Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de febrero de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, formulada contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre, si resulta aplicable el Régimen de Excesos del artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 (Reglamento del IRPF).Y en caso de ser aplicable el mismo, si el reclamante optó, en tiempo y forma, por la opción de aplicar la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( Ley del IRPF), en lugar de la aplicación del régimen de excesos contenido en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF.
Analiza en primer lugar la alegación de indefensión del reclamante, al basar el órgano gestor su resolución, en un documento requerido a la empresa referente a las dietas percibidas y que no consta en el expediente en la fecha en que se resolvió el mismo por lo que debe anularse el acto. Y entiende que no hay indefensión, ya que:" ...en esa consulta que realiza, no puede aparecer un requerimiento emitido por el órgano gestor a su entidad pagadora y notificado a la misma. La parte reclamante debía haber consultado el expediente, no solo las notificaciones que se le realizan a su persona. Así mismo, podía haber solicitado el expediente al órgano gestor en caso de no poder acceder el mismo por vía telemática, por lo que no cabe alegar la indefensión invocada, desestimándose sus pretensiones a este respecto".
En relación al fondo del asunto se remite a la exención contenida en el art. 7p) de la LIRPF; art. 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y analiza el art 9.A.3.b). 4º del citado Reglamento del IRPF, establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:
"El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."
En apoyo de sus argumentos se remite a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos la Dirección General de Tributos (Consulta Vinculante V0471¬ 09), y recoge:" ya se pronunció sobre lo que se entiende por "destino en el extranjero" argumentando que para que se entienda un destino en el extranjero es necesario que el puesto de trabajo asignado al empleado esté localizado de forma normal y habitual, no circunstancial, en el extranjero. Esto significa, que si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado y, una vez realizado el mismo, retorna a su lugar habitual de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado en el extranjero en el sentido indicado por la norma (no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite reglamentario de los nueve meses para que las dietas dejen de estar exentas). Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de excesos de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los trabajadores en su artículo 40 , que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9 del Reglamento del IRPF".
Asimismo, menciona la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 13 de enero de 2017 (recurso 463/2015) al manifestar:
"El régimen de excesos aparece regulado en el artículo 9.A.3.b). 4º del Real Decreto 439/20117, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A tal efecto establece la norma que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:
"4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."
Los requisitos legales serán los siguientes:
- Debe mantenerse la residencia fiscal en España. - Debe existir destino en el extranjero.
- Debe aplicarse sobre cantidades que constituyan un exceso sobre las retribuciones que percibiría en España.
El desplazamiento del recurrente, tal como parece desprenderse de la demanda y de la certificación emitida por Saint Gobain Cristalería SL, que obra en el expediente administrativo, fue de más de nueve meses fuera de España y de ahí que debiera optar en su autoliquidación o por el régimen de los excesos o por de la exención del art. 7 p) LIRPF de los ingresos percibidos en el extranjero".
Concreta la resolución recurrida:" En el presente caso, la parte reclamante se encuentra desplazada a Glasgow. Por esos desplazamientos percibe un "plus por traslado" mensual de 720 euros (desde el 2 de marzo de 2015), tal y como consta en la documentación aportada por él mismo en su solicitud de rectificación y que fue posteriormente corroborada por su entidad pagadora, SWIFTAIR, en contestación al requerimiento efectuado por el órgano gestor respecto de las dietas cobradas y declaradas exentas, y que obra en el expediente. Ese "plus por traslado" se dejó exento de tributación por la entidad pagadora en aplicación del régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b).4° del Reglamento del IRPF. ".
Entiende que, una vez analizada la documentación, se determina que el reclamante cumple con todos los requisitos para la aplicación del régimen de excesos que se contempla en el Reglamento del IRPF ya que se traslada a Glasgow no para desarrollar un trabajo puntual y circunstancial, sino que son donde se fijan sus bases para desempeñar su labor de piloto de manera habitual y continuada durante un periodo superior a 9 meses.
Además, la parte reclamante deja exentas de tributación las cantidades percibidas por ese régimen en el momento de presentar su autoliquidación.
Sigue analizando el TEAR, si una vez determinado que el reclamante cumple los requisitos para la aplicación del régimen de excesos habrá que examinar su solicitud de opción por la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF.
En este caso hay que señalar que el artículo 7 p) de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no se remite a una norma reglamentaria que regule las condiciones en que deba ejercitarse la opción, por lo que regiría la regla general establecida en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
Por lo tanto, habiendo ejercitado el contribuyente la opción por el régimen de exención de las dietas, no puede, posteriormente, rectificar la declaración. Menciona en este sentido sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña; del TSJ de Madrid, y del TSJ de Castilla León;
En relación al alcance del art. 119.3 de la LGT, menciona la sentencia dictada en Casación por el Tribunal Supremo en fecha 30 de noviembre de 2021 (núm. recurso 4464/2020)
Sigue narrando el TEAR:" ... en el presente caso los elementos que delimitan las opciones tributarias, y que expone el Tribunal Supremo (elemento volitivo y objetivo), nos lleva a concluir que estamos ante una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT .
La parte reclamante presenta una autoliquidación en el periodo voluntario de declaración en la que deja sin declarar las cantidades del régimen de excesos de tributación (y no aplica la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF ), por lo que expresa, a través de este acto, su voluntad de no declarar las cantidades exentas en aplicación del régimen de excesos en lugar de aplicar la exención del artículo 7 p). Por tanto, se cumple con el elemento volitivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT ".
Respecto del elemento objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos (que se configura de manera distinta a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF), debiendo optar por la aplicación de uno u otro, dado que ambos son incompatibles. Esta incompatibilidad entre ambos regímenes se pone claramente de manifiesto tanto en la Ley como en el Reglamento del IRPF. Es decir, también se cumple con el elemento objetivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT.
Y concluye que, al no haber optado el reclamante en el plazo del periodo voluntario de declaración, no procede cambiar la opción elegida en el momento de presentar la misma.
En consecuencia, desestima la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO.- El demandante fundamenta, en síntesis, su recurso en: Que viene prestando sus servicios profesionales como tripulante técnico para la compañía española Swiftair S A. desde el año 2013, con prestaciones de servicios de vuelos en Glasgow y Belfast durante parte de 2016.
Durante el año 2016 el compareciente obtuvo rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero; en concreto, durante dicho año estuvo desplazado fuera de España un total de 251 días, en Glasgow y Belfast (Reino Unido) entre el 28 de marzo y el 27 de agosto de 2016 (150 días) y del 6 de septiembre al 16 de diciembre de 2016 (101 días).
Por tanto, dichos 251 días no alcanzan los 9 meses, al no alcanzarse los 270 días.
Dichos trabajos en el extranjero se realizaron, en todos los casos, para la entidad no residente en España F., DHL EXPRESS ITALY SRL, con NIF IT04209680158 y FedEx UK con NIF GB271251133, que, además, no se encuentran vinculadas con la empresa empleadora.
Presentó en su día su Declaración de ERPF, Ejercicio 2016, de la que resultaba una cuota a pagar de 2.61013 Euros; sin embargo, los datos incluidos en dicha Declaración no contemplan, por error involuntario -por desconocimiento en dicho momento-, la aplicación al supuesto de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la que el compareciente tiene legítimo derecho, por ello, el resultado a devolver debió ser de 14.40697€, siendo, por tanto, la diferencia de los 17.01727 €.
Mediante escrito presentado el día 29 de junio de 2021, solicitó la rectificación y devolución de ingresos indebidos en relación con su declaración de IRPF del Ejercicio 2016, en aplicación de las exenciones previstas en el artículo 7.p) LIRPF.
La resolución que se impugna declara que el actor cumple los requisitos para que se le aplique el régimen de excesos del art. 9. A.3. b.4° del Reglamento del IRPF, pero, sin embargo, omite que los días en los que se produjo el desplazamiento y se prestaron los trabajos en el extranjero no superan los 9 meses exigidos para la aplicación de dicho régimen. Por tanto, si no es aplicable el régimen de excesos, es correcta la declaración rectificativa en la que se solicitaba la exención del art. 7.p de la Ley del IRPF.
Entiende que se cumplen con los requisitos del art 7p) de la LIRPF, y que el no opto, por el régimen de excesos.
Termina solicitando:" Que, tenga por presentado este escrito con los documentos que se acompañan y, copia de todo ello, tenga por deducida demanda, en el seno del presente procedimiento, frente a la Resolución de 24-2-23 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que vino a desestimar la previa reclamación económica-administrativa formulada por mi principal, en solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 17.017,27 €, la admita, dando traslado de la misma a la demandada para su contestación, citando a las partes para la celebración de la vista, tras de lo cual dicte sentencia estimando las pretensiones de esta parte ANULANDO EL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ACORDANDO LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS DE 17.017,27 € esta parte, con los pronunciamientos a ello inherentes, o subsidiariamente, rectifique, en los términos solicitados la resolución que se impugna".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se opone al recurso porque el actor, piloto de la compañía Swiftair SA, domiciliada en España, no acredita la concurrencia de los requisitos necesarios para poder aplicar la exención que pretende, no acreditándose que los trabajos desarrollados por el recurrente lo fueran efectuados para una entidad no residente en España.
El actor se encuentra desplazado en Glasgow. Por esos desplazamientos percibe un "plus por traslado" mensual de 720 euros (desde el 2 de marzo de 2015), tal y como consta en la documentación aportada por él mismo en su solicitud de rectificación y que fue posteriormente corroborada por su entidad pagadora, SWIFTAIR, en contestación al requerimiento efectuado por el órgano gestor respecto de las dietas cobradas y declaradas exentas, y que obra en el expediente. Ese "plus por traslado" se dejó exento de tributación por la entidad pagadora en aplicación del régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b).4° del Reglamento del IRPF. Y conforme al art. 119.3 de Ley General Tributaria, las opciones que se ejercitan al amparo de la normativa tributaria no se pueden modificar posteriormente.
La norma tributaria establece una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos. Por lo tanto, habiendo ejercitado el contribuyente la opción por el régimen de exención de las dietas, no puede, posteriormente, rectificar la declaración, siendo las resoluciones recurridas plenamente ajustadas a Derecho.
Y termina solicitando que se desestime el recurso, con imposición de costas al recurrente.
CUARTO.- En el caso que analizamos, no se discuten, ni por la Agencia Tributaria, ni por el TEAR, los requisitos del art 7p) de la LIRPF. La petición del recurrente fue rechazada al entender que el demandante había optado por el régimen de excesos recogido en el artículo 9.A.3.b). 4º del citado Reglamento del IRPF, el cual establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:
"El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."
El art 6 del reglamento, recoge las exenciones del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
EL TEAR en la resolución recurrida analiza el art 119.3 de la Ley General Tributaria, según el cual:" Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, se remite en apoyo de sus pretensiones a la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (núm. recurso 4464/2020) que realiza un análisis del alcance del artículo 119.3 de la LGT. Si bien el punto de partida trata sobre el Derecho a compensar bases imponibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el análisis realizado en lo relativo al artículo 119.3 de la LGT. En esa sentencia se recoge:" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar, interpretando el artículo 119.3 LGT , si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente
... Para despejar el debate, básicamente, son dos las líneas de análisis a desplegar.
La primera, más general, exige indagar el artículo 119.3 LGT para, en primer término, llegar a la conclusión de que no contiene una definición de opciones tributarias y, posteriormente, descubrir las pautas que ofrece la propia LGT que, en su caso, permitan dibujar un cierto marco de seguridad jurídica a la hora de identificar cuando estamos en presencia de una opción tributaria y cuando no.
La segunda, más concreta, referida ya al derecho que se pretende hacer valer, en este caso, la compensación de las BIN, a cuyo efecto, habremos de acudir a la normativa del Impuesto sobre Sociedades."
...
"TERCERO. - Delimitación de las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT .
El artículo 12.2 de la LGT , en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a "entender" los términos empleados en sus normas
"conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de "opciones" tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA , ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes.
De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término "opción" comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo "cada una de las cosas a las que se puede optar" o "derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico" (acepción jurídica).
Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración."
A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa "normativa tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración.
(...)
En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT , frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.
Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.
Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria "todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (art 119.1 párrafo primero ), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT , sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS: 2020:1102 )."
El TEAR, entiende que la recurrente ha ejercitado la opción porque la parte reclamante presenta una autoliquidación en el periodo voluntario de declaración en la que deja sin declarar las cantidades del régimen de excesos de tributación (y no aplica la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF), por lo que expresa, a través de este acto, su voluntad de no declarar las cantidades exentas en aplicación del régimen de excesos en lugar de aplicar la exención del artículo 7 p). Por tanto, se cumple con el elemento volitivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT. Y respecto del elemento objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos (que se configura de manera distinta a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF), debiendo optar por la aplicación de uno u otro, dado que ambos son incompatibles. Esta incompatibilidad entre ambos regímenes se pone claramente de manifiesto tanto en la Ley como en el Reglamento del IRPF.
El Tribunal Supremo en providencia de 1 de marzo de 2023, RCA/3215/2022, ha acordado inadmitir el recurso de casación interpuesto por el recurrente contra la sentencia 85/22. Señala:
"(como la) propia recurrente reconoce existe jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el artículo 119 de la LGT , si bien referida a otros tributos, y no se aprecia la necesidad de un nuevo pronunciamiento. Además, el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 18 de mayo de 2020 (RCA/5692/2017 ;ECLI.ES.TS:2020:1102) ha vuelto a reiterar que el artículo 119.3 LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Si la jurisprudencia está formada y consolidada sólo la necesidad -debidamente demostrada- de matizarla, precisarla, concretarla o incluso de corregirla justificaría la conveniencia de un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo; no es el caso [vid. auto de a 6 de junio de junio de 2018 (RCA 2037/2018; ES:TS: 2018:6289A ]"
En la sentencia mencionada por la anterior providencia ( STS nº 463/2020, de 18 de mayo de 2020, recurso 5692/2017) se dice, en lo que al recurso de autos interesa:
"[E] l núcleo de la cuestión, y en esta línea se encauza el auto de admisión, es delimitar el alcance del art. 119.3 de la LGT y, una vez delimitado, aplicarlo al caso concreto que nos ocupa.
Esencialmente para la parte recurrente el artículo no es aplicable a su caso, puesto que se prohíbe la rectificación cuando la opción haya sido ejercitada, solicitada o renunciada, pero no cuando la misma fue extemporánea, sin que pueda extender la vinculación derivada del ejercicio de la opción cuando esta se hizo fuera de plazo; tesis que desarrolla sobre la pretendida base de pronunciamientos judiciales al efecto. En definitiva, no habiendo ejercitado la opción dentro del plazo reglamentario, con el ejercicio de la opción en un momento posterior no cabe apreciar rectificación alguna, en el caso concreto dado que simultáneamente se presentaron los modelos 149, extemporáneamente, y 150, aplicando el régimen especial, queda claro cual era la voluntad del contribuyente de que se le aplicara dicho régimen especial.[...]
[...]
En el caso que nos ocupa, como se ha dicho y resulta sin duda del iter normativo, correctamente delimitado en la sentencia de instancia, la opción que se le ofrecía al contribuyente era el régimen general o el especial, para optar por el régimen especial debía realizar al efecto una declaración en un plazo determinado, siendo la alternativa, de no hacer la declaración o no hacerla en plazo, optar por el régimen general. Por tanto, cuando presentó extemporáneamente la declaración optando por el régimen especial, modelo 149, su opción por el régimen general ya se había hecho efectiva con el mero transcurso del plazo, por lo que no resultaba correcta declarar, modelo 150, ya por el régimen especial como hizo al mismo tiempo que presentaba el modelo 149, pues pasado el plazo cabe identificar una clara manifestación tácita de voluntad en el ejercicio de la opción a favor del régimen general.
El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.
Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT . Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios.
Sin embargo, no concurre en este caso alguno de los supuestos posibles que pudiera hacer cuestionar la regla general contenida en el art. 119.3 de la LGT sobre la irrevocabilidad de la opción. Ya hemos visto, y en dichos términos se pronuncia la sentencia de instancia, que normativamente quedó perfectamente delimitada la opción que el legislador ofrece, y que consideramos correcta y suficiente para evitar incertidumbres o dudas. Sin que se cuestione que las circunstancias sustanciales han permanecido las mismas."
Por otra parte, en la sentencia de esta Sala de 16 de febrero de 2022, Sección 5, se
decía:
"[A] la vista de lo alegado por el recurrente y de sus pretensiones y la respuesta recibida de la Administración tributaria a las mismas se trata de determinar si el recurrente podía aplicar en sus autoliquidaciones de IRPF de 2011 a 2014 la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , vía rectificación de sus autoliquidaciones fuera del plazo reglamentario de declaración ya que según la AEAT había optado por el régimen de excesos que resulta incompatible con la citada exención y dicha opción era irrevocable conforme al artículo 119.3 de la Ley 58/2003 . Para resolver esta cuestión resultan concernida la normativa siguiente:
Según el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF , de 28 de noviembre del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, se consideran rentas exentas:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007 , regula la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF y, en lo que aquí interesa, establece lo siguiente en su apartado tercero:
"3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
Y este último artículo regula las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en los siguientes términos:
"A. Reglas generales:
(...)
3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.
(...)
b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
(...)
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."
Por otra parte, a tenor del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 , 3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
El artículo 7.p de la Ley 35/2006 establece en su último párrafo Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención" y según el número 3 del artículo 6 del Real Decreto 439/2007 , "3. Esta exención (se refiere a la del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 ) será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
De manera que se establece la incompatibilidad entre el régimen de excesos excluidos de tributación del artículo 9.A.3.b) del Real Decreto 439/2007 y la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 y se configura una opción legal que permite a los contribuyentes elegir uno u otro en sus autoliquidaciones o por vía rectificación de las mismas, pero siempre dentro del plazo reglamentario de declaración y transcurrido este último la opción ejercitada es irrevocable por aplicación del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 .
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 2/11/2012 casación 2966/2009 ya se pronunció sobre la imposibilidad del contribuyente para poder modificar una opción legal válidamente ejercitada y más recientemente en sentencia de 18/05/2020, casación 5692/2017 , con ocasión de otra opción legal, la del régimen especial de trabajadores extranjeros destinados en territorio español, se pronuncia en el sentido de que si la opción que el legislador ofrece es precisa y cierta sobre su ámbito de aplicación y efectos y no hay una modificación de las condiciones sustanciales en su ejercicio, deviene en irrevocable por aplicación del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 , que se establece en garantía de la seguridad jurídica y para evitar abusos de los contribuyentes.
El Alto Tribunal se pronuncia en los términos siguientes:
"El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.
Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT . Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios.
Sin embargo, no concurre en este caso alguno de los supuestos posibles que pudiera hacer cuestionar la regla general contenida en el art. 119.3 de la LGT sobre la irrevocabilidad de la opción."
En este caso la opción está perfectamente delimitada por el legislador en lo que se refiere a su ámbito y efectos y no hay modificación de las circunstancias sustanciales determinantes de la opción pues permanecen las mismas y es el ahorro fiscal el único móvil para revocar la opción por el régimen de excesos y que se aplique la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 tantas veces citada.
De modo que la opción ejercitada por el recurrente devino en irrevocable y no se podían rectificar las autoliquidaciones del contribuyente aplicando la exención como pretende."
En aplicación de la doctrina recogida en estas sentencias, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo, por ser ajustada a Derecho la resolución impugnada
QUINTO.- Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.
En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
