Sentencia Contencioso-Administrativo 553/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 635/2022 de 22 de julio del 2024

PRIMERO. - Resolución impugnada, antecedentes y argumentos de las partes.

En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de abril de 2022 por la que se estiman en parte las reclamaciones número NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

1. La recurrente presenta autoliquidación por IRPF 2016 en la modalidad de tributación individual dentro del plazo reglamentario establecido.

Posteriormente, se inicia procedimiento de comprobación limitadaque concluye con liquidación impugnada en la que se regulariza el siguiente apartado:

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.

Se motiva en la resolución:

"(...) El contribuyente transmite su vivienda habitual sita en DIRECCION001, de Madrid, el día 4 de mayo de 2016.

Tras enajenar su vivienda habitual con fecha 20 de Mayo de 2016 adquirió una vivienda sita en DIRECCION000, de Madrid, manifestando que dicha vivienda 'se destinó a residencia habitual y permanente'.

(...)

El contribuyente manifiesta que trasladó su domicilio habitual a la vivienda sita en DIRECCION000 con fecha 20 de mayo de 2016 y que fue su domicilio habitual y permanente hasta el mes de agosto de 2017. Manifiesta que 'se vio obligada a trasladarse temporalmente a residir a la vivienda de sus padres, Don Rafael y Doña Eimy, sita en DIRECCION002, con el fin de cuidar y atender de los mismos de forma continuada, debido a la avanzada edad de estos (84 y 85 años, respectivamente) y a la grave enfermedad que en ese momento padecía su madre, al ser persona dependiente y estar diagnosticada de Alzheimer y tumor cerebral. Desde que con fecha 8 de Julio de 2018 falleció la madre de Doña Saray, después de una larga enfermedad, Doña Saray sigue residiendo en la vivienda de su padre, Don Rafael, sita en DIRECCION002, con el fin de cuidar y atender del mismo de forma continuada, debido a la avanzada edad de este (87 años) y a su delicado estado de salud.

Al estar dichas circunstancias totalmente justificadas y ser análogas a las establecidas en el artículo 41.Bis.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de Marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe entenderse que la vivienda sita en sita en la DIRECCION000, de Madrid, adquirida por Doña Saray el 20 de Mayo de 2016 no ha perdido el carácter de habitual, al haberle impedido dichas circunstancias la ocupación de dicha vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de dicho artículo.

Una vez que Doña Saray deje de atender y cuidar, de forma continuada, a su padre, Don Rafael, como hasta ahora lo viene haciendo, debido a la avanzada edad de éste (87 años) y a su delicado estado de salud, volverá a residir de forma habitual, como lo venía haciendo hasta el mes de Agosto de 2017, en la vivienda de su propiedad sita en la DIRECCION000, de Madrid'.

El contribuyente aporta certificados médicos de su madre, certificado de defunción y DNI de su padre.

(...)

El contribuyente pretende dejar exenta por reinversión la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de su vivienda habitual sita en DIRECCION001, de Madrid, transmitida el día 4 de mayo de 2016, pero no cumple el requisito de haber adquirido una nueva vivienda habitual, dado que la vivienda sita en DIRECCION000, de Madrid, no constituye su vivienda habitual. No ha acreditado los requisitos establecidos en la normativa, que la nueva vivienda haya sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición ni tampoco que haya sido habitada de manera por un plazo continuado de, al menos, tres años.

Por tanto, se somete a gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de inmueble no exenta por reinversión en vivienda habitual."

Se procedió a la incoación de expediente sancionador que culminó con el acuerdo de imposición de sanción, al concluir la Administración que no se ingresó dentro del plazo previsto en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

2. La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de abril de 2022estima en parte la reclamación número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación, y también estima en parte la reclamación número NUM001, formulada contra acuerdo de imposición de sanción.

Argumenta, en síntesis, en lo que al recurso de autos interesa:

A juicio de este Tribunal, no se dan las circunstancias para la aplicación de lo señalado en el apartado uno del artículo 41 bis del RIRPF, ya que no prueba de forma suficiente las circunstancias que le han obligado a abandonar su residencia habitual, puesto que la circunstancia expuesta no está contemplada de forma específica en la normativa del IRPF ni se puede considerar análoga a las establecidas en el apartado uno del artículo 41 bis del Reglamento de IRPF, al no darse el hecho causante en la interesada.

Por tanto, al no cumplir con los requisitos previstos en la normativa del impuesto, no es posible la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble.

La Disposición Transitoria Novena de la Ley 35/2006 del IRPF, donde se regula el régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se aplicará de oficio por la Administración con ocasión de la liquidación provisional realizada. El reclamante no tiene que acogerse según establece la oficina de gestión tributaria.

En definitiva, se ha de considerar correcta la actuación administrativa en cuanto a la eliminación de la exención por reinversión en vivienda habitual, si bien se ha de aplicar también de oficio por la Administración la Disposición Transitoria Novena como se ha establecido en el párrafo anterior, por lo que se estima en parte la reclamación contra la liquidación.

En cuanto a la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción, si se ha apreciado defecto material de la liquidación que no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idemen su vertiente procedimental.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Considerando que la interesada ha declarado incorrectamente la ganancia patrimonial obtenida, cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

En consecuencia, debe confirmarse la sanción contra la que se reclama, sin embargo, teniendo en cuenta que la reclamación contra la liquidación ha sido estimada en parte, se hace necesario también estimar en parte la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción que trae causa del primero, sin perjuicio de que, una vez practicada la nueva liquidación de acuerdo con lo establecido en esta resolución, se dicte nuevo acto de imposición de sanción de conformidad con la nueva base de cálculo que en su caso resulte.

3. Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la liquidación tributaria, en que la recurrente funda su pretensión:

En el mes de agosto de 2017 Doña Saray se vio obligada a trasladarse temporalmente a residir a la vivienda de sus padres, Don Rafael y Doña Eimy, sita en DIRECCION002, con el fin de cuidar y atender de los mismos de forma continuada, debido a la avanzada edad de estos (84 y 85 años, respectivamente, en esa fecha) y a la grave enfermedad que en ese momento padecía su madre, al ser persona dependiente y estar diagnosticada de Alzheimer y tumor cerebral. Con fecha 8 de julio de 2018 se produjo el fallecimiento de Doña Eimy, madre de la recurrente, después de una larga enfermedad. Desde entonces, sigue residiendo con su padre, en la vivienda propiedad de éste del DIRECCION002 con el fin de cuidar y atender del mismo de forma continuada, debido a la avanzada edad de éste (89 años en estos momentos) y a su delicado estado de salud. (Se aportan Informes y Certificados Médicos acreditativos de ello, Certificado de Defunción de Doña Eimy y DNI de Don Rafael).

Una vez que Doña Saray deje de atender y cuidar a su padre, como hasta ahora lo viene haciendo, volverá a residir de forma habitual y permanente, como lo ha venido haciendo hasta el mes de agosto de 2017, en la vivienda de su propiedad sita en la DIRECCION000, de Madrid, en la cual reinvirtió el importe obtenido por la venta de vivienda sita en la DIRECCION001, de Madrid.

Tanto la LIRPF como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 41.Bis.1 del RIRPF señala "u otras análogas justificadas."

En el presente caso se dan todos y cada uno de los requisitos establecidos en los citados preceptos para entender que la vivienda sita en la DIRECCION000 no ha perdido el carácter de habitual, al haberle impedido la situación expuesta y justificada la ocupación temporal de dicha vivienda. Y ser análoga dicha circunstancia a las establecidas en el artículo 41.Bis.1 del Real Decreto 439/2007. Con lo que debe mantenerse el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición.

4. En el escrito de contestación a la demanda,la Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos expuestos por el TEAR en relación al fondo del asunto, por falta de prueba de que la vivienda tuviera la condición de habitual durante el plazo exigido.

SEGUNDO. - Exención por reinversión en vivienda habitual.

El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) define el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales señalando:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.»

La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF bajo el título "Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión",y su desarrollo viene regulado en los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

El art. 38.1 de la LIRPF dispone:

«1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.»

Según el artículo 41 del RIRPF:

«1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(...)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

(...)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.»

Por su parte, el artículo 41 bis RIRPF, bajo el título "Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones",dispone:

«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.»

Como explica la STSJ de Madrid, Sección 5, de 3 de mayo de 2023, recurso 1076/2020, la exención actúa en tres fases sucesivas: i) el inmueble transmitido ha de tener la condición de vivienda habitual, ii) la inversión ha de producirse conforme a las condiciones previstas y iii) el inmueble adquirido debe alcanzar la condición de vivienda habitual en los términos establecidos en la norma.

En el caso, la Administración y el TEARM consideran que se incumple por la recurrente el requisito de tener la vivienda adquirida la condición de habitual al haber perdido dicho carácter por el traslado de la interesada al domicilio de sus padres, sin que pueda considerarse que las circunstancias invocadas por la interesada, que en su tesis justifican el traslado, puedan ser equiparadas a las que el precepto contempla.

Los hechos de los que partimos son los recogidos en el acuerdo de liquidación y resultan de los documentos obrantes en el expediente administrativo: la contribuyente, Doña Saray, residió en la vivienda sita en la DIRECCION001, de Madrid, de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes a la fecha de su adquisición el día 23 de abril de 1987 y hasta que la vendió el día 4 de mayo de 2016. Con fecha 20 de mayo de 2016 trasladó su domicilio habitual a la vivienda sita en la DIRECCION000, de Madrid. La contribuyente reinvirtió el importe obtenido por la venta de la vivienda que fuera su residencia habitual sita en la DIRECCION001 en la vivienda sita en la DIRECCION000, pasando a constituir ésta su domicilio habitual y permanente hasta el mes de agosto de 2017, fecha en la que se vio obligada a trasladarse y residir en la vivienda de sus padres, Don Rafael y Doña Eimy, sita en el DIRECCION002 de Madrid, con el fin de cuidar y atender de los mismos debido a la avanzada edad de estos (84 y 85 años, respectivamente, en aquella fecha) y a la grave enfermedad que en ese momento padecía su madre, al ser persona dependiente y estar diagnosticada de Alzheimer y tumor cerebral.

Desde que con fecha 8 de Julio de 2018 se produjo el fallecimiento de la madre de Doña Saray, después de una larga enfermedad, sigue residiendo con su padre, Don Rafael, en la vivienda propiedad de éste del DIRECCION002, con el fin de cuidar y atender del mismo, debido a la avanzada edad y a su delicado estado de salud.

Los hechos expuestos son claramente indicativos de la concurrencia de una circunstancia extraordinaria, debidamente justificada, que exceptúa la aplicación de los requisitos temporales establecidos en los dos primeros apartados del art. 41 bis del Reglamento.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 12 de mayo de 2017 (Recurso: 1657/2016, Resolución: 841/2017) señala:

<< [e] n el ámbito de "otras causas análogas justificadas" del traslado que no hacen perder al inmueble la consideración de vivienda habitual, ha de incluirse la enfermedad acreditada que obliga al cambio de residencia.La aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del recurso de casación para la unificación de la doctrina porque la sentencia de instancia declara y reconoce que el traslado desde la vivienda habitual, en la DIRECCION003 del término municipal de Tacoronte, Tenerife, a la vivienda del hermano, sita en Mogán, Gran Canarias, es debido al estado de salud, y se produce "desde noviembre de 2004 hasta su fallecimiento", acaecido el 9 de diciembre de 2007.>> (Resaltado añadido)

No se alcanza a entender la razón por la que la AEAT y el TEARM no consideran el caso de autos incluido en los supuestos excepcionales del art. 41 bis. El propio Tribunal Supremo considera la enfermedad justificada como subsumible en la enumeración abierta del citado precepto; a lo que se añade en el caso, como causa justificada del cambio necesario de domicilio, la elevada edad de los progenitores de la recurrente (el padre nace el NUM002.1933, según DNI aportado). Circunstancias concurrentes en el presente supuesto que determinan deba confirmarse la exención aplicada por la interesada a la ganancia patrimonial.

Por lo expuesto, procede la estimación del recurso, y la anulación de la liquidación y sanción impugnadas, así como de la resolución del TEARM que las confirma.

TERCERO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación