Sentencia Contencioso-Administrativo 124/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 613/2023 de 02 de marzo del 2026

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de abril de 2023 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la liquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2020, por importe de 1.265,70 euros.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que se impugna, en la que se elimina la deducción por inversión en vivienda habitual aplicada. Argumenta lo siguiente:

«En el ejercicio 2012 no practica deducción por adquisición de vivienda habitual, por lo que queda excluido de dicha deducción según el régimen transitorio de la Ley IRPF 16/2012 de 27 de diciembre. El contribuyente alega no haber superado en inversión en la nueva vivienda las cantidades invertidas en la anterior vivienda en la medida que había gozado de deducción, más la ganancia patrimonial exenta por reinversión. Según se ha comprobado por esta Administración la suma de dichas cantidades, esto es, la ganancia patrimonial exenta por reinversión 50.917,98 euros más la suma de las bases de deducción de su 50% 39.339,45 ascienden a 90.257,43 euros .El contribuyente en 2012 aportó a la compra de la nueva vivienda un importe superior a esta suma, puesto que el valor de la nueva vivienda según escritura es de 300.000,00 euros y teniendo en cuenta que el importe del préstamo contratado es de 170.000,00 euros da como resultado que ha aportado 130.000,00 superando por tanto los 90.257,43 euros».

Presentada reclamación ante el TEAR, es desestimada porque las cantidades satisfechas por la adquisición de la nueva vivienda superan las bases de deducción disfrutadas, así como la cantidad exenta por reinversión.

En su escrito de demanda, expone la demandante que la nueva vivienda fue adquirida el 27 de diciembre de 2012 por 300.000 euros, suscribiendo un préstamo hipotecario por 170.000 euros cuya primera cuota se devengó el 1 de febrero de 2013, por lo que no se aplicó la deducción en el ejercicio 2012 pero sí en los ejercicios sucesivos. Sí aplicó en 2012, en cambio, la exención por reinversión a la ganancia patrimonial derivada de la venta de la primera vivienda.

Refiere que en todo momento su intención fue la de aplicarse la deducción, pero razones de prudencia determinaron que no lo hiciera en 2012, dado que las cuotas hipotecarias empezaban a devengarse en el siguiente ejercicio.

Cita en su apoyo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su recurso 6555/2022, añadiendo que en los ejercicios 2018 y 2019 la AEAT abrió procedimiento de comprobación limitada pero, no obstante, concluyeron sin liquidación provisional, a diferencia de este caso.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo lo dicho por el órgano de gestión y por el TEAR. Con respecto a la aplicación de la doctrina sentada en la STS de 4 de diciembre de 2023, recurso 6555/2022, explica que el contribuyente no aporta argumento ni prueba alguna para determinar si la interpretación realizada sobre la no aplicación de la deducción en el ejercicio 2012 resultaba razonable.

SEGUNDO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual.

A) Normativa aplicable.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y fue suprimida a partir del ejercicio 2013 salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

«1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(...)».

Por último, el art. 68.1. 2º de la LIRPF, en su redacción vigente antes de 2013 y aquí aplicable, disponía:

«2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión».

B) Jurisprudencia que la interpreta.

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición transitoria 18ª LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir de que el último párrafo de su primer apartado, no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que «el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013».

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per sela cuestión de si el recurrente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando, habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, no hubiera practicado la deducción en el ejercicio fiscal de 2012, ni en ejercicios posteriores.

Pues bien, la solución a la cuestión controvertida debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

«1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente: "que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción a "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)».

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 diciembre de 2023, recurso 6555/2022), el artículo 12.1 de la LGT no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil-, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que «Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas»( art. 3.1 CC).

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

«Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )».

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, recurso 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

«Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes»

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

«(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes».

Esta doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la STS de 15 de enero de 2024, rec. 6551/2022.

TERCERO.- Resolución del caso.

De dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013, es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; y ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error, al interpretar norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que «tal omisión no puede derivar en la negación del amparo del sobredicho régimen transitorio».Y añade aquella sentencia:

«Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la negación del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013».

En el caso de autos, y atendiendo a la jurisprudencia expuesta, las especiales circunstancias concurrentes deben llevar a la estimación del recurso.

El recurrente venía aplicándose la deducción por vivienda habitual hasta su venta. En el año 2012 y, concretamente, el 28 de diciembre, adquiere su nueva vivienda habitual, abonando el precio de 300.000 euros de la siguiente manera: 130.000 euros con aportación propia y 170.000 euros con un préstamo hipotecario. Es cierto que las cantidades ya deducidas respecto de la vivienda anterior ascendían a 39.339,45 euros, y la ganancia patrimonial obtenida con su venta fue de 50.917,98 euros, cuya suma no alcanza el importe abonado como inversión el día de la venta. Pero también es preciso subrayar que la primera cuota hipotecaria no fue devengada hasta febrero de 2013, razón que sin duda provocó que el recurrente, prudentemente, no se aplicara la deducción en 2012 pero sí en 2013, y en todos los años sucesivos, en los mismos términos que había hecho con anterioridad respecto de la primera vivienda. Es más, el recurrente se aplicó en 2012 la exención por reinversión en vivienda habitual, lo que subraya el hecho de que la no aplicación de la deducción sólo pudo deberse a la convicción de que para su aplicación debía esperar al ejercicio de devengo de las cuotas hipotecarias. Desde luego, la enrevesada normativa y las dificultades interpretativas que a lo largo de estos años ha generado -siendo debida muestra las sentencias antes transcritas-, justifican la posición tomada.

A ello se une que durante los primeros ejercicios se aplicó la deducción y que en los ejercicios 2018 y 2019 la AEAT inició procedimiento de comprobación limitada pero que no concluyó con liquidación, admitiendo por tanto tácitamente la deducción por vivienda habitual que el contribuyente había aplicado.

Como hemos dicho en otras ocasiones, si un contribuyente, como es el caso, no hubiera practicado la deducción en relación con un ejercicio fiscal anterior a 2013, teniendo derecho a ello, debe invocar y acreditar alguna circunstancia de entidad suficiente que justifique, a juicio de la Sala, que la falta de deducción obedeció a un error o a otra situación análoga.

Por ejemplo, esta misma Sala y Sección, en sentencia de 26 de julio de 2024, recurso 688/2022, hemos reconocido el derecho a la deducción en supuesto en que el recurrente no aplicó la deducción en los ejercicios anteriores al 2013 al haber optado por el régimen especial de los trabajadores desplazados del artículo 93 de la LIRPF, haber tributado por el Impuesto sobre la Renta de no residentes y entender el interesado que no podía aplicar la deducción, siendo criterio de la Sala que podía hacerlo; en sentencia de 16 de octubre de 2024, recurso 1770/2021 (Sección 5 de Apoyo) en supuesto en que concurrían circunstancias especiales en la adquisición del inmueble; y en sentencia de 22 de diciembre de 2023, recurso 413/2022, en que no se presentó declaración del IRPF en relación con el ejercicio fiscal 2012 por entender el interesado erróneamente que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio.

Por todo lo expuesto, la solución al presente caso pasa por seguir la línea marcada por el Tribunal Supremo y las citadas sentencias de esta Sala y reconocer el derecho del recurrente a aplicarse la deducción por vivienda habitual, considerando que en el ejercicio 2012 no la aplicó por la convicción de que debía esperar al siguiente ejercicio, en una actitud prudente y suficientemente justificada.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 1.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de abril de 2023 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la liquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2020, por importe de 1.265,70 euros.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que se impugna, en la que se elimina la deducción por inversión en vivienda habitual aplicada. Argumenta lo siguiente:

«En el ejercicio 2012 no practica deducción por adquisición de vivienda habitual, por lo que queda excluido de dicha deducción según el régimen transitorio de la Ley IRPF 16/2012 de 27 de diciembre. El contribuyente alega no haber superado en inversión en la nueva vivienda las cantidades invertidas en la anterior vivienda en la medida que había gozado de deducción, más la ganancia patrimonial exenta por reinversión. Según se ha comprobado por esta Administración la suma de dichas cantidades, esto es, la ganancia patrimonial exenta por reinversión 50.917,98 euros más la suma de las bases de deducción de su 50% 39.339,45 ascienden a 90.257,43 euros .El contribuyente en 2012 aportó a la compra de la nueva vivienda un importe superior a esta suma, puesto que el valor de la nueva vivienda según escritura es de 300.000,00 euros y teniendo en cuenta que el importe del préstamo contratado es de 170.000,00 euros da como resultado que ha aportado 130.000,00 superando por tanto los 90.257,43 euros».

Presentada reclamación ante el TEAR, es desestimada porque las cantidades satisfechas por la adquisición de la nueva vivienda superan las bases de deducción disfrutadas, así como la cantidad exenta por reinversión.

En su escrito de demanda, expone la demandante que la nueva vivienda fue adquirida el 27 de diciembre de 2012 por 300.000 euros, suscribiendo un préstamo hipotecario por 170.000 euros cuya primera cuota se devengó el 1 de febrero de 2013, por lo que no se aplicó la deducción en el ejercicio 2012 pero sí en los ejercicios sucesivos. Sí aplicó en 2012, en cambio, la exención por reinversión a la ganancia patrimonial derivada de la venta de la primera vivienda.

Refiere que en todo momento su intención fue la de aplicarse la deducción, pero razones de prudencia determinaron que no lo hiciera en 2012, dado que las cuotas hipotecarias empezaban a devengarse en el siguiente ejercicio.

Cita en su apoyo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su recurso 6555/2022, añadiendo que en los ejercicios 2018 y 2019 la AEAT abrió procedimiento de comprobación limitada pero, no obstante, concluyeron sin liquidación provisional, a diferencia de este caso.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo lo dicho por el órgano de gestión y por el TEAR. Con respecto a la aplicación de la doctrina sentada en la STS de 4 de diciembre de 2023, recurso 6555/2022, explica que el contribuyente no aporta argumento ni prueba alguna para determinar si la interpretación realizada sobre la no aplicación de la deducción en el ejercicio 2012 resultaba razonable.

SEGUNDO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual.

A) Normativa aplicable.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y fue suprimida a partir del ejercicio 2013 salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

«1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(...)».

Por último, el art. 68.1. 2º de la LIRPF, en su redacción vigente antes de 2013 y aquí aplicable, disponía:

«2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión».

B) Jurisprudencia que la interpreta.

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición transitoria 18ª LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir de que el último párrafo de su primer apartado, no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que «el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013».

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per sela cuestión de si el recurrente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando, habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, no hubiera practicado la deducción en el ejercicio fiscal de 2012, ni en ejercicios posteriores.

Pues bien, la solución a la cuestión controvertida debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

«1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente: "que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción a "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)».

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 diciembre de 2023, recurso 6555/2022), el artículo 12.1 de la LGT no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil-, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que «Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas»( art. 3.1 CC).

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

«Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )».

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, recurso 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

«Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes»

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

«(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes».

Esta doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la STS de 15 de enero de 2024, rec. 6551/2022.

TERCERO.- Resolución del caso.

De dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013, es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; y ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error, al interpretar norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que «tal omisión no puede derivar en la negación del amparo del sobredicho régimen transitorio».Y añade aquella sentencia:

«Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la negación del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013».

En el caso de autos, y atendiendo a la jurisprudencia expuesta, las especiales circunstancias concurrentes deben llevar a la estimación del recurso.

El recurrente venía aplicándose la deducción por vivienda habitual hasta su venta. En el año 2012 y, concretamente, el 28 de diciembre, adquiere su nueva vivienda habitual, abonando el precio de 300.000 euros de la siguiente manera: 130.000 euros con aportación propia y 170.000 euros con un préstamo hipotecario. Es cierto que las cantidades ya deducidas respecto de la vivienda anterior ascendían a 39.339,45 euros, y la ganancia patrimonial obtenida con su venta fue de 50.917,98 euros, cuya suma no alcanza el importe abonado como inversión el día de la venta. Pero también es preciso subrayar que la primera cuota hipotecaria no fue devengada hasta febrero de 2013, razón que sin duda provocó que el recurrente, prudentemente, no se aplicara la deducción en 2012 pero sí en 2013, y en todos los años sucesivos, en los mismos términos que había hecho con anterioridad respecto de la primera vivienda. Es más, el recurrente se aplicó en 2012 la exención por reinversión en vivienda habitual, lo que subraya el hecho de que la no aplicación de la deducción sólo pudo deberse a la convicción de que para su aplicación debía esperar al ejercicio de devengo de las cuotas hipotecarias. Desde luego, la enrevesada normativa y las dificultades interpretativas que a lo largo de estos años ha generado -siendo debida muestra las sentencias antes transcritas-, justifican la posición tomada.

A ello se une que durante los primeros ejercicios se aplicó la deducción y que en los ejercicios 2018 y 2019 la AEAT inició procedimiento de comprobación limitada pero que no concluyó con liquidación, admitiendo por tanto tácitamente la deducción por vivienda habitual que el contribuyente había aplicado.

Como hemos dicho en otras ocasiones, si un contribuyente, como es el caso, no hubiera practicado la deducción en relación con un ejercicio fiscal anterior a 2013, teniendo derecho a ello, debe invocar y acreditar alguna circunstancia de entidad suficiente que justifique, a juicio de la Sala, que la falta de deducción obedeció a un error o a otra situación análoga.

Por ejemplo, esta misma Sala y Sección, en sentencia de 26 de julio de 2024, recurso 688/2022, hemos reconocido el derecho a la deducción en supuesto en que el recurrente no aplicó la deducción en los ejercicios anteriores al 2013 al haber optado por el régimen especial de los trabajadores desplazados del artículo 93 de la LIRPF, haber tributado por el Impuesto sobre la Renta de no residentes y entender el interesado que no podía aplicar la deducción, siendo criterio de la Sala que podía hacerlo; en sentencia de 16 de octubre de 2024, recurso 1770/2021 (Sección 5 de Apoyo) en supuesto en que concurrían circunstancias especiales en la adquisición del inmueble; y en sentencia de 22 de diciembre de 2023, recurso 413/2022, en que no se presentó declaración del IRPF en relación con el ejercicio fiscal 2012 por entender el interesado erróneamente que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio.

Por todo lo expuesto, la solución al presente caso pasa por seguir la línea marcada por el Tribunal Supremo y las citadas sentencias de esta Sala y reconocer el derecho del recurrente a aplicarse la deducción por vivienda habitual, considerando que en el ejercicio 2012 no la aplicó por la convicción de que debía esperar al siguiente ejercicio, en una actitud prudente y suficientemente justificada.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 1.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de abril de 2023 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la liquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2020, por importe de 1.265,70 euros.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que se impugna, en la que se elimina la deducción por inversión en vivienda habitual aplicada. Argumenta lo siguiente:

«En el ejercicio 2012 no practica deducción por adquisición de vivienda habitual, por lo que queda excluido de dicha deducción según el régimen transitorio de la Ley IRPF 16/2012 de 27 de diciembre. El contribuyente alega no haber superado en inversión en la nueva vivienda las cantidades invertidas en la anterior vivienda en la medida que había gozado de deducción, más la ganancia patrimonial exenta por reinversión. Según se ha comprobado por esta Administración la suma de dichas cantidades, esto es, la ganancia patrimonial exenta por reinversión 50.917,98 euros más la suma de las bases de deducción de su 50% 39.339,45 ascienden a 90.257,43 euros .El contribuyente en 2012 aportó a la compra de la nueva vivienda un importe superior a esta suma, puesto que el valor de la nueva vivienda según escritura es de 300.000,00 euros y teniendo en cuenta que el importe del préstamo contratado es de 170.000,00 euros da como resultado que ha aportado 130.000,00 superando por tanto los 90.257,43 euros».

Presentada reclamación ante el TEAR, es desestimada porque las cantidades satisfechas por la adquisición de la nueva vivienda superan las bases de deducción disfrutadas, así como la cantidad exenta por reinversión.

En su escrito de demanda, expone la demandante que la nueva vivienda fue adquirida el 27 de diciembre de 2012 por 300.000 euros, suscribiendo un préstamo hipotecario por 170.000 euros cuya primera cuota se devengó el 1 de febrero de 2013, por lo que no se aplicó la deducción en el ejercicio 2012 pero sí en los ejercicios sucesivos. Sí aplicó en 2012, en cambio, la exención por reinversión a la ganancia patrimonial derivada de la venta de la primera vivienda.

Refiere que en todo momento su intención fue la de aplicarse la deducción, pero razones de prudencia determinaron que no lo hiciera en 2012, dado que las cuotas hipotecarias empezaban a devengarse en el siguiente ejercicio.

Cita en su apoyo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su recurso 6555/2022, añadiendo que en los ejercicios 2018 y 2019 la AEAT abrió procedimiento de comprobación limitada pero, no obstante, concluyeron sin liquidación provisional, a diferencia de este caso.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo lo dicho por el órgano de gestión y por el TEAR. Con respecto a la aplicación de la doctrina sentada en la STS de 4 de diciembre de 2023, recurso 6555/2022, explica que el contribuyente no aporta argumento ni prueba alguna para determinar si la interpretación realizada sobre la no aplicación de la deducción en el ejercicio 2012 resultaba razonable.

SEGUNDO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual.

A) Normativa aplicable.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y fue suprimida a partir del ejercicio 2013 salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

«1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(...)».

Por último, el art. 68.1. 2º de la LIRPF, en su redacción vigente antes de 2013 y aquí aplicable, disponía:

«2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión».

B) Jurisprudencia que la interpreta.

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición transitoria 18ª LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir de que el último párrafo de su primer apartado, no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que «el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013».

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per sela cuestión de si el recurrente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando, habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, no hubiera practicado la deducción en el ejercicio fiscal de 2012, ni en ejercicios posteriores.

Pues bien, la solución a la cuestión controvertida debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

«1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente: "que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción a "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)».

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 diciembre de 2023, recurso 6555/2022), el artículo 12.1 de la LGT no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil-, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que «Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas»( art. 3.1 CC).

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

«Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )».

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, recurso 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

«Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes»

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

«(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes».

Esta doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la STS de 15 de enero de 2024, rec. 6551/2022.

TERCERO.- Resolución del caso.

De dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013, es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; y ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error, al interpretar norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que «tal omisión no puede derivar en la negación del amparo del sobredicho régimen transitorio».Y añade aquella sentencia:

«Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la negación del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013».

En el caso de autos, y atendiendo a la jurisprudencia expuesta, las especiales circunstancias concurrentes deben llevar a la estimación del recurso.

El recurrente venía aplicándose la deducción por vivienda habitual hasta su venta. En el año 2012 y, concretamente, el 28 de diciembre, adquiere su nueva vivienda habitual, abonando el precio de 300.000 euros de la siguiente manera: 130.000 euros con aportación propia y 170.000 euros con un préstamo hipotecario. Es cierto que las cantidades ya deducidas respecto de la vivienda anterior ascendían a 39.339,45 euros, y la ganancia patrimonial obtenida con su venta fue de 50.917,98 euros, cuya suma no alcanza el importe abonado como inversión el día de la venta. Pero también es preciso subrayar que la primera cuota hipotecaria no fue devengada hasta febrero de 2013, razón que sin duda provocó que el recurrente, prudentemente, no se aplicara la deducción en 2012 pero sí en 2013, y en todos los años sucesivos, en los mismos términos que había hecho con anterioridad respecto de la primera vivienda. Es más, el recurrente se aplicó en 2012 la exención por reinversión en vivienda habitual, lo que subraya el hecho de que la no aplicación de la deducción sólo pudo deberse a la convicción de que para su aplicación debía esperar al ejercicio de devengo de las cuotas hipotecarias. Desde luego, la enrevesada normativa y las dificultades interpretativas que a lo largo de estos años ha generado -siendo debida muestra las sentencias antes transcritas-, justifican la posición tomada.

A ello se une que durante los primeros ejercicios se aplicó la deducción y que en los ejercicios 2018 y 2019 la AEAT inició procedimiento de comprobación limitada pero que no concluyó con liquidación, admitiendo por tanto tácitamente la deducción por vivienda habitual que el contribuyente había aplicado.

Como hemos dicho en otras ocasiones, si un contribuyente, como es el caso, no hubiera practicado la deducción en relación con un ejercicio fiscal anterior a 2013, teniendo derecho a ello, debe invocar y acreditar alguna circunstancia de entidad suficiente que justifique, a juicio de la Sala, que la falta de deducción obedeció a un error o a otra situación análoga.

Por ejemplo, esta misma Sala y Sección, en sentencia de 26 de julio de 2024, recurso 688/2022, hemos reconocido el derecho a la deducción en supuesto en que el recurrente no aplicó la deducción en los ejercicios anteriores al 2013 al haber optado por el régimen especial de los trabajadores desplazados del artículo 93 de la LIRPF, haber tributado por el Impuesto sobre la Renta de no residentes y entender el interesado que no podía aplicar la deducción, siendo criterio de la Sala que podía hacerlo; en sentencia de 16 de octubre de 2024, recurso 1770/2021 (Sección 5 de Apoyo) en supuesto en que concurrían circunstancias especiales en la adquisición del inmueble; y en sentencia de 22 de diciembre de 2023, recurso 413/2022, en que no se presentó declaración del IRPF en relación con el ejercicio fiscal 2012 por entender el interesado erróneamente que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio.

Por todo lo expuesto, la solución al presente caso pasa por seguir la línea marcada por el Tribunal Supremo y las citadas sentencias de esta Sala y reconocer el derecho del recurrente a aplicarse la deducción por vivienda habitual, considerando que en el ejercicio 2012 no la aplicó por la convicción de que debía esperar al siguiente ejercicio, en una actitud prudente y suficientemente justificada.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 1.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación