Sentencia Contencioso-Administrativo 555/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 657/2022 de 26 de julio del 2024

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de abril de 2022, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000; interpuesta contra la resolución que desestimó el recurso de reposición (N° de recurso: 2021GRC30950222Q ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2019 , siendo la cuantía de la reclamación de 33.260,86 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida, se pronuncia sobre si la liquidación provisional practicada, es correcta la exención total de la ganancia patrimonial declarada.

La oficina gestora rechazo las alegaciones en base a que: "... no procede aplicar la exención por reinversión de la vivienda habitual. El inmueble transmitido no es de su plena propiedad hasta el 10 de abril del 2018 (solo posee la nuda propiedad) y se transmite el 14 de marzo del 2019. En diversas consultas de la Dirección General de Tributos (V5414-16; V2936-11 y V1672-07) se establece que al no consolidar 3 años como pleno propietario no puede aplicarse dicha exención. (...)"

Asimismo se desestimó el recurso de reposición interpuesto en base a:" "(...) En el caso actual, la recurrente, si bien ha residido en esa vivienda durante un período superior a tres años, hasta el 10-04-2018 no era propietaria de la misma (sólo poseía la nuda propiedad), adquiriendo en esa fecha la vivienda por herencia, vivienda que es trasmitida el 14-03-2019, lo que implica que desde la adquisición del dominio hasta la transmisión no han trascurrido los tres años que, como venimos diciendo, para tener derecho al beneficio fiscal de la exención por reinversión en vivienda habitual deben computarse desde la adquisición del dominio. (..)"

La resolución del TEAR, transcribe los arts., 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; y 41 y 41 bis del Reglamento el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su versión vigente desde 07-12-2013.

Entiende que los requisitos para la exención por reinversión en una vivienda habitual son:" 1° Que la vivienda transmitida haya ganado la condición de vivienda habitual por la residencia continuada en la misma durante un plazo de tres años.

2° Que el importe total obtenido se reinvierta en otra vivienda que deberá cumplir también el requisito de los tres años de residencia continuada. La reinversión parcial dará derecho a la exención proporcional.

3° Que la reinversión debe producirse en el plazo de los dos años posteriores o anteriores a la transmisión de la vivienda habitual.

4° Que la nueva vivienda debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición.

Entendiendo por vivencia habitual "aquella edificación que constituya la residencia del sujeto durante un plazo continuado de al menos tres años. En aquellos supuestos en que los contribuyentes se ven obligados a abandonar su residencia habitual por cuestiones de separación matrimonial, y que se recogen en la normativa, se entiende que el inmueble que constituía su vivienda habitual y que por motivos de la separación deja de constituirlo, sigue manteniendo su carácter de habitual".

También se remite a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT), V1630-19, de fecha 01/07/2019, criterio que ha sido mantenido en las consultas vinculantes V099309 de 07/05/2009, V1855-07 de 11/09/2007, V2233-05 de 02/11/2005 y V1228-15 de 23/04/2015.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: "En el supuesto en el que nos encontramos, el inmueble no tuvo la consideración de vivienda habitual para el contribuyente, debido que a pesar de residir en dicho inmueble, no tenía el pleno dominio del mismo, por tanto de acuerdo a las pruebas que obran en el expediente, se observa que el pleno dominio lo adquiere el 10/04/2018, por lo que es en esa fecha cuando se empezaría a contar el plazo de tres años establecidos para considerarse vivienda habitual, por ello en el momento de la transmisión de la vivienda no tiene esa consideración ni dentro de los dos años anteriores a la fecha de la misma, siendo la fecha de la transmisión el 14/03/2019. En definitiva, el hecho que alega la parte reclamante no permite extender tal consideración en estos casos; por tanto, al no cumplir con los requisitos previstos en la normativa del impuesto, no es posible la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble".

En relación con la regularización de la deducción por gastos educativos, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, que establece:

"2. Sólo tendrán derecho a la aplicación de las deducciones establecidas en los artículos 11 y 11 bis aquellos contribuyentes cuya base imponible, entendiendo como tal la suma de la base imponible general y la del ahorro, junto con la correspondiente al resto de miembros de su unidad familiar, no supere la cantidad en euros correspondiente a multiplicar por 30.000 el número de miembros de dicha unidad familiar"

Por lo que, al superar el límite establecido en precepto anteriormente transcrito, se desestiman las alegaciones de la reclamante.

Y en consecuencia desestima la reclamación económica administrativa planteada.

SEGUNDO.- La demandante fundamenta su recurso, en síntesis, en: Se cumplen todos los requisitos para aplicar la exención por la reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de su vivienda habitual.

La objeción que pone la Administración y el TEAR confirma, es que, además de haber constituido su vivienda habitual, mi representada debía haber ostentado el pleno dominio del inmueble durante los tres años anteriores a su enajenación.

No puede esta parte compartir el criterio de contrario, toda vez que ni el Reglamento ni la Ley exigen que el transmitente ostente el pleno dominio del inmueble durante más de los tres años previos a su transmisión, sino simplemente se afirma en la norma tributaria, recordemos, que la vivienda transmitida debe ser la vivienda habitual del transmitente. Y, no ha de ser olvidado, la propia norma tributaria establece qué se debe entender por vivienda habitual, estableciendo que "se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años".

No comparte el criterio, toda vez que ni el Reglamento ni la Ley exigen que el transmitente ostente el pleno dominio del inmueble durante más de los tres años previos a su transmisión, sino simplemente se afirma en la norma tributaria, recordemos, que la vivienda transmitida debe ser la vivienda habitual del transmitente. Y, no ha de ser olvidado, la propia norma tributaria establece qué se debe entender por vivienda habitual, estableciendo que "se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años".

En el momento de la transmisión, era plena propietaria del inmueble, habiendo ostentado la nuda propiedad durante un período muy superior a los tres años y habiendo adquirido formalmente el usufructo un año antes, siendo en cualquier caso usufructuaria del inmueble durante muchos años más.

La interpretación restrictiva que se realiza, lleva a excluir injustificadamente el beneficio más allá de lo querido y establecido por la Ley.

Subsidiariamente, procedería la exención por reinversión en vivienda habitual por entender que sí que ostentaba el pleno dominio del inmueble transmitido durante al menos los tres años previos a la transmisión del inmueble.

No era únicamente titular de la nuda propiedad del inmueble transmitido, sino que, también resultaba ser titular del usufructo sobre dicho inmueble desde mucho antes de los tres años anteriores a la transmisión del inmueble, a pesar de que formalmente no lo hubiera adquirido hasta el 10 de abril de 2018. Al haber habido una renuncia tácita del usufructo en favor del nudo propietario, al amparo del art 513 del Código Civil. Aun a pesar de que el titular formal del usufructo sobre el inmueble fuera durante muchos años el padre de la demandante, lo cierto es que su progenitor habría renunciado tácitamente, primero, y expresamente, después, al usufructo de este inmueble en favor de su hija. El progenitor de la recurrente cambió su residencia a Zamora en el año 2004, pasando desde este momento la vivienda ahora transmitida a constituir la vivienda habitual.

Sobre la deducción por gastos educativos entiende que, aceptando la procedencia de la deducción por reinversión en la transmisión de la vivienda habitual acreditada en la anterior de las alegaciones, no supera mi patrocinada el límite previsto en el artículo 18.2 del Decreto Legislativo 1/2010 para la aplicación de esta deducción, por lo que no debería aceptarse la regularización practicada por este concepto.

Y termina solicitando: "... dicte sentencia por la que se estime el presente recurso y declare nula y deje sin efecto la resolución del TEAR de Madrid 27 de abril de 2022 aquí impugnada y el acuerdo de liquidación provisional del que trae causa, por no ser ajustada a Derecho, confirmando la procedencia de aplicar la exención por reinversión tras la transmisión de la vivienda habitual de mi mandante, así como la deducción de gastos educativos en su día consignada en la autoliquidación del IRPF presentada, de conformidad con lo expuesto en el cuerpo de este escrito".

TERCERO.- Por su parte, la Administración demandada se remite a los mismos artículos citados por la resolución recurrida. Alega, por el contrario, la demandante que ni el Reglamento ni la Ley exigen que el transmitente ostente el pleno dominio del inmueble durante más de los tres años previos a su transmisión, sino simplemente se afirma en la norma tributaria, recordemos, que la vivienda transmitida debe ser la vivienda habitual del transmitente. Y, la propia norma tributaria establece qué se debe entender por vivienda habitual, estableciendo que "se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años".

Es claro que, para aplicar la exención por reinversión, se exija la condición de propietario de la vivienda ya que, en caso contrario, no estaríamos ante una auténtica reinversión, cuestión que además se deduce del literal del artículo 41 bis.2. de la LIRPF: "Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".

Por otra parte, artículo 41.bis recoge: "1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.",mientras que el mismo artículo 41 bis.2. se establece que "Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha",de lo que se deduce también con claridad que, para acogerse a la exención por reinversión, la vivienda posteriormente enajenada debe ser la habitual por un plazo de tres años desde que fue adquirida.

El RIRPF, al hablar de adquisición en referencia a la vivienda habitual vendida, lo hace como sí de una adquisición plena se tratase, no limitada en modo alguno por la posible existencia de usufructuarios, que siempre podrían tener un mejor derecho para considerar la vivienda enajenada como su propia vivienda habitual.

En este sentido, sí el legislador hubiese considerado al usufructuario como posible reinversor capaz de acogerse a la exención, así lo hubiera dispuesto expresamente, y que es igualmente claro que un nudo propietario, atendidos criterios estrictamente jurídicos, nunca podría acogerse a la exención por reinversión de vivienda habitual porque legalmente el uso está atribuido al usufructuario, de manera que no puede ser considerado que es propiamente su residencia habitual, sino que lo será del usufructuario que es quién jurídicamente ostenta el derecho de uso, y ello con independencia de las situaciones de hecho que se puedan producir, como parece que es el presente caso.

De la misma manera, tampoco puede entenderse que el periodo de tres años exigido para considerar la vivienda enajenada como la habitual, pueda ser en concepto distinto del de propietario de pleno dominio, ya que, de lo contrario, de admitirse reinversiones con periodos en los que el reinversor hubiese sido nudo propietario o usufructuario, la normativa tributaria así lo habría reconocido también de forma expresa.

No parece lógico, y por ello la norma no lo contempla, que un nudo propietario o un usufructuario puedan acogerse a la exención por reinversión, y, es, igualmente, un supuesto anómalo que un nudo propietario resida habitualmente en su nuda propiedad, pues el uso y el aprovechamiento le corresponden legalmente al usufructuario, y por tanto debemos considerar que este es un supuesto no previsto en la norma tributaria para poder acogerse a la exención por reinversión.

En definitiva, considera que el requisito de que la vivienda adquirida, y después enajenada, debe ser la vivienda habitual durante un periodo de tres años desde su adquisición, lo debe ser en plena propiedad para poder acogerse a la exención por reinversión, no pudiendo, a estos efectos, consistir la mencionada adquisición en la nuda propiedad o en el usufructo, ya que así está establecido en la norma, artículos 41 y 41 bis del RIRPF, pues en caso contrario, estos supuestos especiales, que limitan gravemente el ejercicio pleno de las facultades dominicales, habrían sido expresamente recogidos en la mencionada normativa, supuesto que realmente no se ha producido.

En cuanto a la deducción por gastos educativos, no es procedente por no poder aplicarse la deducción por reinversión en la transmisión de la vivienda habitual, por superar el límite previsto en el artículo 18.2 del Decreto Legislativo 1/2010 de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, y por ello procede su regularización.

Y termina solicitando:" ... dicte sentencia desestimando el recurso, por haberse ajustado a Derecho la resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto, este viene determinado en comprobar si se dan los requisitos del art. 38.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y del art 41 del Reglamento el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, según el cual : "Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."

Y conforme al art. 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, en su versión vigente aplicable al presente supuesto, dispone que: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo"

Por su parte el artículo 41.bis del mismo texto legal, dice: "1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese. Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha. 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión."

QUINTO.- Aplicando los preceptos citados al caso analizado, vemos que es necesario, para que se dé la exención por reinversión, que tenga la condición de propietario de la vivienda; en caso contrario, no estaríamos ante una auténtica reinversión, cuestión que además se deduce del literal del artículo 41 bis.2 del RIRPF.

Cuando el RIRPF habla de adquisición en referencia a la vivienda habitual vendida, lo hace como sí de una adquisición plena se tratase, no limitada en modo alguno por la posible existencia de usufructuarios, que siempre podrían tener un mejor derecho para considerar la vivienda enajenada como su propia vivienda habitual.

Sí el legislador hubiese considerado al usufructuario como posible reinversor capaz de acogerse a la exención, así lo hubiera dispuesto expresamente, y un nudo propietario, atendidos criterios estrictamente jurídicos, no puede acogerse a la exención por reinversión de vivienda habitual, porque legalmente el uso está atribuido al usufructuario, de manera que no puede ser considerado que es propiamente su residencia habitual, sino que lo será del usufructuario que es quién jurídicamente ostenta el derecho de uso, y ello con independencia de las situaciones de hecho que se puedan producir.

La normativa tributaria, a efectos de la exención por reinversión, no recoge la posibilidad de que puedan acogerse a este beneficio fiscal adquisiciones o enajenaciones de la nuda propiedad separada del usufructo, y viceversa, de la misma manera que tampoco puede entenderse que el periodo de tres años exigido para considerar la vivienda enajenada como la habitual pueda ser en concepto distinto del de propietario de pleno dominio, ya que de lo contrario, de admitirse reinversiones con periodos en los que el reinversor hubiese sido nudo propietario o usufructuario, la normativa tributaria así lo habría reconocido también de forma expresa.

Ya en la sentencia de la sección 5ª de esta Sala de 24 de junio de 2024. Recurso nº 983/2021; hacíamos mención a la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 12 de diciembre de 2022 (recurso 7219/2020), en la interpretación del vigente artículo 38.1 LIRPF, ratifica la doctrina fijada en la Sentencia de esa misma Sala y Sección de 20 de diciembre de 2018 (Recurso: 3392/2017) en relación con el derogado artículo 31.4 b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, fijando el siguiente criterio:

"La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF , requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos".

Importa destacar que mantiene la ratio decidendi de aquella primera sentencia para extender el criterio, inicialmente fijado para la "exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda habitual", a la exención general ahora prevista por reinversión en vivienda habitual. Argumenta que "siendo ese derecho de propiedad (titularidad plena) el que determina el incremento sometido a gravamen es evidente que la aplicación de la exención reclama también que durante el plazo establecido de los tres años, la contribuyente no disfrutara la vivienda habitual por otro concepto distinto al del pleno dominio pues, durante el tiempo que habitó la vivienda sin ostentar dicha condición, pese a ser nuda propietaria, lo cierto es que, como correctamente pone de manifiesto la sentencia recurrida, su permanencia en la vivienda respondería a la 'tolerancia, liberalidad o [a] cualquier otro negocio".

Por lo que procede desestimar el recurso.

SEXTO.- En relación a la deducción por gastos educativos, no procede la deducción por reinversión en la transmisión de la vivienda habitual, ya que se supera el límite previsto en el artículo 18.2 del Decreto Legislativo 1/2010 de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, que establece:

"2. Sólo tendrán derecho a la aplicación de las deducciones establecidas en los artículos 11 y 11 bis aquellos contribuyentes cuya base imponible, entendiendo como tal la suma de la base imponible general y la del ahorro, junto con la correspondiente al resto de miembros de su unidad familiar, no supere la cantidad en euros correspondiente a multiplicar por 30.000 el número de miembros de dicha unidad familiar"

Por lo que, al superarse el límite establecido en el precepto anteriormente transcrito, procede su desestimación.

SEPTIMO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.