Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada
DON Efrain ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 23 de noviembre de 2021, que estimó en parte la reclamación económico administrativa número NUM000, frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° NUM001 dictado por la AEAT relativo al IRPF del ejercicio 2015, que derivó en una deuda total de 116.815,18 €, con retroacción de actuaciones, y estimó en su totalidad la reclamación NUM002, frente al acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora n° NUM003, dictado por la AEAT relativo al IRPF del mencionado ejercicio, que dio origen a una sanción total de 124.870,82 €, sin perjuicio del pronunciamiento posterior que pudiera recaer.
SEGUNDO. -Actuación impugnada
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de noviembre de 2021, estimó en parte la reclamación económico administrativa número NUM000, frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° NUM001 dictado por la AEAT relativo al IRPF del ejercicio 2015, que derivó en una deuda total de 116.815,18 €, con retroacción de actuaciones, y estimó en su totalidad la reclamación NUM002, frente al acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora n° NUM003, dictado por la AEAT relativo al IRPF del mencionado ejercicio, que dio origen a una sanción total de 124.870,82 €, sin perjuicio del pronunciamiento posterior que pudiera recaer, ambas formuladas por DON Efrain, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Notificaciones
- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 18/03/2020, mediante notificación de la citación de inicio por publicación en el BOE de 002/03/2020, al haber resultado infructuosos los intentos de notificación practicados en el domicilio fiscal declarado por el obligado tributario, los días 23 de noviembre de 2019 y 18 de febrero de 2020.
- El defecto de notificación advertido no supone la nulidad de las actuaciones inspectoras, al no haberse ocasionado indefensión, pues si bien es cierto que en el expediente se incluye un intento de notificación de 23 de noviembre de 2018 que no corresponde al obligado tributario ni se realizó en su domicilio fiscal, con fecha 25 de junio 2020, el reclamante, presentó el escrito a través de su representante, denominado "RESPUESTA REQUERIMIENTO DOCUMENTACION PDF", lo que demuestra que desde entonces tenía conocimiento de las actuaciones inspectoras, y que, además, firmó en disconformidad el acta extendida, no habiendo presentado alegaciones a la misma en el plazo concedido.
Motivación de los requerimientos de información a entidades bancarias, incluido el de la Oficina Nacional e Investigación del Fraude (ONIF) a la entidad financiera CAIXA BANK SA. y autorizaciones de la Delegada Ejecutiva
- En el ámbito de competencias del Estado, la autorización relativa a los movimientos de cuentas u operaciones financieras corresponderá al director de departamento o a los delegados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los que dependa el órgano actuante que solicita la autorización - art. 57 del Real Decreto 106512007, de 27 de julio -.
- Sin embargo, la Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (disposición derogada con efectos de 15 de enero de 2021), señala en su artículo Sexto que 'Los Delegados Ejecutivos asistirán a los correspondientes Delegados Especiales en las funciones de dirección y coordinación de las Dependencias Regionales y de las Administraciones cuando no estén integradas en una Delegación de la Agencia. Asimismo, ejercerán las demás funciones que los Delegados Especiales respectivos les encomienden';luego la Delegada Ejecutiva está habilitada para autorizar los requerimientos.
- La letra s) del artículo 5.1 de la Orden PRE/3581/2007, se refiere a "La realización directa de actuaciones de obtención de información"y según el artículo Dos de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, dependiente del titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia, tendrá atribuidas las funciones y competencias de las letras q), r), s), t) y u) del artículo 5.1 de la citada Orden.
- Los requerimientos constituyen actos administrativos no limitativos de derechos subjetivos que definen una obligación de hacer, siendo suficiente motivación del acto la cita de las normas que lo fundamentan jurídicamente - STS de 26-09-2007-.
- El contenido de los requerimientos referidos a los movimientos efectuados en las cuentas de las que era titular el reclamante desde el 01-01-2015 a 31-12-2015, refleja sin necesidad de mayores explicaciones o razonamientos, y por ende justifica, la trascendencia tributaria de la información solicitada, respecto de la cual se manifiesta que resulta necesaria para las actuaciones que tiene encomendada la Inspección de los tributos.
Falta de motivación de la valoración del incremento del capital mobiliario. Retroacción.
- Se considera que la cesión gratuita del inmueble de la DIRECCION000, Colmenar Viejo, Madrid, que constituye la vivienda habitual de don Efrain y su esposa, como consecuencia de su condición de socios de ALBATROS, constituye rentas en especie ( art. 42 LIRPF) , y que constituyen rendimientos del capital mobiliario, utilidades del art. 25.1 d) LIRPF, valorados en 50.617 €, de acuerdo con informe del servicio de arquitectos de la AEAT solicitado por la Inspección, de la que se atribuye un 50% a cada cónyuge, rendimientos incrementados en 6.536,81 € por suministros del inmueble satisfechos asimismo por la sociedad ALBATROS, e imputados también por mitades.
- Se han tomado sin embargo para valorar el rendimiento datos obtenidos de la prensa inmobiliaria "idealista.com" para determinar el precio del alquiler de la vivienda en cuestión, pero no consta que los datos de los inmuebles utilizados como testigos hayan sido contrastados con los datos del Catastro o en el Registro de la Propiedad, ni se acreditan los valores reales por los que han sido alquilados los inmuebles tomados como referencia, sin que la simple oferta que se anuncia en publicaciones pueda servir para justificar la valoración efectuada, ya que al tratarse de simples ofertas no acreditan el precio final en que fueron alquilados en caso de haberse producido finalmente el arrendamiento de los mismos, ni la fecha en la que se hubieran producido tales operaciones. Tampoco se ha realizado visita al inmueble, más allá de las inmediaciones.
- Procede anular la liquidación y ordenar la retroacción de actuaciones para que se dicte una nueva liquidación que motive de manera suficiente la valoración efectuada y la regularización practicada, sin valorar las cuestiones de fondo planteadas.
Sobre la sanción.
- Cuando se anula la liquidación principal por haber apreciado un defecto de procedimiento y se ordena la retroacción de actuaciones, viene impuesta la anulación de la sanción, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, sin la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador esté vedada por el principio ne bis in idem.
TERCERO. - Motivos de la impugnación
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, que muestra su disconformidad con los pronunciamientos del TEAR respecto a las cuestiones formales y, en consecuencia, con el acuerdo que ordena la retroacción de actuaciones:
Impugnación de la resolución que ordena la retroacción de actuaciones.
- Se alegaron motivos ante el TEAR, resueltos expresamente por el mismo, que habrían determinado la nulidad o anulación total del acto.
Notificación edictal
- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante notificación de la citación de inicio de las actuaciones por publicación en el BOE de 02/03/2020, por resultar infructuosos los intentos de notificación practicados en el domicilio fiscal del contribuyente los días 23 de noviembre de 2019 y 18 de febrero de 2020, si bien la notificación de 23 de noviembre de 2018 correspondía a otro obligado tributario.
- La publicación edictal no puede reputarse válida, pues está prevista exclusivamente cuando se ha intentado dos veces sin éxito la notificación personal, discrepándose con que tuvo conocimiento de las actuaciones inspectoras desde el 25 de junio 2020, en que presentó el escrito de respuesta a requerimiento, pues es tanto como decir que la Administración no está sujeta a ningún plazo o formalidad regulada en la normativa, como es la necesidad de que se informe de los derechos y obligaciones que a todo contribuyente le asisten, de acuerdo con el artículo 147 y 34 LG, y que sea el propio contribuyente el que interrumpe la prescripción, pues ello iría en contra de sus intereses.
- Tampoco se comparte que por el hecho de que el contribuyente hubiera tenido un plazo de 15 días para alegar, con posterioridad a la firma del acta, y que no hubiera presentado alegaciones, se subsane los defectos del procedimiento inspector advertidos.
- No pueden confundirse los procedimientos de aplicación de los tributos con los procedimientos de revisión, ni cabe mezclar las finalidades o la actividad administrativa de uno y otro procedimiento.
Regularidad de los requerimientos de información a entidades bancarias
- El apartado 3 del artículo 93 de la LGT garantiza la privacidad de aquellos datos o informaciones que afectan a la intimidad o privacidad de las personas.
- Las autorizaciones exigidas por la normativa que constan en el expediente no reúnen los requisitos establecidos para determinar su validez en cuanto al órgano autorizante y a la motivación de la solicitud, que ni siquiera consta, por cuanto se remiten a unos informes ampliatorios que tampoco se encuentran en el expediente administrativo.
- Las autorizaciones que constan en el expediente a la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, que es quien lleva a cabo las actuaciones inspectoras, están firmados por la Delegada Ejecutiva, cuando de acuerdo con el art. 57 del RD 1065/2007 corresponde a los delegados de la AEAT, en el presente caso, al Delegado Especial de Madrid.
- Los acuerdos de autorización para solicitar la información a Banco Español de Crédito S.A., Bankinter SA e ING BANK NV Sucursal en España, recogen expresamente: "Y considerando que las razones que se comprenden en el informe ampliatorio justifican suficientemente la utilización del medio de investigación que se propone, y que corresponde a este Delegado la facultad de pronunciarse sobre la solicitud formulada en virtud de lo dispuesto en los artículos mencionados en el párrafo anterior",si bien no consta la solicitud de autorización ni informe ampliatorio alguno.
- La supuesta habilitación de la Delegada Ejecutiva no viene resuelta por la Resolución de 21 de Septiembre, sin que la "la asistencia a los correspondientes Delegados Especiales en las funciones de dirección y coordinación de las Dependencias Regionales",suponga o equivalga a que tenga facultad para autorizar los requerimientos de información bancaria, ni consta que se le haya siquiera "encomendado" la posibilidad de autorizarlos, siendo que el precepto reglamentario es claro y no necesita interpretación alguna al respecto.
- En cuanto al requerimiento de información y autorización obtenida con respecto a la entidad financiera CAIXA BANK, con independencia de que la Oficina Nacional e Investigación del Fraude (ONIF) pueda realizar directamente actuaciones de obtención de información, la realizada en este caso lo ha sido en el seno de un procedimiento inspector específico desarrollado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, sin que consten las razones que justifiquen suficientemente la utilización del medio de investigación que se propone, así como el órgano que lo desarrolla.
- El Tribunal Supremo - STS 14 enero 2010 - tiene declarado que la solicitud de autorización al órgano competente debe estar debidamente justificada y motivado en términos concretos las razones que aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario.
- Se infringe el artículo 24 de la Constitución Española, en relación con el artículo 70 de la LPACAP, por la falta en el expediente de documentos esenciales para su defensa y para la resolución del presente procedimiento.
- Si como indica el TEAR las actuaciones inspectoras fueron conocidas por el obligado tributario desde el 25 de junio de 2020, al ser las solicitudes de autorización anteriores al inicio del procedimiento inspector, se incurriría en una nueva causa de nulidad/anulación, al responder el procedimiento especial al incumplimiento de la previa obligación de información.
CUARTO. - Oposición a la pretensión
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, por los propios fundamentos de la misma.
QUINTO. - Sobre la extensión del conocimiento de la Sala
La actora nos ha citado la Sentencia 1089/2021 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 22 de julio de 2021, Rec. 499/2020, que avala la posibilidad de plantear recurso contencioso-administrativo frente a estimaciones parciales del TEAR.
En concreto, dando respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión del recurso de casación, declaraba:
[...]
Procede, por tanto, contestar a la primera pregunta formulada por el auto de admisión, que de conformidad con los artículos 249 de la LGT , 19.1 , 25.1 y 69.c) de la LJCA y los artículos 24.1 y 106.1 de la Constitución , la resolución de un órgano económico-administrativo que anula los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) para ordenar la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas determinadas rentas, cuando dicha retroacción no fue solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante, sí es susceptible de recurso contencioso-administrativo.
La Sentencia se refiere en su fundamento tercero a que la recurrente nunca solicitó que se acordara la retroacción de actuaciones, sino que la pretensión ejercitada en la reclamación económico-administrativa era la estimación "incondicional" del recurso, por lo que la resolución dictada por el TEAC, en el caso considerado, en la medida que ordenaba una retroacción de actuaciones, no estimaba en su totalidad las pretensiones ejercitadas y que al conceder algo distinto a lo solicitado, no podía entenderse que se hubieran satisfecho las pretensiones de la parte, lo que le habilitaba para continuar recurriendo en sucesivas instancias.
En nuestro caso, no plantea mayor cuestión la impugnabilidad de la resolución del TEAR, a lo que nada opone la representación de la demanda, en la medida que se cuestiona simplemente la desestimación por el TEAR de los motivos de índole formal, tras lo que el mismo, al apreciar en el fondo que no se había motivado adecuadamente la valoración de los rendimientos de capital mobiliario imputados al actor, acuerda la retroacción de las para que la Inspección actúe a tenor de su pronunciamiento.
SEXTO. - Sobre las notificaciones efectuadas
Sobre la eficacia de las notificaciones en el ámbito tributario podemos seguir los razonamientos de nuestra sentencia de 17 de enero próximo pasado, dictada en el recurso 2252/2021:
[...]
La doctrina del TS sobre la eficacia de las notificaciones aparece recogida en la STS, Contencioso sección 2 de 25 de marzo de 2021, recurso 6099/2019 ( ROJ: STS 1117/2021 ) en los siguientes términos (subrayado añadido):
Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la eficacia de las notificaciones, resultando ilustrativas las sentencias de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5423/2008 ), 19 de enero de 2012 (rec. cas. núm. 4954/2009 ), 22 de septiembre 2011 (rec. cas. núm. 2807/2008 ) y 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3007/2007 ), que condensan toda la doctrina sobre las notificaciones, afirmando la primera de ellas lo siguiente:
"Por ello, consideramos necesario realizar una serie de consideraciones con relación a la eficacia de las notificaciones tributarias antes de analizar las circunstancias del caso.
Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso,lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.
Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconseja realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.
El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación " cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).
Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal,impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución" ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155 /1988, FJ 4; 112/1989, FJ 2; 91/2000, de 30 de marzo; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2; 19/2004, de 23 de febrero; y 130/2006, de 24 de abril, FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].
Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio - y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo -, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia[ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].
Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones " no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad" ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido" [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado" [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo" [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 /1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].
En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional " n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, " una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance " la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto],ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).
...
Debemos recordar al respecto que el Tribunal Constitucional ha establecido que no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].
Y como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación número 5423/2008 "...Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, " declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].
Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio " recae normativamente sobre el sujeto pasivo ", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ".(Subrayado añadido).
A las notificaciones en el ámbito tributario se refieren los siguientes artículos de la Ley General Tributaria:
[...]
Artículo 109 Notificaciones en materia tributaria
El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.
Artículo 110 Lugar de práctica de las notificaciones
1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
Artículo 111 Personas legitimadas para recibir las notificaciones
1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.
2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.
Artículo 112 Notificación por comparecencia
1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".
La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.
2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.
En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.
3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.
Como observa la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 513/2019, de 11 de abril de 2019, Recurso 2112/2017, la sentencia dictada por la misma Sala y Sección, el 5 de mayo de 2011 (casación núm.5671/2011 ), efectúa una sistematización sobre la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre los casos en los que se debe o no se debe dar validez a las notificaciones, en los siguientes términos:
[...]
... tras destacar que se trata de una materia ciertamente casuística pero en la que se pueden establecer ciertos parámetros que permitan abordar esta materia con una cierta homogeneidad en su tratamiento.
Algunas de las ideas principales que se destacan en orden a esa meta de homogeneidad se pueden resumir en lo siguiente:
- La notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa.
- La función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses.
Lo que acaba de afirmarse pone bien de manifiesto que lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado.
- Las consecuencias finales de lo que antecede serán básicamente estas dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.
Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:
- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.
- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.
- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado.
Al presente, como convienen las partes, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 18/03/2020, mediante notificación de la citación de inicio por publicación en el BOE de 002/03/2020, al haber resultado infructuosos los intentos de notificación practicados los días 23 de noviembre de 2019 y 18 de febrero de 2020, si bien el primer intento de notificación no correspondía al obligado tributario ni se realizó en su domicilio fiscal, el que con fecha 25 de junio 2020 presentó a través de su representante, escrito denominado de "RESPUESTA REQUERIMIENTO DOCUMENTACION PDF", y que, además, habiendo firmado en disconformidad el acta extendida, no presentó alegaciones a la misma en el plazo concedido.
Puede entenderse que nos encontramos ante el caso de que los incumplimientos de las formalidades establecidas no fueron obstáculo para admitir la validez de la notificación en la medida que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.
Puede entenderse de lo expuesto que no se le ha irrogado una indefensión material, de conformidad con la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional en relación con el art. 24 de la CE, en la medida que tuvo conocimiento del acto de inicio del procedimiento de inspección, pudiendo actuar en defensa de sus intereses.
Debe rechazarse por tanto el motivo.
SÉPTIMO. - Sobre la regularidad de los requerimientos de información a entidades bancarias
Se plantea la cuestión acerca de si de acuerdo con la normativa aplicable las solicitudes de autorización para requerir información del actor a las entidades bancarias se motivaron adecuadamente y si el órgano autorizante resultaba competente al efecto, con la consecuencia de que de no ser así las irregularidades producidas podían abocar a la declaración de nulidad del procedimiento de inspección.
El artículo 93.1 LGT dispone que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributariaso deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
Ante el incumplimiento de estas obligaciones dispone su número 3:
[...]
Dispone el art. 93.3 LGT:
[...]
3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.
Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine.
Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren.
La investigación realizada según lo dispuesto en este apartado podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.
El desarrollo reglamentario relativo al órgano de la Administración tributaria competente para otorgar la autorización viene establecido en el art.57.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que dispone:
Artículo 57 Procedimiento para realizar determinados requerimientos a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio
1. Cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida.
Para requerir directamente la información a que se refiere el párrafo anterior a la entidad bancaria o crediticia será necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario.La solicitud de autorización deberá estar debidamente justificada y motivar en términos concretos las razones que aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario.
La autorización habilitará para efectuar el requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones financieras, así como los requerimientos posteriores relativos a la documentación soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o razón social o denominación completa de las personas o entidades y la identificación de las cuentas a las que se refieran el origen o destino de los movimientos, cheques u otras órdenes de cargo o abono, aun cuando dichos cheques u órdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del mismo o diferente importe.
En el ámbito de competencias del Estado, la autorización a que se refiere el apartado anterior corresponderá al director de departamento o a los delegados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los que dependa el órgano actuante que solicita la autorización.
Observa el TEAR que la Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, (disposición derogada con efectos de 15 de enero de 2021), habilita a la Delegada Ejecutiva para autorizar los requerimientos, al disponer su artículo Sexto que 'Los Delegados Ejecutivos asistirán a los correspondientes Delegados Especiales en las funciones de dirección y coordinación de las Dependencias Regionales y de las Administraciones cuando no estén integradas en una Delegación de la Agencia. Asimismo, ejercerán las demás funciones que los Delegados Especiales respectivos les encomienden'.
La mencionada resolución, sin embargo, de inferior rango que el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, es además de fecha anterior al mismo, que no contempla la habilitación de los delegados ejecutivos.
En cuanto al requerimiento de información por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, observa el TEAR que la letra s) del artículo 5.1 de la Orden PRE/3581/2007, se refiere a "La realización directa de actuaciones de obtención de información"y que según el artículo Dos de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, dependiente del titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia, tendrá atribuidas las funciones y competencias de las letras q), r), s), t) y u) del artículo 5.1 de la citada Orden.
De lo expuesto, resulta que para requerir directamente la información de movimientos de cuentas o de operaciones a la entidad bancaria o crediticia será necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado, y que en el primer caso corresponderá otorgar la autorización al director de departamento o a los delegados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los que dependa el órgano actuante que solicita la autorización.
Sobre la cuestión de la motivación de los requerimientos de información con trascendencia tributaria la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 23 Oct. 2014, Rec. 593/2012, contiene una síntesis sobre ello:
[...]
CUARTO. - En supuesto idéntico al que ahora se plantea, esta Sala, en la Sentencia de 17 de marzo de 2014, ha estimado el recurso de casación 5149/2010 , interpuesto por el Abogado del Estado contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que había estimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto, en este caso también por BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A.
La Sentencia, con indicación de otras anteriores de esta misma Sala -entre ellas, la invocada por el Abogado del Estado- funda la estimación del recurso en los siguientes argumentos:
"TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, la cuestión a dilucidar se encuentra perfectamente delimitada: determinar si el requerimiento realizado era procedente y existía, por tanto, el deber de colaboración informativa de la entidad bancaria recurrida.
Conviene recordar que el deber de colaboración con la Administración tributaria se impone sin más limitación que la trascendencia tributaria de la información solicitada, así como su obtención por la persona física o jurídica, pública o privada, requerida, bien como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones de carácter tributario que pesan sobre ella, bien en mérito a sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros.
La trascendencia tributaria ha sido definidapor esta Sala en sus Sentencias de 21 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 236/2010 ) y de 3 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 2117/2009 ), que se remiten a la anterior de 12 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1320/2002) que la define como «la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser "directa" (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o "indirecta" (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas) » [FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1320/2002 ), FD Tercero 2].
En relación con la trascendencia tributaria de la información requerida,también se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia de 19 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 898/2003 ), al señalar que « [s]obre el significado y alcance de este concepto jurídico indeterminado, la S.T.S. de 3/2/01 precisa que "la información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca habilitar para recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos » [FD Tercero; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 3 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3055/2004), FD Tercero ; y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4549/2004 ), FD Tercero].
Sobre la adecuada motivación que debe contener todo requerimiento de información,las citadas Sentencias de 21 de junio de 2012 y de 3 de noviembre de 2011 hacen referencia a la Sentencia de 26 de septiembre de 2007 , que recoge que « que el requerimiento se encuadra en el art. 111 de la LGT , el cual atribuye a toda persona, natural o jurídica, pública o privada, la obligación de proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, estableciendo en el apartado segundo, que debe cumplirse dicha obligación "bien con carácter general, bien a requerimiento individualizado"; que el requerimiento impugnado constituye un acto administrativo con entidad propia, que concreta e individualiza el deber general de suministrar información de relaciones económicas con terceros establecido en el referido artículo 111; que no se trata de un acto limitativo de derechos subjetivos, sino que define una obligación de hacer, por lo que es suficiente motivación del acto la cita de las normas que fundamentan jurídicamente la misma como objeto del requerimiento",y para acoger la tesis recogida de la sentencia se razona: "La información se solicita en referencia a la comprobación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal como consta en el requerimiento, por lo que se da por existente la trascendencia tributaria de la información [...].
También en otro supuesto de requerimiento de información, la Sala tuvo ocasión de manifestar, sentencia de 14 de febrero de 2006 , que "la motivación exige que la resolución contenga una fundamentación suficiente para que en ella se reconozca la aplicación razonable del Derecho a un supuesto específico permitiendo a un observador saber cuáles son las razones que sirven de apoyatura a la decisión adoptada, quedando así de manifiesto que no se ha actuado con arbitrariedad.La exigencia de información debe estar atemperada por lo que sea necesario para la gestión e inspección tributarias. Este deber fue precisado por el art. 113 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, al relacionar las potestades de la Inspección y el deber de colaboración de los ciudadanos y entidades con una doble exigencia: los datos, informes o antecedentes obtenidos por ella en el desempeño de sus funciones, a) tienen carácter reservado; y b) sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendadas, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto alguna de las cinco excepciones previstas en el mismo precepto, y que van desde la investigación o persecución de delitos hasta la colaboración con otras Administraciones tributarias, públicas o comisiones parlamentarias, en los términos que el propio precepto especifica. Por todo ello y siempre que la información solicitada se encamine a la aplicación efectiva de los tributos, ha de compartirse la afirmación de la sentencia recurrida relativa a que dicha utilidad puede ser potencial, indirecta o hipotética...".
De dicha doctrina se colige, que el requerimiento previsto en el artº 111.1, para su validez, necesariamente debe estar motivado. Motivación que debe responder a la exigencia legal de que la información solicitada posea trascendencia tributaria, justificando la utilidad de la misma al fin específico para el que se prevé y conteniendo la fundamentación adecuada que permita al interesado conocer las razones de la decisión»(FD Cuarto).
Así, el art. 93.1 de la LGT establece con carácter general el deber que los obligados tributarios tienen para con la Administración de facilitar y proporcionar « toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas », enumerando, a continuación, determinados supuestos, de modo pormenorizado y a título de ejemplo.
Pues bien, tales obligaciones han de cumplirse con carácter general en la forma y en los plazos que reglamentariamente se determinen o mediante requerimientos individualizados de información que pueden practicarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones de que se trate, como señala el apartado 2 del precepto, constituyendo una modalidad de esos requerimientos individualizados los relativos a cuentas corrientes y demás productos y operaciones bancarias a las que se refiere el apartado 3º, que pueden practicarse en el ejercicio de funciones de inspección o recaudación.
Entre los supuestos que relaciona el art. 93.1 se encuentra el de la letra c), referido a las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria, que en período ejecutivo quedan obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.
Sobre la legalidad de los requerimientos de información y la consiguiente obligación de facilitar los datos requeridos con relevancia tributaria ya se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia de 14 de noviembre de 2011(rec. cas. 5782/2009 ), que afronta la cuestión y dice:
«Ninguna duda puede caber, pues, sobre la existencia de una obligación legal de facilitar y suministrar información con relevancia tributaria a la Administración. Los problemas surgen a la hora de precisar su contenido y de perfilar sus límites, pues resulta evidente que tal deber linda y puede colisionar con derechos e intereses de los afectados que nuestro ordenamiento jurídico tutela, incluso al más alto nivel.
Como dijimos en nuestra sentencia de 18 de julio de 2011 (casación 2790/09 , FJ 3º), recordando la sentencia del Tribunal Constitucional 110/198 (FJ 3º), el derecho a la intimidad, consagrado en el artículo 18 de la Constitución española , se configura como un ámbito de especial protección de los particulares, directamente vinculado con la dignidad de la persona a la que se refiere el artículo 10 de la propia Norma Fundamental como fundamento del orden político y de la paz social. Sin embargo, como no podría ser de otro modo, es un derecho limitado, tanto por sus propios perfiles o contornos jurídicos, como por su interacción con el resto de los derechos y deberes amparados por el ordenamiento jurídico, por lo que con normalidad resulta dificultoso acotar con nitidez su contenido.
Así, el mencionado derecho fundamental no puede desvincularse del artículo 31.1 de la propia Constitución, donde se establece el deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el sistema tributario, y del que emana la inexorable obligación de facilitar a la Administración la información con trascendencia tributaria necesaria para garantizar el debido cumplimiento de los deberes con el fisco. Por ello, la Administración puede exigir los datos relativos a la situación económica del contribuyente, quien tiene el deber jurídico de colaborar, deber que se extiende a quienes puedan prestar su ayuda en la tarea de alcanzar la equidad fiscal, como las entidades bancarias.
No cabe olvidar que la amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hacen que los gastos públicos sean tan cuantiosos que el deber de una aportación equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se produciría una distribución injusta en la carga fiscal, ya que las sumas que unos no paguen debiendo hacerlo, tendrán que ser afrontadas por otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta( sentencia del Tribunal Constitucional 50/1995, FJ 6º).
Por lo tanto, en principio y con carácter general, no cabe apreciar violación del artículo 18.1 de la Carta Magna por el hecho de que los ciudadanos queden obligados a facilitar una información que, pese a pertenecer a la esfera de su intimidad, tiene relevancia tributaria;ahora bien, sólo será así si el deber de colaboración y los eventuales requerimientos en que se articula se ajustan al régimen jurídico diseñado por el legislador [ sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, de 21 de noviembre de 2005 (casación 2294/04 , FJ 3º) y auto del Tribunal Constitucional 642/1986 , FJ 3º].
Como dijo el Tribunal Constitucional en la sentencia 110/1984 (FJ 3º), antes citada, la dificultad está en determinar la medida en que el derecho a la intimidad ha de ceder frente a la obligación del deber de prestar información con relevancia fiscal.Pues bien, para cumplir con la doctrina del máximo intérprete de la Constitución será preciso, en cada caso concreto, comprobar si los límites sustantivos y procedimentales a través de los cuales ha de canalizarse la obtención de la información han sido respetados por la Administración y si, en consecuencia, el quebranto de valores y derechos constitucionalmente protegidos está justificado» (FD Tercero).
Seguidamente, la referida Sentencia afronta los requisitos del requerimiento de información del órgano tributario estableciendo el siguiente criterio:
«En el caso examinado en el presente recurso de casación para comprobar si el requerimiento fue ajustado a derecho debemos comprobar si se trata de un requerimiento individualizado y suficientemente motivado y si se llevó a cabo dentro del ámbito competencial del órgano de la Administración que lo practicó.
En primer lugar, conviene tener presente que todo requerimiento de información debe estar debidamente justificado. Es cierto que la Ley General Tributaria de 2003 y el vigente artículo 55 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), no dicen nada sobre el particular. No obstante, la doctrina de esta Sala ha sido clara al respecto. Como decíamos en nuestra sentencia de 12 de marzo de 2009 (casación 4549/04 , FJ 3º), el requerimiento de información debe estar motivado; aún más, ha de cumplir con la previsión de individualización que el tipo de información demandada exige, debiendo concurrir una justificación específica y suficiente que fundamente el requerimiento, según afirmamos en la sentencia de 12 de noviembre de 2003 (casación 4783/98 FJ 4º).
Además de motivado y estar suficientemente individualizado, el requerimiento ha de ser ajustado a derecho, esto es, ha de practicarse cumpliendo todos los requisitos legales. Entre ellos se encuentra el de la competencia del órgano del que emana.La potestad que examinamos no la tienen todos los órganos de la Administración tributaria y todos aquellos que la tienen no pueden hacer uso de la misma con idéntico alcance. El ejemplo más claro se encuentra en el apartado 3 del artículo 93 en relación con los requerimientos individualizados «relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio». Estos requerimientos únicamente pueden practicarse «en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine» (FD Cuarto).
En el presente caso, se explicó adecuadamente la razón de la petición de información, se concretó el núcleo de obligados tributarios afectados, el marco jurídico en que se producía la obligación de colaborar con la información solicitada y la utilidad de ésta, puesta en relación con las labores de investigación de la Inspección sobre determinadas cuentas bancarias, habiéndose con ello acreditado la trascendencia tributaria y cumplido con las exigencias de motivación y proporcionalidad. [...]
Basta con que nos quedemos de la mencionada sentencia, en lo que al caso interesa, con que el requerimiento precisa, para su validez, de la motivación, que debe responder a la exigencia legal de que la información solicitada posea trascendencia tributaria, justificando la utilidad de la misma al fin específico para el que se prevé y conteniendo la fundamentación adecuada que permita al interesado conocer las razones de la decisión, y que el requerimiento ha de ser ajustado a derecho, esto es, ha de practicarse cumpliendo todos los requisitos legales, entre ellos el de la competencia del órgano del que emana.
Como observa el actor, los acuerdos de autorización para solicitar la información a Banco Español de Crédito S.A., Bankinter SA e ING BANK NV Sucursal en España, recogen expresamente: "Y considerando que las razones que se comprenden en el informe ampliatorio justifican suficientemente la utilización del medio de investigación que se propone, y que corresponde a este Delegado la facultad de pronunciarse sobre la solicitud formulada en virtud de lo dispuesto en los artículos mencionados en el párrafo anterior",si bien no consta la solicitud de autorización ni informe ampliatorio alguno.
En cuanto al requerimiento de información y autorización obtenida con respecto a la entidad financiera CAIXA BANK, el actor, con reconocer que la Oficina Nacional e Investigación del Fraude (ONIF) pueda realizar directamente actuaciones de obtención de información, la realizada en este caso fue en el seno de un procedimiento inspector específico desarrollado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, sin que consten las razones que justifiquen suficientemente la utilización del medio de investigación que se propone, así como el órgano que lo desarrolla.
Con reconocer las irregularidades denunciadas por el actor, no ha cuestionado la trascendencia tributaria de los requerimientos, ni ha argumentado sobre su incidencia en el resultado de la liquidación, habida cuenta que nada refiere esta sobre sus resultados, ausente en el expediente la contestación de las entidades bancarias, con lo que de ninguna manera podrían aquellas abocar a la nulidad del procedimiento de inspección.
En méritos a ello, procede la desestimación de la demanda.
OCTAVO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, como autoriza su cardinal cuatro, más el IVA correspondiente.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
