Ha comparecido como parte demandada el sr. abogado del Estado, en la representación y defensa que le corresponde y por Ley ostenta.
Es magistrado ponente el Ilmo Sr. D. Pedro Escribano Testaut,quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- D. Catalina ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 30 de enero de 2023, recaída en el procedimiento 41-03116-2022, por la que se desestimó la reclamación promovida por aquel contra acuerdo de liquidación provisional por IVA, periodos 1T a 4T/2020, adoptado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Sevilla-Centro de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
SEGUNDO.- La única cuestión que estaba en liza en la reclamación económico-administrativa era la consistente en determinar si podía considerarse debidamente acreditada la afectación exclusiva al ejercicio de la actividad empresarial de un vehículo turismo marca Dacia Sandero, y si por consiguiente la parte tenía derecho a la deducción del 100% de las cuotas soportadas (como había hecho el reclamente en las autoliquidaciones periódicas objeto de comprobación, y sostenía en su reclamación) o sí debía confirmarse el criterio de la oficina gestora de limitar su deducibilidad al porcentaje del 50% establecido como presunción legal de afectación en el artículo 95 de la Ley del IVA 37/1992.
Recordemos la respuesta del TEARA sobre esta cuestión.
I. -El TEARA, tras recapitular el bloque normativo aplicable y la doctrina jurisprudencial que se ha pronunciado sobre su interpretación, descendió al examen del caso analizado, concluyendo que no se había aportado una prueba suficiente de la afectación exclusiva propugnada por la parte reclamante. Dijo así el TEARA:
"Pues bien, analizada la liquidación practicada y contrastada con las alegaciones y pruebas aportadas por la reclamante, este Tribunal ha de concluir considerando no acreditada la afectación exclusiva a la actividad empresarial del vehículo de referencia, puesto que las mismas acreditan la necesidad de utilizar un vehículo para un correcto desarrollo de la actividad ejercida, pero en modo alguno que dicha afectación sea exclusiva, por lo que ha de concluirse que dicho turismo puede ser utilizado también para la realización de desplazamientos no empresariales, no siendo, por tanto, enervada la presunción legal de afectación en un 50%.
En dicho sentido señalar que ninguna prueba se aporta en orden a acreditar una serie de hechos que podrían sustentar la pretendida afectación exclusiva, pruebas que podrían consistir en la fehaciente acreditación de los desplazamientos efectivamente realizados durante el período así como su correlación y necesariedad con la actividad ejercida, la justificación de los kilómetros efectivamente realizados por el vehículo en el periodo comprobado, pruebas que permitirían a este Tribunal cuantificar el kilometraje que hipotéticamente correspondería al efectivo ejercicio de la actividad profesional/empresarial y contrastarlo con el efectivamente realizado con el vehículo controvertido así como con los consumos deducidos, y que servirían a este Tribunal para poder efectuar un juicio fundado sobre la efectiva afectación exclusiva del referido vehículo a la actividad empresarial ejercida. No aportándose datos en el sentido señalado, no puede entenderse acreditada una afectación exclusiva en base a unas manifestaciones y pruebas genéricas como las aportadas."
II. -Dicho esto, pasó el TEARA a examinar la alegación del reclamante de que en un procedimiento de comprobación en materia de IRPF correspondiente al mismo ejercicio se había aceptado la afectación exclusiva a la misma actividad económica del mismo vehículo. El TEARA comienza su examen de tal alegación transcribiendo la exposición del interesado desde dicha perspectiva:
«Esta parte recibió Liquidación Provisional en concepto de IVA del ejercicio 2020 por importe de 1.050,66 euros.
El motivo de dicha Liquidación Provisional de IVA fue: "restar la mitad del IVA deducido en la compra de un vehiculo, esto es, restar un importe de 1.050,66 euros pues el contribuyente no aporta ninguna justificación objetiva que demuestre el uso exclusivo del vehiculo" a pesar de toda la documentación aportada.
Dicha Liquidación del ejercicio 2020 cuyo IVA resultaba en el cuarto trimestre "a compensar tuvo consecuencia en el ejercicio 2021 pues me restó el indicado importe como menor IVA a compensar.
No estando de acuerdo con la misma, esta es, la Liquidación de IVA de 2020, esta parte interpuso Recurso de Reposición y posterior Reclamación Económica Administrativa la cual se encuentra en sede del Tribunal, fase de estudio, al cual tengo el honor de dirigirme.
Pues bien, tras la interposición de la Reclamación interpuesta la cual iba acompañada de Alegaciones, han ocurrido hechos nuevos y que pongo en conocimiento del Tribunal vía Alegaciones complementarias a las ya efectuadas y que entiendo que pueden tener efectos en la posible Resolución que se pueda dictar.
ALEGACIONES (complementarias a las ya efectuadas).
Tras la referenciada Liquidación IVA 2020, con consecuencia en la devolución del IVA del ejercicio 2021, esta parte tuvo posterior comprobación limitada del IRPF del ejercicio 2020.
En dicho procedimiento, tras requerimiento, se dictó Propuesta de Liquidación de IRPF 2020 en donde resultaba una cuota a devolver de 1.519,20 euros en lugar de los 1.906,73 euros declarados.
Para el motivo de dicha Propuesta me remito a la documentación que se acompaña (Copia Propuesta de Liquidación).
No obstante, y en el apartado que nos afecta, y para facilitar la labor del Tribunal, uno de los motivos era restar la parte de amortización de los vehículos, así como los gastos vinculados al vehículo por no estar exclusivamente afectos a al actividad.
En concreto dicen:
"señalar que tienen por objeto reparación y mantenimiento de un turismo, elemento patrimonial que no se considera afecto en exclusiva a la actividad desarrollada por el Sr. Catalina, por lo que no procede su deducción, todo ello conforme al articulo 29 de la Ley del IRPF y 22 de su Reglamento. Por lo que respecta a las amortizaciones del ejercicio, el contribuyente aporta un Libro de bienes de inversión con un valor de adquisición de 50.904,71 euros, amortizando en el ejercicio 2020 por importe de 11.090,09 euros, de los que 4.920,27 euros corresponden a libertad de amortización. De los importes amortizados, no se consideran deducibles a efectos del IRPF, (...) las correspondientes a dos turismos por importe de 100,96 euros (elementos patrimoniales no afectos en exclusiva a la actividad ejercida)".
Pues bien, como bien conoce el Tribunal, para que el vehículo sea deducible a efectos de IRPF es necesario la afectación al 100% del mismo (en nuestro supuesto la deducción de nuestros vehículos fue vía amortización) hecho que igualmente es necesario para la deducción del 100% del IVA soportado (Hecho controvertido del procedimiento que se encuentra en sede del Tribunal y del cual, con el presente, se amplían las alegaciones efectuadas).
Pues bien, tras la documentación aportada al procedimiento de IRPF 2020 se ha recibido notificación expresa del procedimiento y por el cual declaran que: "estiman las alegaciones y no procede regularización alguna".
De todo lo anterior se deriva que la misma Administración Tributaria reconoce (en el procedimiento de IRPF del mismo ejercicio que la liquidación de IVA que nos ocupa) que los vehículos están afectos al 100% a la actividad con todo lo que ello conlleva, es decir, que por tanto, el 100% del IVA soportado en la adquisición de los vehículos sea deducible y no el 50% como pretendía la Administración.
Aporto copia de la Propuesta de Liquidación Recibida así como de la notificación de Resolución expresa del procedimiento donde se demuestra todo lo anterior.»
III.- Pues bien, el TEARA descartó esta alegada incidencia sobre la regularización en materia del IVA de lo resuelto en el procedimiento sobre el IRPF, sirviéndose de las siguientes consideraciones:
"[...] este Tribunal no puede otorgar a la resolución de la oficina gestora ultimando el procedimiento con relación al IRPF/2020 el alcance pretendido por el reclamante, en el sentido de que en el mismo se considera que el vehículo DACIA SANDERO adquirido a finales del ejercicio comprobado está afecto en un 100% a la actividad desarrollada, puesto que lo que en dicha resolución se indica es que se ultima dicho procedimiento sin necesidad de practicar regularización alguna, no conteniendo pronunciamiento expreso sobre el porcentaje de afectación de los vehículos utilizados en la actividad desarrollada ni tampoco constando que se haya efectuado comprobación fehaciente sobre dicha cuestión, y todo ello al margen de que finalmente no se haya practicado regularización alguna, suponemos que por quedar aclaradas las discrepancias de una cuantía importante y estimándose no necesarias regularizar las discrepancias de escasa cuantía teniendo en cuenta la ínfima cuota a regularizar (como podría inferirse respecto de la inadmisión de una amortización por vehículos de unos 100 euros); al contrario de lo sucedido en el procedimiento objeto de la presente reclamación en el que la comprobación ha estado centrada desde su inicio en la acreditación de la afectación exclusiva al desarrollo de la actividad del vehículo DACIA SANDERO adquirido a finales del ejercicio comprobado, concluyéndose por la oficina gestora y por este Tribunal que el obligado no ha aportado pruebas concluyentes de la afectación exclusiva pretendida, motivo por el que se ha limitado su deducibildad al 50% en los términos establecidos por el art. 95.Tres.LIVA "
TERCERO.- El recurrente, en su demanda, persiste en el mismo enfoque impugnatorio que esgrimió ante el TEARA, defendiendo la aplicación del porcentaje de afectación del vehículo a la actividad económica del 100%. Insiste en que en el curso del procedimiento de comprobación en materia del IVA aportó documentación dirigida a justificar esa afectación total a la actividad, y puso de manifiesto su disposición a aportar la documentación adicional que la oficina gestora estimara necesaria. Añade que tras iniciarse en paralelo el procedimiento de comprobación en materia de IRPF, aportó documentación adicional a la que ya había aportado en el procedimiento sobre el IVA, siempre con la intención de probar la afectación exclusiva sometida a discusión. Puntualiza que no es cierto lo que apunta el TEARA en el sentido de que la cantidad a regularizar en relación con el vehículo en el expediente del IRPF fuera nimia, pues ascendía a la suma de 724'53 euros; y sobre todo resalta el recurrente que tras la propuesta de liquidación y tras las alegaciones frente a ella, la Administración le notificó la resolución expresa del procedimiento de comprobación sobre IRPF, en la que se acordaba que "conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional alguna".
En atención a este dato, aduce el recurrente que si en sede del IRPF y sobre el mismo ejercicio de 2020 se aceptó como debidamente acreditada la cuestión fáctica consistente en la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, no tiene sentido que no se alcance la misma conclusión en sede del IVA. Invoca el principio de vinculación de la Administración a sus propios actos.
CUARTO.- La Sra. abogada del Estado, en su contestación, se remite a las apreciaciones del TEARA, insistiendo en que la prueba de la afectación del vehículo a la actividad económica en un porcentaje superior al presuntivo del 50% corresponde a quien lo reclama ( art. 105 LGT) , y señalando que tal prueba no ha sido aportada por la parte actora.
QUINTO.- Así expuestos los antecedentes del caso y las respectivas alegaciones de las partes litigantes, nuestra respuesta tiene que comenzar por constatar que realmente el marco jurídico de referencia no es controvertido.
Como es bien sabido, y realmente aquí no se discute, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 del IRPF, en relación con el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad en el IRPF de los gastos ocasionados en la actividad económica se liga a su correlación con los ingresos; de manera que quien invoque tal deducibilidad habrá de justificar que los gastos a los que se refiere se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y están relacionados con la obtención de los ingresos; mientras que, por el contrario, si no se justifica suficientemente tal vinculación, no podrán considerarse deducibles. Más específicamente, por lo que respecta a los concretos gastos derivados de la utilización del vehículo para la actividad profesional, sólo se consideran deducibles en sede del IRPF en la medida que se trate de vehículos afectados de forma exclusiva a la actividad ( art. 29.2 de la Ley del IRPF y art. 22 de su reglamento); sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria.
Así, la regulación de la deducibilidad de los gastos concernientes al empleo de un vehículo automóvil en la actividad económica es diferente en el IRPF y en el IVA, pues en el ámbito de este ultimo tributo el legislador establece una presunción de afectación del 50% ( art. 95.3.2 LIVA) , que sin embargo no existe en la regulación del IRPF, donde, insistimos, la Ley exige la justificación de la afectación exclusiva (100%) del vehículo a la actividad.
Como decimos, este marco jurídico no es controvertido. La tesis de la parte actora se centra en sostener que si en la regularizacion seguida respecto del mismo vehículo y en el mismo ejercicio en sede del IRPF se aceptaron sus alegaciones sobre la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, resulta forzoso seguir el mismo criterio en cuanto concierne a la regularización por IVA del mismo ejercicio, actividad y vehículo; pues, según sostiene la parte actora con énfasis, una misma realidad fáctica no puede apreciarse de forma contradictoria por la misma Administracion actuante.
SEXTO.- Situados en esta perspectiva, hemos de precisar que en línea de principio no le falta razón a la parte recurrente cuando defiende la necesidad de seguir criterios coherentes y homogéneos a la hora de valorar la misma realidad fáctica.En reciente sentencia de esta Sala y Sección de 3 de junio de 2025, rec. 706/2022, nos hemos enfrentado a un planteamiento similar, y en esta sentencia dijimos lo siguiente:
"Pues bien, retomando el caso que nos ocupa, si en el más exigente y riguroso ámbito del IRPF se apreció y reconoció -de forma reflexiva- por la misma Administración tributaria, respecto del mismo ejercicio y en relación con el mismo obligado tributario, la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización de un vehículo automóvil, una elemental razón de coherencia obliga a reconocer la deducibilidad de esos mismos gastos y al mismo nivel en sede del IVA; pues unos mismos hechos no pueden ser a la vez una cosa y la contraria para la Administración; de manera que si se reconoce su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos en relación con el IRPF, habrá de reconocerse lo mismo en relación con el IVA (salvo, como diremos infra,que se justifique de forma muy cuidadosa y circunstanciada el cambio de parecer), pues no puede decirse en el ámbito del primero que se admite y reconoce la afectación exclusiva a la actividad, y luego decir en sede del IVA que sólo se admite la afectación presuntiva del 50% y no la misma afectación exclusiva que antes se ha admitido de forma consciente y reflexiva sobre los mismos gastos y el mismo contribuyente.
[...] Puntualicemos que no negamos sin más la posibilidad de que en casos como el que ahora examinamos la Administración tributaria reconsidere su inicial parecer y cambie de criterio, en la medida que llegue a la conclusión de que lo apreciado en resoluciones precedentes -como resultado de la valoración de los datos y medios de prueba puestos a su disposición- no es correcto conforme al marco jurídico imperativo aplicable y por tanto debe ser enmendado y superado. Ahora bien, si tal es el caso, la Administración que se aparta de forma tan visible de sus decisiones previas ha de aportar una justificación especialmente cuidada y rigurosa, que argumente con solidez y por relación casuistica con las específicas circunstancias del caso (i) por qué admitió y reconoció en sede del IRPF, valorando esos datos y medios de prueba puestos a su disposición, tal afectación exclusiva de los gastos a la actividad económica, y (ii) por qué aun así considera que en sede del IVA debe superar y corregir tal criterio pese a encontrarse ante los mismos gastos -documentados por los mismos medios de prueba- del mismo obligado tributario en relación con la misma actividad profesional y en el mismo ejercicio; sin que valga o resulte suficiente a tal efecto la vaga alegación de que se trata de tributos diferentes o la referencia genérica al principio de legalidad."
SÉPTIMO.- Nos corresponde, pues, ante todo, analizar lo resuelto por la Administración en la comprobación tributaria realizada al actor en el ámbito del IRPF, y discernir si en ella se alcanzaron unas conclusiones sobre la cuestión fáctica concernida (la discutida afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica) que debe ser extensible al ámbito de la regularización sobre IVA.
Analizada la documentación de que disponemos sobre la comprobación hecha en esa sede del IRPF, vemos que en la propuesta de liquidación que se remitió al expedientado (el ahora recurrente) se le indicó, en cuanto ahora interesa, que
"Por lo que respecta a los gastos anotados en el libro de facturas recibidas con Número NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, que suman un importe de 724,53 euros, señalar que tienen por objeto reparación y mantenimiento de un turismo, elemento patrimonial que no se considera afecto en exclusiva a la actividad desarrollada por el Sr. Catalina, por lo que no procede su deducción, todo ello conforme al artículo 29 de la Ley del IRPF y 22 de su Reglamento" .
Frente a esta propuesta, el interesado formuló alegaciones, diciendo respecto de la controvertida afectación del vehículo a la actividad, lo que sigue:
«En relación a los gastos vinculados con el vehículo la Administración me los resta pues alega que no se encuentra afecto exclusivamente a la actividad.
Esta parte ya no sabe más como demostrar más aún la afección total y al 100% de los vehículos pues la Administración única y exclusivamente con una afirmación generalizada alega que "no están afectos de forma exclusiva" y con ello me resta todos los gastos vinculados.
Los vehículos (además de que como ya se dijo, esta parte ya tiene su propio vehículo para el uso personal) los cuales me he deducido están serigrafiados y se aportaron fotos de los mismos, se han aportado certificados de los trabajadores declarando la afección exclusiva y su disposición al 100% para que los mismos puedan desplazarse a los diferentes terrenos afectos a la actividad así como que no usado para fanes privados.
No se trata de una mera afirmación sino que esta parte lo ha demostrado con documentación más que suficiente para demostrar afección exclusiva a la actividad.
De igual forma, en el procedimiento de IVA del cual se deriva el presente procedimiento, consta Informe de trabajadores, certificados de censos de los terrenos afectos y a los cuales me remito.
Ruego a la Administración que motive el porqué no afectos al 100% con la documentación aportada y que os consta pues no los considera realiza ni el más mínimo alegato para ello con la indefensión que ello me crea.
Es decir, ruego una vez más que se pronuncie al respecto de forma expresa para poder hacerlo valer en una posible Reclamación Económica.»
Y sin más trámites, se dictó el acuerdo finalizador del procedimiento,que indicó literalmente lo siguiente:
"ACUERDO:Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020, y habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional alguna".
Retengamos, pues, el dato de que en este Acuerdo finalizador del procedimiento correspondiente al IRPF-2020 se indicó clara y expresamente que no se practicaba liquidación alguna por haberse estimado las alegaciones presentadas por el contribuyente. Alegaciones, estas, que, como hemos dejado transcrito, enfatizaban la vinculación total o exclusiva del vehículo a la actividad económica.
Así las cosas, no comprendemos lo que dijo el TEARA en la resolución aquí impugnada, cuando relativizó lo acordado en el procedimiento sobre IRPF, diciendo el TEARA que "lo que en dicha resolución se indica es que se ultima dicho procedimiento sin necesidad de practicar regularización alguna, no conteniendo pronunciamiento expreso sobre el porcentaje de afectación de los vehículos utilizados en la actividad desarrollada ni tampoco constando que se haya efectuado comprobación fehaciente sobre dicha cuestión, y todo ello al margen de que finalmente no se haya practicado regularización alguna, suponemos que por quedar aclaradas las discrepancias de una cuantía importante y estimándose no necesarias regularizar las discrepancias de escasa cuantía teniendo en cuenta la ínfima cuota a regularizar (como podría inferirse respecto de la inadmisión de una amortización por vehículos de unos 100 euros)".
Al razonar así, el TEARA tergiversa el sentido de lo acordado en la resolución finalizadora del procedimiento sobre IRPF, pues en ella lo que se dijo con toda claridad fue que no se practicaba liquidación por haberse aceptado las alegaciones del contribuyente,entre las que figuraban destacadamente las concernientes a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad.
OCTAVO.- Sentado, por tanto,que en el procedimiento de comprobación referido al IRPF se aceptó esa afectación exclusiva, nos hallamos en el mismo marco que examinamos en nuestra precitada sentencia de 3 de junio de 2025, rec. 706/2022, cuyas consideraciones, antes reseñadas, resultan plenamente extensibles al caso que ahora nos ocupa y han de ser ahora reproducidas. De ellas fluye la estimación de la presente demanda y la anulación de los actos impugnados, en el sentido de reconocer el derecho de la parte recurrente a la deducción de los gastos concernientes al vehículo automóvil en el porcentaje del 100%, pues a falta de una explicación muy cumplida (que en este caso no existe) una misma realidad fáctica no puede ser valorada de forma distinta por la misma Administracion actuante y en relación con el mismo ejercicio impositivo.
NOVENO.- La estimación de la demanda determina la imposición de las costas procesales a la Administración demandada, según dispone el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción; si bien, haciendo uso de la facultad moderadora que nos confiere el apartado 4º del mismo precepto, y valorando las circunstancias concurrentes, limitamos su importe máximo a la cifra de 500 euros, más el IVA que en su caso corresponda.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
