Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. José Ángel Vázquez García.-
PRIMERO.-Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 15 de octubre de 2021 que desestima la reclamación nº NUM000 formulada contra la liquidación provisional, clave NUM001, practicada por la Administración de Heliópolis de la A.E.A.T. en relación con el IRPF, ejercicio 2014.
SEGUNDO.-Según se indica en el acuerdo recurrido, el TEARA estimó en parte una reclamación anterior (la nº NUM002), anulando la liquidación del IRPF, ejercicio 2014, ordenando la retroacción de actuaciones al momento inmediato anterior a aquel en que se produzco un defecto procedimental trascendente al no haberse procedido a la ampliación del alcance del procedimiento en los términos previstos en el art. 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
El acuerdo anterior fue enviado a la Oficina de relación con los Tribunales (ORT) que acusó recibo el 18 de julio de 2020 y a su vez dicho órgano lo remitió a la Oficina Gestora para su ejecución el 4 de agosto de 2020, dictándose acuerdo de ejecución notificado al interesado el 28 de septiembre de 2020 mediante acceso a la sede electrónica de la A.E.A.T.
El 22 de octubre de 2020 se le notificó al contribuyente nuevo plazo para formular alegaciones así como la propuesta de liquidación, concediéndole un plazo de diez días, respecto del cual, el día 3 de noviembre de 2020,se solicitó ampliación sin darle respuesta alguna y presentando las alegaciones el 12 de noviembre de 2020.
Con fecha 16 de noviembre de 2020 se dicta liquidación provisional, notificada mediante acceso del interesado a la sede electrónica de la A.E.A.T. el día 24 de noviembre de 2020 y mediante correo postal el día 30 de noviembre de 2020.
TERCERO.-Sobre la base de los hechos anteriores entiende el recurrente que se habría producido la caducidad del procedimiento de comprobación limitada por transcurso del plazo de seis meses recogido en el art. 104 LGT y, consiguientemente, la prescripción del derecho de la Administración tributaria a la práctica de la liquidación.
El órgano económico-administrativo rechaza la caducidad sobre la base del siguiente cómputo :
a) habría un primer tramo de 67 días que comienza cuando se notificó el inicio del procedimiento de comprobación (18/03/2016), hasta el 25 de mayo de 2016, fecha de notificación de la primera propuesta de liquidación. Restarían entonces 117 días.
b) el segundo tramo comenzaría el día de ingreso del expediente en la Oficina gestora tras el acuerdo de anulación y retroacción de actuaciones del TEARA, concretado en el 5 de agosto de 2020 y alcanzaría hasta el 24 de noviembre de 2020 en que se notifica la liquidación, sumando los dos tramos 175 días, inferior a los seis meses máximo de duración y sin necesidad de determinar si ha habido o no dilación imputable al contribuyente por la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones a la propuesta de liquidación.
Por su parte el demandante entiende que hay un error en la determinación de la fecha de inicio del segundo tramo indicado, al igual que en el de su finalización. Así, considera que el díes a quo es el de envío y acuse de su recepción por la ORT, y no el de recepción por la Oficina Gestora, citando en apoyo de su tesis la sentencia del TS, dictada en el recurso de casación 2188/2020, así como una previa resolución del propio TEARA que, en el acuerdo que resuelve la reclamación formulada contra la liquidación practicada por el IRPF, ejercicio 2012, considera fecha inicial del cómputo la recepción por la ORT, vinculándose la propia Administración a tal criterio en virtud del principio de confianza legítima.
Y en cuanto al fecha final del cómputo del plazo de duración del procedimiento, habría de estar, según el recurrente, a la fecha de notificación de la liquidación por correo (30 de noviembre de 2020) por cuanto : a) las personas físicas no están obligadas a relacionarse con la Administración a través de medios electrónicos; b) nunca ha consentido la notificación electrónica ni se le ha notificado su inclusión en el sistema de DEH y sin que, en todo caso, el sistema de notificación electrónica pueda aplicarse a un procedimiento ya iniciado y c) las notificación recibidas lo han sido por correo, creándose la fundada expectativa de que así se seguiría haciendo.
CUARTO.-Respondiendo a las cuestiones planteadas por el demandante, reseñadas en el fundamento jurídico anterior, indicar, en relación con el día inicial del cómputo del plazo del procedimiento de comprobación limitada en el segundo tramo indicado, señalar que el Tribunal Supremo, Sala III, Sección 2ª, ya ha dado respuesta a la cuestión en su sentencia de fecha 13 de noviembre de 2020, recurso de casación 2186/2018, disponiendo en su fundamento jurídico tercero que : "El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto"Por lo tanto ha de estarse a la fecha de recepción en la oficina gestora y no en la ORT.
En cuanto a la invocación del principio de confianza legítima por la existencia de un acuerdo anterior del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía que indicaba que el día inicial del cómputo del plazo para la tramitación del procedimiento de comprobación limitada era el de recepción del acuerdo anulatorio del órgano económico-administrativo por parte de la ORT indicar que, ciertamente el principio de confianza legítima ya es de plena aplicación al ámbito tributario, pero no puede desconocerse que su fin no es otro que el de proteger a quien de buena fe ha actuando confiado en las indicaciones de los poderes públicos, siempre entendiendo que el contribuyente ha actuado conforme a una interpretación administrativa que tiene reconocido efectos vinculantes. En el presente caso ni puede afirmarse que haya existido actuación del contribuyente ni un acuerdo del TEAR tiene efectos vinculantes, máxime cuando resulta contrario a lo posteriormente resuelto por el Tribunal Supremo. Así, en relación con los acuerdos de los órganos económico-administrativo regionales y si sus decisiones puede ser consideradas con generadoras de confianza legítima en el contribuyente, el TEAC en su acuerdo de 25 de abril de 2023 ha señalado lo siguiente :
"Requisitos para que el principio de confianza legítima despliegue sus efectos.
De acuerdo con la jurisprudencia del Alto Tribunal los requisitos que deben darse de manera acumulada para poder entender aplicable el principio de confianza legítima son los siguientes:
1) La existencia de signos externos claros producidos por la Administración que sean lo suficientemente concluyentes.
El principio de confianza legítima no puede aplicarse sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente y como consecuencia de ello se induzca en aquél un determinado comportamiento(entre muchas, SSTS de 22 de marzo de 1991 y de 26 de enero de 1990 y SAN de 17 de abril de 2019 ).
En el ámbito tributario estatal normalmente estos signos externos claros y suficientemente concluyentes se manifiestan a través de la emisión de criterios por los Centros Directivos que tienen atribuida dicha competencia (Consultas y Resoluciones interpretativas o aclaratorias de la Dirección General de Tributos (DGT), Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), Resoluciones interpretativas o aclaratorias del Ministro de Hacienda), así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sin que se pueda descartar que otra serie de pronunciamientos dictados por la Administración tributaria y los tribunales pudieran llegar a cumplir con dicho requisito, cuestión ésta que deberá ser apreciada atendiendo a las circunstancias concretas que se pudieran dar en cada caso.
En el supuesto analizado en el presente recurso, no se produce esta circunstancia, sino que con la resolución del TEARG de 15 de abril de 2016, que anula los actos impugnados relativos a los ejercicios 2010 a 2014, lo que se pone de manifiesto es que no hay homogeneidad en la calificación tributaria en IRPF de las prestaciones percibidas en concepto de pensión complementaria del Parlamento Europeo.Es decir, este supuesto carece de una clara e inequívoca voluntad de la Administración tributaria que pueda generar confianza al contribuyente, pues mientras la DGT, y por vinculación la AEAT califican las prestaciones como rendimientos del trabajo, el TEARG los califica como rendimientos de capital mobiliario. Y no es hasta, que el TEAC se pronuncia, en unificación de criterio, que se genera dicha voluntad. Y en esta misma línea va el siguiente requisito.
2) Carácter razonable y legítimo de la confianza, no siendo suficiente cualquier convicción psicológica o mera expectativa.
La aplicación de este principio exige que la confianza depositada en la previa actuación administrativa tenga carácter razonable y resulte legítima, de manera que sirvan para orientar la conducta del administrado en cierto sentido, por lo que no basta con que se produzca en el particular beneficiado cualquier tipo de convicción psicológica o impacto emocional ( STS de 1 de febrero de 1990 y STSJ de Andalucía de 6 de febrero de 1995 ) o una mera actitud de tolerancia ( STS de 20 de marzo de 1996 ).
Sirva como conclusión en este punto lo que el Tribunal Supremo manifestó en su sentencia de 1 de diciembre de 2003 , donde se resume a la perfección el criterio del Alto Tribunal al respecto:
<<(..) puede, y debe, considerarse legítima la confianza del interesado en el actuar de la Administración cuando ésta lleva a cabo actuaciones lo suficientemente concluyentes como para que aquél pueda razonablemente entender: a) Que la Administración actúa correctamente [ STS de 23 de noviembre de 1984 ]; b) Que es lícita la conducta que mantiene con la Administración [ STS de 22 de diciembre de 1994 ]; c) Que sus expectativas como interesado son razonables [ STS de 28 de febrero de 1989 ]; d) Que el interesado haya cumplido los deberes y obligaciones que le incumben en el caso [ SSTS de 30 de junio de 1993 ; y de 26 de enero de 1990 ].>>
3) Existencia de una conducta final de la Administración que resulte inesperada y se separe de los actos anteriores.
Se requiere, pues, la existencia de una conducta final de la Administración que resulte ser sorprendente e imprevisible y se separe de sus actos anteriores, o en palabras del Tribunal supremo, que sea contradictoria, total o parcialmente, con la conducta inicial de la Administración ( STS de 27 de abril de 2005 ). Por consiguiente, la aplicación de este principio exige que se produzca una situación de quiebra de la previsibilidad en el administrado y una vulneración de la buena fe en la actuación de los poderes públicos, que ha de ser efectiva y genere una expectativa protegible.
En el caso objeto del presente recurso, la comprobación ejecutada por la oficina gestora de los ejercicios 2015 a 2018 no se puede calificar de una conducta imprevisible,pues tal como hemos comentado previamente el criterio expresado por el TEARG no vincula a la AEAT, tanto es así, que este Departamento planteó el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio ante el TEAC contra una resolución del TEAR de Aragón que, al igual que el TEARG, calificaba estos rendimientos como rendimientos de capital mobiliario.
En definitiva, la normal manifestación de defraudación de la confianza razonable en el ámbito tributario la encontraremos en los cambios de criterio manifestados tanto por los Centros Directivos y Tribunales competentes para dictarlos ( SAN de 17 de abril de 2019 donde una Resolución del TEAC en unificación de criterio cambió el criterio contenido en varias consultas de la DGT), como por la AEAT, generalmente a través de sus diferentes Departamentos o Servicios.
4) Existencia de un perjuicio para los administrados.
Para entender aplicable la protección del principio de confianza legítima es necesario que como consecuencia de dicha convicción se adopten decisiones económicas o estratégicas que supongan un perjuicio para el administrado, ya sea económico o de cualquier otra naturaleza, directamente vinculado con la conducta de la Administración.
Son varias las sentencias del Alto Tribunal en las que se hace mención a la necesidad de que se haya producido una adecuación de la conducta del contribuyente en el sentido indicado por la actuación de la Administración provocando su conducta final un perjuicio en aquél.
La STS de 1 de febrero de 1990 señala que (el énfasis es nuestro):
<< (...;) el "principio de protección de la confianza legítima" que ha de ser aplicado, no tan sólo cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien cuando se basa en signos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes para que le induzcan razonablemente a confiar en la legalidad de la actuación administrativa, unido a que, dada la ponderación de los intereses en juego -interés individual e interés general-, en la revocación o la dejación sin efectos del acto, hace crecer en el patrimonio del beneficiado que confió razonablemente en dicha situación administrativa, unos perjuicios que no tiene por qué soportar derivados de unos gastos o inversiones que sólo pueden serle restituidos con graves perjuicios para su patrimonio,al no ser todos ellos de simple naturaleza económica.>>
En el mismo sentido la STS de 14 de febrero de 1996 , donde se indica que la confianza legítima no se basa en cualquier expectativa:
<< (...;) no cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha confianza se basa en signos o hechos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes para que induzcan racionalmente a aquél a confiar en la apariencia de legalidad de una actuación administrativa concreta, moviendo su voluntad a realizar determinados actos e inversiones de medios personales o económicos que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que son producidos, con posterioridad por la Administración.>>
A este respecto, la STS de 19 de julio de 1996 indica que se exige:
<< Que esa creencia o confianza del ciudadano esté fundada en signos o actos externos que la Administración manifiestamente realiza, y que aquella creencia esté deducida razonablemente, con fuerza suficiente para moverle a realizar, u omitir, una conducta o actividad que directa o indirectamente repercuta en su esfera patrimonial, máxime cuando tal confianza le conduce a realizar unos actos que le originen unos gastos que en el supuesto de no mediar dichas circunstancias no hubiere realizado y por tanto no habría de soportar.>>
Aun cuando de las sentencias del Tribunal Supremo mencionadas se pueda desprender que el ámbito natural del principio de confianza legítima en el ámbito tributario se encuentra en el campo de los beneficios o incentivos fiscales, pues es donde de una manera más clara y frecuente queda patente la inducción en el comportamiento del contribuyente en un determinado sentido y el perjuicio que genera en el contribuyente la conducta final de la Administración, su proyección es más amplia, no pudiendo descartarse su aplicación a otros ámbitos distintos de aquéllos.
En aquellos casos en los que el contribuyente no haya adecuado su conducta al criterio inicial fijado por la Administración, o habiendo adecuado su conducta no se pueda apreciar la existencia de un perjuicio como consecuencia del mismo entendemos que no entraría en juego el principio de confianza legítima.
En cualquier caso, procede valorar no solo los perjuicios ocasionados al contribuyente, sino también los que, de signo opuesto, se produzcan en el interés general. Así, la aplicación del principio de confianza legítima requiere la ponderación de todos los intereses en conflicto, tanto el interés individual del quien solicita la protección como el interés general o público.
En el caso analizado, el contribuyente lleva desde 2010 calificando el 100% de las prestaciones que percibe como pensión complementaria del Parlamento Europeo como rendimientos de capital mobiliario, eludiendo con ello la progresividad del impuesto en contra del criterio administrativo de la DGT, y posteriormente del manifestado por el TEAC.
El criterio expresado por el TEARG de la resolución del 15 de abril de 2016, no hizo otra cosa que confirmarle que existían discrepancias de criterio entre distintos órganos administrativos, sin que se pueda entender que continuar presentando sus autoliquidaciones declarando dichas prestaciones como rendimientos de capital mobiliario le haya causado un perjuicio.Más teniendo en cuenta que, tras las comprobaciones de los ejercicios 2015 a 2018 la oficina gestora no tramitó procedimiento sancionador al apreciar que se daba una circunstancia de exoneración de responsabilidad de la infracción tributaria, al haber aplicado el contribuyente una interpretación razonable de la norma ( artículo 179.2.d) de la LGT ).
5) La aplicación de este principio no puede basarse en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias.
Este principio no garantiza la perpetuación de la situación existente, la cual puede ser modificada en el marco de la facultad de apreciación de las instituciones y poderes públicos en consideración a las necesidades del interés general ( STS de 10 de mayo de 1999 ). Ni este principio, ni el de seguridad jurídica, aseguran que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles, así el Tribunal Supremo entiende que este principio «no garantiza a los agentes económicos la perpetuación de la situación existente... ni les reconoce un derecho adquirido al mantenimiento de una ventaja» ( SSTS de 30 de junio de 2001 , de 22 de junio de 2016 y de 13 de junio de 2018 ).
En definitiva, el Alto Tribunal entiende que debe compaginarse la protección de la confianza legítima junto con la exigencia de evitar la "petrificación" del ordenamiento jurídico.
6) Requiere considerar la conducta de ambas partes.
No puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios, la buena fe y la confianza legítima la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la conducta de la otra parte ( SSTS de 20 de marzo de 1996 , de 22 de junio de 2016 y de 13 de junio de 2018 ).
La aplicación del principio de confianza legítima exige que el interesado haya cumplido los deberes y obligaciones que le incumben ( SSTS de 30 de junio de 1993 y de 26 de enero de 1990 ).
En definitiva, este Departamento no comparte la postura del TEARG, pues no se puede generar confianza en el contribuyente por la estimación de una reclamación económica-administrativa, sin atender a todas las cuestiones previamente analizadas. Pues como ha quedado de manifiesto, la voluntad de la Administración tributaria en su conjunto no era en absoluto inequívoca, sino que existían disparidad de criterios, que fueron unificados por el TEAC en la resolución de 19 de julio de 2019 (RG 00-0086-2019).
CONCLUSIÓN
En consecuencia, transcendiendo al caso del expediente en concreto, este Departamento no comparte la interpretación efectuada por el TEARG, pues la aplicación del principio de confianza legítima debe atender a un mínimo cumplimiento de los requisitos generales antes comentados que eviten generalizar su aplicación. De lo contrario, se corre el riesgo de extender la vinculación de los criterios expresados por el Pleno o las salas de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales más allá de lo previsto en el artículo 239.8 de la LGT ".
QUINTO.-Respecto al dies ad quem para la determinación del periodo de duración del procedimiento de comprobación limitada, la desestimación del criterio formulado en la demanda de que hay que atender a la fecha de notificación por correo postal y no a una anterior practicada en sede electrónica, deriva de las siguientes consideraciones :
1º) cuando se ha utilizado por la Administración indistintamente la notificación del acto por correo y electrónicamente, tanto el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios público, como el art. 41.7 de la Ley 39/2015, y la más específica contenida en el art. 115 ter del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en su modificación operada por Real Decreto 410/2014, de 6 de junio (véase toda ella normativa con vigencia anterior al inicio del procedimiento de comprobación limitada), vienen a indicar que los efectos jurídicos de la notificación se producirán desde la primera que se practique,
Por otro lado irrelevante resulta que el actor no venga obligado a estar incurso en el sistema de dirección electrónica habilitada, pues no es este el supuesto que tratamos. Aquí es el contribuyente el que accede voluntariamente a la sede electrónica de la A.E.A.T. y recibe la notificación pertinente, de igual modo que a las 12.59 horas del día 28 de septiembre de 2020 recibió, mediante acceso a la sede electrónica de la A.E.A.T. el acuerdo de la Oficina Gestora de 14 de septiembre, de ejecución del acuerdo del TEARA inicial. No puede hablarse por tanto de ninguna indefensión cual el interesado ha tenido cabal conocimiento de la resolución administrativo por un medio al que accedió voluntariamente y del que ya previamente había hecho uso en el mismo procedimiento.
SEXTO.-En cuanto a la procedencia de la regularización practicada respecto a los rendimientos de la actividad económica declarados por el contribuyente determinados en régimen de estimación directa simplificada y, en concreto, sobre el importe de los gastos deducibles, en la demanda no se contiene ningún argumento dirigido a cuestionar lo afirmado por el TEARA en su impugnado acuerdo, remitiéndose a lo que ya dijo al formular alegaciones en vía económico-administrativa. Esta falta absoluta de cuestionamiento de las conclusiones alcanzadas por el órgano económico-administrativo, unido a la aceptación de las consideraciones valorativas sobre dichos gastos contenidas en el acuerdo del TEARA, determina la desestimación de la demanda, con imposición a la parte demandante de las costas causadas, limitadas a la cantidad de 1.500 €.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación.-
