Sentencia Contencioso-Administrativo 461/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 535/2023 de 24 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada. Referencia a la liquidación provisional de la que trae causa la sanción impugnada en este recurso.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 25 de abril de 2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de resolución de expediente sancionador de 10 de marzo de 2022, A23 Núm. Ref: NUM000, derivado del acta de conformidad, Acta A01 Núm. Acta: NUM001, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2016, por el que se impone una sanción tributaria por importe de 27.172,57 euros.

En el acuerdo de imposición de sanción objeto de la reclamación económico-administrativa se resuelve imponer a Doña Sofía, ahora recurrente, una sanción por importe de 27.172,57 euros, por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria (LGT), consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

Dicha sanción se impone tras la pertinente tramitación del expediente sancionador incoado como consecuencia de la regularización efectuada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la contribuyente del ejercicio 2016, que culminó con la formalización de acta de conformidad en fecha 2 de febrero de 2022.

Las actuaciones de comprobación e inspección llevadas a cabo tuvieron carácter parcial, quedando limitadas las mismas a los efectos de la constitución de la sociedad Arrocio S.L., quedando excluidos de la actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial.

Dicha sociedad fue constituida mediante escritura pública en fecha 23 de mayo de 2016, con un capital social, suscrito íntegramente por la hoy recurrente, por un importe de 1.078.500 euros, el cual se hallaba dividido en 10.785 participaciones, de 100 euros de valor nominal cada una.

En orden a la constitución efectiva de dicha sociedad se aportaron por la contribuyente una serie de fincas rústicas, procediéndose por la recurrente, como resultado de la aportación de las fincas rústicas para la constitución de la sociedad, a practicar en su declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2016, a la declaración de las ganancias/pérdidas patrimoniales derivadas de dichas transmisiones de bienes inmuebles.

La Administración procede en la liquidación correspondiente a regularizar las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las aportaciones no dinerarias efectuadas para la constitución de la sociedad, no admitiéndose los valores de adquisición declarados en virtud de lo dispuesto en artículo 36 (en relación con los artículos 34 y 35) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que dispone que "cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo-como es el caso presente, ya que las fincas fueron adquiridas en virtud de títulos de herencia y donación- se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado".Se considera así por la Inspección que los valores de adquisición consignados por la contribuyente, que fueron asimismo declarados en sede del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se sitúan por encima del valor de mercado, debiéndose tener por tal el valor reflejado en los informes de valoración emitidos por la Junta de Andalucía a efectos de los tributos gestionados por dicha Comunidad Autónoma.

Dichos informes de valoración fueron aportados por la interesada a la Inspección en fecha 27 de septiembre de 2021 y fueron emitidos por la Junta de Andalucía en fecha 13 de abril de 2016. Se trata de "informes previos de valoración rústica" emitidos por la Agencia Tributaria de Andalucía a solicitud del obligado tributario , y que basan los valores adoptados en lo dispuesto en la Orden de fecha 25/05/2015, por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes rústicos radicados en la Comunidad Autónoma de Andalucía a efectos de la gestión, recaudación e inspección de los hechos imponibles de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y de Sucesiones y Donaciones".

Así, se considera que el obligado tributario incluyó, en su autoliquidación de IRPF del periodo de 2016, ganancias y pérdidas patrimoniales, derivadas de la aportación de inmuebles a la sociedad, por importes inexactos, dando lugar a la consignación de un saldo neto de ganancias patrimoniales en dicha declaración por importe inferior al procedente. Ello tuvo lugar al haber consignado el contribuyente en dicha declaración valores de adquisición de dichas fincas superiores a los de mercado, dándose la circunstancia de que el propio contribuyente disponía, en el momento de confeccionarse la autoliquidación citada, de los informes de valoración que estimaban dichos valores de mercado.

En el acuerdo de imposición de sanción se considera cometida la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria (por haber dejado de ingresar cantidades por la incorrecta autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al periodo 2016), ya que en las declaraciones de los periodos indicados se han declarado ganancias patrimoniales menores a las descubiertas a lo largo del procedimiento inspector, lo que ha supuesto haber dejado de ingresar parte de la cuota en el plazo legalmente establecido en la normativa del IRPF.

SEGUNDO.- Los motivos de impugnación esgrimidos por la recurrente y los argumentos expuestos por la Administración demandada.

En la demanda rectora del presente litigio se articulan por la recurrente los siguientes motivos de impugnación:

1º.-Infracción del principio de presunción de inocencia y de la obligación de la Administración de motivar la culpabilidad en la imposición de la sanción tributaria.

Considera bajo este argumento la recurrente que la motivación del acto administrativo no se adecúa a las exigencias legales y jurisprudenciales por cuanto los valores de mercado que la Administración toma de los informes de valoración emitidos por la Junta de Andalucía son interpretables. Así, la propia Inspección Tributaria se contradice en la resolución del procedimiento sancionador al afirmar, en la descripción de hechos objeto de la infracción tributaria imputada a la recurrente que los citados "informes se basan en los precios medios de mercado estimados por la Agencia Tributaria de Andalucía para las fincas rústicas transmitidas a fecha de abril de 2016, tratándose, a juicio de la Inspección, de una referencia válida para fijar, partiendo de un criterio de prudencia, el valor de mercado de las fincas aportadas a ARROCIO SL en mayo de 2016", mientras que la prudencia se torna en total claridad y certidumbre a juicio de la Inspección al tiempo de justificar el elemento de la culpabilidad al señalarse que: "siendo la norma clara, siendo claro el valor determinado como de mercado y conociendo el obligado que dicha conducta era regularizable por la Administración, en ningún caso se puede aludir a una interpretación razonable de la norma".

2º.- Infracción del artículo 179.2 de la Ley General Tributaria sobre la exclusión de la responsabilidad tributaria al amparo de la existencia de una interpretación razonable de la norma. Indebida identificación del valor real con el valor de mercado.

Señala en este apartado que a resultas de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Inspección Tributaria no se llegaron a concretar elementos o datos relevantes de la obligación tributaria, como es el referente a la determinación del valor real de adquisición de las fincas rústicas objeto de aportación a la sociedad, que impiden la apreciación de responsabilidad tributaria a cargo de la actora, en la medida que la valoración de los bienes inmuebles aportados para la constitución de la citada sociedad no se han podido cuantificar de forma cierta.

El llamado valor real se configura como un concepto jurídico indeterminado de imprecisos perfiles permitiendo en cada caso utilizar un cierto margen legítimo, siendo lo cierto que a los efectos de la determinación del valor real de los bienes inmuebles debe realizarse un examen singularizado, motivado y físico del inmueble.

El acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles por la Administración a fin de corregir o verificar los valores declarados por el contribuyente debe ser singularizado, motivado y fruto de un examen del inmueble, en clara oposición al modo de proceder seguido por la Inspección.

Así, habría sido necesario expresar cuáles han sido las transacciones concretas que se han tomado como referencia para poder hallar el concreto valor del bien de que se trata por comparación con otros de características semejantes, especificando las circunstancias por las que se consideran semejantes, ya que sólo visitando la finca el perito puede comprobar las circunstancias que concurren en las fincas rústicas en cuestión.

Por ello esta incertidumbre en cuanto al valor de mercado de las fincas rústicas conlleva que dicho elemento esencial de la obligación tributaria sea, cuando menos, interpretable, y por ello encuadrable dentro de la causa de exclusión de la responsabilidad tributaria prevista en el artículo 179.2 d) de la Ley General Tributaria.

La ausencia de cuantificación cierta del valor real de adquisición de las fincas rústicas eliminaría el elemento de la culpabilidad en la infracción tributaria del artículo 191 de la Ley General Tributaria.

3º.- Infracción de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima.

A tal efecto se refiere a las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas contra el hermano y la sobrina de la recurrente en la Dependencia de Inspección de Andalucía, que finalizaron con sendas actas con acuerdo de fecha 14 de junio de 2019, y cuyo fundamento y metodología de regularización fue la misma que, dos años más tarde, se siguió por la Inspección Tributaria para el caso del recurrente.

Así, expone que en el caso de las inspecciones seguidas contra su hermano y sobrina dicho valor real fue fijado mediante acuerdo entre la Administración y los interesados al estimar que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 155 de la Ley General Tributaria, para elaborar la propuesta de regularización era necesario realizar estimaciones o valoraciones de datos, elementos o características relevantes de la obligación tributaria que no era posible cuantificar de forma cierta, mientras que en el caso de la inspección seguida dos años más tarde contra el actor, en vez de seguir la vía del acta con acuerdo del citado artículo 155, como así lo exigía la incerteza evidente en cuanto al valor real de adquisición y transmisión de los bienes inmuebles, la Inspección Tributaria tomó directamente como valor real de adquisición de las fincas rústicas su valor de mercado, el cual identificó, sin mayor comprobación y motivación, con el consignado en los informes de valoración emitidos por la Junta de Andalucía.

Entiende la recurrente que la Administración debía haber procedido en el mismo sentido que lo hizo para los procedimientos de regularización seguidos respecto de su hermano y su sobrina, al tratarse de hechos idénticos y no existir causa legítima que justifique el cambio de criterio.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso interpuesto.

Considera que la denuncia de falta de motivación no puede tener favorable acogida, como se deduce de la mera lectura de la propuesta de sanción y del acuerdo sancionador, recogiéndose de manera clara y profusa los hechos, los preceptos aplicables, así como las razones invocadas por la Administración para justificar la culpabilidad de la demandante, de forma absolutamente individualizada, con relación a la infracción concretamente cometida.

Sostiene igualmente que no se vulnera el principio de confianza legítima ni la doctrina de los actos propios, al no existir un acto propio de la Administración con relación al mismo contribuyente. Así, más allá del hecho de que no existe ninguna vinculación al precedente ilegal, ningún precedente puede extraerse de una actuación relativa a otros contribuyentes y, lo que es más importante, relativa a otros bienes inmuebles, con otros valores de adquisición y de transmisión declarados, careciendo de cualquier punto de equivalencia unos hechos con otros.

Y en cuanto a la invocación de interpretación razonable, no puede tener favorable acogida, puesto que los preceptos son claros, y no estamos ante un problema de interpretación, sino de elusión de la norma mediante la declaración de valores absolutamente injustificados, lo que implica, al menos, una grave negligencia, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes derivados de las normas.

Así, la recurrente, conociendo la norma y los valores de los bienes, sólo los declaró correctamente en cuanto a su valor de transmisión, pero no en cuanto a los valores de adquisición (manteniendo el artificialmente elevado valor declarado en la adquisición de la herencia), con el propósito de generar pérdidas patrimoniales indebidamente.

Apunta finalmente a que la sombra de duda que la demandante intenta lanzar sobre el hecho de que el valor de los bienes no es el realmente acreditado no puede tener favorable acogida, puesto que los valores regularizados proceden de los propios informes aportados por el contribuyente, a requerimiento de la Administración, reflejando su valor de mercado tanto para la AEAT como para el propio demandante. En la medida en que el contribuyente no discute en la liquidación que dicho valor sea correcto, no es admisible que lo haga en el expediente sancionador.

TERCERO.- Sobre la infracción del principio de presunción de inocencia y de la obligación de la Administración de motivar la culpabilidad en la imposición de la sanción tributaria.

Como ya hemos indicado, considera en esencia la recurrente que la motivación del acto administrativo no se adecúa a las exigencias legales y jurisprudenciales exigidas, por cuanto los valores de mercado que la Administración toma de los informes de valoración emitidos por la Junta de Andalucía son interpretables.

A la vista de tal alegato, conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril ,y 45/1997, de 11 de marzo ),lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ),FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012 , en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Pues bien, si acudimos al acuerdo sancionador que obra en el expediente administrativo, fácilmente colegimos que la Administración ha acreditado no solo los hechos constitutivos de la infracción y la participación de la recurrente en tales hechos, sino también la culpabilidad que justifica la imposición de la sanción.

Así, se razona de manera conveniente sobre los hechos constitutivos de la infracción y la participación de la recurrente en los mismos, en esencia, que en la declaración correspondiente al periodo impositivo de 2016 se consignaron ganancias patrimoniales inferiores a las descubiertas a lo largo del procedimiento inspector, lo que supuso haber dejado de ingresar parte de la cuota en el plazo legalmente establecido en la normativa del IRPF.

Y del mismo modo, se procede a motivar de manera adecuada y suficiente la culpabilidad del infractor. Tras unas referencias genéricas a la normativa y jurisprudencia a tener en cuenta, se razona sobre la concurrencia de la culpabilidad en el caso concreto.

Así, en efecto, se razona por la Inspección no sólo que el contribuyente declaró incorrectamente el valor de adquisición de una serie de inmuebles transmitidos durante el periodo objeto de comprobación, sino que conocía de antemano el valor correcto a declarar, ya que en el momento en que presentó su autoliquidación conocía el contenido de los informes de valoración emitidos por la Junta de Andalucía, y precisamente los mismos fueron tenidos en cuenta para fijar el valor de transmisión, pero no el de adquisición; se incide igualmente en que la diferencia entre el valor declarado y el de mercado resulta significativa, de manera que el obligado tributario buscó declarar un abultado valor de adquisición en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones con el objetivo de reducir la futura ganancia derivada de la transmisión; y un dato que cobra singular relevancia en el caso concreto, como es que ante la alegación del recurrente afirmando la existencia de sendas actas de acuerdo de fecha 14/06/2019, anteriores al inicio del procedimiento inspector del que trae causa el acuerdo sancionador que revisamos, efectuadas por la Dependencia de Inspección de Andalucía a nombre de dos parientes suyos que también aportaban inmuebles a sociedades en las cuales se regularizaban por el mismo motivo los valores de adquisición de dichos bienes resultando cuota a pagar, sin embargo el obligado tributario no procedió a regularizar su situación tributaria, y ello a pesar de conocer que el valor de adquisición de las fincas no había sido considerado correcto por la Administración.

Así, a la vista de lo expuesto, se infiere con claridad que en el acuerdo sancionador se explicitan en debida forma y de modo suficiente las razones invocadas por la Administración para justificar la culpabilidad de la recurrente, de forma absolutamente individualizada y con relación a la infracción concretamente cometida. Y esto es, en esencia, que el valor de adquisición de dos de los inmuebles aportados a la constitución de la sociedad se consignó por un importe muy superior al valor de mercado de los mismos, dando lugar con ello a haber declarado menores ganancias patrimoniales que las producidas realmente, y en consecuencia, habiéndose pretendido por la recurrente un claro ahorro fiscal.

En concreto, habiéndose aportado por la recurrente a la sociedad constituida cuatro fincas distintas, en dos de ellas se declaran mayores pérdidas patrimoniales que las admitidas por la Administración, y con ello se consigue minorar el importe de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del conjunto de las cuatro fincas.

Así, por seguir el orden de la Administración en las consignaciones efectuadas en la propuesta y en la resolución del procedimiento sancionador, se trata de las fincas relacionadas como números NUM002 y NUM003, que relacionamos a continuación bajo los apartados a) y b).

a) La número NUM002, con número de referencia catastral NUM004. La transmisión de dicha finca a la entidad ARROCIO S.L. fue reflejada por el obligado tributario en la autoliquidación de IRPF del periodo de 2016 con los siguientes valores:

-Valor de adquisición 701.050,35 euros

-Valor de transmisión 310.700 euros

-Pérdida patrimonial 390.350,35 euros

Debemos hacer constar, a este respecto, que dicha finca fue adquirida por herencia, en virtud del fallecimiento de la madre de la obligada tributaria. Y que hay que tomar en consecuencia como fecha de adquisición el 25.02.2016 (fecha de fallecimiento de la madre) y como fecha de transmisión el 23.05.2016 (fecha de constitución de la sociedad).

La Inspección, sin embargo, considera que procede computar una pérdida patrimonial de tan sólo 4.366,97 euros, en lugar de los 390.350,35 euros consignados por el sujeto pasivo contribuyente.

b) La finca número NUM003, con referencia catastral NUM005. Aquí la transmisión de dicha finca a la entidad ARROCIO fue consignada por el obligado tributario con los siguientes valores:

-Valor de adquisición 215.054,32

-Valor de transmisión 130.232,82

-Pérdida patrimonial 84.821,50

De igual manera que en el supuesto anterior, esta finca fue adquirida también por herencia, en virtud del fallecimiento de la madre de la recurrente. Y también aquí procede tomar en consecuencia como fecha de adquisición el 25.02.2016 (fecha de fallecimiento de la madre) y como fecha de transmisión el 23.05.2016 (fecha de constitución de la sociedad).

La Inspección, en este supuesto concreto, procede a consignar una pérdida patrimonial de 23.929,82 euros, en lugar de los 84.821,50 euros consignados por el contribuyente.

Disponiéndose en el artículo 34 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, el artículo 36 del mismo Texto Legal dispone que en las adquisiciones o transmisiones a título lucrativo se tomará por importe real de los valores respectivos (esto es, de transmisión y adquisición) aquéllos que resulten de aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

Pues bien, la recurrente al confeccionar su autoliquidación consignó como valores de transmisión los valores de mercado que se reflejaban en los informes de valoración emitidos por la Junta de Andalucía sobre fijación de precios medios de mercado para fincas rústicas. Tales informes fueron expedidos con fecha 13/04/2016 por la Agencia Tributaria de Andalucía al amparo de lo dispuesto en el artículo 37 apartado 3º del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, que establece: "La Consejería de Economía y Hacienda podrá desarrollar reglamentariamente los procedimientos para la obtención de los precios medios de mercado de los bienes inmuebles de naturaleza rústica y urbana a que se refiere el artículo 57.1.c de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, mediante el establecimiento de una metodología a seguir para la determinación del valor unitario por metro cuadrado", haciendo aplicación en dichos informes de los precios medios de mercado fijados para los hechos imponibles devengados desde el 03/06/2015 y que fueron objeto de publicación en la "Orden de 25 de mayo de 2015, por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes rústicos, radicados en la Comunidad Autónoma de Andalucía, a efectos de la gestión, recaudación e inspección de los hechos imponibles de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, se establecen las reglas para la aplicación de los mismos y se publica la metodología para su obtención".

Así, si bien la recurrente consigna como valores de transmisión de las fincas a las que nos hemos referido los que resultan de los citados informes de valoración, sin embargo consigna unos valores de adquisición muy superiores a los que resultan de dichos informes, y ello a pesar de que entre el 25/02/2016 (fecha de adquisición, que coincide con el fallecimiento de la madre) y el 23.05.2016 (fecha de transmisión, esto es, de la constitución de la sociedad de nueva creación) transcurren apenas tres meses.

Como determina la Inspección, las diferencias entre los valores de adquisición y transmisión declarados resultan del todo inconsistentes, en tanto en cuanto entre las fechas de referencia de ambas valoraciones apenas distan tres meses (del 25/02/2016 en que se produce el fallecimiento de la causante al 23/05/2016 en que se materializa la aportación no dineraria a la sociedad), dándose además la circunstancia de que las escrituras públicas que documentan ambas transmisiones (la mortis causa y la aportación societaria) son de la misma fecha (23/05/2016).

Habiéndose emitido los informes de valoración de la Junta de Andalucía en fecha 13 de abril de 2016, no se comprende que la recurrente tome el valor de mercado reflejado en los mismos para fijar el importe del valor de transmisión, que acontece el 23.05.2016, y no para determinar el valor de adquisición, en fecha 25.02.2016. Y por dicho motivo la Inspección procede a tomar también para cuantificar el valor de adquisición el valor reflejado en los referidos informes, si bien sumando la totalidad de los gastos y tributos inherentes a la adquisición tal como determina el artículo 35.1.b) de la Ley del Impuesto.

Y es que se trata de unas diferencias muy significativas de valor teniendo en cuenta que las fincas se adquieren el 25.02.2016 y se transmiten el 23.05.2016, dándose la circunstancia de que los informes de valoración son emitidos en fecha 13 de abril de 2016.

Si bien la recurrente no ha ofrecido explicación alguna en sede judicial sobre la consignación de los citados valores de adquisición, en el procedimiento administrativo adujo que, en febrero de 2016, fecha en que falleció su madre, se hicieron dos o tres ventas en la zona arrocera de fincas de tamaño similar y le informaron que se llegó a pagar 42.000 euros por hectárea.

Pues bien, aparte de que se trata de afirmaciones sin ningún tipo de sustento probatorio, no resulta congruente tomar estos elevados valores para fijar el importe del valor de adquisición en febrero de 2016 y sin embargo proceder a determinar como valor de transmisión en mayo de 2016 un importe muy inferior, teniendo en cuenta además que las escrituras públicas que documentan ambas transmisiones (la mortis causa y la aportación societaria) son de la misma fecha (23/05/2016).

Por ello puede afirmarse que concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad en la recurrente, ya que la misma procedió a consignar incorrectamente el valor de adquisición de dos inmuebles transmitidos durante el periodo objeto de comprobación cuando conocía con anterioridad el valor correcto a declarar.

No apreciamos contradicción en la actuación de la Administración por la circunstancia de que en la resolución se afirme que las valoraciones del informe de abril de 2016 sean, a juicio de la Inspección, una referencia válida para fijar, partiendo de un criterio de prudencia, el valor de mercado de las fincas que fueron aportadas y que al mismo tiempo se sostenga la claridad de la norma, así como también la claridad del valor determinado como de mercado. Así, con tal afirmación lo que pretende la Administración es afirmar la claridad de que los valores de adquisición y transmisión no pueden exceder, conforme a la norma, el valor de mercado, y que éste viene constituido por el determinado en los informes de valoración de la Junta de Andalucía.

CUARTO.- Sobre la exclusión de la responsabilidad tributaria al amparo de la existencia de una interpretación razonable de la norma y la indebida identificación del valor real con el valor de mercado.

Considera en esencia la recurrente que a resultas de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Inspección Tributaria no se llegaron a concretar elementos o datos relevantes de la obligación tributaria, como es el referente a la determinación del valor real de adquisición de las fincas rústicas objeto de aportación a la sociedad, lo que impide la apreciación de responsabilidad tributaria a cargo de la actora, en la medida que la valoración de los bienes inmuebles aportados para la constitución de la citada sociedad no se han podido cuantificar de forma cierta. Y a tal efecto, que el valor real se configura como un concepto jurídico indeterminado de imprecisos perfiles, permitiendo en cada caso utilizar un cierto margen legítimo, siendo lo cierto que a los efectos de la determinación del valor real de los bienes inmuebles debe realizarse un examen singularizado, motivado y físico del inmueble. No se habría llevado a cabo en el presente supuesto un individualizado acto de determinación del valor real, lo que conduciría a la aplicación de la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el artículo 179 d) de la Ley General Tributaria.

A tal efecto, hemos de indicar que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en las sentencias de 18 de marzo de 2024, 29 de octubre de 2024, 19 de diciembre de 2024 ( recursos nº 5543/202, 1838/2023 y 2248/2023) y 7 de mayo de 2025 (rec. de casación 4363/2023) sobre la interpretación de la causa de exclusión de la culpabilidad contenida en el artículo 179 LGT.

Podemos sintetizar la doctrina expuesta del siguiente modo:

El artículo 179 de la Ley General Tributaria -LGT - se rubrica, de forma poco precisa, principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, cuando en realidad se refiere a otro principio distinto, el de culpabilidad. Dentro de su regulación, el apartado 1 enuncia, con carácter general, que «1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos». En ese contexto, viene a significar que solo se puede sancionar a quienes sean culpables de haber cometido una infracción tributaria. El apartado 2, manteniendo la tónica de escaso rigor conceptual, enuncia casos -irreconducibles a la unidad y a la dogmática penal- de exclusión de la responsabilidad, dentro de la terminología utilizada donde responsabilidad debe entenderse rectamente como culpabilidad, entre otros, el apartado d): «Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias».

Para ilustrar esos supuestos en que la conducta del que ha realizado una acción u omisión catalogable como infracción tributaria puede considerarse diligente -y, por ende, no culpable- el precepto añade, a título de ejemplo «[...] entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma ».

Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis -«[...] entre otros supuestos»- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea.

Ahora bien, este epígrafe ejemplificativo del caso de diligencia, que es incompatible con la presencia del elemento subjetivo o culpable, sea a título de dolo o de culpa, no agota todas las posibilidades de exclusión de la culpabilidad, sino que se refiere, solo, a una de sus manifestaciones, emparentada, en cierto modo, con la ausencia de reprochabilidad que el Estado ha de mostrar frente a aquella persona a quien no le es exigible, en Derecho, una conducta distinta a la que ha observado. Cuando afirmamos que no agota el campo de la culpabilidad, en realidad queremos decir que el elemento de la culpabilidad, como hemos dicho de forma constante y reiterada, lo debe aportar inexcusablemente la Administración que sanciona, para así enervar el principio constitucional de presunción de inocencia ( art. 24.2, in fine, de la Constitución Española ).

En virtud de este principio capital del Estado de Derecho, incumbe a la Administración que ostenta la potestad penal -en un término comprensivo de la sanción administrativa- acreditar que la conducta que trata de sancionar es culpable, declaración que debe ser estricto objeto de una motivación singular y amplia, que huya de las fórmulas estereotipadas de empleo masivo que tan a menudo hemos conocido. Sobre tales extremos existe tanta y tan detallada jurisprudencia que no se precisa la mención concreta de ninguna de sus manifestaciones.

Así, hemos indicado con reiteración, a este respecto, que no basta al órgano sancionador con aseverar que la norma es clara, o no susceptible de interpretación diferente a la que brota de su mera literalidad, para quedar dispensada de profundizar en la constatación y plasmación formal de la culpabilidad, indicando si lo es a título de dolo o culpa. En otras palabras, no pesa sobre el expedientado un baldón que podría denominarse presunción de culpabilidad y que deba desvirtuar promoviendo a posteriori una interpretación razonable de la norma en que se haya basado la apreciación del presupuesto de hecho tipificado.

Se puede añadir que, precisamente porque esa interpretación razonable de la norma que el interesado sostiene, al amparo del art. 179.2.d) LGT , no abarca todas las posibilidades de excluir o eximir la responsabilidad sancionadora, un recto entendimiento de esa fórmula legal exculpatoria exige examinarla con rigor conceptual para evitar que toda alegación sobre la concurrencia o no de culpabilidad se focalice en este apartado de la ley, que guarda una significación bien precisa.

Así, aunque parezca una obviedad, solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia de ese apartado d) del artículo 179.2 LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos. Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora stricto sensu, que acostumbra ser norma en blanco -ya lo hemos dicho- o que se promueva en relación con la norma sustantiva a la que aquella se remite para integrar y completar el tipo sancionador; como también lo es que la interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que, por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias".

En el presente supuesto, y atendiendo a la indicada doctrina jurisprudencial, no consideramos que concurra la circunstancia exoneradora de responsabilidad prevista en el artículo 179.1 d) de la Ley General Tributaria por haber procedido el contribuyente en su autoliquidación a actuar conforme a una interpretación razonable de la norma.

Y ello por cuanto el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas resulta claro al determinar, en su párrafo primero, lo siguiente: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado".

Por consiguiente, no se trata de que en el presente supuesto se haya determinado o no con precisión el importe real de los valores de adquisición, sino que, en cualquier caso, este importe del valor de adquisición no puede exceder del valor de mercado del bien. Y en el presente supuesto, por parte del contribuyente se asignaban a las dos fincas anteriormente referidas valores muy superiores a los de mercado, teniendo como tales los fijados en los informes de valoración que obran en el expediente.

Pero en cualquier caso, al tiempo de confeccionar su autoliquidación, la recurrente conocía el valor de mercado de las fincas, y de tal manera no dudó en consignarlo como valor de transmisión de las mismas, pero procediendo sin embargo a consignar un valor muy superior al de mercado en los valores de adquisición, a pesar de que la fecha de adquisición era poco anterior a la fecha de los informes de valoración, pues el fallecimiento de la madre del recurrente tiene lugar el 25 de febrero de 2016 y los informes son emitidos el 13 de abril de 2016

En definitiva, y utilizando los mismos términos que el Tribunal Supremo, no consideramos que exista un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos. No nos encontramos, por ende, como afirma el Abogado del Estado, ante un problema de interpretación, sino de elusión de la norma mediante la declaración de valores absolutamente injustificados, lo que implica, al menos, una clara negligencia, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes derivados de las normas. Así, de esta manera, el contribuyente procedió a declarar un valor de adquisición sobre elevado y absolutamente infundado, generando así pérdidas patrimoniales ficticias.

No resultan admisibles, en este sentido, las críticas realizadas en la demanda a que el valor de mercado no ha sido determinado de una manera individualizada y motivada. Y ello no solo porque los valores regularizados procedan de los propios informes aportados por el contribuyente a requerimiento de la Administración, sino porque el propio contribuyente toma dicho valor de mercado para fijar el valor de transmisión, pero no el valor de adquisición de las fincas rústicas a pesar del escaso lapso temporal entre ambos momentos -adquisición y transmisión-, sin justificarse en modo alguno tal divergencia. Así, recordemos que respecto de la finca NUM002, frente a un valor de mercado en abril de 2016 de 310.700 euros se consigna un valor de adquisición en febrero de 2016 de 701.050,35 euros, declarándose en consecuencia una pérdida patrimonial de 390.350,35 (frente a la pérdida patrimonial aceptada por la Inspección de 4.366,97 euros); y respecto de la finca NUM006, frente a un valor de mercado en abril de 2016 de 130.232,82 euros se consigna un valor de adquisición en febrero de 2016 de 215.054,32 euros, declarándose una pérdida patrimonial de 84.821,50 euros (frente a la pérdida patrimonial aceptada por la Inspección de 23.929,82 euros).

En consecuencia, no procede considerar que exista una interpretación razonable de la norma por la circunstancia de que al fijar el valor de mercado no se haya procedido por la Administración a visitar los inmuebles, pues dicha circunstancia no obstó para que el contribuyente pudiera tomar como valor de transmisión dicho valor de mercado, pero sin embargo procediera a declarar unos valores de adquisición sobre elevados e infundados, procediendo a generar pérdidas patrimoniales ficticias.

QUINTO.- Sobre la infracción de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima.

Sostiene la recurrente que la Administración debía haber procedido en el mismo sentido que lo hizo para los procedimientos de regularización seguidos respecto de su hermano y su sobrina, al tratarse de hechos idénticos y no existir causa legítima que justifique el cambio de criterio. Y ello por cuanto la Administración en tales supuestos decidió no incoar expediente sancionador a pesar de la regularización efectuada en base a los mismos argumentos que en el caso presente. En virtud de la doctrina de los actos propios y de vinculación con el precedente, se impone en este caso la exclusión de la sanción.

Sobre la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima nos recuerda el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios"sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999 , 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003 ).

Es cierto que respecto del hermano y sobrina de la recurrente se llevó a cabo una regularización tributaria muy semejante a la del caso presente, si bien por otra Dependencia distinta de Inspección -la de Andalucía- en la cual, tras efectuarse la oportuna liquidación, se consignó que los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituían infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 183 de la Ley General Tributaria, al considerar que la valoración de los bienes inmuebles aportados a la sociedad constituida por el obligado tributario no se ha podido cuantificar de forma cierta, luego las cantidades declaradas no se consideran constitutivas de acciones dolosas o culposas tipificadas en la ley.

Sin embargo, como con acierto determina el Abogado del Estado, no puede vulnerarse la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima al no existir un acto propio de la Administración con relación al mismo contribuyente. Y así, más allá de la circunstancia de que no existe ninguna vinculación al precedente ilegal (no pudiendo aplicarse la doctrina anterior en el ámbito del derecho sancionador), ningún precedente puede extraerse de una actuación relativa a otros contribuyentes y respecto de otros bienes inmuebles, con otros valores de adquisición y de transmisión declarados.

En consecuencia, ningún precedente existe en relación con la aquí recurrente, sin que la circunstancia de que otra Dependencia Regional de Inspección distinta a la aquí actuante decidiera no sancionar hechos semejantes a los de autos pueda suponer una contravención de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima. El contribuyente obvió el tenor de lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF y como consecuencia de ello procedió a cometer la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley general Tributaria, al dejar de ingresar cantidades por la incorrecta autoliquidación del impuesto. Y todo ello al concurrir al menos negligencia, en el sentido de descuido o laxitud en el cumplimiento de la normativa aplicable, ya que conocía de antemano los valores correctos que se debían declarar. Así, el hecho de no haberse ejercido la potestad sancionadora respecto de otros obligados tributarios en circunstancias semejantes no puede considerarse, en modo alguno, un precedente que vincule a la Administración en el presente supuesto, pues ello supondría tanto como introducir en este caso el principio de autonomía de la voluntad en el ámbito del Derecho Público.

Por lo expuesto, no se considera que haya existido vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso interpuesto y confirmar la resolución administrativa impugnada.

SEXTO.- Costas procesales

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,