Sentencia Contencioso-Administrativo 775/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1162/2022 de 25 de noviembre del 2024

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de septiembre de 2022 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición presentado frente a la liquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2019, por importe de 118.546,02 euros.

Son antecedentes importantes para la resolución del presente recurso los siguientes:

- El recurrente, en los ejercicios 2018 y 2019, era residente fiscal en España y empleado de la empresa Everis Spain, S.L.U. Esta empresa forma parte del grupo empresarial NTT Data Corporation, con participación en otras entidades como NTT Data Emea, LTD, Intelligence A.G. y Everis Participaciones, S.L.U.

- Por contrato fechado el 30 de marzo de 2018 el recurrente es nombrado miembro del Consejo de Administración de estas entidades y otros altos cargos dentro del grupo, con la finalidad de coordinar y liderar el proceso de unificación operativa y de negocio del grupo empresarial.

- Estas funciones exigieron desplazamientos tanto a diversas localidades de España como a otros países (Alemania, Italia y Reino Unido).

- El salario era abonado por Everis Spain y refacturado a las demás empresas por los servicios prestados en estos países. En concreto, Intelligence asumió el coste por los servicios prestados en Alemania, y NTT Data Emea el correspondiente a los servicios prestados en Italia y el Reino Unido.

- En su autoliquidación, se aplicó la deducción del art. 80 LIRF por doble imposición internacional por los rendimientos de trabajo gravados en Alemania, pero no incluyó los correspondientes a Italia y a Reino Unido.

- La AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada en el que se le requirió la aportación de distinta documentación.

- En el seno de este procedimiento, informa que no había incluido la deducción respecto a los rendimientos gravados en Italia y Reino Unido porque no disponía todavía de la documentación acreditativa de lo pagado en estos países. Al disponer ya de esta documentación, solicita la rectificación de su autoliquidación respecto de estos extremos, para aplicar también la deducción del art. 80 LIRPF.

- La AEAT concluyó el procedimiento admitiendo que la deducción por doble imposición internacional declarada por el obligado tributario respecto de los rendimientos obtenidos en Alemania era correcta, pero no entró a valorar la deducción por doble imposición correspondiente a Italia y Reino Unido.

- El interesado presentó recurso de reposición por no haberse pronunciado sobre los rendimientos obtenidos y gravados en Italia y Reino Unido, siendo rechazada esta pretensión por el órgano de gestión por considerar que su tributación correspondía en exclusiva a España al cumplirse los requisitos exigidos para ello en los Convenios para evitar la doble imposición: i) permanencia en otro Estado inferior a 183 días en un período de 12 meses, ii) trabajo pagado por un empleador no residente en otro Estado, y iii) remuneraciones no soportadas por un establecimiento permanente que el empleador tenga en otro Estado.

Respecto a este último requisito, explica que «el interesado desempeña su trabajo como Senior Executive Vicepresidente y Deputy Emeal Lead, en empresas del mismo Grupo que su entidad pagadora, entidades que no constituyen establecimientos permanentes de la misma, ya que se trata de empresas totalmente independientes. Por ello también se cumple este tercer requisito (empleador España y no soporta las remuneraciones un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado pues existe refacturación, esto es, las soporta la empresa del grupo en Alemania, Italia y Reino Unido, no un establecimiento permanente de la entidad española)».

Mantiene la deducción respecto a los rendimientos obtenidos en Alemania en virtud del principio de la reformatio in peius,aclarando que el interesado podría solicitar la devolución de las cantidades retenidas en Italia y el Reino Unido.

Contra este acuerdo se interpone reclamación económico-administrativa que es desestimada por el TEAR, argumentando que los convenios para evitar la doble imposición deben ser interpretados de conformidad con los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE, concluyendo de acuerdo con los mismos que el recurrente, como miembro de los consejos de administración de varias empresas y alto directivo del grupo empresarial, se desplazaba a otros países pero es la empresa española la que pagaba los trabajos realizados, no constando en los certificados las concretas funciones y trabajos desempeñados en el extranjero.

En su escrito de demanda, la parte recurrente recuerda que la cuestión a resolver es determinar la procedencia de aplicar la deducción por doble imposición internacional a los rendimientos gravados en Italia y Reino Unido. Argumenta lo siguiente:

- Conforme a los Convenios suscritos por España con Italia y Reino Unido para evitar la doble imposición, Italia y Reino Unido tienen la potestad de gravar las rentas del trabajo percibidas por el recurrente, pues son retribuciones por servicios prestados en estos países y no se cumplen las exigencias para su tributación en España, en concreto, la referida a que las remuneraciones no las soporte un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado. Las remuneraciones no han sido soportadas por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado sino que son empresas independientes, tal y como se acredita con el certificado y el contrato de trabajo.

- El coste salarial de los trabajos correspondientes de Italia y Reino Unido, al igual que los de Alemania, son de las entidades extranjeras, con las que el recurrente tenía una relación directa, tributando por ello en esos países. Por esta razón, no se cumple la exigencia del art. 14 y 15 de los Convenios, relativa a que «las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre»,pues Everis Spain pagó al Sr. Ángel Daniel en nombre de las otras entidades del grupo radicadas en esos países.

- Es evidente la aplicación de la deducción del art. 80 LIRPF pues se ha producido una tributación efectiva por estos rendimientos en Italia y Reino Unido. Si la AEAT considera que estos países no tenían competencia para gravar las rentas, no por ello puede dejar de aplicar la deducción del art. 80 LIRPF, pudiendo haberse dirigido a estos países para recuperar estas cantidades, pero no instar al contribuyente a hacerlo.

- Vulneración de la doctrina de los actos propios, puesto que el órgano de gestión sí admite la deducción respecto a las rentas gravadas en Alemania, supuesto idéntico al que ahora se discute y acreditada con los mismos medios de prueba.

- El TEAR de Madrid ha estimado una reclamación análoga a ésta en resolución de 25 de noviembre de 2020, reclamación NUM001.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. En primer lugar, plantea desviación procesal y falta de agotamiento de la vía administrativa porque el recurso no se ha interpuesto contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación. En cuanto al fondo, reproduce los argumentos expuestos en la resolución del TEAR, considerando que no concurren los presupuestos necesarios para aplicar la deducción por doble imposición, pues se la remuneración percibida por el recurrente fue pagada por la empresa española y no por las extranjeras. No aprecia vulneración de la doctrina de los actos propios ni considera análogo el supuesto analizado en la resolución del TEAR citada.

SEGUNDO.- Causas de inadmisibilidad.

Plantea el Abogado del Estado la inadmisibilidad del recurso por desviación procesal y falta de agotamiento de la vía administrativa, por entender que la pretensión de rectificación de la autoliquidación no fue objeto de reclamación económico-administrativa, de modo que no forma parte del objeto del presente recurso.

Si acudimos al expediente administrativo, se aprecia que:

i) El procedimiento de comprobación limitada se inicia el 9 de noviembre de 2020 mediante requerimiento de información.

ii) Concluye con la liquidación de 23 de febrero de 2021, que estima la deducción por doble imposición respecto de los rendimientos gravados en Alemania y la rechaza respecto de los de Italia y Reino Unido.

iii) El 11 de marzo de 2021 el obligado tributario presenta dos escritos: uno de reposición frente a la liquidación, y otro de rectificación de la autoliquidación. Ambos se resuelven en la misma fecha por acuerdos de 13 de abril, interponiéndose reclamación económico-administrativa sólo contra el primero por el que se desestima el recurso de reposición, y no contra el segundo.

La causa invocada debe ser rechazada.

Efectivamente, el objeto de recurso viene constituido por la resolución desestimatoria del recurso de reposición presentado contra la liquidación practicada en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. La particularidad del presente caso es que, como hemos visto, durante la tramitación de este procedimiento, el obligado tributario presentó también una solicitud de rectificación de su autoliquidación, que terminó siendo desestimada, y contra esta resolución no interpuso recurso ni reclamación alguna.

No obstante, no puede considerarse que la pretensión de rectificación haya quedado firme y consentida, ni que la misma no forme parte del objeto del recurso interpuesto, pues la pretensión de rectificación de la autoliquidación, consistente en aplicar la deducción por doble imposición a las rentas gravadas en Italia y Reino Unido, fue analizada y resuelta (en sentido desestimatorio) en la liquidación impugnada y en la resolución del recurso de reposición posterior, contra la cual se interpone la reclamación ante el TEAR.

Por lo tanto, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que, al referirse a la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, dispone en el apartado 3:

«Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional».

El propio órgano de gestión reconoce expresamente, después de reproducir este artículo 126, que «este órgano revisor considera que el órgano de gestión debió pronunciarse sobre la información aportada al expediente en relación con los rendimientos doblemente gravados en Italia y Reino Unido»,y pasa a analizar a continuación este extremo, que constituye el único objeto de la pretensión esgrimida en el presente recurso. Del mismo modo se pronuncia en la resolución por la que se inadmite a trámite la solicitud de rectificación, por haberse resuelto el recurso de reposición decidiendo sobre el mismo objeto que la rectificación.

TERCERO.- La deducción por doble imposición internacional.

El art. 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional, señalando:

«Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ».

En los Convenios firmados por España con Italia y con el Reino Unido para evitar la doble imposición, sus artículos 15 y 14 respectivamente están redactados en los siguientes términos:

«1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18 (16, 18 y 19 en el caso de Italia), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado (...)».

Conforme a estos artículos, los salarios percibidos por el obligado tributario son objeto de tributación en el mismo Estado de residencia, salvo que el empleo se realice en otro Estado contratante, en cuyo caso tributaría en éste. Como excepción a lo anterior, el apartado 2 (que es el objeto de examen en el presente caso) permite que estas rentas tributen en el Estado de residencia (en este caso, en España) si se cumplen las tres condiciones que enumera.

Como antes se dijo, el Sr. Ángel Daniel, alto ejecutivo y miembro de los consejos de administración de varias sociedades del grupo empresarial de su empleadora, prestó servicios en Alemania, Italia y Reino Unido; sus retribuciones fueron abonadas por Everis Spain, que posteriormente refacturaba a las demás empresas residentes en los otros países. Por estos rendimientos tributó en Alemania, Italia y Reino Unido.

La cuestión que aquí procede resolver no es otra que determinar si, conforme a lo dispuesto en el convenio, el recurrente sólo debía haber tributado por estos rendimientos en España porque, si así fuera, no sería aplicable la deducción por doble imposición que pretende.

La razón de ser de esta deducción no es otra que evitar la duplicidad de tributos, es decir, impedir que una misma renta obtenida en el extranjero por un contribuyente del IRPF sea gravada dos veces, en España y en el otro Estado por un impuesto similar al IRPF. Y el tenor literal del art. 80 LIRPF sólo exige, para aplicar la deducción, la existencia de rentas obtenidas y gravadas en el extranjero.

Por ello, la diferencia de criterios entre las autoridades fiscales de los distintos Estados a la hora de determinar dónde deben ser gravadas determinadas rentas no debería recaer sobre el contribuyente, ajeno a dicha controversia, sino que la disputa habrá de ser resuelta entre los Estados (en el mismo sentido, sentencia de esta Sala y Sección 4ª de 10 de junio de 2024, recurso 823/2022 en la que razonábamos que «no es razonable imponer al contribuyente, jubilado y residente en España, la carga de solicitar la devolución en Italia con fundamento en el citado Convenio»).

En el caso de autos, además, existen otros argumentos para la estimación del recurso. El recurrente no se encuentra en el supuesto contemplado en el apartado 2 del art 14 o 15 del Convenio, por cuanto el pago realizado por su empresa empleadora lo fue en nombre de las otras empresas del grupo, como lo demuestra el hecho de que estas cantidades pagadas por la primera fueron posteriormente refacturadas a las segundas. Tampoco estas empresas se constituyen como un establecimiento permanente de la primera, sino que son empresas independientes aunque formen parte del mismo grupo empresarial.

En el contrato de 30 de marzo de 2018 que se adjunta se especifican las funciones propias del cargo, como es la de coordinar la unificación de la estrategia operativa del grupo empresarial, lo que conlleva la necesidad de realizar desplazamientos a las sedes de las demás empresas situadas en otros países, pero al mismo tiempo no puede obviarse que el recurrente forma parte de los consejos de administración de las mismas, de manera que tiene una vinculación directa con éstas, y no sólo a través de la empresa española con quien tiene una relación laboral por las funciones y responsabilidades que le han sido atribuidas. Este hecho desvirtúa el razonamiento empleado por el TEAR para desestimar la reclamación relativo a que no es posible corroborar indubitadamente que los trabajos desarrollados para las empresas extranjeras se enmarcasen en el seno de la actividad de éstas y no de su empleadora.

En relación al pago, consta acreditado que la empresa empleadora refacturó el importe correspondiente a las otras empresas radicadas en Italia y Reino Unido, empresas independientes de la primera aunque formen parte del mismo grupo empresarial, sujetas por tanto al régimen fiscal de estos países. Negar ahora que dicho pago se hizo en nombre de éstas no sólo carece de fundamento sino que contradice lo afirmado por el órgano de gestión cuando, en la resolución desestimatoria del recurso de reposición, reconocía este hecho, al señalar que «existe refacturación, esto es, las soporta la empresa del grupo en Alemania, Italia y Reino Unido, no un establecimiento permanente de la entidad española».

Y, por último, carece de justificación que la Administración tributaria haya admitido la aplicación de la deducción por doble imposición a las rentas gravadas en Alemania y no haga lo mismo con las correspondientes a Italia y Reino Unido, cuando consta que el modus operandien cuanto al pago de las retribuciones al Sr. Ángel Daniel es idéntico en todos los casos, como también las certificaciones y demás documentos presentados para acreditar el cumplimiento de los requisitos necesarios para su aplicación, siendo la diferencia únicamente que, en los casos de Italia y Reino Unido, no pudo incluir y aplicar la deducción en su autoliquidación por no disponer todavía de los documentos acreditativos de la cantidad pagada a la Hacienda de estos países. Sobre este extremo, ninguna explicación ha dado el órgano de gestión.

Por lo expuesto, procede la estimación del recurso, anulando la liquidación impugnada y reconociendo el derecho del recurrente a ser rectificada su autoliquidación y a aplicarse la deducción por doble imposición internacional en los términos solicitados.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación