienen esas limitaciones, el ámbito subjetivo establecido impide que las mencionadas limitaciones afecten a las personas que el autor del Reglamento ha decidido incluir en el sistema de notificaciones electrónicas.
Por la naturaleza de las cosas las entidades incluidas en el ámbito de aplicación del Reglamento no están afectadas por las limitaciones que la ley prevé sobre "acceso y disponibilidad" de medios tecnológicos, a efectos de imponer la asunción de las notificaciones electrónicas.»
Así pues, una vez constatado que la Agencia Tributaria había comunicado debidamente a la empresa su inclusión en el sistema de notificación electrónica, y siendo plenamente válida la norma en que se basó tal inclusión, las reticencias y protestas del ahora recurrente sobre la pretendida invalidez de las notificaciones posteriormente efectuadas a través de ese sistema quedan desprovistas de sustento.
Por lo demás, a lo largo de la exposición del demandante se aduce que a la empresa ROCAYA no se le notificaron las resoluciones sancionadoras aquí concernidas; pero tal como apunta el TEARA, consta en el expediente la práctica de tales notificaciones:
- Sanción Impuesto Sociedades 2011: notificada el 05/3/2014.
- Sanción Impuesto Sociedades 2014: notificada el 1/5/2017.
- Sanción Impuesto Sociedades 2015: notificada el 10/9/2017.
- Sanción Impuesto Sociedades 2016: notificada el 3/10/2018.
Realmente, lo que la parte recurrente viene a decir en el fondo es no tanto que no se practicaran esas notificaciones, sino más bien que las que se han tenido por realizadas a través de la sede electrónica no son válidas y no pueden ser tomadas en consideración; pero ya hemos dicho que tal planteamiento es estéril y no puede ser acogido. Precisamente porque las notificaciones que se fueron practicando a la empresa han de tenerse por válidas, carece de virtualidad la alegación que ahora se hace, de que el deudor principal no pudo tener acceso a los expedientes de liquidación y sanción y no pudo formular alegaciones en ellos. Muy al contrario, si no intervino en esos expedientes no fue por causa imputable a la Administración actuante sino a la propia conducta y propias decisiones de dicha sociedad.
En fin, no nos parece ocioso apuntar, para cerrar el tema, que el principio de buena fe resulta exigible a todos los que intervienen en la relación jurídico-administrativa. Desde luego lo es a la Administración, pero también lo es a los ciudadanos que se relacionan con ella. Desde esta perspectiva, carece de credibilidad que el recurrente, miembro del consejo de Administración de la empresa de cuyas deudas tributarias ahora se le hace responsable, no conociera y permaneciera ajeno a las vicisitudes y actuaciones tributarias de esta sociedad que desembocaron en las liquidaciones y sanciones ahora concernidas.
SEXTO.- Denuncia también la parte recurrente que las resoluciones sancionadoras carecen de la necesaria motivación desde el prisma de la culpabilidad.
Para analizar esta denuncia de la parte recurrente, hemos de comenzar recordando una vez más que según doctrina jurisprudencial constante, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en la materia que nos ocupa, de infracciones tributarias; y por eso, las sanciones tributarias no pueden afirmarse como el mero resultado o consecuencia, poco menos que obligada, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyente; ni puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria. Por consiguiente, hemos dicho una y otra vez que la resolución sancionadora correlativa a una regularización tributaria ha de motivar (esto es, argumentar y justificar) de manera circunstanciada la imposición de la sanción, sin que la mera referencia a la norma tributaria que se supone infringida sea suficiente a tal efecto.
Dentro de ese deber de motivar, sin duda resulta exigible una argumentación, ligada a las circunstancias del caso, acerca de la culpabilidad o negligencia del contribuyente; pues sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y con solidez suficiente, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, cabe entonces exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.
No es, por lo demás, ocioso añadir que a la hora de determinar la existencia o no de una motivación suficiente de la culpabilidad, hay que atender única y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso en el acuerdo por el que se resuelve el recurso de reposición (dictado por el mismo órgano sancionador); no pudiéndose suplir o enmendar la falta de motivación en vía económico-administrativa o en la ulterior prolongación jurisdiccional.
En definitiva, no todo error de los contribuyentes al cumplir sus obligaciones fiscales puede ser sancionado sin más, so pretexto de que tal error determina per se,necesariamente, una falta de diligencia culpable y punible. De aceptarse semejante planteamiento, la imposición de sanciones sería prácticamente una consecuencia universal y automática de cualquier regularización fiscal, dando paso a la instauración de un inaceptable sistema sancionador sin culpa y sustentado en la responsabilidad objetiva.
Ahora bien, aun afirmado el ineludible deber de motivar la imposición de la sanción desde la perspectiva de la culpabilidad, nos parece evidente, y no necesitado de especiales explicaciones, que a la hora de determinar el umbral de suficiencia de la motivación en cada asunto, será inevitable atender a las circunstancias del caso examinado; y desde este prisma, consideramos que es un dato de partida de singular relevancia la contemplación de la actuación defensiva que haya desarrollado el obligado tributario en el curso del expediente.
Nos explicamos. Ya hemos dicho que con carácter general la afirmación de la culpabilidad no puede venir dada sin más por la apreciación del mero incumplimiento objetivo de la normativa tributaria y la correlativa regularización fiscal. Ahora bien, no es menos cierto que existen incumplimientos de los deberes fiscales que, por su propia evidencia y por su trascendencia, determinan de por sí, por la misma naturaleza de las cosas, un inicial juicio de reproche a quien incurre en ellos, pues la claridad del incumplimiento de la norma permite sostener que quien así se ha comportado ha actuado al margen de la diligencia normal y razonablemente exigible a cualquier ciudadano en su relación con la Administración tributaria, esto es, de forma por lo menos negligente. Así, la constatación de la pura evidencia del incumplimiento de deberes fiscales claramente establecidos puede fundar inicialmente el juicio de culpabilidad, en la medida que de tal constatación resulte, con suficiente grado de convicción, que el interesado pudo y debió comportarse conforme a Derecho, y que le era exigible una actuación según la norma.
En tal escenario, corresponde al obligado tributario dar razones sobre su actuación, a fin de desvirtuar ese inicial juicio de reproche. Así, por ejemplo, ante un caso de frontal incumplimiento de las obligaciones tributarias (como puede ser el caso de no presentación de declaraciones fiscales obligatorias), podrá alegar la existencia de circunstancias de fuerza mayor que lo impidieron, o que sí cumplió tal obligación aunque lo hiciera tal vez de forma incorrecta, o que la norma que establecía tal obligación era confusa en cuanto a su alcance y contenido, o que existían otras normas que le liberaban de tal obligación por corresponder a otro obligado tributario. Podrá alegar, de una u otra forma, estas o cualesquiera otras razones que se puedan presentar para justificar o exculpar su comportamiento. Pero si no alega nada, y permanece silente ante la acusación, en tal tesitura el inicial juicio de reproche, basado en la evidencia del incumplimiento de los deberes fiscales claramente establecidos, queda asentado; pudiéndose afirmar, en definitiva, una actuación negligente que sirve para sostener con base en ella el juicio de culpabilidad; pues en tal hipótesis, poco más se puede pedir a la Administración tributaria actuante que poner de manifiesto la claridad del incumplimiento o transgresión de la norma y la falta de circunstancias que justifiquen o exculpen tal actuación.
No queremos decir con esto que la falta de alegaciones de descargo conlleve, sin más y en todo caso, la afirmación de la culpabilidad. Lo que decimos es que ante incumplimientos fiscales claros, una vez afirmada y argumentada por la Administración tributaria la evidencia del incumplimiento, se traslada al obligado tributario la carga de exponer y argumentar la concurrencia de circunstancias que permitan enervar el inicial juicio de culpabilidad que fluye, siquiera sea a título de negligencia, de tal incumplimiento. Partiendo de esta base, la contemplación de las peculiares circunstancias de cada caso será, al fin y a la postre, necesaria, con arreglo a la sensibilidad casuistica que está por definición ligada al ejercicio de la labor jurisdiccional.
Pues bien, proyectemos estas consideraciones que acabamos de hacer sobre el caso que nos ocupa.
La resolución sancionadora correspondiente al impuesto de Sociedades 2011 explica que la sanción se impone por "las siguientes infracciones tributarias:Primera: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación. Segunda: Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras [...] La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración [...] En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento voluntario de la obligación al haber acreditado improcedentemente bases imponibles negativas así como dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. Tampoco se aprecian ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria".
A su vez, las sanciones correspondientes al impuesto sobre sociedades de los ejercicios Y en el Impuesto de Sociedades 2014, 2015 y 2016, coinciden en poner de manifiesto que se sanciona por "Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio.... Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas [...] La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración [...] En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento voluntario de la obligación, al haber acreditado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, sin que en la fase de alegaciones al expediente se haya acreditado que la misma se ampare en una interpretación razonable de la norma o en criterios manifestados por la Administración tributaria. Tampoco se pueden apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria aplicable".
Así, en el presente caso nos hallamos justamente ante el escenario discursivo que hemos descrito, de incumplimientos de deberes tributarios claramente identificados, establecidos y definidos por la Administración tributaria actuante, siendo así que la obligada tributaria nada útil aduce para justificarlos, o para exculpar el incumplimiento de sus obligaciones tributarias. Consideramos, así las cosas, que en caso aquí analizado existe una afirmación de la culpabilidad suficiente, y que, por tanto, el recurso tampoco puede prosperar desde esta perspectiva.
SÉPTIMO.- Finalmente, alega el recurrente que tampoco se ha aportado por la Administración una motivación suficiente de la culpabilidad en cuanto concierne al propio acuerdo de derivación de responsabilidad.
Para responder a esta alegación, tenemos que atender a lo que en el extenso y argumentado acuerdo de derivación se dice. Leemos en dicho acuerdo (pág. 15) que la declaración de responsabilidad se fundamenta en el párrafo a) del apartado primero del artículo 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A continuación se razona con amplitud y detalle la concurrencia de los requisitos para la derivación acordada, explicándose sucesivamente:
1º) la existencia de un ilícito tributario imputado a la sociedad deudora principal y su calificación como infracción tributaria (pág. 16);
2º) la condición de administrador del ahora recurrente al tiempo de cometerse la infracción (pág. 16);
3º) la no realización por los administradores de los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, el consentimiento del incumplimiento por quienes de ellos dependieran o la adopción de acuerdos que hicieran posibles tales infracciones; indicándose que en este punto se atiende a un dato de carácter subjetivo como es la conducta del administrador en el desempeño de sus funciones (pág. 17);
4º) Que el deudor principal haya sido declarado fallido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el y que no se haya determinado la existencia de responsables solidarios o existiendo responsables solidarios éstos hayan sido también declarados fallidos (pág. 21)
Leemos, así, concretamente, en la pág. 19 que
"en la conducta observada por D. Cornelio ... se advierte la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilando, en los términos en los que dicha circunstancia viene descrita en el artículo 1.903 del Código Civil cuando establece que la obligación de reparar el daño causado a otro como consecuencia de una acción y omisión culposa o negligente "(...) es exigible no sólo por actos u omisiones propios sino por los de aquellas personas de quienes se debe responder".
En este sentido debe tenerse en cuenta que los artículos 25 y siguientes del Código de Comercio establecen tanto la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la actividad de la empresa, como la de formar las cuentas anuales, de modo que se redacten con claridad y muestren una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Obviamente, esta prevención del Código de Comercio, cuya realización corresponde al órgano de administración, no ha sido cumplida."
Añadiéndose en la página 20 que
"Así, pues, no hay obstáculo alguno para calificar la actuación de Cornelio ... administrador único/miembro del Consejo de administración de la mercantil entidad GESTION INMOBILIARIA ROCAYA SA, con N.I.F.: A21414412, cuando menos de negligente en sus relaciones con la Administración tributaria, pues, teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era exigible para no contravenir las normas jurídicas, con lo que ocasionó un perjuicio evidente a un tercero, la Hacienda Pública en este caso.
Por ello, incumbe al obligado tributario acreditar adecuadamente que en su caso concurre alguna de las circunstancias expresamente recogidas en el artículo 43.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria para exonerarle de la responsabilidad tributaria por las infracciones cometidas por la entidad de la que es Administrador, todo lo cual no queda reflejado en el expediente instruido por esta Unidad de Recaudación."
Seguidamente, la resolución da un paso más en su argumentación, dedicando un extenso razonamiento a la justificación de la declaración de responsabilidad al amparo del párrafo b) del apartado primero del articulo 43 de la LGT (págs. 21 y ss.). Se explica así, de forma no menos detallada:
1º) La existencia de obligaciones pendientes a cargo de una persona jurídica (pág. 23);
2º. El cese en el ejercicio de la actividad empresarial que la sociedad venía desarrollando (pág. 23);
3º) La concurrencia de la condición de administrador en aquellas personas a las que se declara responsabilidad (pág. 24); razonándose que la información suministrada por el Registro Mercantil permite concluir con evidencia que la sociedad GESTION INMOBILIARIA ROCAYA SA ha venido siendo administrada desde el día 06/06/2006 por un Consejo de Administración del que formaba parte el ahora demandante; de manera que al tiempo de producirse el cese efectivo de las operaciones de dicha mercantil, aquel ostentaba la condición de miembro del Consejo de Administración;
4º) El incumplimiento por parte de los administradores de la sociedad de las obligaciones que les impone la normativa mercantil en el momento de la extinción (pág. 25); argumentándose que en la conducta observada por el ahora recurrente se advierte la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilandoen los términos en los que dicha circunstancia viene descrita en el artículo 1903 del Código Civil; a lo que se añade que "De los hechos que figuran probados en el expediente se desprende que D. Cornelio ... no adoptó ninguna decisión al respecto sino que se limitó a consentir la paralización de la empresa y el abandono de la actividad que desarrollaba sin advertir a terceros ni liquidar las deudas pendientes. Al no promover la disolución de la sociedad ni el procedimiento concursal, en su caso no realizó los actos necesarios para poder afrontar, en el curso de esos procedimientos, el pago de las deudas tributarias , concurriendo así el elemento subjetivo necesario para poder declarar su responsabilidad" (pág. 26);
5º) Que el deudor principal haya sido declarado fallido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación y que no se haya determinado la existencia de responsables solidarios o existiendo responsables solidarios éstos hayan sido también declarados fallidos (pág. 26)
No detiene ahí el acuerdo de derivación de responsabilidad su fundamentación jurídica, pues a continuación deja constancia de que el interesado no ha formulado alegaciones en el trámite de audiencia que se le confirió (pág. 26); y puntualiza que que la responsabilidad se extiende también a las sanciones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 43.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (pág. 26), explicando en este sentido que "en lo referente a las sanciones, debe señalarse que, como excepción al principio general del artículo 41.4 de la LGT , según el cual la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan, en el caso del párrafo a del artículo 43.1 de la LGT la responsabilidad tributaria sí se extenderá a las sanciones impuestas al deudor principal tal y como establece el propio artículo 43.1.a"(pág. 27)
En definitiva, el acuerdo de derivación de responsabilidad no merece reproche alguno desde la perspectiva de la suficiente motivación de la culpabilidad del interesado (cuestión distinta es que dicha motivación no satisfaga al recurrente o no le convenza).
OCTAVO.- Por consiguiente, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo; y en orden al pronunciamiento sobre las costas del recurso, la desestimación íntegra de la demanda conlleva la imposición de costas a la parte demandante conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, si bien, a la vista de las actuaciones procesales, y haciendo uso de la facultad moderadora que nos confiere el apartado 4º del mismo precepto, limitamos su importe a la cantidad máxima de 1.000 €.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
