Sentencia Contencioso-Administrativo 91/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 558/2023 de 23 de febrero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 29 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima el recurso contra la ejecución interpuesto contra el acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa con número de referencia NUM000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el que se da cumplimiento a una previa resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2021, del procedimiento 28-03007-2019.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés.

En orden a la resolución de la presente controversia, han de fijarse los siguientes antecedentes que se derivan del expediente administrativo, sobre los que además existe conformidad entre las partes:

1º.-En fecha 5 de junio de 2017, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT comunicó a la hoy recurrente el inicio de actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012. Como consecuencia de dicho procedimiento, se practicó liquidación provisional, notificada el 28 de enero de 2019, por importe total de 3.488.204,61 euros. Dicha liquidación vino motivada por la retirada del régimen especial de reorganizaciones empresariales a la entidad Mersemar S.L., por la escisión parcial realizada en 2012.

2º.- Interpuesta por la recurrente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por parte del TEAR se estimó parcialmente la misma, anulándose las valoraciones realizadas por la Inspección sobre los inmuebles de Mersemar que fueron transmitidos a las entidades beneficiarias de la escisión, considerándose que dichas valoraciones resultaban inmotivadas. De acuerdo con ello, el Tribunal Regional ordenó la retroacción de las actuaciones, a fin de que se practicaran las valoraciones de forma motivada, sin pronunciarse sobre el resto de cuestiones que planteaba el expediente.

En concreto, se disponía en la resolución del TEAR:

"por lo tanto procede anular la liquidación y ordenar la retroacción de actuaciones para que se dicte una nueva liquidación que motive de manera suficiente la valoración efectuada y la regularización practicada, sin que este Tribunal entre a valorar el resto de las cuestiones de fondo.

Procede por ello igualmente anular la liquidación aquí recurrida y retrotraer las actuaciones al momento procesal oportuno".

Al interponer la reclamación económico-administrativa, la reclamante solicitó la suspensión al amparo de lo dispuesto en el artículo 44 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Dicha suspensión fue concedida, supeditada a la constitución de garantía, consistente en hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública sobre determinados inmuebles. Dicha garantía no llegó a constituirse, ya que, si bien se formalizó escritura pública, la misma no se inscribió en la totalidad de los Registros de la Propiedad correspondientes a los inmuebles ofrecidos en garantía. En cualquier caso, se señala en la demanda que el sujeto pasivo se benefició de la suspensión cautelar existente desde la solicitud de suspensión.

3º.- En ejecución de la resolución del TEAR indicada en el ordinal anterior, la Dependencia Regional de Inspección dicta el siguiente acuerdo:

"VISTA la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEARM), dictada el 24 de noviembre de 2021, con entrada en el órgano competente para su ejecución el 04-02-2022, recaída en la reclamación económico-administrativa (REA) nº NUM001 que fue interpuesta frente al Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº NUM002 dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ejercicio 2012.

(...)

Por lo expuesto, y en cumplimiento de la Resolución TEARM de fecha 24-11-2021, se acuerda:

1.- ANULAR la liquidación NUM003 por importe de 3.489.095,42 euros en voluntaria, derivada del Acuerdo de 06-02-2019, que se encuentra pendiente de ingreso por el importe total, estando suspendida por el artículo 44 (RD 520/2005 ).

2.- REPONER ACTUACIONES en cumplimiento de lo dispuesto en la resolución TEARM de 24-11-2021, remitiendo el expediente al actuario a fin de que sean comprobados los extremos señalados por el Tribunal y sea practicada nueva liquidación ateniéndose a lo dispuesto en la mencionada resolución."

Es éste el acuerdo que constituye el objeto del recurso contra la ejecución cuya resolución se impugna en esta sede jurisdiccional, si bien la única cuestión con la que se discrepa, y que constituye por tanto el objeto de la presente contienda, es la relativa al inciso "con entrada en el órgano competente para su ejecución el 04-02-2022".

Así, sostiene la recurrente que el objeto de este procedimiento -sobre ello volveremos más adelante- consiste en determinar únicamente cuál es el dies a quo correcto para el cómputo del plazo de retroacción previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria en la medida en que la Administración lo ha incluido como parte integrante del acuerdo de ejecución.

4º.- El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima el recurso contra la ejecución que ha sido interpuesto.

Centra en primer lugar la pretensión de la recurrente -pretensión que resulta idéntica a la pretendida en esta sede jurisdiccional- de la siguiente forma:

"La propia recurrente muestra su conformidad con el fondo de esta ejecución, alegando únicamente con ocasión de la interposición del presente recurso que no está de acuerdo con la fecha que consta en el acuerdo, el 04/02/2022, como fecha de entrada en el órgano competente para la ejecución, ya que entiende que desde el 02/12/2021 el órgano competente para ejecutar ya era conocedor del fallo de este Tribunal, debido a que en esa fecha recibió la resolución de la reclamación NUM004, correspondiente a Mersemar, SL, cuyo contenido resulta idéntico a la resolución que ahora se ejecuta.

Añade el recurrente que en caso de que este TEAR rechace la alegación anterior, y no considere como fecha de entrada en el órgano competente para ejecutar el 02/12/2021, debería considerarse el 31/12/2021, ya que habiéndose recibido el fallo de Mersemar, SL el 30 de noviembre de 2021, la ORT fue capaz de remitirlo para su cumplimiento dos días después de su firmeza. Procediendo recurso de alzada y habiendo recibido el fallo la reclamante el 29 de noviembre, la remisión a cumplimiento se debería haber producido el 31 de diciembre de 2021".

A continuación, en la indicada resolución, el TEAR procede a transcribir parcialmente el fundamento quinto de la resolución del TEAC de 31 de enero de 2023, y señala que la fecha que debe considerarse como dies a quo del plazo previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria es la fecha en que la resolución se recibe por el órgano competente para ejecutar, en este caso, la Dependencia Regional de Inspección.

Concluye que, de la documentación obrante en el expediente remitido al Tribunal, se comprueba que la fecha de recepción del expediente por el órgano de gestión competente es el 4 de febrero de 2022, por lo que procede a desestimar las pretensiones actoras.

TERCERO.- La impugnación esgrimida por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A.- Posición de la recurrente.

Suplica la recurrente la anulación de la resolución impugnada indicando, en primer lugar -y como ya se ha referido con anterioridad- que el presente litigio pretende determinar cuál es el dies a quo correcto para el cómputo del plazo de retroacción previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria en la medida en que la Administración lo ha incluido como parte integrante del acuerdo de ejecución.

Y para ello, en primer lugar, expone la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al inicio del cómputo del plazo previsto en el indicado artículo 150.7 de la LGT, y ciñéndose a la sentencia del Alto Tribunal de 14 de febrero de 2017 (recurso de casación 2379/2015), considera que de la misma puede derivarse una regla general y dos excepciones.

La regla general consiste en acudir a la fecha en que se recibe la resolución por la Dependencia de Inspección que resulta competente para continuar el procedimiento y no desde que se recibe por la Oficina de Relación con los Tribunales (en adelante, ORT).

Las excepciones serían las siguientes:

(i) El plazo debe computarse con la notificación a la ORT si se han producido dilaciones indebidas y voluntarias de la Administración en el momento de su remisión a cumplimiento.

(ii) En aquellos casos en que la Administración realiza materialmente actuaciones dirigidas a ejecutar el fallo o bien puede realizarlas antes de recibir el expediente, el plazo debe computarse desde ese momento previo en que podían llevarse a cabo tales actuaciones o se realizan efectivamente.

Con base en ello, considera que concurre la segunda de las excepciones a la regla general contemplada por el Tribunal Supremo, ya que los únicos actos que debían realizarse en la retroacción, para todos los sujetos implicados, eran frente a Mersemar. Así las cosas, la retroacción ordenada, a fin de que se repitieran las tasaciones de los inmuebles, podía llevarse a cabo sin ninguna restricción desde la remisión a cumplimiento del fallo relativo a Mersemar, lo que tuvo lugar el 2 de diciembre de 2021. En dicha fecha la Inspección podía realizar los actos de ejecución necesarios para la práctica de todas las liquidaciones, incluida la de la recurrente.

Y así, para llegar a tal conclusión, se efectúa en la demanda el relato de hechos de los que se derivaría que todas las actuaciones de instrucción realizadas tras la retroacción, entre el 17 de febrero y el 22 de abril de 2022, se han desarrollado con Mersemar, habiendo citado a los socios directamente para la firma de las actas.

De modo subsidiario, alega que la ORT ha demorado indebidamente la remisión de la resolución para cumplimiento, ya que el plazo de interposición del recurso de alzada es de un mes, no de dos.

Según se desprende de la certificación emitida por la ORT, la causa por la que la misma procedió a remitir para cumplimiento los fallos de la sociedad y los socios en momentos distintos (siendo así que todos fueron recibidos por aquella el día 30 de noviembre de 2011), resulta ser la existencia de una suspensión cautelar en el caso de los socios, que no concurre en el procedimiento relativo a Mersemar, que pagó su deuda. Ello determinó que la ORT esperara, en el caso que nos ocupa, a que transcurriera el plazo del recurso, a fin de verificar que éste no se había interpuesto y no se mantenía la suspensión. Si ello es así, la ORT ha dejado trascurrir un plazo ligeramente superior a dos meses, cuando el recurso procedente era el de alzada ordinario, cuyo plazo de interposición es de un mes. Así las cosas, si habiendo recibido el fallo de Mersemar el 30 de noviembre de 2021, la ORT fue capaz de remitirlo para cumplimiento el 2 de diciembre siguiente, considera que el relativo a las personas físicas, bajo esta hipótesis subsidiaria, debería haber sido remitido a cumplimiento dos días después de su firmeza. Por ello, procediendo recurso de alzada y habiendo recibido el fallo la reclamante el 29 de noviembre, la remisión a cumplimiento se debería haber producido el 31 de diciembre de 2021. Sostiene que debe tenerse en cuenta, a estos efectos, que la interposición o no de recurso de alzada es un dato que la ORT puede conocer de manera casi automática, ya que se trata de un recurso administrativo.

Por ello considera, en definitiva, que para el caso de que no se admita la fecha 2 de diciembre de 2021 como dies a quo, que es su pretensión principal, al menos debería admitirse que la remisión debería haberse producido el 31 de diciembre de 2021, por lo que concurriría la primera de las excepciones previstas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, la existencia de una dilación indebida en la remisión del fallo a cumplimiento.

Posteriormente, tras la formulación de su escrito de conclusiones, la parte recurrente ha aportado a las actuaciones sentencia dictada por el Tribunal Supremo de fecha 14 de marzo de 2024 (recurso 3050/2022), por la que se establece la siguiente jurisprudencial (FJ 4º):

"En consecuencia, la respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo, es, en base a las circunstancias vistas, la siguiente: el desfase temporal entre la notificación del acuerdo del órgano económico-administrativo al interesado y a la Administración tributaria, sin que exista justificación razonable alguna ni concurran circunstancias objetivas excepcionales que justifiquen el decalaje constatado de tres meses, cuando además este ha sido buscado de propósito para procurar una ventaja a la Administración tributaria, vulnera el principio de buena administración en su manifestación de dilaciones indebidas y el derecho de todo obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o inspección "se desarrollen en los plazos previstos en esta ley" ( art 34.1.ñ LGT ), por lo que procede reparar los derechos vulnerados y los perjuicios, en este caso procedimentales, sufridos por el contribuyente, en el sentido de que el desfase temporal transcurrido entre ambas notificaciones a los efectos de efectuar el cómputo del plazo previsto en el artículo 150.7 LGT , debe considerarse como una dilación imputable a la Administración"

Considera que dicha sentencia resulta decisiva en el caso que nos ocupa, pues la pretensión de la parte consiste en que se considere excesivo el periodo transcurrido entre la notificación del fallo al contribuyente -29 de noviembre de 2021- o a la Oficina de Relaciones con los Tribunales -30 de noviembre de 2021-, por un lado, y el momento en que se remitió a cumplimiento al órgano encargado de su ejecución, lo que tuvo lugar el 4 de febrero de 2002.

B.- Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso interpuesto, aludiendo a que la recta interpretación del artículo 150.7 de la LGT la ofrece la resolución del TEAC de 31 de enero de 2023, que se dicta a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020 (recurso 7483/2018), y a tenor de la cual, en el supuesto de la retroacción de las actuaciones inspectoras en caso de vicios formales, el plazo previsto en el artículo 150.7 de la LGT debe computarse desde que se recibe la resolución por la Dependencia de Inspección que resulta competente para continuar el procedimiento y no desde que se recibe por la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT).

Considera que, en el caso presente, la resolución de 24 de noviembre de 2021 se notifica a la ORT el 30 de noviembre de 2021, y cuando transcurre el plazo para la eventual impugnación de la misma por parte del interesado y/o de la Administración activa, ésta la remite a la Dependencia Regional de Inspección, el 4 de febrero de 2022, por lo que no existe, en suma, ninguna dilación excesiva e indebida.

Finalmente considera el Abogado del Estado realizar una somera referencia al protagonismo que la recurrente pretende atribuir a las actuaciones desarrolladas respecto de la mercantil Mersemar. Y ello por cuanto las actuaciones desarrolladas respecto de aquella mercantil son ajenas a la regularización que se haya podido practicar y a la que afecta la reposición de actuaciones respecto de la interesada en los presentes autos.

La Administración activa, la Dependencia Regional de Inspección, no puede reiniciar el procedimiento que genera la reposición de actuaciones hasta que no se le haya notificado el concreto fallo que origina dicha reposición, y para ello hay que tener en cuenta las circunstancias concretas de la recurrente, que no tienen por qué coincidir con las de la mercantil involucrada, por más que la regularización tenga que ver con la transmisión de participaciones de aquella o a aquella.

Así, lo que se acuerda en el acuerdo de ejecución que se recurre ante el TEAR de Madrid y origina los presentes autos no es una actuación respecto de la mercantil Mersemar, sino respecto de la persona física recurrente, y respecto de ella la actuación administrativa ha sido plenamente ajustada a derecho.

Por otra parte, el Abogado del Estado, en relación con sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 2024, aportada por la recurrente, considera que no resulta aplicable al presente supuesto, ya que no concurren en el caso analizado las concretas circunstancias que se daban en el supuesto analizado por la referida sentencia. Resulta evidente que no ha existido una dilación excesiva en la tramitación de la resolución del TEARM y su notificación al órgano encargado de su ejecución, "porque en qué menos que darle el plazo para recurrir en alzada (que es la hipótesis aceptada por el Tribunal Supremo), y luego ejecutar la resolución, una vez que la Administración sabe si el obligado tributario ha recurrido (poco más de un mes)". Pero es que, además, considera poco justificable entender que un plazo de dos meses en la remisión de la documentación al órgano administrativo encargado de la ejecución, cuando están involucrados varios obligados tributarios, según reconoce la propia recurrente, pueda considerarse una dilación excesiva e injustificable.

CUARTO.- El recurso contra la ejecución. Posición de la Sala.

No podemos obviar que en el presente supuesto nos encontramos revisando un recurso contra la ejecución previsto en el artículo 241 ter de la Ley General Tributaria, que tiene un objeto propio y específico, como es comprobar que los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajusten exactamente a los pronunciamientos de aquéllas. De esta manera, si el interesado se encuentra disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, puede presentar este recurso.

En definitiva, mediante este recurso únicamente se podrá discernir si un concreto acto de ejecución se ajusta o no a la previa resolución del Tribunal Económico-Administrativo. Es éste el objeto del recurso, que no puede ser modificado mediante otras pretensiones de las partes.

Siendo ello así, sostiene la recurrente que el objeto de este procedimiento consiste en determinar únicamente cuál es el dies a quo correcto para el cómputo del plazo de retroacción previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria, en la medida en que la Administración lo ha incluido como parte integrante del acuerdo de ejecución.

Sin embargo, consideramos que dicha pretensión excede del limitado ámbito del recurso contra la ejecución, pretendiendo la parte actora que este Tribunal realice un pronunciamiento que excede del objeto de este procedimiento.

Como hemos expuesto en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, la resolución del TEAR cuya ejecución estamos revisando dispuso anular la liquidación que había sido practicada y retrotraer las actuaciones al momento procesal oportuno. Y en cumplimiento de esta resolución, la Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo anulando la liquidación y reponiendo las actuaciones, remitiendo el expediente al actuario a fin de que sean comprobados los extremos señalados por el Tribunal y sea practicada nueva liquidación ateniéndose a lo dispuesto en la mencionada resolución.

Es cierto que el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección, en su encabezamiento, menciona que la resolución del TEAR ha tenido entrada en el órgano competente para su ejecución el 4 febrero de 2022. Pero se trata de un pronunciamiento inocuo, o intrascendente si se quiere, a los efectos de ejecutar la resolución del TEAR que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa.

Dicho acuerdo, en efecto, menciona cuándo la resolución del TEAR tiene entrada en la Dependencia de Inspección, pero no determina cuál es el dies a quo a efectos de computar el plazo previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria ni cuestiona cuál es la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida al efecto.

La sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2017 (recurso de casación 2379/2015, ECLI: ES: TS: 2017: 490) analiza cuál es el dies a quo que debe computarse en los supuestos de retroacción de las actuaciones inspectoras cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales. Y en tal sentido, determina que los términos del artículo 150.5 de la LGT -actual artículo 150.7 de la LGT- son claros y el dies a quo para el cómputo de los seis meses es el de la efectiva resolución del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Ello no obstante, a continuación introduce modulaciones a la regla general, para los supuestos en que se han producido dilaciones voluntarias o bien para aquellos casos en que la Administración realice actuaciones materialmente dirigidas a ejecutar el fallo o bien pueda realizarlas antes de recibir el expediente.

De esta manera, razona el Alto Tribunal: "(...) no es facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasar los citados plazos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recepcionar el expediente, lo que nos debe llevar a entender que en aquellos supuestos en que la Administración haya realizado o podido realizar actuaciones tendentes a dicho fin, aun cuando no haya recepcionado el expediente, no podrá exceder el citado plazo del tiempo que reste o de los seis meses, puesto que el deber impuesto de atenerse a un plazo legalmente fijado, es un deber material y no formal, de carácter objetivo y al margen de la voluntad de los interesados. En definitiva, la Administración dispone del tiempo que reste o de seis meses de ser aquel inferior cuando haya comenzado o podido comenzar dichas actuaciones materialmente, plazo que no podrá sobrepasar en tanto que sería de aplicación los apartados 1 y 2 del artículo 150, en otro caso el dies a quo se contará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución (...)".

En definitiva, la cuestión del cómputo del plazo determinado en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria podrá dilucidarse en el momento en que concluyan las actuaciones inspectoras y se dicte el acuerdo de liquidación, a través de los recursos que puedan interponerse contra la misma. No se puede en este recurso jurisdiccional, en el que revisamos únicamente una resolución de un recuso contra la ejecución previsto en el artículo 241 ter de la LGT, establecer cuál es el dies a quo correcto para el cómputo de dicho plazo de retroacción. Ello excede del objeto del recurso que estamos analizando y el pronunciamiento pretendido por la parte recurrente, no siendo éste el cauce idóneo para el mismo, podría vincular al órgano que eventualmente conociera del recurso que pudiera interponerse contra la liquidación.

Por todo lo expuesto debe desestimarse el recurso interpuesto y confirmarse la resolución impugnada en esta sede jurisdiccional, al comprobarse que la Dependencia Regional de Inspección, en el acuerdo impugnado, se ajusta a lo previamente determinado en la resolución económico-administrativa que acuerda la retroacción de actuaciones.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 29 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima el recurso contra la ejecución interpuesto contra el acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa con número de referencia NUM000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el que se da cumplimiento a una previa resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2021, del procedimiento 28-03007-2019.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés.

En orden a la resolución de la presente controversia, han de fijarse los siguientes antecedentes que se derivan del expediente administrativo, sobre los que además existe conformidad entre las partes:

1º.-En fecha 5 de junio de 2017, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT comunicó a la hoy recurrente el inicio de actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012. Como consecuencia de dicho procedimiento, se practicó liquidación provisional, notificada el 28 de enero de 2019, por importe total de 3.488.204,61 euros. Dicha liquidación vino motivada por la retirada del régimen especial de reorganizaciones empresariales a la entidad Mersemar S.L., por la escisión parcial realizada en 2012.

2º.- Interpuesta por la recurrente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por parte del TEAR se estimó parcialmente la misma, anulándose las valoraciones realizadas por la Inspección sobre los inmuebles de Mersemar que fueron transmitidos a las entidades beneficiarias de la escisión, considerándose que dichas valoraciones resultaban inmotivadas. De acuerdo con ello, el Tribunal Regional ordenó la retroacción de las actuaciones, a fin de que se practicaran las valoraciones de forma motivada, sin pronunciarse sobre el resto de cuestiones que planteaba el expediente.

En concreto, se disponía en la resolución del TEAR:

"por lo tanto procede anular la liquidación y ordenar la retroacción de actuaciones para que se dicte una nueva liquidación que motive de manera suficiente la valoración efectuada y la regularización practicada, sin que este Tribunal entre a valorar el resto de las cuestiones de fondo.

Procede por ello igualmente anular la liquidación aquí recurrida y retrotraer las actuaciones al momento procesal oportuno".

Al interponer la reclamación económico-administrativa, la reclamante solicitó la suspensión al amparo de lo dispuesto en el artículo 44 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Dicha suspensión fue concedida, supeditada a la constitución de garantía, consistente en hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública sobre determinados inmuebles. Dicha garantía no llegó a constituirse, ya que, si bien se formalizó escritura pública, la misma no se inscribió en la totalidad de los Registros de la Propiedad correspondientes a los inmuebles ofrecidos en garantía. En cualquier caso, se señala en la demanda que el sujeto pasivo se benefició de la suspensión cautelar existente desde la solicitud de suspensión.

3º.- En ejecución de la resolución del TEAR indicada en el ordinal anterior, la Dependencia Regional de Inspección dicta el siguiente acuerdo:

"VISTA la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEARM), dictada el 24 de noviembre de 2021, con entrada en el órgano competente para su ejecución el 04-02-2022, recaída en la reclamación económico-administrativa (REA) nº NUM001 que fue interpuesta frente al Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº NUM002 dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ejercicio 2012.

(...)

Por lo expuesto, y en cumplimiento de la Resolución TEARM de fecha 24-11-2021, se acuerda:

1.- ANULAR la liquidación NUM003 por importe de 3.489.095,42 euros en voluntaria, derivada del Acuerdo de 06-02-2019, que se encuentra pendiente de ingreso por el importe total, estando suspendida por el artículo 44 (RD 520/2005 ).

2.- REPONER ACTUACIONES en cumplimiento de lo dispuesto en la resolución TEARM de 24-11-2021, remitiendo el expediente al actuario a fin de que sean comprobados los extremos señalados por el Tribunal y sea practicada nueva liquidación ateniéndose a lo dispuesto en la mencionada resolución."

Es éste el acuerdo que constituye el objeto del recurso contra la ejecución cuya resolución se impugna en esta sede jurisdiccional, si bien la única cuestión con la que se discrepa, y que constituye por tanto el objeto de la presente contienda, es la relativa al inciso "con entrada en el órgano competente para su ejecución el 04-02-2022".

Así, sostiene la recurrente que el objeto de este procedimiento -sobre ello volveremos más adelante- consiste en determinar únicamente cuál es el dies a quo correcto para el cómputo del plazo de retroacción previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria en la medida en que la Administración lo ha incluido como parte integrante del acuerdo de ejecución.

4º.- El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima el recurso contra la ejecución que ha sido interpuesto.

Centra en primer lugar la pretensión de la recurrente -pretensión que resulta idéntica a la pretendida en esta sede jurisdiccional- de la siguiente forma:

"La propia recurrente muestra su conformidad con el fondo de esta ejecución, alegando únicamente con ocasión de la interposición del presente recurso que no está de acuerdo con la fecha que consta en el acuerdo, el 04/02/2022, como fecha de entrada en el órgano competente para la ejecución, ya que entiende que desde el 02/12/2021 el órgano competente para ejecutar ya era conocedor del fallo de este Tribunal, debido a que en esa fecha recibió la resolución de la reclamación NUM004, correspondiente a Mersemar, SL, cuyo contenido resulta idéntico a la resolución que ahora se ejecuta.

Añade el recurrente que en caso de que este TEAR rechace la alegación anterior, y no considere como fecha de entrada en el órgano competente para ejecutar el 02/12/2021, debería considerarse el 31/12/2021, ya que habiéndose recibido el fallo de Mersemar, SL el 30 de noviembre de 2021, la ORT fue capaz de remitirlo para su cumplimiento dos días después de su firmeza. Procediendo recurso de alzada y habiendo recibido el fallo la reclamante el 29 de noviembre, la remisión a cumplimiento se debería haber producido el 31 de diciembre de 2021".

A continuación, en la indicada resolución, el TEAR procede a transcribir parcialmente el fundamento quinto de la resolución del TEAC de 31 de enero de 2023, y señala que la fecha que debe considerarse como dies a quo del plazo previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria es la fecha en que la resolución se recibe por el órgano competente para ejecutar, en este caso, la Dependencia Regional de Inspección.

Concluye que, de la documentación obrante en el expediente remitido al Tribunal, se comprueba que la fecha de recepción del expediente por el órgano de gestión competente es el 4 de febrero de 2022, por lo que procede a desestimar las pretensiones actoras.

TERCERO.- La impugnación esgrimida por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A.- Posición de la recurrente.

Suplica la recurrente la anulación de la resolución impugnada indicando, en primer lugar -y como ya se ha referido con anterioridad- que el presente litigio pretende determinar cuál es el dies a quo correcto para el cómputo del plazo de retroacción previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria en la medida en que la Administración lo ha incluido como parte integrante del acuerdo de ejecución.

Y para ello, en primer lugar, expone la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al inicio del cómputo del plazo previsto en el indicado artículo 150.7 de la LGT, y ciñéndose a la sentencia del Alto Tribunal de 14 de febrero de 2017 (recurso de casación 2379/2015), considera que de la misma puede derivarse una regla general y dos excepciones.

La regla general consiste en acudir a la fecha en que se recibe la resolución por la Dependencia de Inspección que resulta competente para continuar el procedimiento y no desde que se recibe por la Oficina de Relación con los Tribunales (en adelante, ORT).

Las excepciones serían las siguientes:

(i) El plazo debe computarse con la notificación a la ORT si se han producido dilaciones indebidas y voluntarias de la Administración en el momento de su remisión a cumplimiento.

(ii) En aquellos casos en que la Administración realiza materialmente actuaciones dirigidas a ejecutar el fallo o bien puede realizarlas antes de recibir el expediente, el plazo debe computarse desde ese momento previo en que podían llevarse a cabo tales actuaciones o se realizan efectivamente.

Con base en ello, considera que concurre la segunda de las excepciones a la regla general contemplada por el Tribunal Supremo, ya que los únicos actos que debían realizarse en la retroacción, para todos los sujetos implicados, eran frente a Mersemar. Así las cosas, la retroacción ordenada, a fin de que se repitieran las tasaciones de los inmuebles, podía llevarse a cabo sin ninguna restricción desde la remisión a cumplimiento del fallo relativo a Mersemar, lo que tuvo lugar el 2 de diciembre de 2021. En dicha fecha la Inspección podía realizar los actos de ejecución necesarios para la práctica de todas las liquidaciones, incluida la de la recurrente.

Y así, para llegar a tal conclusión, se efectúa en la demanda el relato de hechos de los que se derivaría que todas las actuaciones de instrucción realizadas tras la retroacción, entre el 17 de febrero y el 22 de abril de 2022, se han desarrollado con Mersemar, habiendo citado a los socios directamente para la firma de las actas.

De modo subsidiario, alega que la ORT ha demorado indebidamente la remisión de la resolución para cumplimiento, ya que el plazo de interposición del recurso de alzada es de un mes, no de dos.

Según se desprende de la certificación emitida por la ORT, la causa por la que la misma procedió a remitir para cumplimiento los fallos de la sociedad y los socios en momentos distintos (siendo así que todos fueron recibidos por aquella el día 30 de noviembre de 2011), resulta ser la existencia de una suspensión cautelar en el caso de los socios, que no concurre en el procedimiento relativo a Mersemar, que pagó su deuda. Ello determinó que la ORT esperara, en el caso que nos ocupa, a que transcurriera el plazo del recurso, a fin de verificar que éste no se había interpuesto y no se mantenía la suspensión. Si ello es así, la ORT ha dejado trascurrir un plazo ligeramente superior a dos meses, cuando el recurso procedente era el de alzada ordinario, cuyo plazo de interposición es de un mes. Así las cosas, si habiendo recibido el fallo de Mersemar el 30 de noviembre de 2021, la ORT fue capaz de remitirlo para cumplimiento el 2 de diciembre siguiente, considera que el relativo a las personas físicas, bajo esta hipótesis subsidiaria, debería haber sido remitido a cumplimiento dos días después de su firmeza. Por ello, procediendo recurso de alzada y habiendo recibido el fallo la reclamante el 29 de noviembre, la remisión a cumplimiento se debería haber producido el 31 de diciembre de 2021. Sostiene que debe tenerse en cuenta, a estos efectos, que la interposición o no de recurso de alzada es un dato que la ORT puede conocer de manera casi automática, ya que se trata de un recurso administrativo.

Por ello considera, en definitiva, que para el caso de que no se admita la fecha 2 de diciembre de 2021 como dies a quo, que es su pretensión principal, al menos debería admitirse que la remisión debería haberse producido el 31 de diciembre de 2021, por lo que concurriría la primera de las excepciones previstas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, la existencia de una dilación indebida en la remisión del fallo a cumplimiento.

Posteriormente, tras la formulación de su escrito de conclusiones, la parte recurrente ha aportado a las actuaciones sentencia dictada por el Tribunal Supremo de fecha 14 de marzo de 2024 (recurso 3050/2022), por la que se establece la siguiente jurisprudencial (FJ 4º):

"En consecuencia, la respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo, es, en base a las circunstancias vistas, la siguiente: el desfase temporal entre la notificación del acuerdo del órgano económico-administrativo al interesado y a la Administración tributaria, sin que exista justificación razonable alguna ni concurran circunstancias objetivas excepcionales que justifiquen el decalaje constatado de tres meses, cuando además este ha sido buscado de propósito para procurar una ventaja a la Administración tributaria, vulnera el principio de buena administración en su manifestación de dilaciones indebidas y el derecho de todo obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o inspección "se desarrollen en los plazos previstos en esta ley" ( art 34.1.ñ LGT ), por lo que procede reparar los derechos vulnerados y los perjuicios, en este caso procedimentales, sufridos por el contribuyente, en el sentido de que el desfase temporal transcurrido entre ambas notificaciones a los efectos de efectuar el cómputo del plazo previsto en el artículo 150.7 LGT , debe considerarse como una dilación imputable a la Administración"

Considera que dicha sentencia resulta decisiva en el caso que nos ocupa, pues la pretensión de la parte consiste en que se considere excesivo el periodo transcurrido entre la notificación del fallo al contribuyente -29 de noviembre de 2021- o a la Oficina de Relaciones con los Tribunales -30 de noviembre de 2021-, por un lado, y el momento en que se remitió a cumplimiento al órgano encargado de su ejecución, lo que tuvo lugar el 4 de febrero de 2002.

B.- Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso interpuesto, aludiendo a que la recta interpretación del artículo 150.7 de la LGT la ofrece la resolución del TEAC de 31 de enero de 2023, que se dicta a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020 (recurso 7483/2018), y a tenor de la cual, en el supuesto de la retroacción de las actuaciones inspectoras en caso de vicios formales, el plazo previsto en el artículo 150.7 de la LGT debe computarse desde que se recibe la resolución por la Dependencia de Inspección que resulta competente para continuar el procedimiento y no desde que se recibe por la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT).

Considera que, en el caso presente, la resolución de 24 de noviembre de 2021 se notifica a la ORT el 30 de noviembre de 2021, y cuando transcurre el plazo para la eventual impugnación de la misma por parte del interesado y/o de la Administración activa, ésta la remite a la Dependencia Regional de Inspección, el 4 de febrero de 2022, por lo que no existe, en suma, ninguna dilación excesiva e indebida.

Finalmente considera el Abogado del Estado realizar una somera referencia al protagonismo que la recurrente pretende atribuir a las actuaciones desarrolladas respecto de la mercantil Mersemar. Y ello por cuanto las actuaciones desarrolladas respecto de aquella mercantil son ajenas a la regularización que se haya podido practicar y a la que afecta la reposición de actuaciones respecto de la interesada en los presentes autos.

La Administración activa, la Dependencia Regional de Inspección, no puede reiniciar el procedimiento que genera la reposición de actuaciones hasta que no se le haya notificado el concreto fallo que origina dicha reposición, y para ello hay que tener en cuenta las circunstancias concretas de la recurrente, que no tienen por qué coincidir con las de la mercantil involucrada, por más que la regularización tenga que ver con la transmisión de participaciones de aquella o a aquella.

Así, lo que se acuerda en el acuerdo de ejecución que se recurre ante el TEAR de Madrid y origina los presentes autos no es una actuación respecto de la mercantil Mersemar, sino respecto de la persona física recurrente, y respecto de ella la actuación administrativa ha sido plenamente ajustada a derecho.

Por otra parte, el Abogado del Estado, en relación con sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 2024, aportada por la recurrente, considera que no resulta aplicable al presente supuesto, ya que no concurren en el caso analizado las concretas circunstancias que se daban en el supuesto analizado por la referida sentencia. Resulta evidente que no ha existido una dilación excesiva en la tramitación de la resolución del TEARM y su notificación al órgano encargado de su ejecución, "porque en qué menos que darle el plazo para recurrir en alzada (que es la hipótesis aceptada por el Tribunal Supremo), y luego ejecutar la resolución, una vez que la Administración sabe si el obligado tributario ha recurrido (poco más de un mes)". Pero es que, además, considera poco justificable entender que un plazo de dos meses en la remisión de la documentación al órgano administrativo encargado de la ejecución, cuando están involucrados varios obligados tributarios, según reconoce la propia recurrente, pueda considerarse una dilación excesiva e injustificable.

CUARTO.- El recurso contra la ejecución. Posición de la Sala.

No podemos obviar que en el presente supuesto nos encontramos revisando un recurso contra la ejecución previsto en el artículo 241 ter de la Ley General Tributaria, que tiene un objeto propio y específico, como es comprobar que los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajusten exactamente a los pronunciamientos de aquéllas. De esta manera, si el interesado se encuentra disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, puede presentar este recurso.

En definitiva, mediante este recurso únicamente se podrá discernir si un concreto acto de ejecución se ajusta o no a la previa resolución del Tribunal Económico-Administrativo. Es éste el objeto del recurso, que no puede ser modificado mediante otras pretensiones de las partes.

Siendo ello así, sostiene la recurrente que el objeto de este procedimiento consiste en determinar únicamente cuál es el dies a quo correcto para el cómputo del plazo de retroacción previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria, en la medida en que la Administración lo ha incluido como parte integrante del acuerdo de ejecución.

Sin embargo, consideramos que dicha pretensión excede del limitado ámbito del recurso contra la ejecución, pretendiendo la parte actora que este Tribunal realice un pronunciamiento que excede del objeto de este procedimiento.

Como hemos expuesto en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, la resolución del TEAR cuya ejecución estamos revisando dispuso anular la liquidación que había sido practicada y retrotraer las actuaciones al momento procesal oportuno. Y en cumplimiento de esta resolución, la Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo anulando la liquidación y reponiendo las actuaciones, remitiendo el expediente al actuario a fin de que sean comprobados los extremos señalados por el Tribunal y sea practicada nueva liquidación ateniéndose a lo dispuesto en la mencionada resolución.

Es cierto que el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección, en su encabezamiento, menciona que la resolución del TEAR ha tenido entrada en el órgano competente para su ejecución el 4 febrero de 2022. Pero se trata de un pronunciamiento inocuo, o intrascendente si se quiere, a los efectos de ejecutar la resolución del TEAR que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa.

Dicho acuerdo, en efecto, menciona cuándo la resolución del TEAR tiene entrada en la Dependencia de Inspección, pero no determina cuál es el dies a quo a efectos de computar el plazo previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria ni cuestiona cuál es la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida al efecto.

La sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2017 (recurso de casación 2379/2015, ECLI: ES: TS: 2017: 490) analiza cuál es el dies a quo que debe computarse en los supuestos de retroacción de las actuaciones inspectoras cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales. Y en tal sentido, determina que los términos del artículo 150.5 de la LGT -actual artículo 150.7 de la LGT- son claros y el dies a quo para el cómputo de los seis meses es el de la efectiva resolución del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Ello no obstante, a continuación introduce modulaciones a la regla general, para los supuestos en que se han producido dilaciones voluntarias o bien para aquellos casos en que la Administración realice actuaciones materialmente dirigidas a ejecutar el fallo o bien pueda realizarlas antes de recibir el expediente.

De esta manera, razona el Alto Tribunal: "(...) no es facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasar los citados plazos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recepcionar el expediente, lo que nos debe llevar a entender que en aquellos supuestos en que la Administración haya realizado o podido realizar actuaciones tendentes a dicho fin, aun cuando no haya recepcionado el expediente, no podrá exceder el citado plazo del tiempo que reste o de los seis meses, puesto que el deber impuesto de atenerse a un plazo legalmente fijado, es un deber material y no formal, de carácter objetivo y al margen de la voluntad de los interesados. En definitiva, la Administración dispone del tiempo que reste o de seis meses de ser aquel inferior cuando haya comenzado o podido comenzar dichas actuaciones materialmente, plazo que no podrá sobrepasar en tanto que sería de aplicación los apartados 1 y 2 del artículo 150, en otro caso el dies a quo se contará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución (...)".

En definitiva, la cuestión del cómputo del plazo determinado en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria podrá dilucidarse en el momento en que concluyan las actuaciones inspectoras y se dicte el acuerdo de liquidación, a través de los recursos que puedan interponerse contra la misma. No se puede en este recurso jurisdiccional, en el que revisamos únicamente una resolución de un recuso contra la ejecución previsto en el artículo 241 ter de la LGT, establecer cuál es el dies a quo correcto para el cómputo de dicho plazo de retroacción. Ello excede del objeto del recurso que estamos analizando y el pronunciamiento pretendido por la parte recurrente, no siendo éste el cauce idóneo para el mismo, podría vincular al órgano que eventualmente conociera del recurso que pudiera interponerse contra la liquidación.

Por todo lo expuesto debe desestimarse el recurso interpuesto y confirmarse la resolución impugnada en esta sede jurisdiccional, al comprobarse que la Dependencia Regional de Inspección, en el acuerdo impugnado, se ajusta a lo previamente determinado en la resolución económico-administrativa que acuerda la retroacción de actuaciones.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 29 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima el recurso contra la ejecución interpuesto contra el acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa con número de referencia NUM000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el que se da cumplimiento a una previa resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2021, del procedimiento 28-03007-2019.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés.

En orden a la resolución de la presente controversia, han de fijarse los siguientes antecedentes que se derivan del expediente administrativo, sobre los que además existe conformidad entre las partes:

1º.-En fecha 5 de junio de 2017, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT comunicó a la hoy recurrente el inicio de actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012. Como consecuencia de dicho procedimiento, se practicó liquidación provisional, notificada el 28 de enero de 2019, por importe total de 3.488.204,61 euros. Dicha liquidación vino motivada por la retirada del régimen especial de reorganizaciones empresariales a la entidad Mersemar S.L., por la escisión parcial realizada en 2012.

2º.- Interpuesta por la recurrente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por parte del TEAR se estimó parcialmente la misma, anulándose las valoraciones realizadas por la Inspección sobre los inmuebles de Mersemar que fueron transmitidos a las entidades beneficiarias de la escisión, considerándose que dichas valoraciones resultaban inmotivadas. De acuerdo con ello, el Tribunal Regional ordenó la retroacción de las actuaciones, a fin de que se practicaran las valoraciones de forma motivada, sin pronunciarse sobre el resto de cuestiones que planteaba el expediente.

En concreto, se disponía en la resolución del TEAR:

"por lo tanto procede anular la liquidación y ordenar la retroacción de actuaciones para que se dicte una nueva liquidación que motive de manera suficiente la valoración efectuada y la regularización practicada, sin que este Tribunal entre a valorar el resto de las cuestiones de fondo.

Procede por ello igualmente anular la liquidación aquí recurrida y retrotraer las actuaciones al momento procesal oportuno".

Al interponer la reclamación económico-administrativa, la reclamante solicitó la suspensión al amparo de lo dispuesto en el artículo 44 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Dicha suspensión fue concedida, supeditada a la constitución de garantía, consistente en hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública sobre determinados inmuebles. Dicha garantía no llegó a constituirse, ya que, si bien se formalizó escritura pública, la misma no se inscribió en la totalidad de los Registros de la Propiedad correspondientes a los inmuebles ofrecidos en garantía. En cualquier caso, se señala en la demanda que el sujeto pasivo se benefició de la suspensión cautelar existente desde la solicitud de suspensión.

3º.- En ejecución de la resolución del TEAR indicada en el ordinal anterior, la Dependencia Regional de Inspección dicta el siguiente acuerdo:

"VISTA la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEARM), dictada el 24 de noviembre de 2021, con entrada en el órgano competente para su ejecución el 04-02-2022, recaída en la reclamación económico-administrativa (REA) nº NUM001 que fue interpuesta frente al Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº NUM002 dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ejercicio 2012.

(...)

Por lo expuesto, y en cumplimiento de la Resolución TEARM de fecha 24-11-2021, se acuerda:

1.- ANULAR la liquidación NUM003 por importe de 3.489.095,42 euros en voluntaria, derivada del Acuerdo de 06-02-2019, que se encuentra pendiente de ingreso por el importe total, estando suspendida por el artículo 44 (RD 520/2005 ).

2.- REPONER ACTUACIONES en cumplimiento de lo dispuesto en la resolución TEARM de 24-11-2021, remitiendo el expediente al actuario a fin de que sean comprobados los extremos señalados por el Tribunal y sea practicada nueva liquidación ateniéndose a lo dispuesto en la mencionada resolución."

Es éste el acuerdo que constituye el objeto del recurso contra la ejecución cuya resolución se impugna en esta sede jurisdiccional, si bien la única cuestión con la que se discrepa, y que constituye por tanto el objeto de la presente contienda, es la relativa al inciso "con entrada en el órgano competente para su ejecución el 04-02-2022".

Así, sostiene la recurrente que el objeto de este procedimiento -sobre ello volveremos más adelante- consiste en determinar únicamente cuál es el dies a quo correcto para el cómputo del plazo de retroacción previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria en la medida en que la Administración lo ha incluido como parte integrante del acuerdo de ejecución.

4º.- El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima el recurso contra la ejecución que ha sido interpuesto.

Centra en primer lugar la pretensión de la recurrente -pretensión que resulta idéntica a la pretendida en esta sede jurisdiccional- de la siguiente forma:

"La propia recurrente muestra su conformidad con el fondo de esta ejecución, alegando únicamente con ocasión de la interposición del presente recurso que no está de acuerdo con la fecha que consta en el acuerdo, el 04/02/2022, como fecha de entrada en el órgano competente para la ejecución, ya que entiende que desde el 02/12/2021 el órgano competente para ejecutar ya era conocedor del fallo de este Tribunal, debido a que en esa fecha recibió la resolución de la reclamación NUM004, correspondiente a Mersemar, SL, cuyo contenido resulta idéntico a la resolución que ahora se ejecuta.

Añade el recurrente que en caso de que este TEAR rechace la alegación anterior, y no considere como fecha de entrada en el órgano competente para ejecutar el 02/12/2021, debería considerarse el 31/12/2021, ya que habiéndose recibido el fallo de Mersemar, SL el 30 de noviembre de 2021, la ORT fue capaz de remitirlo para su cumplimiento dos días después de su firmeza. Procediendo recurso de alzada y habiendo recibido el fallo la reclamante el 29 de noviembre, la remisión a cumplimiento se debería haber producido el 31 de diciembre de 2021".

A continuación, en la indicada resolución, el TEAR procede a transcribir parcialmente el fundamento quinto de la resolución del TEAC de 31 de enero de 2023, y señala que la fecha que debe considerarse como dies a quo del plazo previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria es la fecha en que la resolución se recibe por el órgano competente para ejecutar, en este caso, la Dependencia Regional de Inspección.

Concluye que, de la documentación obrante en el expediente remitido al Tribunal, se comprueba que la fecha de recepción del expediente por el órgano de gestión competente es el 4 de febrero de 2022, por lo que procede a desestimar las pretensiones actoras.

TERCERO.- La impugnación esgrimida por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A.- Posición de la recurrente.

Suplica la recurrente la anulación de la resolución impugnada indicando, en primer lugar -y como ya se ha referido con anterioridad- que el presente litigio pretende determinar cuál es el dies a quo correcto para el cómputo del plazo de retroacción previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria en la medida en que la Administración lo ha incluido como parte integrante del acuerdo de ejecución.

Y para ello, en primer lugar, expone la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al inicio del cómputo del plazo previsto en el indicado artículo 150.7 de la LGT, y ciñéndose a la sentencia del Alto Tribunal de 14 de febrero de 2017 (recurso de casación 2379/2015), considera que de la misma puede derivarse una regla general y dos excepciones.

La regla general consiste en acudir a la fecha en que se recibe la resolución por la Dependencia de Inspección que resulta competente para continuar el procedimiento y no desde que se recibe por la Oficina de Relación con los Tribunales (en adelante, ORT).

Las excepciones serían las siguientes:

(i) El plazo debe computarse con la notificación a la ORT si se han producido dilaciones indebidas y voluntarias de la Administración en el momento de su remisión a cumplimiento.

(ii) En aquellos casos en que la Administración realiza materialmente actuaciones dirigidas a ejecutar el fallo o bien puede realizarlas antes de recibir el expediente, el plazo debe computarse desde ese momento previo en que podían llevarse a cabo tales actuaciones o se realizan efectivamente.

Con base en ello, considera que concurre la segunda de las excepciones a la regla general contemplada por el Tribunal Supremo, ya que los únicos actos que debían realizarse en la retroacción, para todos los sujetos implicados, eran frente a Mersemar. Así las cosas, la retroacción ordenada, a fin de que se repitieran las tasaciones de los inmuebles, podía llevarse a cabo sin ninguna restricción desde la remisión a cumplimiento del fallo relativo a Mersemar, lo que tuvo lugar el 2 de diciembre de 2021. En dicha fecha la Inspección podía realizar los actos de ejecución necesarios para la práctica de todas las liquidaciones, incluida la de la recurrente.

Y así, para llegar a tal conclusión, se efectúa en la demanda el relato de hechos de los que se derivaría que todas las actuaciones de instrucción realizadas tras la retroacción, entre el 17 de febrero y el 22 de abril de 2022, se han desarrollado con Mersemar, habiendo citado a los socios directamente para la firma de las actas.

De modo subsidiario, alega que la ORT ha demorado indebidamente la remisión de la resolución para cumplimiento, ya que el plazo de interposición del recurso de alzada es de un mes, no de dos.

Según se desprende de la certificación emitida por la ORT, la causa por la que la misma procedió a remitir para cumplimiento los fallos de la sociedad y los socios en momentos distintos (siendo así que todos fueron recibidos por aquella el día 30 de noviembre de 2011), resulta ser la existencia de una suspensión cautelar en el caso de los socios, que no concurre en el procedimiento relativo a Mersemar, que pagó su deuda. Ello determinó que la ORT esperara, en el caso que nos ocupa, a que transcurriera el plazo del recurso, a fin de verificar que éste no se había interpuesto y no se mantenía la suspensión. Si ello es así, la ORT ha dejado trascurrir un plazo ligeramente superior a dos meses, cuando el recurso procedente era el de alzada ordinario, cuyo plazo de interposición es de un mes. Así las cosas, si habiendo recibido el fallo de Mersemar el 30 de noviembre de 2021, la ORT fue capaz de remitirlo para cumplimiento el 2 de diciembre siguiente, considera que el relativo a las personas físicas, bajo esta hipótesis subsidiaria, debería haber sido remitido a cumplimiento dos días después de su firmeza. Por ello, procediendo recurso de alzada y habiendo recibido el fallo la reclamante el 29 de noviembre, la remisión a cumplimiento se debería haber producido el 31 de diciembre de 2021. Sostiene que debe tenerse en cuenta, a estos efectos, que la interposición o no de recurso de alzada es un dato que la ORT puede conocer de manera casi automática, ya que se trata de un recurso administrativo.

Por ello considera, en definitiva, que para el caso de que no se admita la fecha 2 de diciembre de 2021 como dies a quo, que es su pretensión principal, al menos debería admitirse que la remisión debería haberse producido el 31 de diciembre de 2021, por lo que concurriría la primera de las excepciones previstas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, la existencia de una dilación indebida en la remisión del fallo a cumplimiento.

Posteriormente, tras la formulación de su escrito de conclusiones, la parte recurrente ha aportado a las actuaciones sentencia dictada por el Tribunal Supremo de fecha 14 de marzo de 2024 (recurso 3050/2022), por la que se establece la siguiente jurisprudencial (FJ 4º):

"En consecuencia, la respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo, es, en base a las circunstancias vistas, la siguiente: el desfase temporal entre la notificación del acuerdo del órgano económico-administrativo al interesado y a la Administración tributaria, sin que exista justificación razonable alguna ni concurran circunstancias objetivas excepcionales que justifiquen el decalaje constatado de tres meses, cuando además este ha sido buscado de propósito para procurar una ventaja a la Administración tributaria, vulnera el principio de buena administración en su manifestación de dilaciones indebidas y el derecho de todo obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o inspección "se desarrollen en los plazos previstos en esta ley" ( art 34.1.ñ LGT ), por lo que procede reparar los derechos vulnerados y los perjuicios, en este caso procedimentales, sufridos por el contribuyente, en el sentido de que el desfase temporal transcurrido entre ambas notificaciones a los efectos de efectuar el cómputo del plazo previsto en el artículo 150.7 LGT , debe considerarse como una dilación imputable a la Administración"

Considera que dicha sentencia resulta decisiva en el caso que nos ocupa, pues la pretensión de la parte consiste en que se considere excesivo el periodo transcurrido entre la notificación del fallo al contribuyente -29 de noviembre de 2021- o a la Oficina de Relaciones con los Tribunales -30 de noviembre de 2021-, por un lado, y el momento en que se remitió a cumplimiento al órgano encargado de su ejecución, lo que tuvo lugar el 4 de febrero de 2002.

B.- Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso interpuesto, aludiendo a que la recta interpretación del artículo 150.7 de la LGT la ofrece la resolución del TEAC de 31 de enero de 2023, que se dicta a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020 (recurso 7483/2018), y a tenor de la cual, en el supuesto de la retroacción de las actuaciones inspectoras en caso de vicios formales, el plazo previsto en el artículo 150.7 de la LGT debe computarse desde que se recibe la resolución por la Dependencia de Inspección que resulta competente para continuar el procedimiento y no desde que se recibe por la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT).

Considera que, en el caso presente, la resolución de 24 de noviembre de 2021 se notifica a la ORT el 30 de noviembre de 2021, y cuando transcurre el plazo para la eventual impugnación de la misma por parte del interesado y/o de la Administración activa, ésta la remite a la Dependencia Regional de Inspección, el 4 de febrero de 2022, por lo que no existe, en suma, ninguna dilación excesiva e indebida.

Finalmente considera el Abogado del Estado realizar una somera referencia al protagonismo que la recurrente pretende atribuir a las actuaciones desarrolladas respecto de la mercantil Mersemar. Y ello por cuanto las actuaciones desarrolladas respecto de aquella mercantil son ajenas a la regularización que se haya podido practicar y a la que afecta la reposición de actuaciones respecto de la interesada en los presentes autos.

La Administración activa, la Dependencia Regional de Inspección, no puede reiniciar el procedimiento que genera la reposición de actuaciones hasta que no se le haya notificado el concreto fallo que origina dicha reposición, y para ello hay que tener en cuenta las circunstancias concretas de la recurrente, que no tienen por qué coincidir con las de la mercantil involucrada, por más que la regularización tenga que ver con la transmisión de participaciones de aquella o a aquella.

Así, lo que se acuerda en el acuerdo de ejecución que se recurre ante el TEAR de Madrid y origina los presentes autos no es una actuación respecto de la mercantil Mersemar, sino respecto de la persona física recurrente, y respecto de ella la actuación administrativa ha sido plenamente ajustada a derecho.

Por otra parte, el Abogado del Estado, en relación con sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 2024, aportada por la recurrente, considera que no resulta aplicable al presente supuesto, ya que no concurren en el caso analizado las concretas circunstancias que se daban en el supuesto analizado por la referida sentencia. Resulta evidente que no ha existido una dilación excesiva en la tramitación de la resolución del TEARM y su notificación al órgano encargado de su ejecución, "porque en qué menos que darle el plazo para recurrir en alzada (que es la hipótesis aceptada por el Tribunal Supremo), y luego ejecutar la resolución, una vez que la Administración sabe si el obligado tributario ha recurrido (poco más de un mes)". Pero es que, además, considera poco justificable entender que un plazo de dos meses en la remisión de la documentación al órgano administrativo encargado de la ejecución, cuando están involucrados varios obligados tributarios, según reconoce la propia recurrente, pueda considerarse una dilación excesiva e injustificable.

CUARTO.- El recurso contra la ejecución. Posición de la Sala.

No podemos obviar que en el presente supuesto nos encontramos revisando un recurso contra la ejecución previsto en el artículo 241 ter de la Ley General Tributaria, que tiene un objeto propio y específico, como es comprobar que los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajusten exactamente a los pronunciamientos de aquéllas. De esta manera, si el interesado se encuentra disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, puede presentar este recurso.

En definitiva, mediante este recurso únicamente se podrá discernir si un concreto acto de ejecución se ajusta o no a la previa resolución del Tribunal Económico-Administrativo. Es éste el objeto del recurso, que no puede ser modificado mediante otras pretensiones de las partes.

Siendo ello así, sostiene la recurrente que el objeto de este procedimiento consiste en determinar únicamente cuál es el dies a quo correcto para el cómputo del plazo de retroacción previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria, en la medida en que la Administración lo ha incluido como parte integrante del acuerdo de ejecución.

Sin embargo, consideramos que dicha pretensión excede del limitado ámbito del recurso contra la ejecución, pretendiendo la parte actora que este Tribunal realice un pronunciamiento que excede del objeto de este procedimiento.

Como hemos expuesto en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, la resolución del TEAR cuya ejecución estamos revisando dispuso anular la liquidación que había sido practicada y retrotraer las actuaciones al momento procesal oportuno. Y en cumplimiento de esta resolución, la Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo anulando la liquidación y reponiendo las actuaciones, remitiendo el expediente al actuario a fin de que sean comprobados los extremos señalados por el Tribunal y sea practicada nueva liquidación ateniéndose a lo dispuesto en la mencionada resolución.

Es cierto que el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección, en su encabezamiento, menciona que la resolución del TEAR ha tenido entrada en el órgano competente para su ejecución el 4 febrero de 2022. Pero se trata de un pronunciamiento inocuo, o intrascendente si se quiere, a los efectos de ejecutar la resolución del TEAR que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa.

Dicho acuerdo, en efecto, menciona cuándo la resolución del TEAR tiene entrada en la Dependencia de Inspección, pero no determina cuál es el dies a quo a efectos de computar el plazo previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria ni cuestiona cuál es la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida al efecto.

La sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2017 (recurso de casación 2379/2015, ECLI: ES: TS: 2017: 490) analiza cuál es el dies a quo que debe computarse en los supuestos de retroacción de las actuaciones inspectoras cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales. Y en tal sentido, determina que los términos del artículo 150.5 de la LGT -actual artículo 150.7 de la LGT- son claros y el dies a quo para el cómputo de los seis meses es el de la efectiva resolución del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Ello no obstante, a continuación introduce modulaciones a la regla general, para los supuestos en que se han producido dilaciones voluntarias o bien para aquellos casos en que la Administración realice actuaciones materialmente dirigidas a ejecutar el fallo o bien pueda realizarlas antes de recibir el expediente.

De esta manera, razona el Alto Tribunal: "(...) no es facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasar los citados plazos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recepcionar el expediente, lo que nos debe llevar a entender que en aquellos supuestos en que la Administración haya realizado o podido realizar actuaciones tendentes a dicho fin, aun cuando no haya recepcionado el expediente, no podrá exceder el citado plazo del tiempo que reste o de los seis meses, puesto que el deber impuesto de atenerse a un plazo legalmente fijado, es un deber material y no formal, de carácter objetivo y al margen de la voluntad de los interesados. En definitiva, la Administración dispone del tiempo que reste o de seis meses de ser aquel inferior cuando haya comenzado o podido comenzar dichas actuaciones materialmente, plazo que no podrá sobrepasar en tanto que sería de aplicación los apartados 1 y 2 del artículo 150, en otro caso el dies a quo se contará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución (...)".

En definitiva, la cuestión del cómputo del plazo determinado en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria podrá dilucidarse en el momento en que concluyan las actuaciones inspectoras y se dicte el acuerdo de liquidación, a través de los recursos que puedan interponerse contra la misma. No se puede en este recurso jurisdiccional, en el que revisamos únicamente una resolución de un recuso contra la ejecución previsto en el artículo 241 ter de la LGT, establecer cuál es el dies a quo correcto para el cómputo de dicho plazo de retroacción. Ello excede del objeto del recurso que estamos analizando y el pronunciamiento pretendido por la parte recurrente, no siendo éste el cauce idóneo para el mismo, podría vincular al órgano que eventualmente conociera del recurso que pudiera interponerse contra la liquidación.

Por todo lo expuesto debe desestimarse el recurso interpuesto y confirmarse la resolución impugnada en esta sede jurisdiccional, al comprobarse que la Dependencia Regional de Inspección, en el acuerdo impugnado, se ajusta a lo previamente determinado en la resolución económico-administrativa que acuerda la retroacción de actuaciones.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,