Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Jesús ejercita prensión declarativa de nulidad de resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de septiembre de 2022, que desestimó la reclamación nº NUM000 frente a la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2019, cuantía 7.449,69 euros, interesando el reconocimiento de la aplicabilidad de la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid en el Impuesto sobre Patrimonio correspondiente al ejercicio 2019.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de septiembre de 2022, desestimó la reclamación nº NUM000 formulada por DON Jesús frente a la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2019, cuantía 7.449,69 euros, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
- El Tribunal Central mantiene doctrina reiterada de que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución y a los Tratados Europeos, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición adicional undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos.
- No resulta aplicable al ejercicio analizado (2019), la Disposición Adicional cuarta de la LIP, en la redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, pues entró en vigor el 11 de julio de 2021.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda relativas a la resolución impugnada del TEAR:
- Presentó la declaración de Impuesto sobre Patrimonio correspondiente al ejercicio 2019, el 10 de junio de 2020, resultando una cuota a ingresar de 7.449,68 euros, periodo en que fue residente fiscal en Rusia.
- Sujeto al impuesto en España por obligación real, era titular de una mitad del Inmueble sito en la DIRECCION000, de Madrid, con referencia catastral nº NUM001, y de la totalidad del inmueble sito en DIRECCION001, de Alicante, con referencia catastral nº NUM002.
- Según sucesivas sentencias del Tribunal Supremo (242/2018, de 19 de febrero de 2018, y 492/2018, de 22 de marzo de 2018), dictadas en resolución de recursos interpuestos por ciudadanos residentes en países terceros no pertenecientes a la UE ni al EEE, conforme a la jurisprudencia del TJUE, sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resulta aplicable la normativa autonómica en aquellos casos que sea más favorable para el contribuyente, lo que se hace extensivo a los residentes en países extracomunitarios.
- La Comunidad Autónoma donde radicaba el mayor valor de los bienes y derechos de los que era titular y por los que se les exige el impuesto era la Comunidad de Madrid por lo que debe aplicarse su normativa, lo que conllevaría la bonificación del 100% de la cuota tributaria y la devolución de la cantidad ingresada de forma indebida, por importe de 7.449,68 euros.
- Los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ya se han pronunciado en sentido de reconocer aplicable la normativa autonómica del Impuesto sobre Patrimonio en ejercicios anteriores al 2021 a los residentes en países terceros a la UE o el EEE.
CUARTO.- Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por apreciar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, atendiendo a sus propias consideraciones.
QUINTO.- Sobre la bonificación autonómica en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La misma cuestión ha sido tratada por esta Sección 4ª, en su Sentencia nº 103/2024, de 2 de febrero de 2024, Rec. 258/2022, en que decíamos:
[...]
CUARTO.- Normativa y jurisprudencia aplicable. Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.
A) La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), en su Disposición adicional cuarta , según la redacción aplicable por razones temporales, bajo el título " especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo", disponía:
" Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español".
Por su parte, la Disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) -según redacción dada por la disposición final tercera, también de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre - establecía la posibilidad de aplicar en el ámbito de dicho Impuesto la normativa autonómica a contribuyentes no residentes, también, cuando fueran residentes en la Unión Europea o el Espacio Económico Europeo.
No obstante, el Tribunal Supremo entendió que "la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12 ) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como aquí sucede,ya que el artículo 63 del TFUE , en materia de libre circulación de capitales -título o rúbrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria-, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones o donaciones -particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o los causahabientes" [ Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2020, (recurso de casación 6314/2018 ), precedida de la Sentencia de la Sección 5ª, de 19 de febrero de 2018 (recurso nº 62/2007 ), y seguida de otras muchas posteriores].
La propia Administración tributaria, como ilustran las consultas vinculantes NUM003, de 11 de diciembre; y NUM004, de 14 de diciembre, entendió que " no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones . Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero".
Lo anterior dio lugar a la modificación, por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de la citadadisposición adicional segunda de la LISD y de la disposición adicional cuarta de la LIP.
En el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio, la Disposición adicional cuarta LIPF, titulada ahora "especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes", dispone que " los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español".
B) En el caso examinado.
Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante LIP) que menciona lo siguiente en su artículo 3 :
" Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley". Que dice así:
"A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder".
Por su parte, el artículo 5 de la LIP, establece lo siguiente: " Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley."
En aplicación de dichos preceptos, para que una persona esté sujeta al IP por obligación personal, debe ser residente fiscal en España en la fecha de devengo del impuesto, de no ser así, tributará por obligación real, como ocurre en el presente caso. La recurrente es residente fiscal en Brasil y no ha sido residente en España en los últimos años, encontrándose, por tanto, sujeta al IP por obligación real.
Por otra parte, el artículo 31 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre , por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (Ley de financiación de las CC. AA), relativo al alcance de la cesión y puntos de conexión en el IP, establece lo siguiente:
" 1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio."
Y el artículo 47 de la Ley de financiación de las CC . AA, dispone lo siguiente:
" 1. En el Impuesto sobre el Patrimonio, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:
a) Mínimo exento.
b) Tipo de gravamen.
c) Deducciones y bonificaciones de la cuota.
2. Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado."
la Disposición Adicional Cuarta de la LIP, introducida a través de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre , (sin perjuicio de su posterior modificación a través de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal); establecía que:
"Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español."
La tributación por obligación real cuando el sujeto pasivo del IP era un no residente en España ni en un Estado miembro de la Unión Europea (UE) o del Espacio Económico Europeo (EEE), como ocurre en el caso que nos ocupa, presentaba, una serie de peculiaridades que deben ser destacadas.
La Administración tributaria competente y la normativa aplicable era la estatal, según se desprende a sensu contrario del artículo 31.2 de la Ley de financiación de las CC . AA, anteriormente transcrito.
En la base imponible no podía aplicarse la reducción, en concepto de mínimo exento, que haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma, siendo únicamente de aplicación la reducción de la base imponible prevista en la normativa estatal.
No resultaban aplicables las deducciones o bonificaciones aprobadas por las CC. AA. de las que se benefician los residentes en España, la UE o el EEE.
Dada la capacidad normativa atribuida a las CC. AA. en materias tan importantes como mínimo exento, tipo de gravamen, deducciones y bonificaciones de la cuota, la normativa autonómica puede llegar a ser mucho más favorable a los sujetos pasivos residentes en las mismas que la normativa estatal. Por lo que los sujetos por obligación real al IP eran tratados de forma desigual y discriminatoria, imponiéndoseles una mayor carga fiscal que a los sujetos pasivos con residencia fiscal en España o en un Estado miembro de la UE o del EEE.
Ya hemos hecho referencia a la modificación de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio.
Pero con anterioridad a esa reforma al permitirse tales diferencias de trato entre personas físicas residentes y no residentes, se está restringiendo el derecho a la libre circulación de capitales, prohibida por los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE ) y el artículo 40 del Acuerdo sobre EEE, que regula de modo análogo la misma libertad entre los Estados partes en este Acuerdo y terceros estados.
En este sentido ya se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE), en su sentencia de fecha 3 de septiembre de 2014 (C-127/12 ), en la que declaraba que la normativa española del ISD es contraria al Derecho Comunitario al introducir diferencias de trato no justificadas entre personas residentes y no residentes, lo que, en última instancia, provoca una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el Tratado.
En la citada sentencia, el TJUE resuelve un recurso remitido en el marco de un procedimiento sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
El TJUE declaró en su sentencia de fecha 3 de septiembre de 2014 (C-127/12 ) que la normativa española del ISD era contraria al Derecho Comunitario, concretamente en las sucesiones en las que el causante o causahabiente sea un no residente, dado que se introducen diferencias de trato no justificadas, lo que constituye una restricción a los movimientos de capitales prohibida por el TFUE.
De la citada sentencia podemos destacar los siguientes contenidos: "Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales:
57.Es oportuno recordar que constituyen restricciones de los movimientos de capitales las medidas nacionales que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de éstos (véanse, en este sentido, en materia de sucesión, las sentencias Jäger, C 256/06 , EU:C:2008:20 , apartado 31, y Welte, EU:C:2013:662 , apartado 23, y jurisprudencia citada, y, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216 , apartado 26)."
Sigue relatando la sentencia del Tribunal de la Unión:
"58. Así pues, la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216 , apartado 28, y, en materia de sucesión, la sentencia Welte, EU:C:2013:662 , apartado 25)".
"59 En el presente asunto es preciso observar que los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009 prevén expresamente la posibilidad de que las Comunidades Autónomas establezcan cierto número de reducciones fiscales que sólo se aplican en caso de conexión exclusiva con el territorio de esas Comunidades".
Así pues, la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una bonificación, o cualquier otro beneficio fiscal, del lugar de residencia del sujeto pasivo en el momento del devengo, cuando da lugar a que los no residentes soporten una mayor carga fiscal, constituye un claro supuesto de restricción de la libre circulación de capitales.
La Ley de financiación de las Comunidades Autónomas, prevé en sus artículos 31 y 47 anteriormente transcritos, la posibilidad de que las CC .AA. establezcan determinadas bonificaciones fiscales que sólo se aplican en caso de se establezca un punto conexión con el territorio de esas Comunidades previsto en la Ley.
En este sentido, con la normativa en vigor para ejercicios anteriores a 2021, la persona física que no residía en España, en la UE o en algún país del EEE, no podía beneficiarse de esas ventajas, naciendo así una diferencia de trato contraria al TFUE, como sucede en el caso que nos ocupa.
La libre circulación de capitales es la más amplia de las libertades consagradas en el TFUE, ya que se prohíben las restricciones a los movimientos de capitales tanto entre Estados miembros como entre Estados miembros y terceros países y así lo reafirma la jurisprudencia del TJUE, por ejemplo, en su Sentencia de fecha 17 de octubre de 2013 (asunto C-181/12 ) en la que consideró que vulneraba esa libre circulación la normativa alemana por dispensar peor trato fiscal a una herencia de inmueble situado en Alemania con causante y heredero residente en un país tercero (Suiza).
Hay que destacar que las sentencias del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2018 (Rec. 125/2016 ), 21 de marzo de 2018 (Rec. 2893/2016 ), 19 de febrero de 2018 (Rec. 62/2017 ) y 17 de octubre de 2017 (Rec. 2/2016 ) acogen la doctrina del TJUE plasmada en la sentencia de 3 de septiembre de 2014 .
Aplicando al caso analizado la doctrina fijada tanto por el TJUE como por el Tribunal Supremo, la normativa que resultar aplicable a la recurrente durante el periodo 2014 a 2019, es decir, aquella que la obliga a tributar por la normativa estatal por no residir en España ni en la UE o dentro del EEE en el momento del devengo del impuesto, debe ser considerada contraria al Derecho Comunitario.
La misma vulneración de la libre circulación de capitales que se produce en el marco del ISD se genera también para el caso del IP, motivo por el cual la nueva normativa ha adaptado tanto la Ley del ISD como la del IP a la jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal y a la del TJUE.
La aprobación simultanea de la Disposición Adicional Segunda de la LISD y la Disposición Adicional Cuarta de la LIP en la reforma de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre , reafirma el ánimo del legislador por adaptar la normativa española tanto en el ámbito del ISD como del IP a la sentencia de fecha 3 de septiembre de 2014 (C-127/12 ) del TJUE.
Por lo tanto, como ya dijo esta misma Sala y Sección en la sentencia de fecha 16 de octubre de 2023, dictada en el procedimiento 494/20 : "A la luz de la doctrina jurisprudencial establecida por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional en relación con la doctrina del TJUE, incluso antes de la modificación de la Disposición adicional segunda de la LISD por la Ley 11/2021 , no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos a la UE y al EEE en cuanto al ámbito de aplicación de dicha disposición adicional".
Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas, y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.
En nuestro caso, similar al ya enjuiciado, en que el recurrente era residente fiscal en Rusia en el ejercicio en cuestión y estaba sujeto al IP por obligación real por las propiedades que mantenía en España, le resultaba aplicable la bonificación autonómica del impuesto, en los términos solicitados.
En méritos a lo expuesto, procede la estimación de la demanda.
SEXTO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, según su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
