Sentencia Contencioso-Administrativo 782/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1086/2022 de 02 de diciembre del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugnan las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 25 de mayo de 2022, que desestimaron la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional ( NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondientes al ejercicio 2017, por importe de 14.566,02 euros, y la reclamación nº NUM002 interpuesta contra el acuerdo de resolución de rectificación de errores de la resolución del recurso de reposición indicado; así como, naturalmente, estos últimos actos administrativos.

A) La primera resolución citada versó sobre el acuerdo de la Oficina Gestora por el que se da cumplimiento a una previa resolución del mismo TEAR de fecha 26 de enero de 2022, en la reclamación NUM004, en la que se acordó la retroacción de actuaciones con el objeto de subsanar el defecto de motivación de la resolución del recurso de reposición. Cabe destacar los siguientes antecedentes:

a) El acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, originariamente impugnado, tras un procedimiento de comprobación limitada, corrigió la no inclusión en la autoliquidación de IRPF del ejercicio indicado de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de dos inmuebles.

Se dijo lo siguiente:

"El 02/11/2017 ha transmitido por donación la nuda propiedad correspondiente a su 50% de titularidad de los siguientes inmuebles:

- DIRECCION000 de Colmenar de Oreja, ref. catastral NUM005.

- DIRECCION001, con ref. catastral NUM006.

En el caso del inmueble de la DIRECCION001 de Madrid la tributación de la ganancia patrimonial está exenta por ser mayor de 65 años y tratarse de su vivienda habitual. No obstante por la trasmisión de la nuda propiedad del inmueble en DIRECCION000 de Colmenar de Oreja se genera una ganancia patrimonial superior a 1.000 euros que le obliga a declarar.

[...]

Vistas sus alegaciones, y teniendo en cuenta la documentación aportada durante el procedimiento de comprobación y los antecedentes a disposición de esta Oficina gestora, no queda acreditado que el inmueble en DIRECCION000 de Colmenar de Oreja fuera su vivienda habitual en el momento de la transmisión de la nuda propiedad 02/11/2017. El contribuyente y su cónyuge están empadronados en dicha vivienda hasta 2009, varios años antes de dicha transmisión. En los ejercicios siguientes y hasta la donación, el domicilio fiscal declarado se encuentra en DIRECCION001 de Madrid, en las autoliquidaciones de IRPF presentadas indican como vivienda habitual la de DIRECCION001, los datos de suministro eléctrico aportados por las empresas suministradoras en el modelo informativo 159 indican consumos mucho más elevados en DIRECCION001 de Madrid que el DIRECCION000 de Colmenar de Oreja.

[...]

Así pues se formula liquidación provisional en los términos de la anterior propuesta, considerando exenta la transmisión por donación de la nuda propiedad del inmueble en DIRECCION001 de Madrid por tratarse de la vivienda habitual de los contribuyentes y ser estos mayores de 65 años, y grabando la ganancia patrimonial producida por la donación de la nuda propiedad del inmueble en DIRECCION000 de Colmenar de Oreja".

b) Interpuesto recurso de reposición contra dicho acuerdo, el mismo fue desestimado por resolución de 20 de julio de 2020. La resolución del TEAR antes citada acordó la retroacción de actuaciones con el objeto de subsanar el defecto de falta de motivación de dicha resolución.

c) En cumplimiento de lo anterior, por resolución de 11 de febrero de 2022, el órgano gestor desestimó el recurso de reposición.

d) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada, desestimó la reclamación efectuada contra el acuerdo anterior.

Tras rechazar la denunciada vulneración de principios constitucionales, exponer los requisitos de la exención contenida en el artículo 33.4 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y hacer referencia a las normas sobre la carga de la prueba, razona lo que sigue:

"[E] fectuando una valoración conjunta de la documentación presentada, este Tribunal concluye que no se ha acreditado de manera fehaciente el carácter de vivienda habitual de la vivienda transmitida y por lo tanto no cabe aplicar la exención del artículo 33.4.b) de la LIRPF . En consecuencia, se confirma el acto impugnado y se desestiman las pretensiones alegadas por la parte reclamante".

B) La segunda resolución impugnada versó sobre acuerdo de la Oficina Gestora de 4 de marzo de 2024 por el que se acordó la rectificación de errores de la anterior resolución de 11 de febrero de 2022 desestimatoria del recurso de reposición.

Según el TEAR, "dado que en el presente caso no ha transcurrido el plazo de prescripción y la subsanación de errores no afecta al fondo del asunto, tal y como se indica en el acto impugnado en el que se concluye que 'Se acuerda RECTIFICAR el acto administrativo referido en la identificación respecto a la motivación vertida en el recurso de reposición NUM007, considerando correcto el fondo del asunto, la desestimación del mismo y la liquidación provisional recurrida, al no quedar acreditado que en el ejercicio 2017 la vivienda habitual del recurrente era la sita en Colmenar de Oreja y al considerar que la donación realiza por el recurrente debe de tributar en el IRPF', este Tribunal concluye que el acto impugnado es conforme a Derecho, desestimando las pretensiones alegadas".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1º.- Nulidad de la resolución de rectificación de errores. Aduce que no se trata de una rectificación de hechos materiales, aritméticos o mecanográficos, sino que se rectifican unos antecedentes y hechos, en función de las propias necesidades de la Agencia Tributaria, para evitar una nulidad que derivaría de haber reflejado datos y hechos ocurridos en el 2018 cuando la liquidación versaba sobre el ejercicio 2017.

2º.- Se cumplen todos los requisitos establecidos para gozar de la exención del artículo 33.4 b) LIRPF en relación con la vivienda sita en la DIRECCION000 de Colmenar de Oreja, que era la vivienda habitual del contribuyente.

Según la demanda, se halla suficientemente acreditado que la ganancia patrimonial ha sido obtenida por el recurrente, mayor de 65 años, por razón de la transmisión de su vivienda habitual. A tal fin, efectúa un análisis de los suministros de dicha vivienda y de la situada en la DIRECCION001 de Madrid.

3º.- En el caso de la donación, aduce, "la norma no puede gravar la existencia de una disminución patrimonial real, debido a la donación, ya que sería discriminatoria respecto al resto de supuestos, pérdidas reales o transmisiones de efectivo", siendo, por tanto, "inconstitucional, ya que imputa diversos tratamientos para la misma causa, bien sean donaciones en efectivo o inmuebles a pérdidas". Agrega que se ha producido un "un enriquecimiento ilícito por parte de la Administración, por cuanto grava la existencia de una ganancia patrimonial que no ha existido y conculcación del art. 31.1 Constitución Española".

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin, se opone a todos los motivos aducidos por las razones que examinaremos a continuación.

TERCERO.Consideración preliminar.

La Sección ha examinado conjuntamente los recursos 1008/2022, 1086/2022 y 84/2023 en los que se plantean similares cuestiones respecto de liquidaciones de IRPF de los ejercicios 2017 y 2018 de los cónyuges doña Modesta y don Jaime, por razón de las trasmisiones de los mismos bienes inmuebles. Se ha señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de estos recursos, de cuyo resultado damos cuenta a continuación.

CUARTO.Sobre la rectificación de errores.

Los hechos de los que se ha dado cuenta en el fundamento primero evidencian que la rectificación de errores de la resolución desestimatoria del recurso de reposición, amparada en el art. 220 LGT, resulta inocua desde la perspectiva de las garantías de defensa y de la posición del interesado en cuanto a la intangibilidad de los actos administrativos.

Como veremos al tratar el fondo del asunto, los negocios jurídicos acometidos por los interesados en 2017 y 2018 sobre dos inmuebles de su propiedad y los valores de adquisición y enajenación de los mismos, no son materias controvertidas. La discrepancia versa exclusivamente sobre la condición de vivienda habitual de la situada en Colmenar de Oreja. Presupuesto lo anterior, el reflejo en los antecedentes de hecho de la resolución del recurso de reposición de los datos relativos a 2018, carece de relevancia y, por ello, al obedecer a un simple error material, es posible su corrección sin alterar el sentido de la resolución. En definitiva, para que el error invalide el acto administrativo es preciso que sea determinante de la declaración contenida en el mismo, lo que no es el caso, pues el hecho determinante, que es la condición o no de vivienda habitual de la indicada, no está viciado por error. Por esta misma razón, la rectificación del error material en los antecedentes no incide en la suerte de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acto originario, pues dicho acto -en este caso, la resolución del recurso de reposición- será valido o no con independencia de la existencia y corrección de dicho error.

Al margen de lo anterior, examinadas las liquidaciones tributarias, se observa que contienen un relato fáctico y jurídico claro y se exponen razonadamente los motivos por los procede tributar por la ganancia patrimonial controvertida, que la parte recurrente ha podido someter a contradicción y prueba en la vía económico-administrativa y en este proceso judicial, tal y como tendremos ocasión de comprobar al examinar la cuestión planteada de fondo. Que no entraña indefensión alguna resulta del escrito de demanda, que cuestiona aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas de la liquidación tributaria recurrida que ha tenido a bien la parte actora, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

QUINTO.Sobre la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años. Carga de la prueba.

A) El art. 33.4.b) de la LIRPF declara exentas de tributación las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto «con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia...».

La D.A.23ª de la LIRPF refiere:

«A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha».

Y el art. 41 bis del RIRPF, bajo el título «Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones», dispone:

«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».

B) La cuestión aquí planteada es fáctica, y consiste en determinar si puede acreditarse que la vivienda en cuestión era la vivienda habitual del recurrente.

La carga de la prueba corresponde al demandante, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105 LGT. La STS de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018, citada en otras posteriores como las de 18 de mayo de 2020, recurso 4002/2018, 13 de octubre de 2022, recurso 2151/2021 y 17 de octubre de 2022, recurso 3521/2021 señala:

«[L] a doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba...

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo».

SEXTO.Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

A juicio de la Sala, la prueba de la que disponemos determina una conclusión favorable a la posición Administración demandada.

Las pruebas aportadas por la parte recurrente consisten exclusivamente en el certificado de empadronamiento histórico de los interesados en la vivienda y los recibos de los consumos de aguas de la vivienda de Colmenar de Oreja y de la sita en la DIRECCION001, elementos que resultan claramente insuficientes.

En relación con el certificado de empadronamiento, como ya se indicó en el acuerdo de liquidación, del mismo resulta que dicho empadronamiento en la vivienda de Colmenar de Oreja tuvo lugar hasta el 8 de septiembre de 2009, en la que causó baja.

En relación con los consumos de agua, en los que tanto insiste la parte actora, además de que sólo se aportan los recibos correspondientes al periodo de enero a diciembre de 2017, lo que, nuevamente, sería insuficiente en cuanto habríamos de considerar un periodo de tres 3 años previos a la transmisión, según se ha visto, tampoco la comparativa que se desarrolla en la demanda sobre el suministro de agua en la vivienda sita en la DIRECCION001 favorece la posición actora. Lo que se trata de saber aquí no es si las viviendas estuvieron o no habitadas, sino cuál de ellas constituía la vivienda habitual de los contribuyentes, lo que es muy distinto. Por esto mismo, los datos de suministros no son tan relevantes como se pretende. Por otra parte, esos mismos datos quedan devaluados si tenemos en cuenta que únicamente se traen los de agua de un solo año, ignorándose cualesquiera otros (electricidad, gas, telecomunicaciones) y tomamos en consideración las características de las viviendas: un piso de cincuenta metros cuadrados y una vivienda unifamiliar en parcela de ochocientos metros cuadrados. Que en esta última se produzca un mayor consumo de agua, que quizás pudiera explicarse por las necesidades de riego de vegetación, no es un dato relevante a fin de demostrar el hecho controvertido.

Por el contrario, la tesis sostenida por la AEAT de que la vivienda habitual se encontraba en la DIRECCION001, en Madrid, y no en Colmenar de Oreja cuenta con sólidos indicios: (i) en los ejercicios fiscales posteriores a la baja en el Padrón en Colmenar de Oreja (2009), las autoliquidaciones de los interesados consignaban como domicilio fiscal el sito en la DIRECCION001; (ii) el DNI de los contribuyentes indica como domicilio el sito en la DIRECCION001; y (iii) los modelos 159 (declaraciones responsables anuales sobre consumo de energía eléctrica que han de facilitar a la AEAT los suministradores de energía y que constan en el expediente administrativo remitido a la Sala) evidencian consumos energéticos superiores para la vivienda de la DIRECCION001 y compatibles con una residencia efectiva, hecho que fácilmente podría haber rebatido la parte recurrente aportando las facturas correspondientes, lo que no ha hecho.

En definitiva, la valoración conjunta de todos estos elementos lleva a la Sala a considerar no probado que los interesados tuvieran su vivienda habitual en el inmueble situado en Colmenar de Oreja, razón por la cual la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de su transmisión no podría considerarse exenta.

SÉPTIMO.Sobre la existencia de una ganancia patrimonial y sobre la constitucionalidad de su sometimiento a gravamen.

Los hechos que de los que se ha dado cuenta más arriba pusieron de manifiesto que, con la donación controvertida, se produjo, conforme a la legislación aplicable a la que nos referimos acto seguido, una ganancia patrimonial. Pero, es más: aunque desde el punto de vista económico la donación hubiera generado una pérdida para el donante, por ser superior el valor de adquisición al de transmisión, lo que no es el caso, tampoco cabría computar la misma como pérdida patrimonial a los efectos del IRPF.

Como señala el Abogado del Estado, la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF no viene determinada por la entrada o salida de bienes o derechos del patrimonio del sujeto pasivo, que es la construcción que subyace en la demanda. Este, en el caso de la donación, es el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El hecho imponible en el IRPF es la variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, que se pone de relieve con ocasión de una alteración patrimonial, como veremos a continuación.

A) Sobre las ganancias o pérdidas patrimoniales, el artículo 33.1 de la LIRPF, indica que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

El apartado 5 de este artículo 33 señala que "no se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

[...]

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades".

Por su parte, el artículo 34 LIRPF dispone:

"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".

Respecto de las trasmisiones a título lucrativo, el artículo 36, primer párrafo, con alcance general, establece que "cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado".

B) Sobre el segundo aspecto apuntado, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 12 de abril de 2024 (recurso 8830/2022), ha fijado el siguiente criterio: "en interpretación del artículo 33.5.c ) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones".

Dicha Sentencia, por lo que aquí interesa razona:

"[L] la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE , desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes, al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Tampoco la aplicación de los principios de equidad y capacidad contributiva nos puede conducir a respaldar la posición de la Sala de instancia. En efecto, la interpretación de la LIRPF no se puede hacer depender del hecho de que se realicen varias donaciones en unidad de acto, resultando de algunas de ellas una ganancia fiscal y de otras una pérdida, pues, como se ha expuesto, las pérdidas derivadas de las donaciones no se integran en ningún caso en la base imponible del IRPF, tanto si se pretenden compensar con ganancias derivadas de otras trasmisiones a título lucrativo, como si no es así".

Procede desestimar el motivo y, con ello, el recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio, la concreta actividad desplegada por las partes y la desacumulación de la que se ha dado cuenta, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 1.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.