Ha comparecido como parte demandada el sr. abogado del Estado, en la representación y defensa que le es propia y por Ley ostenta.
Es magistrado ponente el Ilmo Sr. D. Pedro Escribano Testaut,quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- La sociedad mercantil VRIENDREN GROUP S.L. ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) el día 9 de junio de 2022 en sede del procedimiento de reclamación económico-administrativo identificado como 41-05027-2020 y 41-06492-2020 acumulada, relativos a la ejecución de resolución sobre el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2017.
SEGUNDO.- Para resolver las cuestiones planteadas en el presente recurso contencioso-administrativo hay que tener en cuenta los siguientes antecedentes:
I. -Con fecha 30 de junio de 2021, el TEARA dictó resolución estimatoria de la reclamación formulada por VRIENDEN GROUP S.L. contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, clave A4185420206003850, practicada por la Delegación Especial de Andalucía de la A.E.A.T., de la que resultaba a ingresar una deuda tributaria de 51.619,08 euros, y contra la sanción derivada de la misma de 91.497,23 euros. Esta resolución del TEARA apreció la infracción procedimental consistente en omisión del trámite de audiencia, por lo que anuló los actos impugnados y ordenó retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar la propuesta de liquidación provisional, para conferir el correspondiente trámite de audiencia. Decía, así, esta resolución del TEARA:
"Del examen del expediente resulta que efectivamente se omitió el trámite de audiencia, de manera que el procedimiento instruido no resulta ajustado a derecho al faltar la previa y correcta notificación de la propuesta de liquidación prevista en el artículo 138.3 de la Ley 58/2003 . Sin embargo, no se está en el caso de nulidad de pleno de derecho que alega la reclamante, pues no se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento. [...] procediendo por tanto retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar la propuesta de liquidación provisional en la que, igualmente, se confiera el correspondiente trámite de audiencia"
II. -En ejecución de esta resolución del TEARA, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó con fecha 17 de noviembre de 2021 un Acuerdo por el que resolvió:
"- Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 51.619,08 euros
- Reconocer el derecho a la devolución por importe de 53.857,29 euros
- Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes.
- Anular el expediente sancionador con número de referencia 202084790019PG
- Anular la liquidación de la sanción por importe de 91.497,23 euros".
III.- La interesada planteó ante el TEARA un recurso contra la ejecución,al amparo del art. 241 ter de la Ley General tributaria (LGT) alegando que la ejecución de la resolución del TEARA era insuficiente; dado que exponía la reclamante- el acuerdo de liquidación del impuesto sobre sociedades del año 2017, esto es, el acuerdo últimamente anulado, había disminuido la base imponible negativa pendiente de compensar en ejercicios futuros,lo cual implicó la corrección de las pérdidas a compensar en los años 2018 y 2019. Expuso, así, la reclamante ante el TEARA que
«En tal situación y como quiera que dichas correcciones tuvieron como causa directa e inmediata la liquidación del IS 2017 anulada, y que el precepto contenido en el artículo 66.4 del RD 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprobó el Reglamento de Revisión, establece que "...cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora".
Y, sin embargo, el ACUERDO DE EJECUCIÓN DE RESOLUCIÓN ECONÓMICO ADMINISTRATIVA a que se refieren el presente recurso, no anula expresamente, como debiera haber hecho, las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2018 y 2019 cuyo fundamento se encuentra única y exclusivamente en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2017, anulada por el Tribunal a que nos dirigimos.»
Por lo que pidió al TEARA que con estimación del recurso contra la ejecución
"dicte en su día resolución mediante la que anule y deje sin efecto el Acuerdo de ejecución impugnado para que se sustituya por otro que comprenda la totalidad de las modificaciones/anulaciones a practicar ... o lo complete incluyendo en su seno la anulación de la eliminación de las pérdidas compensables, así como la anulación de sendas liquidaciones provisionales del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2019".
IV.- Sin embargo, el TEARA desestimó este recurso contra la ejecución mediante resolución de 9 de junio de 2022, argumentando lo siguiente:
«Primero.- El artículo 241 ter de la Ley General Tributaria dispone que si el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, podrá presentar recurso contra la ejecución, y atribuye la competencia para resolverlo al Tribunal que hubiera dictado la resolución.
Segundo.- El artículo 66 del Reglamento General de revisión regula la "Ejecución de las resoluciones administrativas" y dispone en su apartado 4 lo siguiente: " "4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora ."
En el caso que nos ocupa, el acto de ejecución ejecución de la resolución económico-administrativa nº 41-05027-2020 y acumulada, dictado por la oficina gestora ha consistido en la anulación de la liquidación y del expediente sancionador, y en el reconocimiento de la devolución correspondiente, por tanto no se aprecia por este Tribunal vulneración del mandato contenido en la resolución, entendiendo que se ha procedido de forma correcta por la oficina gestora.
Tercero.- En cuanto a las liquidaciones de los ejercicios 2018 y 2019 del Impuesto sobre Sociedades, conviene señalar en primer lugar, que las mismas se dictaron y notificaron en fecha anterior a la resolución de las reclamaciones nº 41-05027-2020 y acumulada, y por tanto, se dictaron tomando como referencia una liquidación válida, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , que establece que: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa".
Por tanto, si la interesada considera que dichas liquidaciones no son conformes a Derecho debe proceder a su impugnación a través de los medios de revisión en vía administrativa previstos en la LGT (arts. 213 y siguientes ), sin que corresponda en este procedimiento pronunciarse sobre dichos actos».
Contra este Acuerdo se ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo.
TERCERO.- En su demanda, la actora insiste en que tras dictarse la liquidación provisional correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2017, y mientras se encontraba pendiente de resolución la reclamación económico-administrativa promovida contra dicha resolución, los mismos Servicios de la AEAT modificaron las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2018 y de 2019, dictando nuevas liquidaciones por las que se minoraba el saldo de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros (las arrastradas de 2017); de manera que estas liquidaciones de 2018 y de 2019 quedaban a resultas de lo que aconteciese en cuanto a la reclamación promovida respecto de la regularización del ejercicio 2017; dado que si el pronunciamiento final respecto de 2017 fuera favorable a la Administración, en tal escenario serían correctas serían las liquidaciones de 2018 y 2019, al no ser estas más que consecuencia inmediata y automática de la liquidación de 2017; mientras que, si por el contrario, la reclamación prosperara, la anulación de las liquidaciones de 2018 y 2019 resultaría asimismo automática.
Señala, así, la actora que
"Si ocurre, tal y como sucede, que las liquidaciones del IS de 2018 y 2019, cuyas copias acompaño, no tuvieron otro fundamento ni razón de ser que la existencia de la liquidación de dicho Impuesto por razón del ejercicio 2017, liquidación que indebidamente suprimió las pérdidas consignada en la autoliquidación por el IS de dicho ejercicio de 2017 y que mi representada había arrastrado hasta los años 2018 y 2019, resulta obvio que la eliminación de la indebida liquidación practicada por la AEAT de aquel Impuesto y ejercicio, liquidación en cuyo contenido se incluía la eliminación de las pérdidas allí computadas, comporta el restablecimiento de la autoliquidación inicial y, con ella, de las pérdidas allí computadas, que son las mismas que, arrastradas a los años 2018 y 2019, la AEAT, suprimió la AEAT, antes de que se dictase la primera resolución económico-administrativa y en congruencia con lo que había hecho en 2017".
Sobre esta base, sostiene la actora que el artículo 66.4 del reglamento de revisión administrativa, con absoluta lógica y por economía procedimental, ordena anular de oficio todos los actos consecuencia directa de un acto anulado; y afirma que la última decisión del TEARA vulnera tanto la letra como el espíritu y finalidad del mandato contenido en el referido art. 66.4, en cuanto que rechaza comunicar al acto consecuencia la nulidad del acto base. Invoca en apoyo de su tesis el principio de buena Administración, y los recogidos en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, y concluye su exposición criticando
"el modus operandi establecido en la resolución recurrida, que, de prevalecer, nos haría iniciar un nuevo e interminable periplo de peticiones, reclamaciones, quien sabe si recursos extraordinarios, y recursos jurisdiccionales para al fin poder recalar, probablemente cuando aquellos períodos ya estén prescritos, en una resolución o sentencia que diga alto tan elemental y lógico como es que, en efecto, anulado el acto base procede anular el acto consecuencia".
CUARTO.- El sr. abogado del Estado, en su contestación, señala que las liquidaciones 2018 y 2019, dictadas antes de la notificación de la resolución del TEARA, no consta hayan sido recurridas, por lo que son actos firmes y consentidos. Puntualiza que la recurrente podría haber interpuesto contra esas liquidaciones reclamación económico-administrativa, y acumularla al procedimiento que ya estaba en trámite ante el TEARA, lo que no hizo. Así las cosas, considera el abogado del Estado que
"Si se hubieren acumulado, la ejecución de la resolución del TEARA, pronunciándose también sobre el Impuesto de Sociedades 2018 y 2019, podría haber comprendido a las liquidaciones de estos ejercicios. Pero lo que no cabe es extender la ejecución de la anulación relativa al 2017, a los ejercicios 2018 y 2019, que quedaron firmes, y cuyas concretas circunstancias no han sido objeto de análisis. Cuando se produce la retroacción de actuaciones en un procedimiento, se anulan todos los actos posteriores a aquel en que se produjo el vicio, y sus actos de ejecución. Pero las liquidaciones 2018 y 2019 no se pueden considerar actos de ejecución, sino que son actos independientes, que aplican los mismos criterios que la liquidación de 2017. En este estado de cosas, no puede pretenderse la anulación de las liquidaciones 2018 y 2019 con ocasión de la ejecución de la anulación de la liquidación del ejercicio 2017, sino que, siendo firmes, y no habiendo optado por su impugnación ordinaria el recurrente, habrá de acudir a las vías de revisión extraordinarias que prevé el ordenamiento jurídico, y que en este caso entendemos es el recurso extraordinario de revisión del Art. 125 L. 39/2015".
QUINTO.- Así planteados los términos del debate procesal aquí entablado, la solución al mismo viene dada, ante todo, por determinar si, tal como la recurrente aduce de forma insistente, las liquidaciones practicadas respecto de los ejercicios 2018 y 2019 son pura consecuencia y continuidad de la regularización practicada respecto del ejercicio 2017.
A estos efectos, hay que tener en cuenta que en su demanda la parte actora pidió la práctica de la siguiente prueba documental:
"DOCUMENTAL 2: Para que la Administración autora de sendas liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades 2018 (de 04.02.2021 y CSV QRWP2GR6V93KMWYA) y 2019 (de fecha 06.09.2021, y CSV X3J8VH8X5D8FAQBE), Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT en Andalucía, Ceuta y Melilla, acredite, mediante la emisión de la correspondiente certificación o certificaciones, que el único motivo que las determinó o soporte que las sustentó, fue la liquidación de dicho mismo Impuesto que por razón del ejercicio 2017 le practicase la misma Dependencia a mi representada el día 29.01.2020, en acuerdo de CSV QC5CG35VKRYNAX6C, esa que fue anulada con ocasión de la orden de retroacción de actuaciones dictada por el TEARA. De ese modo se eliminará cualquier duda que al respecto pudiera surgir, dado lo parco de la motivación de aquellas liquidaciones"
Esta prueba fue admitida y declarada pertinente por auto de 5 de junio de 2023, que acordó librar oficio a la Dependencia Regional de la AEAT, a fin de que se emitiera lo interesado por la parte en su escrito (el auto que así lo dispuso no fue impugnado en reposición, por lo que adquirió firmeza y fue despachado en sus propios términos).
Pues bien, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria remitió a esta Sala escrito en el que se limitó a manifestar que «En respuesta a su solicitud, se aportan las liquidaciones provisionales relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017, 2018 y 2019, las cuales, en el apartado correspondiente a "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN" recogen y certifican por sí mismas el motivo o motivos que las sustentaron»;sin mayores consideraciones.
Acudimos, por tanto, a lo que en esas liquidaciones provisionales se expresa.
Partimos de la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2017, que fue anulada por el TEARA. En ella se decía como fundamento de la regularización ahí practicada, que:
"Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta: - un aumento de la base imponible por importe de 378.349,75 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 182.972,25 euros en relación con el saldo declarado.
- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 0,00 euros, lo que supone una minoración de 447.166,94 euros en relación con el saldo declarado.
- un importe a pagar de 48.844,38 euros."
A su vez, en la liquidación referida al año 2018 se indica, como fundamento de la regularización ahí practicada:
"Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas".
Y en la liquidación referida al año 2019 se dice también, como fundamento de dicha regularización:
"- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
- Se modifica el importe de los saldos pendientes de compensar de ejercicios anteriores, en base a los datos que recoge la liquidación provisional del ejercicio 2018 dictada por la administración".
Ciertamente, decimos nosotros, esa motivación incorporada a las liquidaciones de 2018 y 2019 es bien parca, y no acaba de decir de forma explícita e indubitada si el fundamento de la regularización hecha respecto de cada uno de esos ejercicios trae causa exclusiva de la previa regularización llevada a cabo en relación con el ejercicio 2017. Ahora bien, aun así, consideramos que esta es, en efecto, la conclusión a la que hemos de llegar, por las siguientes razones:
1º) porque realmente esta posición discursiva que constituye el principio y fundamento de la demanda no ha sido negada por la Administración demandada, que se opone a la demanda, pero no porque niegue esa premisa, sino porque no comparte las consideraciones jurídicas que a partir de ella esgrime la parte actora para pretender la anulación de las liquidaciones correspondientes a los años 2018 y 2019;
2º) porque desde un punto de vista lógico, las aseveraciones hechas en las correspondientes liquidaciones provisionales sólo resultan coherentes si se explican desde tal perspectiva. La primera regularización practicada, respecto del año 2017, señala de forma expresa que en ella se lleva a cabo una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros. De forma coherente, las regularizaciones sucesivas de 2018 y 2019 aprecian coincidentemente una indebida compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros. Lógicamente, decimos, la regularización de 2017 produce -por su propio contenido, sentido y alcance- un efecto de arrastre respecto de las realizadas para los ejercicios siguientes;
3º) y porque el auto de 5 de junio de 2023 (recordemos, consentido y no impugnado por la parte demandada) declaró pertinente la prueba documental consistente en que la AEAT indicase si es cierto que el único motivo que determinó o soporte que sustentó las liquidaciones de los ejercicios 2018 y 2019, fue la previa liquidación por razón del ejercicio 2017; y a esta pregunta bien clara la Administración requerida contestó limitándose a remitir las liquidaciones provisionales practicadas en esos ejercicios, sin la menor explicación o consideración añadida. Ante tal respuesta, no cabe sino recordar que las insuficiencias o debilidades argumentales de las respuestas dadas por la Administración a la que se ha requerido en periodo probatorio un informe, no pueden beneficiar a la propia Administración que las ha originado, ni pueden perjudicar a quien pidió la prueba en términos perfectamente asequibles y susceptibles de una respuesta nítida. Por eso, no habiendo invocado la Administración (y bien fácil le habría sido hacerlo) ninguna otra razón determinante de esas regularizaciones distinta de la pura continuidad de la previa regularización de 2017, hemos de entender que tales supuestas razones no existen y que, tal como la actora aduce, la única ratiode esas liquidaciones de 2018 y 2019 fue el arrastre de lo acordado respecto del ejercicio 2017.
SEXTO.- Alcanzada esta conclusión, retomamos el examen de lo resuelto por el TEARA al anular la liquidación provisional realizada en relación con el ejercicio 2017. Como hemos dejado anotado, el TEARA ordenó retrotraer las actuaciones del procedimiento administrativo de su razón al tiempo de notificar la propuesta de liquidación provisional, a fin de conferir el correspondiente trámite de audiencia. Lógicamente, esa retroacción conllevaba la anulación de todas las actuaciones posteriores al momento en el que la infracción procedimental con virtualidad invalidante se había producido, debiéndose practicar de nuevo todas esas actuaciones una vez corregida la infracción procedimental detectada.
Pues bien, una vez anulada la liquidación del ejercicio 2017, nos parece obvio que tal anulación determinaba la correlativa y subsiguiente anulación de todas las regularizaciones referidas a ejercicios posteriores, que fueran pura continuidad y consecuencia de la regularización anulada; pues una vez anulada la liquidación que podemos calificar como "liquidación base", de tal dato fluye con evidencia lógico-jurídica la derivada anulación de las liquidaciones que podemos identificar como "liquidaciones consecuencia"; justamente porque estas se basaban en aquella, o lo que es lo mismo, porque la primera liquidación (2017) constituía el título legitimador de las siguientes (2018 y 2019), de manera que anulada la primera quedaban desprovistas de fundamento las segundas.
En este sentido consideramos que debe ser interpretado y aplicado el articulo 66 del reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por RD 520/2005, referido a la ejecución de las resoluciones administrativas, que establece en su apartado 4º que "cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora".Esa expresión, "se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado",debe ser entendida en el sentido lógico y finalístico que hemos expresado, de forma que una vez ordenada la retroacción de actuaciones en un procedimiento tributario por apreciarse la existencia de una infracción formal invalidante, y una vez acordada en ejecución de dicho acuerdo la anulación de la liquidación y sanción concernidas (como en este caso ocurrió) la anulación así acordada ha de proyectar su virtualidad no sólo sobre el estricto procedimiento de su razón, sino también sobre todos los que sean desarrollo y consecuencia de él y traigan causa eficiente del mismo. Entenderlo de otra forma conduciría al sinsentido lógico-jurídico de mantener subsistentes unos actos que son puro desarrollo y continuidad de un acto que se ha anulado.
No cabe llegar a otra conclusión desde la óptica del principio de buena administración; pues según ha explicado la jurisprudencia ya consolidada (recogida en numerosas sentencias del Tribunal Supremo como, por anotar alguna de las más recientes, la de 20 de diciembre de 2022, Rec. 3175/2021), a la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivadas de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración, que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan, pues, una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva.
En efecto, nos parece una manifestación lógica del principio de buena administración que si, como es el caso que nos ocupa, una resolución económico-administrativa anula una liquidación tributaria, la ejecución de tal resolución no deberá circunscribirse sin más al estricto procedimiento en el que se dictó esa liquidación anulada, sino que por mor de la regla de la regularización íntegrade la situación jurídica del contibuyente, podrá y deberá extenderse con naturalidad a las liquidaciones subsiguientes que fueran consecuencia y continuidad de la que se ha anulado, siempre y cuando, obviamente, esa continuidad esté claramente establecida.
Viene al caso tener presente que, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2024 (RC 2519/2023), el principio de regularización íntegra, proyección del de buena administración, "se proyecta tanto a los supuestos de regularización general como en los de regularización parcial y en procedimientos de inspección y de comprobación limitada ( STS de 23 de febrero de 2023, rec. 4598/2021 ; de 26 de mayo de 2021, rec. 574/2020 y de 26 de mayo de 2012, rec. 5631/2008 ) y, por su carácter, para el caso en que una determinada comprobación tenga incidencia en otros ejercicios o períodos, obliga a extender las actuaciones a dichos ejercicios o periodos afectados ( STS de 5 de noviembre de 2012, Rec. 4611/2010 ), toda vez que, la Administración no puede eludir la práctica de la regularización completa remitiendo al sujeto pasivo a que inste el inicio de un procedimiento distinto ( STS de 19 de enero de 2012, Rec. 3799/2010 )".
Entenderlo de otra forma, excluyendo de la ejecución las liquidaciones subsiguientes aprobadas en procedimientos distintos,situaría al ciudadano ante la tesitura desalentadora y económicamente onerosa de tener que replantear desde el principio vías impugnatorias añadidas para conseguir la declaración de algo que podría haber quedado despejado ya de una vez, con ocasión de la ejecución de la resolución anulatoria de la primera liquidación que constituía el principio y fundamento de las ulteriores.
SÉPTIMO.- No nos parece que esta conclusión que hemos alcanzado pueda ser esquivada bajo el argumento, opuesto por la Administración demandada, de que la interesada no impugnó por separado las liquidaciones de los años 2018 y 2019, que fueron dictadas cuando la resolución del TEARA que anuló la de 2017 estaba aún pendiente y aún no se había dictado, de manera que dichas liquidaciones de 2018 y 2019, al tiempo en que se dictaron, tomaron como referencia una liquidación que por aquel entonces aún no había sido anulada, y además han adquirido firmeza al no haber sido impugnadas.
Desde luego, decimos nosotros, la aquí recurrente pudo haber impugnado por separado esas liquidaciones (y haber promovido en su caso la acumulación de los procedimientos correspondientes), pero que no lo hiciera no puede conducir ahora a la conclusión de que esas liquidaciones no impugnadas por separado han devenido intangibles e inatacables por firmes y consentidas. Al margen de tal posible forma de actuar (impugnar dichas liquidaciones por separado), ciertamente viable y legítima, no puede rechazarse sin más como inviable, errónea y estéril la diferente alternativa por la que aquella optó, de limitar su impugnación a la que hemos denominado descriptivamente "liquidación base", en la confianza lógica de que la anulación de esta arrastraría la subsiguiente anulación de las "liquidaciones consecuencia" que traían causa de aquella. Tal planteamiento, por el que la ahora recurrente optó, es igualmente legítimo, pues partiendo de la base de que el ejercicio de las potestades administrativas tiene que responder a un canon de racionalidad, resulta jurídicamente irracional e ilógico considerar que aún habiéndose anulado la "liquidación base", las "liquidaciones consecuencia" que derivan de ella, y son pura consecuencia de ella, subsistan inamovibles por el hecho de que no se impugnaron formalmente por separado. Más bien al contrario, la regularización íntegra a que nos hemos referido determina que si la primera liquidación, que constituye el principio y fundamento de las ulteriores, se anula, esas liquidaciones posteriores deberán correr la misma suerte, sencillamente por haber desaparecido el soporte jurídico sobre el que se habían asentado. En un escenario como este, la falta de impugnación de las llamadas "liquidaciones consecuencia" no debe entenderse como aquietamiento, conformidad o pasividad ante ellas, sino como una opción -basada en la lógica jurídica y la economía de medios- de no repetir o reproducir impugnaciones basadas en los mismos argumentos, cuando la suerte de las liquidaciones-consecuencia está ligada a la de la liquidación-base que, esta sí, ha sido impugnada en tiempo y forma.
Consideramos, en este sentido, que una manifestación del derecho de los ciudadanos a la buena administración es no imponerles más cargas que las imprescindibles, y por ende no obligarles a reproducir recursos sustancialmente coincidentes en su fundamentación respecto de actos sucesivos que se encuentran en relación clara de continuidad y vinculación jurídica, cuando los posteriores se apoyan y legitiman directamente en los anteriores que ya han sido debidamente impugnados.
OCTAVO.- Por consiguiente, procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo, en el sentido de anular los actos impugnados, y declarar que en ejecución de la resolución del TEARA de 30 de junio de 2021, procede anular las liquidaciones provisionales practicada a la contribuyente y aquí recurrente, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2018 y 2019.
NOVENO.- Procede imponer las costas del procedimiento a la Administración demandada, ex art. 139.1 LJCA, si bien, al amparo de la facultad moderadora que nos confiere el apartado 4º del mismo precepto, fijamos su importe en la cifra máxima de mil euros, más el IVA que en su caso corresponda.
