Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Resolución impugnada, antecedentes y argumentos de las partes.
En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de junio de 2022 por la que se desestima la reclamación número NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.
El recurrente se aplicó en su autoliquidación la deducción por adquisición de vivienda habitual.
La AEAT inició procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación impugnada en la que se elimina la deducción en consideración a que, a pesar de que el inmueble fue adquirido en 2010, el recurrente no aplicó la deducción en los ejercicios anteriores al 2013 dado que optó por tributar por el régimen especial del artículo 93, por lo que no sería de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para este ejercicio 2.018. En concreto, argumenta:
"El contribuyente en fecha 04 de marzo de 2021 presentó alegaciones a la propuesta alegando discriminación entre residentes-no residentes y aporta una sentencia del TSJ de Madrid referida a un no residente en ejercicio 2012 en España por no haber estado los 186 días.
(...)
... .en este caso concreto el contribuyente en los ejercicios anteriores al 2013 no era NO RESIDENTE sino que se trataba de un contribuyente con residencia en España pero que optó por tributar por el régimen especial precisamente porque le era más favorable en cuanto la tributación a pesar de no aplicar la deducción por adquisición de vivienda, por lo que esta administración no aprecia identidad en los hechos."
Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEARMen resolución de fecha 30 de junio de 2022confirmando la liquidación con estos mismos argumentos, añadiendo:
"... Dado que la Administración procede a modificar la autoliquidación presentada, es por lo que el reclamante solicita la anulación de la misma, puesto que en aquellos años no tenía obligación de declarar por este Impuesto, ni posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por razón de la aplicación de su régimen especial. No puede admitirse por este Tribunal, ya que se trataría, en definitiva, de una modificación a posteriori de la opción inicialmente ejercitada. El respeto a la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también ha de demandarse a los administrados."
En la demandase insiste en la procedencia de aplicar la deducción de que se trata y, en concreto, que no se ha tenido en cuenta que si el recurrente no la practicó antes del 1 de enero de 2013 fue debido a que, a la sazón, tributaba por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español ( art. 93 de la LIRPF) , que permite, a quienes adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, tributar por el Impuesto sobre la Renta de no residentes; en el que no existe posibilidad alguna de aplicarse una deducción como la que es objeto de debate.
Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos empleados en vía administrativa. Añade que en el presente caso no puede apreciarse imposibilidad de aplicar la deducción cuestionada ya que el hecho de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se debe al ejercicio de una opción por parte del recurrente; y que no se justifica debidamente la identidad de razón entre el caso que nos ocupa y el supuesto que se considera análogo ( STSJ de Madrid de 3 de junio de 2020, sección 5ª, recurso 1474/2018)
SEGUNDO. - La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual. El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual: su disfrute pese a no haber sido practicada con anterioridad a 2013.
La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del recurrente del ejercicio fiscal comprobado; en particular, si el hecho de que no hubiera sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013 por estar acogido al régimen especial de trabajadores desplazados en territorio español, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores en los que ya estaría sujeto a la normativa de residentes.
La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013 salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.
En efecto, con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción. No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.
La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:
"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
(...)"
Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición transitoria 18ª LIRPF que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.
Sobre la posibilidad de aplicación del régimen transitorio a ciertas situaciones especiales en que no se cumple estrictamente el requisito de que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, nos hemos pronunciado esta misma Sala y Sección de Apoyo a la Sección 5, entre otras, en la sentencia nº 510/2024 de 26 de junio de 2024, recurso 748/2021, donde decimos:
"[E]l régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos la Disposición transitoria 18ª, introducida por aquella ley.
Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.
La interpretación de esta disposición transitoria debe partir de que el último párrafo de su primer apartado, no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".
[...]
En el caso que nos ocupa resulta un hecho incontrovertido que el contribuyente no ejerció el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, dado que no presentó declaración del IRPF en relación con el ejercicio fiscal 2012 por entender que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio, si bien había satisfecho cantidades para la adquisición de la vivienda habitual durante el año 2012, al haberse adherido a la Cooperativa de Viviendas Enfermería Habitat Madrid 2, con fecha 3/10/2012, para la adquisición de la vivienda que tuvo lugar el 5/3/2014.
Pues bien, la solución a la cuestión controvertida, debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.
El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017 , declaró lo siguiente:
"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.
2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.
Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.
3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.
4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.
Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.
5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente:
"que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".
Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción;que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.
6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, actualmente derogado, se expresó así:
(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y
(b) refirió la construcción a
"cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".
Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.
(...)"
Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022 ), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil -, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas" ( art. 3.1 CC ).
En esa misma sentencia también ha precisado el Alto tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:
"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.
La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".
Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022 , en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:
"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.
En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.
En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .
Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".
Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.
Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.
5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.
En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.
La única excepción,como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-,cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.
En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.
Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuadaen la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.
En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."
En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".
Esta doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la STS de 15 de enero de 2024, rec. 6551/2022 .
Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2ª de la LIRPF . Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas:(i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013, es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio;y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error, al interpretar normaque le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.
En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022 , que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "no puede derivar en la negación del amparo de sobre dicho régimen transitorio". Y añade aquella sentencia:
"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la exclusión del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error:Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".
Pues bien, estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.
La cuestión que ahora nos ocupa debe ser abordada, considerando que las dudas que puedan surgir en la interpretación y aplicación del régimen transitorio de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda, deben ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución , que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho.
Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.
Consecuentemente, estima la Sala que, si un contribuyente no hubiera presentado declaración en relación con los ejercicios fiscales anteriores a 2013, al estimar que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas, tal circunstancia no debe privarle del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios fiscales posteriores.
Ciertamente, en la redacción vigente en el año 2012 del artículo 96 de la LIRPF , bajo el título "Obligación de declarar", se regulaba cuando los contribuyentes quedaban exentos de la obligación de presentar y suscribir declaración por este Impuesto, por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, y en su apartado cuarto se establecía que estaban obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tuvieran derecho a deducción por inversión en vivienda.
Sin embargo, es un hecho notorio que los contribuyentes asocian su obligación de declarar por el IRPF a la obtención de una determinadas rentas por encima de las cuantía previstas legalmente para cada ejercicio, y que la obligación de declarar de quienes tuvieran derecho a la deducción por inversión en vivienda estuvo vigente solo hasta el 28 de diciembre de 2012, fecha en que entró en vigor la reforma legal operada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por lo que en el momento de practicarse la declaración tributaria del IRPF de 2012, antes de 30 de junio de 2013, la redacción del precepto - artículo 96.4 LIRPF - no contemplaba ya la obligación de declarar en tales circunstancias.
Ante ello, concluye la Sala que el hecho de que el contribuyente no presentara declaración por el IRPF en el ejercicio fiscal 2012, por considerar que no estaba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio, no le priva de su aplicación futura, permitiéndole continuar con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios posteriores.
En sintonía con lo afirmado en la STS de 4 de diciembre de 2023 , al reproducir y compartir los razonamientos de la sentencia de instancia, el error en que incurrió el contribuyente al interpretar la normativa reguladora de la deducción por inversión en vivienda habitual le perjudicó en su momento, porque pudiendo practicar la deducción en el año 2012, no lo hizo, pero ello no supone que deba seguir perjudicándole en ejercicios fiscales posteriores. Dicho error fue fruto de una interpretación razonable de esas normas y no debe conducir a la expulsión del contribuyente de examinado régimen transitorio, cuando como aquí acontece, aquel había adquirido la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y cumplía todos los requisitos para gozar de la deducción por su adquisición.
En este mismo sentido y con sustento en idénticos razonamientos jurídicos nos hemos pronunciado en las sentencias de 22 de diciembre de 2023 , dictadas en los procedimientos ordinarios 413 , 414 y 415 de 2022 de la Sección Cuarta . [...]".(Resaltado añadido)
De manera que, en aplicación del criterio jurisprudencial de reconocimiento del derecho en el sentido más favorable al contribuyente de este apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual, esta misma Sala hemos apreciado la existencia de supuestos en los que, no obstante no reunir el contribuyente los requisitos de la tantas veces mencionada DT 18, se le ha admitido la aplicación de la deducción tributaria.
Ciertamente el caso de autos de autos no podría incluirse en un error del contribuyente al interpretar la normativa reguladora de la deducción por inversión en vivienda habitual sino en la reconocida por la Administración tributaria imposibilidad en el caso de autos de aplicación de la deducción en ejercicios anteriores a 28 de diciembre de 2012 por estar acogido el interesado al régimen especial de los trabajadores desplazados del artículo 93 de la LIRPF.
A esta imposibilidad (no imposibilidad) nos hemos referido en sentencias de esta misma Sala y sección 4 nº 413/2024 de 10 de junio de 2024, recurso 766/2022, y nº 316/2024 de 6 de mayo de 2024, recurso 685/2022, en las que nos hemos separado del criterio expresado en sentencias anteriores de la misma Sala, conforme a las que "el concepto de vivienda habitual corresponde al IRPF, es ajeno al impuesto sobre la renta de no residentes y el recurrente ejerció la opción por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 citado beneficiándose del mismo y no puede pretender que se apliquen unas normas si y otras no a su conveniencia."Para concluir en las sentencias más recientes en la aplicación a quien se había acogido al régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF, personas físicas que precisamente adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, de la exención de la vivienda habitual de imputación de renta inmobiliaria ( sentencia nº 316/2024) y de la deducción de gastos fiscalmente deducibles a los rendimientos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente ( sentencia nº 413/2024) .
Argumentamos lo que sigue ( sentencia nº 316/2024):
"[L] a Sala, por su parte, se separa del criterio expresado en la anterior sentencia por entender que resulta aplicable al actor lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley del LRPF , a que se remite el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que nombra el artículo 87 equivalente del entonces vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que exime a la vivienda habitual de la imputación como renta inmobiliaria.
Resulta lógico que el artículo 13.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes no exceptúe a la vivienda habitual de las rentas obtenidas en territorio español por los titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, porque está destinado a personas que no mantienen su residencia en España.
Debemos recalcar que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF se aplica en cambio a las personas físicas que precisamente adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, que se trata de un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF y que reconoce la facultad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, y que simplemente permite la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En méritos a lo expuesto, procede la estimación de la demanda, reconociendo al actor el derecho a la exención de la vivienda habitual de imputación de renta inmobiliaria. (Resaltado añadido)."
Y también ( sentencia nº 413/2024):
"[p] or ello, la remisión que el artículo 24.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes realiza a la LIRPF, en relación con los gastos cuestionados, relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, permite su deducción en la determinación de la base imponible correspondiente del IRPF en el caso de las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español; no existiendo razón para su no deducción, por concurrir identidad de razón con el caso de las personas físicas residentes en España sujetas al IRPF."
En las sentencias reproducidas parcialmente venimos a admitir la aplicación de normas del régimen del IRPF a personas cuyo régimen especial (ex artículo 93) les remite a normas del IRNR. Superando el criterio de sentencias precedentes que consideraban que la opción del contribuyente por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006, aunque fuera residente fiscal en España y conservara su condición de contribuyente por el IRPF, impedía la aplicación al mismo de aquellas deducciones/exenciones/beneficios fiscales que no estaban expresamente regulados en las normas del Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) con el criterio de que "no puede pretender(el contribuyente) que se apliquen unas normas si y otras no a su conveniencia".
Superado este criterio excluyente del concepto de vivienda habitual como ajeno al IRNR y avanzando en el razonamiento, nos encontramos con que en la sentencia nº 319/2020 de esta misma Sala y Sección 5 de 3 de junio de 2020, recurso núm. 1474-2018, admitimos la aplicación de la D.T. decimoctava de la LIRPF a quien, si bien adquirió el inmueble el 31 de diciembre de 2012, no se había practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, porque presentó la declaración de la renta como no residente, al no haber residido durante el ejercicio 2012 en España.
Se argumentaba:
"[C] ombate(el recurrente) de este modo el argumento dado por la Administración Tributaria, aduciendo que, en circunstancias normales, si no hubiese estado desplazado en asignación internacional a otro Estado de la Unión Europea, podría haber aplicado en su declaración de IRPF del año 2012 la correspondiente deducción por adquisición de vivienda habitual.
Considera que la legislación española en materia de no residentes es contraria a la interpretación jurisprudencial que el Tribunal de Luxemburgo hace de los grandes principios comunitarios, como la libertad de establecimiento, la libre circulación de personas y la libre prestación de servicios, vulnerándose el principio de no discriminación e igualdad de trato fiscal a las personas residentes en Estados de la Unión Europea. Y ello al no permitir la aplicación de la correspondiente deducción por adquisición de vivienda habitual a pesar de haber quedado demostrado de manera fehaciente que los referidos inmuebles tuvieron la condición de vivienda habitual en el ejercicio 2012. Así, en el ejercicio 2012 no se les permitió aplicar la mencionada deducción por vivienda habitual, viéndose por el contrario obligados a presentar declaraciones del IRNR por imputación de rentas inmobiliarias por el referido periodo impositivo. Y todo ello por el simple hecho de haber tenido la consideración de residente fiscal en el ejercicio 2012 en otro Estado de la Unión Europea como es Irlanda, Estado en el que permaneció poco más de 183 días durante el mencionado ejercicio.
De este modo, continúa razonando que es preciso tener en cuenta, en todo caso, que fue desplazado a España por motivos laborales, y que fue su empleador en 2012, SACYR CONCESIONES, quien ordenó su regreso a España para que comenzara a prestar servicios nuevamente en territorio español en fecha 9 de julio de 2012. Así, este tipo de decisiones de índole empresarial, en las que poco puede hacer el trabajador, no puede ser el detonante por el cual se deniegue la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual. De lo contrario, se estaría poniendo un claro obstáculo a la libre circulación de las personas en el ámbito comunitario por razones exclusivamente de índole fiscal. Y se pregunta, en este sentido, qué habría ocurrido si el empleador hubiese decidido que la fecha en la que tendría que volver a trabajar a España hubiera sido el 1 de julio de 2012. En tal caso, que habría permanecido en Irlanda 182 días y 184 días en territorio español, al encontrarnos ante un año bisiesto.
Continúa señalando que una prueba de que la normativa fiscal no puede interpretarse de manera estática y ser contraria a principios básicos de la Unión Europea, como son la libre circulación de las personas y la igualdad de trato en materia impositiva dentro del ámbito comunitario, se puede encontrar en el artículo segundo de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre , ya que, cuando se regulan las nuevas modificaciones que se introducen en el IRNR, se añade una nueva Disposición Adicional Séptima que se denomina "exención por reinversión en vivienda habitual". Así, hasta la fecha, sólo se admitía la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual regulada en la normativa del IRPF a aquellos contribuyentes que cumpliendo con los plazos de reinversión previstos en la norma, procediesen a la adquisición de una nueva vivienda habitual en territorio español, cuando en ninguna parte la normativa exige o regula dicho requisito. Sin embargo, ante las reiteradas reclamaciones de los contribuyentes por vulnerar precisamente los referidos principios básicos de la Unión Europea, ahora se procede a realizar la correspondiente corrección en nuestra normativa por imposiciones comunitarias, procurando el mismo tratamiento fiscal en esta materia para contribuyentes que siendo residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea y, por ende, no residentes fiscales en España, procedan a realizar la reinversión y adquieran un inmueble en dicho Estado de la Unión Europea.
[...]
Pues bien, en el presente supuesto, esta Sala considera que es preciso realizar una interpretación integradora de la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF con los principios comunitarios de libertad de establecimiento, libre circulación de personas y libre prestación de servicios, y de manera muy especial, la libertad de movimiento de capitales dentro de la Unión.
Hemos de hacer mención, en primer término, a los artículos 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y a los artículos 21 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea .
El art. 28 del AEEE dispone: "1. Quedará asegurada la libre circulación de los trabajadores entre los Estados miembros de las CE y los Estados de la AELC.
2.La libre circulación supondrá la abolición de toda discriminación por razón de nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros de las CE y de los Estados de la AELC con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo".
El art. 40 del mismo Acuerdo dispone:
"En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo, quedarán prohibidas entre las partes contratantes las restricciones de los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros de la Comunidad Europea o en los Estados de la Asociación Europea de Libre Comercio (AELC), así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o de la residencia de las partes o del lugar donde se hayan invertido los capitales (...)".
Por su parte, el art. 21.1 del TFUE dispone que "todo ciudadano de la Unión Europea tendrá derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros, con sujeción a las limitaciones y condiciones previstas en los Tratados y en las disposiciones adoptadas para su aplicación".
Y el art. 63 del TFUE proclama:
"1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países".
Establecido lo anterior, debemos aludir a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, referida a las diferencias de trato fiscal en el impuesto de sucesiones y donaciones entre residentes y no residentes. Así, considerando que esta distinción entre residentes y no residentes resultaba contraria a la Directiva europea de libertad de movimiento de capitales, el TJUE declaró que la misma resultaba contraria al ordenamiento comunitario y ordenó a las autoridades españolas que modificasen su legislación en tal sentido. A tal fin, se adaptó la legislación española introduciendo una Disposición Adicional Segunda en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que extendía los beneficios fiscales previstos en las distintas normativas autonómicas a los No Residentes.
Por su parte, y como apunta el recurrente, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, al regular las nuevas modificaciones que se introducen en el IRNR, añade una nueva D.A. Séptima que se denomina "exención por reinversión en vivienda habitual". Hasta la entrada en vigor de la norma únicamente se admitía la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual a aquellos contribuyentes que, cumpliendo con los plazos de reinversión, procedieran a la adquisición de una nueva vivienda habitual en territorio español. Sin embargo, con la citada modificación legal, se procede a realizar la correspondiente corrección en nuestra normativa por imposiciones comunitarias, procurando el mismo tratamiento fiscal para contribuyentes que siendo residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea procedan a realizar la reinversión y adquieran un inmueble en dicho Estado de la Unión Europea.
El objetivo de dicha modificación legal es el principio de libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea. En efecto, el apartado V del Preámbulo de la Ley dispone: "Para favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea, se permite al contribuyente no residente que quede excluido de gravamen la ganancia patrimonial que obtenga con motivo de la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español, siempre que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual".
En definitiva, teniendo en cuenta que a partir del 31 de diciembre de 2012 el inmueble adquirido se convirtió en la vivienda habitual del contribuyente recurrente, que le fue imposible aplicar la deducción en el ejercicio 2012 por no ser contribuyente del IRPFal haber permanecido poco más de 183 días del ejercicio en Irlanda por una decisión de su empresario, y a la luz de los principios comunitarios de libre circulación de ciudadanos dentro de la Unión Europea y libertad de movimiento de capitales,consideramos procedente, en este caso concreto, la estimación del recurso y la anulación de los actos administrativos impugnados, al resultar procedente la deducción por adquisición de vivienda habitual en la liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2013."( Resaltado añadido)
En el caso, recapitulando lo expuesto anteriormente, tenemos que la Administración y el TEARM con asumir que el recurrente estaba sujeto al régimen especial de trabajadores desplazados y que no podía por ello aplicarse la deducción cuestionada a pesar de tratarse de adquisición en el año 2010 de vivienda habitual y reunir los requisitos exigidos a la sazón por la normativa del IRPF, sin embargo le deniegan la aplicación de la DT 18 LIRPF por cuanto que la imposibilidad de aplicación de la deducción deviene - se dice - del ejercicio de una opción voluntaria del contribuyente, la del artículo 93 LIRPF, que le situaba en la normativa del IRNR que no incluía este derecho, desestimando sus objeciones de trato discriminatorio entre residentes/no residentes y la aplicación al caso de la sentencia citada de este Tribunal por no ser supuesto análogo al examinado por la sentencia.
La Sala no comparte este criterio porque, con arreglo a cuanto llevamos razonado, la aplicación de las normas y criterios interpretativos expuestos determina que también en el caso del recurrente, que por estar acogido al régimen especial de trabajadores desplazados y a consecuencia de haber estado tributando como no residente, no pudo practicar la deducción por adquisición anterior al 31 de diciembre de 2012 de la que era y es su vivienda habitual, sea aplicable la discutida deducción desde el ejercicio 2016 en que comienza a tributar por el régimen del IRPF que la contemplaba, al reunir el resto de requisitos legalmente exigidos, que no han sido discutidos.
En definitiva, en consideración a una interpretación favorable al contribuyente y al derecho a la deducción, a evitar la discriminación entre residentes/no residentes en la aplicación del beneficio, a la interpretación integradora efectuada en sentencias recientes del régimen de trabajadores desplazados y al reconocimiento del derecho al beneficio en caso análogo por esta misma Sala, estimamos procedente el reconocimiento al recurrente del derecho a la deducción aplicada en su IRPF desde el ejercicio 2016.
En el mismo sentido nos hemos pronunciado en sentencias de esta misma fecha dictadas en los recursos 686/2022 y 688/2022 puesto que la Sección ha examinado conjuntamente los recursos 686, 688 y 689/2022, en que el recurrente impugna resoluciones sobre el IRPF que le incumben de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, y ha señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de aquellos.
Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular los actos impugnados y reconocer el derecho del demandante a la deducción aplicada en su autoliquidación por adquisición de su vivienda habitual y a la devolución de la cantidad ingresada, más los intereses.
CUARTO. - Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 650 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
