Sentencia Contencioso-Administrativo 47/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 520/2023 de 02 de febrero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de fecha 31 de marzo de 2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (número de referencia NUM000), dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018.

A.- Liquidación provisional.

Previa tramitación del correspondiente procedimiento, la Oficina Gestora practica liquidación provisional, en la cual modifica la deducción por inversión en vivienda habitual, en los siguientes términos:

"En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y, en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.

Los contribuyentes que deseen ejercer el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual del régimen transitorio estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por el IRPF.

En su caso, según los datos de que dispone la Administración, no ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, por lo que no cumple con los requisitos para aplicar la deducción por adquisición de la vivienda habitual".

B.- Reclamación económico-administrativa.

Frente al acuerdo anterior el contribuyente presentó reclamación económico-administrativa, en la que, en síntesis, expuso que cumplía los requisitos para aplicar la deducción. Adquirió la vivienda con anterioridad a 2013, era titular del préstamo hipotecario, efectuaba todos los pagos y era su vivienda habitual. Fueron motivos laborales los que desencadenaron que no presentase la declaración del IRPF de 2012 en España y, por tanto, que no pudiese practicar la deducción por vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013. Por trabajar en EEUU durante 2012 y 2013, no pudo presentar declaración del IRPF hasta la correspondiente al ejercicio 2014.

C.- Resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución impugnada, desestima la reclamación. Y a tal fin y frente a lo expuesto por la Oficina Gestora en el acuerdo de liquidación provisional, expone como único argumento en apoyo de la desestimación que, de acuerdo con el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, para que una vivienda tenga la consideración de habitual se requiere su adquisición y su ocupación dentro del plazo de los doce meses posteriores a dicha adquisición, circunstancia que tal y como se infiere de las alegaciones del propio reclamante no se ha producido, por lo que la misma no llegó a adquirir la condición de vivienda habitual.

D.- Demanda.

En la demanda rectora del presente litigio el recurrente alega que trabajó en EEUU hasta 2013, por lo que no pudo presentar declaración del IRPF como residente fiscal en España hasta el ejercicio 2014, ejercicio respecto del cual ya practicó la deducción por adquisición de vivienda habitual. Así, en las declaraciones de 2012 y 2013 no sólo no estaba obligado, sino que no pudo aplicar la deducción por no ser residente en España por motivos laborales, pero sí la aplicó en 2014, el primer ejercicio, desde la adquisición, en que presento modelo 100 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Aporta diversa documentación que acredita su desplazamiento fuera de España por motivos laborales e invoca diversas consultas de la Dirección General de Tributos que, a su entender, avalarían su pretensión.

E.- Contestación de la demanda.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación de la demanda. Tras hacer referencia a la normativa que resulta de aplicación, sostiene que para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual según el régimen transitorio son precisos, en lo que aquí interesa, los siguientes requisitos: (i) "que hubiera adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013"; (ii) "resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción...en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013...".

Pues bien, si bien resulta notorio que el recurrente cumple el primero de los requisitos, puesto que, al haber adquirido la funca urbana el día 11 de diciembre de 2012, lo hizo con anterioridad al 1 de enero de 2013, sin embargo igualmente es evidente que no cumple el segundo de los requisitos, a saber, haber practicado la deducción por adquisición en vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, puesto que por propio reconocimiento del recurrente comenzó a practicar dicha deducción en el periodo impositivo de 2014. Y tampoco podría acogerse a la excepción que, respecto de este segundo requisito, recoge el régimen transitorio de aplicación ( "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012"), puesto que ni tan siquiera el recurrente ha planteado que hubiera practicado esa misma deducción en otra vivienda anterior.

Señala además que la finca urbana adquirida por el recurrente no pudo tener la consideración de "vivienda habitual" hasta 2014. Así, aún habiendo adquirido la finca urbana el día 11 de diciembre de 2012, es reconocido por el propio recurrente que hasta el año 2014 no pudo ocupar dicha vivienda por razón de que su residencia habitual se encontraba en los Estados Unidos de América hasta el ejercicio 2013, inclusive. El plazo de doce meses al que se refiere el artículo 54, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habría transcurrido el 11 de diciembre de 2013, por ello, con anterioridad a 2014. Comenzó a habitar dicha finca urbana desde 2014, y, por tanto, sólo a partir de entonces podía empezar a considerarse "vivienda habitual", siendo así que la deducción por inversión en vivienda habitual había sido suprimida con anterioridad a dicha fecha, y, en concreto, a 31 de diciembre de 2012. Por ello, si sólo pudo comenzar a ser vivienda habitual del recurrente cuando ya había sido suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual, es notorio que no puede acogerse a la misma, ni tan siquiera en su régimen transitorio.

SEGUNDO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual: su disfrute pese a no haber sido practicada con anterioridad a 2013.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas del recurrente correspondiente al ejercicio 2018; y en particular, si el hecho de que no hubiere sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013 por no tener su residencia fiscal en España, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013, salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

En efecto, con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(...)"

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por el que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos en la Disposición Transitoria 18ª, introducidos por aquella ley.

Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieren adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir, en cualquier caso, de que el último párrafo de su primer apartado no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per sela cuestión de si el contribuyente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013, no hubiera presentado declaración en relación con el ejercicio fiscal de 2012 por no ser residente fiscal en España al encontrarse trabajando en el extranjero, como es el caso presente.

Por otro lado, la consulta vinculante V0256-18 de la Dirección General de Tributos a que alude la parte demandante carece de utilidad para resolver la cuestión controvertida, pues aborda un supuesto en el que el contribuyente había practicado la deducción con anterioridad a 2013, siendo en el ejercicio fiscal 2016 cuando no presentó la declaración, circunstancia ésta que no podía perjudicarle en su aplicación futura, permitiéndole continuar con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en aquellos posteriores ejercicios en los que sí tenga obligación de presentarla.

En el caso que nos ocupa, resulta un hecho incontrovertido que el contribuyente no ejerció el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, dado que no presentó declaración del IRPF en relación con el ejercicio fiscal 2012 por estar trabajando y residiendo en Estados Unidos.

Así, se encuentra acreditado, por una parte, que en fecha 11 de diciembre de 2012 se otorgó la escritura pública de compraventa del inmueble de la DIRECCION000, en el antiguo término municipal de Aravaca, hoy Madrid, suscribiéndose en la misma fecha escritura de préstamo con garantía de hipoteca inmobiliaria.

Y del mismo modo, y a través de diversa documentación aportada junto con la demanda, se encuentra acreditado que en dicha fecha el recurrente se encontraba desplazado en Estados Unidos por motivos laborales, si bien regresó a España con fecha de efectos de 1 de septiembre de 2013. Así, estuvo trabajando en EEUU como expatriado en dos periodos distintos: el primero, en Nueva York, desde el 1 de septiembre de 2006 hasta el 31 de agosto de 2010; y en segundo, en Dallas, Texas, desde el 1 de septiembre de 2010 hasta el 31 de agosto de 2013 (así se desprende de los documentos aportados: contratos de trabajo, certificados y cartas del Banco Santander, recibos de mudanza y resolución sobre reconocimiento de alta en la Seguridad Social).

Pues bien, la solución a la cuestión controvertida, debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente:

"que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción a

"cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)"

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 de diciembre de 2023, recurso 6555/2022), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil-, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas " ( art. 3.1 del C.C)

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto Tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2ª de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio, y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error al interpretar la norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013 cuando esa interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 de diciembre de 2023, Recurso 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aún permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "no puede derivar en la negación del amparo sobre dicho régimen transitorio". Y añade aquella sentencia:

"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la exclusión del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".

Pues bien, estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.

En efecto, la cuestión que ahora nos ocupa debe ser abordada, considerando que las dudas que puedan surgir en la interpretación y aplicación del régimen transitorio de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda, deben ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución, que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho.

Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.

En supuestos en que un contribuyente no presentó declaración en relación con los ejercicios fiscales anteriores a 2013, al estimar que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas, esta Sala ha venido considerando que tal circunstancia no debía privarle del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios fiscales posteriores (vid. Sentencias de esta Sala y sección de 17 de noviembre de 2025, recurso 414/2023 y de 22 de diciembre de 2023, recursos 232, 413, 414 y 415, todos ellos de 2022).

En dichas sentencias hemos declarado:

"Ciertamente, en la redacción vigente en el año 2012 del artículo 96 de la LIRPF , bajo el título "Obligación de declarar", se regulaba cuando los contribuyentes quedaban exentos de la obligación de presentar y suscribir declaración por este Impuesto, por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, y en su apartado cuarto se establecía que estaban obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tuvieran derecho a deducción por inversión en vivienda.

Sin embargo, es un hecho notorio que los contribuyentes asocian su obligación de declarar por el IRPF a la obtención de unas determinadas rentas por encima de las cuantías previstas legalmente para cada ejercicio, y que la obligación de declarar de quienes tuvieran derecho a la deducción por inversión en vivienda estuvo vigente solo hasta el 28 de diciembre de 2012, fecha en que entró en vigor la reforma legal operada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por lo que en el momento de practicarse la declaración tributaria del IRPF de 2012, antes de 30 de junio de 2013, la redacción del precepto - artículo 96.4 LIRPF - no contemplaba ya la obligación de declarar en tales circunstancias.

Ante ello, concluye la Sala que el hecho de que el contribuyente no presentara declaración por el IRPF en el ejercicio fiscal 2012, por considerar que no estaba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio, no le priva de su aplicación futura, permitiéndole continuar con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios posteriores.

En sintonía con lo afirmado en la STS de 4 de diciembre de 2023 , al reproducir y compartir los razonamientos de la sentencia de instancia, el error en que incurrió el contribuyente al interpretar la normativa reguladora de la deducción por inversión en vivienda habitual le perjudicó en su momento, porque pudiendo practicar la deducción en el año 2012, no lo hizo, pero ello no supone que deba seguir perjudicándole en ejercicios fiscales posteriores. Dicho error fue fruto de una interpretación razonable de esas normas y no debe conducir a la expulsión del contribuyente del examinado régimen transitorio, cuando como aquí acontece, aquel había adquirido la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y cumplía todos los requisitos para gozar de la deducción por su adquisición".

Y de la misma manera, la Sala ha estimado igualmente pretensiones sustancialmente idénticas a la ejercitada en el caso presente en supuestos en que no se había presentado declaración por el IRPF en el ejercicio fiscal 2012 por no encontrarse obligado a ello al estar residiendo y trabajando en el extranjero. Así, se trataba de supuestos en que el recurrente fue desplazado al extranjero por motivos laborales, considerando que al haber sido residente en otro Estado durante más de 183 días no se le permitió aplicar la mencionada deducción por vivienda habitual en el ejercicio 2012, siendo la propia dinámica del impuesto la que no permite aplicar efectivamente la deducción resultando por tanto la aplicación de la misma impracticable y formalmente imposible (vid. Sentencias de 5 de diciembre de 2025, dictadas en los recursos 243/2024, 540/2023 y 659/2023).

En consecuencia, procedería también en el caso presente la aplicación del régimen transitorio y la procedencia de la deducción, al haber adquirido la vivienda el recurrente con anterioridad al 1 de enero de 2013 y cumplir todos los requisitos para gozar de la deducción por su adquisición.

Resta referirnos a la segunda cuestión puesta de manifiesto por el Abogado del Estado, en línea con el argumento desestimatorio del Tribunal Económico-Administrativo y al que sin embargo no se había referido la Oficina Gestora. Y es que la referida vivienda no llegó a adquirir la condición de habitual al no haberse ocupado dentro del plazo de los doce meses posteriores a su adquisición, circunstancia que, según se alega, se vendría a inferir de las propias alegaciones del recurrente.

Según el Abogado del Estado, la vivienda no se habría ocupado hasta 2014, ya que hasta dicha fecha el recurrente habría estado residiendo en los Estados Unidos de América.

Sin embargo, de la diversa documentación que ha sido aportada y a la que nos hemos referido anteriormente, se deduce que el recurrente estuvo residiendo en Estados Unidos sólo hasta el 31 de agosto de 2013, finalizando en dicho momento su asignación internacional y comenzando a trabajar en nuestro país el 1 de septiembre de 2013.

Y en dicha fecha habría habitado la vivienda, como se acredita por los diversos recibos de suministros aportados y de los cuales se infiere que los consumos correspondientes a las facturas de octubre y diciembre de 2023 serían sensiblemente superiores a la de agosto de 2023.

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, disponía:

"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o cuando concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización".

En consecuencia, consideramos en el caso presente y frente a lo expuesto por el TEAR, que concurriría el requisito exigido en el artículo 54.2 del Reglamento al haber sido habitada la vivienda de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente en un plazo de doce meses a partir de la fecha de adquisición, pues el 31 de agosto de 2013 terminó su estancia laboral en Estados Unidos y regresó a España donde continuó trabajando para el Banco Santander, habiéndose probado además a través de diversos recibos los suministros de la vivienda que acreditarían el uso y ocupación efectiva de la misma a partir de dicho momento.

Por lo expuesto, procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones administrativas impugnadas.

TERCERO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento, al apreciarse que el caso presentaba serias dudas de derecho, como ponen de manifiesto los anteriores fundamentos de derecho.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de fecha 31 de marzo de 2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (número de referencia NUM000), dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018.

A.- Liquidación provisional.

Previa tramitación del correspondiente procedimiento, la Oficina Gestora practica liquidación provisional, en la cual modifica la deducción por inversión en vivienda habitual, en los siguientes términos:

"En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y, en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.

Los contribuyentes que deseen ejercer el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual del régimen transitorio estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por el IRPF.

En su caso, según los datos de que dispone la Administración, no ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, por lo que no cumple con los requisitos para aplicar la deducción por adquisición de la vivienda habitual".

B.- Reclamación económico-administrativa.

Frente al acuerdo anterior el contribuyente presentó reclamación económico-administrativa, en la que, en síntesis, expuso que cumplía los requisitos para aplicar la deducción. Adquirió la vivienda con anterioridad a 2013, era titular del préstamo hipotecario, efectuaba todos los pagos y era su vivienda habitual. Fueron motivos laborales los que desencadenaron que no presentase la declaración del IRPF de 2012 en España y, por tanto, que no pudiese practicar la deducción por vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013. Por trabajar en EEUU durante 2012 y 2013, no pudo presentar declaración del IRPF hasta la correspondiente al ejercicio 2014.

C.- Resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución impugnada, desestima la reclamación. Y a tal fin y frente a lo expuesto por la Oficina Gestora en el acuerdo de liquidación provisional, expone como único argumento en apoyo de la desestimación que, de acuerdo con el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, para que una vivienda tenga la consideración de habitual se requiere su adquisición y su ocupación dentro del plazo de los doce meses posteriores a dicha adquisición, circunstancia que tal y como se infiere de las alegaciones del propio reclamante no se ha producido, por lo que la misma no llegó a adquirir la condición de vivienda habitual.

D.- Demanda.

En la demanda rectora del presente litigio el recurrente alega que trabajó en EEUU hasta 2013, por lo que no pudo presentar declaración del IRPF como residente fiscal en España hasta el ejercicio 2014, ejercicio respecto del cual ya practicó la deducción por adquisición de vivienda habitual. Así, en las declaraciones de 2012 y 2013 no sólo no estaba obligado, sino que no pudo aplicar la deducción por no ser residente en España por motivos laborales, pero sí la aplicó en 2014, el primer ejercicio, desde la adquisición, en que presento modelo 100 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Aporta diversa documentación que acredita su desplazamiento fuera de España por motivos laborales e invoca diversas consultas de la Dirección General de Tributos que, a su entender, avalarían su pretensión.

E.- Contestación de la demanda.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación de la demanda. Tras hacer referencia a la normativa que resulta de aplicación, sostiene que para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual según el régimen transitorio son precisos, en lo que aquí interesa, los siguientes requisitos: (i) "que hubiera adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013"; (ii) "resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción...en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013...".

Pues bien, si bien resulta notorio que el recurrente cumple el primero de los requisitos, puesto que, al haber adquirido la funca urbana el día 11 de diciembre de 2012, lo hizo con anterioridad al 1 de enero de 2013, sin embargo igualmente es evidente que no cumple el segundo de los requisitos, a saber, haber practicado la deducción por adquisición en vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, puesto que por propio reconocimiento del recurrente comenzó a practicar dicha deducción en el periodo impositivo de 2014. Y tampoco podría acogerse a la excepción que, respecto de este segundo requisito, recoge el régimen transitorio de aplicación ( "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012"), puesto que ni tan siquiera el recurrente ha planteado que hubiera practicado esa misma deducción en otra vivienda anterior.

Señala además que la finca urbana adquirida por el recurrente no pudo tener la consideración de "vivienda habitual" hasta 2014. Así, aún habiendo adquirido la finca urbana el día 11 de diciembre de 2012, es reconocido por el propio recurrente que hasta el año 2014 no pudo ocupar dicha vivienda por razón de que su residencia habitual se encontraba en los Estados Unidos de América hasta el ejercicio 2013, inclusive. El plazo de doce meses al que se refiere el artículo 54, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habría transcurrido el 11 de diciembre de 2013, por ello, con anterioridad a 2014. Comenzó a habitar dicha finca urbana desde 2014, y, por tanto, sólo a partir de entonces podía empezar a considerarse "vivienda habitual", siendo así que la deducción por inversión en vivienda habitual había sido suprimida con anterioridad a dicha fecha, y, en concreto, a 31 de diciembre de 2012. Por ello, si sólo pudo comenzar a ser vivienda habitual del recurrente cuando ya había sido suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual, es notorio que no puede acogerse a la misma, ni tan siquiera en su régimen transitorio.

SEGUNDO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual: su disfrute pese a no haber sido practicada con anterioridad a 2013.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas del recurrente correspondiente al ejercicio 2018; y en particular, si el hecho de que no hubiere sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013 por no tener su residencia fiscal en España, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013, salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

En efecto, con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(...)"

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por el que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos en la Disposición Transitoria 18ª, introducidos por aquella ley.

Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieren adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir, en cualquier caso, de que el último párrafo de su primer apartado no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per sela cuestión de si el contribuyente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013, no hubiera presentado declaración en relación con el ejercicio fiscal de 2012 por no ser residente fiscal en España al encontrarse trabajando en el extranjero, como es el caso presente.

Por otro lado, la consulta vinculante V0256-18 de la Dirección General de Tributos a que alude la parte demandante carece de utilidad para resolver la cuestión controvertida, pues aborda un supuesto en el que el contribuyente había practicado la deducción con anterioridad a 2013, siendo en el ejercicio fiscal 2016 cuando no presentó la declaración, circunstancia ésta que no podía perjudicarle en su aplicación futura, permitiéndole continuar con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en aquellos posteriores ejercicios en los que sí tenga obligación de presentarla.

En el caso que nos ocupa, resulta un hecho incontrovertido que el contribuyente no ejerció el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, dado que no presentó declaración del IRPF en relación con el ejercicio fiscal 2012 por estar trabajando y residiendo en Estados Unidos.

Así, se encuentra acreditado, por una parte, que en fecha 11 de diciembre de 2012 se otorgó la escritura pública de compraventa del inmueble de la DIRECCION000, en el antiguo término municipal de Aravaca, hoy Madrid, suscribiéndose en la misma fecha escritura de préstamo con garantía de hipoteca inmobiliaria.

Y del mismo modo, y a través de diversa documentación aportada junto con la demanda, se encuentra acreditado que en dicha fecha el recurrente se encontraba desplazado en Estados Unidos por motivos laborales, si bien regresó a España con fecha de efectos de 1 de septiembre de 2013. Así, estuvo trabajando en EEUU como expatriado en dos periodos distintos: el primero, en Nueva York, desde el 1 de septiembre de 2006 hasta el 31 de agosto de 2010; y en segundo, en Dallas, Texas, desde el 1 de septiembre de 2010 hasta el 31 de agosto de 2013 (así se desprende de los documentos aportados: contratos de trabajo, certificados y cartas del Banco Santander, recibos de mudanza y resolución sobre reconocimiento de alta en la Seguridad Social).

Pues bien, la solución a la cuestión controvertida, debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente:

"que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción a

"cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)"

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 de diciembre de 2023, recurso 6555/2022), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil-, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas " ( art. 3.1 del C.C)

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto Tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2ª de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio, y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error al interpretar la norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013 cuando esa interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 de diciembre de 2023, Recurso 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aún permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "no puede derivar en la negación del amparo sobre dicho régimen transitorio". Y añade aquella sentencia:

"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la exclusión del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".

Pues bien, estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.

En efecto, la cuestión que ahora nos ocupa debe ser abordada, considerando que las dudas que puedan surgir en la interpretación y aplicación del régimen transitorio de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda, deben ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución, que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho.

Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.

En supuestos en que un contribuyente no presentó declaración en relación con los ejercicios fiscales anteriores a 2013, al estimar que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas, esta Sala ha venido considerando que tal circunstancia no debía privarle del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios fiscales posteriores (vid. Sentencias de esta Sala y sección de 17 de noviembre de 2025, recurso 414/2023 y de 22 de diciembre de 2023, recursos 232, 413, 414 y 415, todos ellos de 2022).

En dichas sentencias hemos declarado:

"Ciertamente, en la redacción vigente en el año 2012 del artículo 96 de la LIRPF , bajo el título "Obligación de declarar", se regulaba cuando los contribuyentes quedaban exentos de la obligación de presentar y suscribir declaración por este Impuesto, por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, y en su apartado cuarto se establecía que estaban obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tuvieran derecho a deducción por inversión en vivienda.

Sin embargo, es un hecho notorio que los contribuyentes asocian su obligación de declarar por el IRPF a la obtención de unas determinadas rentas por encima de las cuantías previstas legalmente para cada ejercicio, y que la obligación de declarar de quienes tuvieran derecho a la deducción por inversión en vivienda estuvo vigente solo hasta el 28 de diciembre de 2012, fecha en que entró en vigor la reforma legal operada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por lo que en el momento de practicarse la declaración tributaria del IRPF de 2012, antes de 30 de junio de 2013, la redacción del precepto - artículo 96.4 LIRPF - no contemplaba ya la obligación de declarar en tales circunstancias.

Ante ello, concluye la Sala que el hecho de que el contribuyente no presentara declaración por el IRPF en el ejercicio fiscal 2012, por considerar que no estaba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio, no le priva de su aplicación futura, permitiéndole continuar con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios posteriores.

En sintonía con lo afirmado en la STS de 4 de diciembre de 2023 , al reproducir y compartir los razonamientos de la sentencia de instancia, el error en que incurrió el contribuyente al interpretar la normativa reguladora de la deducción por inversión en vivienda habitual le perjudicó en su momento, porque pudiendo practicar la deducción en el año 2012, no lo hizo, pero ello no supone que deba seguir perjudicándole en ejercicios fiscales posteriores. Dicho error fue fruto de una interpretación razonable de esas normas y no debe conducir a la expulsión del contribuyente del examinado régimen transitorio, cuando como aquí acontece, aquel había adquirido la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y cumplía todos los requisitos para gozar de la deducción por su adquisición".

Y de la misma manera, la Sala ha estimado igualmente pretensiones sustancialmente idénticas a la ejercitada en el caso presente en supuestos en que no se había presentado declaración por el IRPF en el ejercicio fiscal 2012 por no encontrarse obligado a ello al estar residiendo y trabajando en el extranjero. Así, se trataba de supuestos en que el recurrente fue desplazado al extranjero por motivos laborales, considerando que al haber sido residente en otro Estado durante más de 183 días no se le permitió aplicar la mencionada deducción por vivienda habitual en el ejercicio 2012, siendo la propia dinámica del impuesto la que no permite aplicar efectivamente la deducción resultando por tanto la aplicación de la misma impracticable y formalmente imposible (vid. Sentencias de 5 de diciembre de 2025, dictadas en los recursos 243/2024, 540/2023 y 659/2023).

En consecuencia, procedería también en el caso presente la aplicación del régimen transitorio y la procedencia de la deducción, al haber adquirido la vivienda el recurrente con anterioridad al 1 de enero de 2013 y cumplir todos los requisitos para gozar de la deducción por su adquisición.

Resta referirnos a la segunda cuestión puesta de manifiesto por el Abogado del Estado, en línea con el argumento desestimatorio del Tribunal Económico-Administrativo y al que sin embargo no se había referido la Oficina Gestora. Y es que la referida vivienda no llegó a adquirir la condición de habitual al no haberse ocupado dentro del plazo de los doce meses posteriores a su adquisición, circunstancia que, según se alega, se vendría a inferir de las propias alegaciones del recurrente.

Según el Abogado del Estado, la vivienda no se habría ocupado hasta 2014, ya que hasta dicha fecha el recurrente habría estado residiendo en los Estados Unidos de América.

Sin embargo, de la diversa documentación que ha sido aportada y a la que nos hemos referido anteriormente, se deduce que el recurrente estuvo residiendo en Estados Unidos sólo hasta el 31 de agosto de 2013, finalizando en dicho momento su asignación internacional y comenzando a trabajar en nuestro país el 1 de septiembre de 2013.

Y en dicha fecha habría habitado la vivienda, como se acredita por los diversos recibos de suministros aportados y de los cuales se infiere que los consumos correspondientes a las facturas de octubre y diciembre de 2023 serían sensiblemente superiores a la de agosto de 2023.

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, disponía:

"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o cuando concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización".

En consecuencia, consideramos en el caso presente y frente a lo expuesto por el TEAR, que concurriría el requisito exigido en el artículo 54.2 del Reglamento al haber sido habitada la vivienda de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente en un plazo de doce meses a partir de la fecha de adquisición, pues el 31 de agosto de 2013 terminó su estancia laboral en Estados Unidos y regresó a España donde continuó trabajando para el Banco Santander, habiéndose probado además a través de diversos recibos los suministros de la vivienda que acreditarían el uso y ocupación efectiva de la misma a partir de dicho momento.

Por lo expuesto, procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones administrativas impugnadas.

TERCERO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento, al apreciarse que el caso presentaba serias dudas de derecho, como ponen de manifiesto los anteriores fundamentos de derecho.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de fecha 31 de marzo de 2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (número de referencia NUM000), dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018.

A.- Liquidación provisional.

Previa tramitación del correspondiente procedimiento, la Oficina Gestora practica liquidación provisional, en la cual modifica la deducción por inversión en vivienda habitual, en los siguientes términos:

"En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y, en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.

Los contribuyentes que deseen ejercer el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual del régimen transitorio estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por el IRPF.

En su caso, según los datos de que dispone la Administración, no ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, por lo que no cumple con los requisitos para aplicar la deducción por adquisición de la vivienda habitual".

B.- Reclamación económico-administrativa.

Frente al acuerdo anterior el contribuyente presentó reclamación económico-administrativa, en la que, en síntesis, expuso que cumplía los requisitos para aplicar la deducción. Adquirió la vivienda con anterioridad a 2013, era titular del préstamo hipotecario, efectuaba todos los pagos y era su vivienda habitual. Fueron motivos laborales los que desencadenaron que no presentase la declaración del IRPF de 2012 en España y, por tanto, que no pudiese practicar la deducción por vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013. Por trabajar en EEUU durante 2012 y 2013, no pudo presentar declaración del IRPF hasta la correspondiente al ejercicio 2014.

C.- Resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución impugnada, desestima la reclamación. Y a tal fin y frente a lo expuesto por la Oficina Gestora en el acuerdo de liquidación provisional, expone como único argumento en apoyo de la desestimación que, de acuerdo con el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, para que una vivienda tenga la consideración de habitual se requiere su adquisición y su ocupación dentro del plazo de los doce meses posteriores a dicha adquisición, circunstancia que tal y como se infiere de las alegaciones del propio reclamante no se ha producido, por lo que la misma no llegó a adquirir la condición de vivienda habitual.

D.- Demanda.

En la demanda rectora del presente litigio el recurrente alega que trabajó en EEUU hasta 2013, por lo que no pudo presentar declaración del IRPF como residente fiscal en España hasta el ejercicio 2014, ejercicio respecto del cual ya practicó la deducción por adquisición de vivienda habitual. Así, en las declaraciones de 2012 y 2013 no sólo no estaba obligado, sino que no pudo aplicar la deducción por no ser residente en España por motivos laborales, pero sí la aplicó en 2014, el primer ejercicio, desde la adquisición, en que presento modelo 100 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Aporta diversa documentación que acredita su desplazamiento fuera de España por motivos laborales e invoca diversas consultas de la Dirección General de Tributos que, a su entender, avalarían su pretensión.

E.- Contestación de la demanda.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación de la demanda. Tras hacer referencia a la normativa que resulta de aplicación, sostiene que para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual según el régimen transitorio son precisos, en lo que aquí interesa, los siguientes requisitos: (i) "que hubiera adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013"; (ii) "resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción...en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013...".

Pues bien, si bien resulta notorio que el recurrente cumple el primero de los requisitos, puesto que, al haber adquirido la funca urbana el día 11 de diciembre de 2012, lo hizo con anterioridad al 1 de enero de 2013, sin embargo igualmente es evidente que no cumple el segundo de los requisitos, a saber, haber practicado la deducción por adquisición en vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, puesto que por propio reconocimiento del recurrente comenzó a practicar dicha deducción en el periodo impositivo de 2014. Y tampoco podría acogerse a la excepción que, respecto de este segundo requisito, recoge el régimen transitorio de aplicación ( "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012"), puesto que ni tan siquiera el recurrente ha planteado que hubiera practicado esa misma deducción en otra vivienda anterior.

Señala además que la finca urbana adquirida por el recurrente no pudo tener la consideración de "vivienda habitual" hasta 2014. Así, aún habiendo adquirido la finca urbana el día 11 de diciembre de 2012, es reconocido por el propio recurrente que hasta el año 2014 no pudo ocupar dicha vivienda por razón de que su residencia habitual se encontraba en los Estados Unidos de América hasta el ejercicio 2013, inclusive. El plazo de doce meses al que se refiere el artículo 54, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habría transcurrido el 11 de diciembre de 2013, por ello, con anterioridad a 2014. Comenzó a habitar dicha finca urbana desde 2014, y, por tanto, sólo a partir de entonces podía empezar a considerarse "vivienda habitual", siendo así que la deducción por inversión en vivienda habitual había sido suprimida con anterioridad a dicha fecha, y, en concreto, a 31 de diciembre de 2012. Por ello, si sólo pudo comenzar a ser vivienda habitual del recurrente cuando ya había sido suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual, es notorio que no puede acogerse a la misma, ni tan siquiera en su régimen transitorio.

SEGUNDO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual: su disfrute pese a no haber sido practicada con anterioridad a 2013.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas del recurrente correspondiente al ejercicio 2018; y en particular, si el hecho de que no hubiere sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013 por no tener su residencia fiscal en España, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013, salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

En efecto, con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(...)"

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por el que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos en la Disposición Transitoria 18ª, introducidos por aquella ley.

Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieren adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir, en cualquier caso, de que el último párrafo de su primer apartado no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per sela cuestión de si el contribuyente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013, no hubiera presentado declaración en relación con el ejercicio fiscal de 2012 por no ser residente fiscal en España al encontrarse trabajando en el extranjero, como es el caso presente.

Por otro lado, la consulta vinculante V0256-18 de la Dirección General de Tributos a que alude la parte demandante carece de utilidad para resolver la cuestión controvertida, pues aborda un supuesto en el que el contribuyente había practicado la deducción con anterioridad a 2013, siendo en el ejercicio fiscal 2016 cuando no presentó la declaración, circunstancia ésta que no podía perjudicarle en su aplicación futura, permitiéndole continuar con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en aquellos posteriores ejercicios en los que sí tenga obligación de presentarla.

En el caso que nos ocupa, resulta un hecho incontrovertido que el contribuyente no ejerció el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, dado que no presentó declaración del IRPF en relación con el ejercicio fiscal 2012 por estar trabajando y residiendo en Estados Unidos.

Así, se encuentra acreditado, por una parte, que en fecha 11 de diciembre de 2012 se otorgó la escritura pública de compraventa del inmueble de la DIRECCION000, en el antiguo término municipal de Aravaca, hoy Madrid, suscribiéndose en la misma fecha escritura de préstamo con garantía de hipoteca inmobiliaria.

Y del mismo modo, y a través de diversa documentación aportada junto con la demanda, se encuentra acreditado que en dicha fecha el recurrente se encontraba desplazado en Estados Unidos por motivos laborales, si bien regresó a España con fecha de efectos de 1 de septiembre de 2013. Así, estuvo trabajando en EEUU como expatriado en dos periodos distintos: el primero, en Nueva York, desde el 1 de septiembre de 2006 hasta el 31 de agosto de 2010; y en segundo, en Dallas, Texas, desde el 1 de septiembre de 2010 hasta el 31 de agosto de 2013 (así se desprende de los documentos aportados: contratos de trabajo, certificados y cartas del Banco Santander, recibos de mudanza y resolución sobre reconocimiento de alta en la Seguridad Social).

Pues bien, la solución a la cuestión controvertida, debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente:

"que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción a

"cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)"

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 de diciembre de 2023, recurso 6555/2022), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil-, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas " ( art. 3.1 del C.C)

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto Tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2ª de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio, y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error al interpretar la norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013 cuando esa interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 de diciembre de 2023, Recurso 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aún permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "no puede derivar en la negación del amparo sobre dicho régimen transitorio". Y añade aquella sentencia:

"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la exclusión del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".

Pues bien, estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.

En efecto, la cuestión que ahora nos ocupa debe ser abordada, considerando que las dudas que puedan surgir en la interpretación y aplicación del régimen transitorio de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda, deben ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución, que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho.

Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.

En supuestos en que un contribuyente no presentó declaración en relación con los ejercicios fiscales anteriores a 2013, al estimar que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas, esta Sala ha venido considerando que tal circunstancia no debía privarle del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios fiscales posteriores (vid. Sentencias de esta Sala y sección de 17 de noviembre de 2025, recurso 414/2023 y de 22 de diciembre de 2023, recursos 232, 413, 414 y 415, todos ellos de 2022).

En dichas sentencias hemos declarado:

"Ciertamente, en la redacción vigente en el año 2012 del artículo 96 de la LIRPF , bajo el título "Obligación de declarar", se regulaba cuando los contribuyentes quedaban exentos de la obligación de presentar y suscribir declaración por este Impuesto, por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, y en su apartado cuarto se establecía que estaban obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tuvieran derecho a deducción por inversión en vivienda.

Sin embargo, es un hecho notorio que los contribuyentes asocian su obligación de declarar por el IRPF a la obtención de unas determinadas rentas por encima de las cuantías previstas legalmente para cada ejercicio, y que la obligación de declarar de quienes tuvieran derecho a la deducción por inversión en vivienda estuvo vigente solo hasta el 28 de diciembre de 2012, fecha en que entró en vigor la reforma legal operada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por lo que en el momento de practicarse la declaración tributaria del IRPF de 2012, antes de 30 de junio de 2013, la redacción del precepto - artículo 96.4 LIRPF - no contemplaba ya la obligación de declarar en tales circunstancias.

Ante ello, concluye la Sala que el hecho de que el contribuyente no presentara declaración por el IRPF en el ejercicio fiscal 2012, por considerar que no estaba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio, no le priva de su aplicación futura, permitiéndole continuar con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios posteriores.

En sintonía con lo afirmado en la STS de 4 de diciembre de 2023 , al reproducir y compartir los razonamientos de la sentencia de instancia, el error en que incurrió el contribuyente al interpretar la normativa reguladora de la deducción por inversión en vivienda habitual le perjudicó en su momento, porque pudiendo practicar la deducción en el año 2012, no lo hizo, pero ello no supone que deba seguir perjudicándole en ejercicios fiscales posteriores. Dicho error fue fruto de una interpretación razonable de esas normas y no debe conducir a la expulsión del contribuyente del examinado régimen transitorio, cuando como aquí acontece, aquel había adquirido la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y cumplía todos los requisitos para gozar de la deducción por su adquisición".

Y de la misma manera, la Sala ha estimado igualmente pretensiones sustancialmente idénticas a la ejercitada en el caso presente en supuestos en que no se había presentado declaración por el IRPF en el ejercicio fiscal 2012 por no encontrarse obligado a ello al estar residiendo y trabajando en el extranjero. Así, se trataba de supuestos en que el recurrente fue desplazado al extranjero por motivos laborales, considerando que al haber sido residente en otro Estado durante más de 183 días no se le permitió aplicar la mencionada deducción por vivienda habitual en el ejercicio 2012, siendo la propia dinámica del impuesto la que no permite aplicar efectivamente la deducción resultando por tanto la aplicación de la misma impracticable y formalmente imposible (vid. Sentencias de 5 de diciembre de 2025, dictadas en los recursos 243/2024, 540/2023 y 659/2023).

En consecuencia, procedería también en el caso presente la aplicación del régimen transitorio y la procedencia de la deducción, al haber adquirido la vivienda el recurrente con anterioridad al 1 de enero de 2013 y cumplir todos los requisitos para gozar de la deducción por su adquisición.

Resta referirnos a la segunda cuestión puesta de manifiesto por el Abogado del Estado, en línea con el argumento desestimatorio del Tribunal Económico-Administrativo y al que sin embargo no se había referido la Oficina Gestora. Y es que la referida vivienda no llegó a adquirir la condición de habitual al no haberse ocupado dentro del plazo de los doce meses posteriores a su adquisición, circunstancia que, según se alega, se vendría a inferir de las propias alegaciones del recurrente.

Según el Abogado del Estado, la vivienda no se habría ocupado hasta 2014, ya que hasta dicha fecha el recurrente habría estado residiendo en los Estados Unidos de América.

Sin embargo, de la diversa documentación que ha sido aportada y a la que nos hemos referido anteriormente, se deduce que el recurrente estuvo residiendo en Estados Unidos sólo hasta el 31 de agosto de 2013, finalizando en dicho momento su asignación internacional y comenzando a trabajar en nuestro país el 1 de septiembre de 2013.

Y en dicha fecha habría habitado la vivienda, como se acredita por los diversos recibos de suministros aportados y de los cuales se infiere que los consumos correspondientes a las facturas de octubre y diciembre de 2023 serían sensiblemente superiores a la de agosto de 2023.

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, disponía:

"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o cuando concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización".

En consecuencia, consideramos en el caso presente y frente a lo expuesto por el TEAR, que concurriría el requisito exigido en el artículo 54.2 del Reglamento al haber sido habitada la vivienda de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente en un plazo de doce meses a partir de la fecha de adquisición, pues el 31 de agosto de 2013 terminó su estancia laboral en Estados Unidos y regresó a España donde continuó trabajando para el Banco Santander, habiéndose probado además a través de diversos recibos los suministros de la vivienda que acreditarían el uso y ocupación efectiva de la misma a partir de dicho momento.

Por lo expuesto, procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones administrativas impugnadas.

TERCERO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento, al apreciarse que el caso presentaba serias dudas de derecho, como ponen de manifiesto los anteriores fundamentos de derecho.

Por lo expuesto,