Sentencia Contencioso-Administrativo 324/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 904/2023 de 27 de mayo del 2026

PRIMERO. - Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

En esta ocasión, nos corresponde revisar mediante el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de septiembre de 2023, por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (número de liquidación NUM000), dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020.

SEGUNDO. - La regularización practicada por el órgano gestor. Acuerdo de liquidación y resolución del recurso de reposición. Contenido de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnada en este recurso.

Por parte de la Administración Tributaria se llevó a cabo un procedimiento de comprobación limitada en relación con el recurrente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, que culminó con la práctica de liquidación provisional en la que se regularizó el rendimiento neto de la actividad económica declarado, conforme a lo dispuesto en los artículos 28, 29 y 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, se regularizaron los ingresos declarados de la actividad económica desarrollada por el contribuyente, que durante el ejercicio objeto de comprobación fue la venta menor de productos de farmacia, constando de alta en el epígrafe 652.1 del IAE.

En concreto, se afirma en la liquidación provisional:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos que se motivan a continuación:

-El 04 de noviembre de 2021 los contribuyentes presentan escrito acompañado de documentación (asientos registrales número NUM001 y NUM002) manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación relativa al I.R.P.F. de 2020 notificada el 19 de octubre de 2021 cuya motivación se reproduce seguidamente.

-De los datos obrantes en poder de la Administración, en concreto del modelo 170, Declaración de operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito presentado por las entidades A45002599 BANCOFAR SA y B86621620 SANTANDER ESPAÑA MERCHANT SERVICES ENTIDAD DE PAGO SL, se comprueba que el importe de los ingresos de la actividad obtenidos mediante el cobro por TPV propiedad del contribuyente ascendieron a 594.680,16 y 20.146,00 euros respectivamente. El total de rendimientos de su actividad percibidos mediante este modo de pago asciende de este modo a 614.826,16 euros.

Además de lo anterior, consta en las declaraciones informativas modelo 347, presentadas por el propio contribuyente y/o por terceros, los siguientes ingresos de su actividad que no pueden estar incluidos entre los percibidos por TPV por su naturaleza:

. B92957745 DISALUD CARMAR 2008 SL 339.434,55 euros;

. Q2801221I SERVICIO MADRILEÑO DE SALUD 172.605,63 euros;

. Q2861001B MUTUALIDAD GENERAL DE FUNCIONARIOS CIVILES DEL ESTADO MUFACE 9.337,32 euros;

. B87707501 AGEFIV FERTILITY SLU 9.133,26.

. Q2861003H INSTITUTO SOCIAL DE LAS FUERZAS ARMADAS 5.166,21 euros;

. B93435055 FERTILITY AT HOME S L 3.538,59 euros;

El total asciende a 551.813,58 euros, que dada la naturaleza de las imputaciones, deben añadirse a los cobros por TPV percibidos de particulares.

Con todo lo anterior el total de ingresos de su actividad económica asciende a 1.166.639,74 euros.

Por ello, se emite propuesta de liquidación provisional modificando los datos descritos.

Conforme al artículo 108 de la Ley General Tributaria , los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante PRUEBA EN CONTRARIO.

Por ello, en caso de disconformidad con la presente propuesta deberá aportar, además de los preceptivos libros registro de su actividad, la totalidad de las facturas de ingresos provenientes de las entidades listadas anteriormente, así como justificar el medio de cobro de las mismas, mediante documentación que acredite de manera fidedigna al pagador.

Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 27 a 30 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de acciones admitidas a negociación en mercados oficiales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d y 33 a 37 de la Ley del Impuesto .

El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto .

La deducción practicada por cantidades o bienes donados a determinadas entidades es incorrecta, de acuerdo con los artículos 68.3 y 69.1 de la Ley del Impuesto .

La deducción practicada por gastos educativos es incorrecta, según establece el artículo 11 y 18.2 del Decreto Legislativo 1/2010 .

Se modifica la base liquidable general negativa a compensar en ejercicios futuros de acuerdo con el artículo 50 de la Ley del Impuesto .

En su escrito los contribuyentes manifiestan lo siguiente:

'En relación con su notificación del Trámite de Alegaciones y Propuesta de Liquidación Provisional y no estando conformes con su citada Propuesta de Liquidación, detallamos las alegaciones en las que sustentamos nuestra disconformidad:

a) No se ha recibido de la Administración, Requerimiento de dato alguno b) La Actividad Principal '652.1' Venta Menor de productos de Farmacia.

De la cifra de ingresos consignados en la Declaración, es decir, 917.510,84 euros se han hecho efectivos como medio de cobro distinto al de TPV, los siguientes:

Los incluidos en el modelo 347 de este mismo Ejercicio de 2020 por Importe de: 539.215,56 euros.

Comprobando los tickets de ventas realizados en todo el Ejercicio de 2020 correspondientes a la actividad de Farmacia: 378.295,28 euros cobrados mediante TPV'S de Bancofar y B.Santander.

En la Oficina de Farmacia coexiste la Sociedad Velázquez Farma, S.L. cuya mercantil tiene como actividad principal la Venta Menor de Productos de Parafarmacia y su Epígrafe 475.3.

En los mostradores de venta de la citada Farmacia existen dos máquinas de TPV, una para la farmacia y su cuenta separada de la Máquina de la Sociedad y la otra para la Sociedad, que como consecuencia de realizar ventas mixtas de medicamentos y parafarmacia, los tickets de venta y como resultado el TPV, por el pago de éstos no se discriminan de una cuenta a otra, sin embargo si están discriminados internamente a los efectos de venta de cada actividad por el programa de ventas y sus artículos. De ahí que pueda haber diferencias entre la cifra de ventas de la Farmacia y los cobros de la misma que se ven desvirtuados al sumar cobros procedentes de ventas de la Sociedad que han sido incluidos en la Farmacia.

Para comprobar cuanto hemos explicado, les remitimos los diarios de ventas de 2020 de la Farmacia y de la Sociedad y las sumas de ambos que arrojan las cifras de ventas declaradas tanto en la Farmacia, como en la Sociedad.'.

-Revisada la documentación aportada y considerando la información de que dispone la Administración Tributaria se determina lo siguiente en relación con las alegaciones planteadas:

1- El artículo 137.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que:

2- El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.'.

Por tanto, toda vez que la Administración cuenta con datos suficientes para ello, el procedimiento se inicia mediante propuesta de liquidación y no mediante requerimiento de información.

2- De conformidad con el artículo 136 de la citada Ley General Tributaria en los procedimientos de comprobación limitada llevados a cabo por Gestión Tributaria, la Administración está en disposición de solicitar al contribuyente aclaración del concepto por el que se han cobrado cantidades mediante tarjetas de crédito o de débito.

En el presente caso, a través del modelo 170 (Declaración de operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito), la entidad Bancofar S.A. imputa al contribuyente un importe de 594.681,16 euros cobrado a través de tarjeta, mientras que la entidad Getnet Europe, Entidad de Pago S.L. le imputa en este mismo concepto 20.146,00 euros. En total son 614.826,16 euros cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias titularidad de los contribuyentes. A estos importes habría que añadir las cantidades declaradas por Don Amador a través del modelo 347 por importe de 551.813,58 euros que, tal y como los propios contribuyentes confirman mediante la aportación de las correspondientes facturas, son abonados por medio de transferencia.

Esto supone unos ingresos de explotación de 1.166.639,74 euros en los que únicamente se estarían considerando ingresos por transferencia (correspondientes a las entidades pagadoras identificadas por el contribuyente en su modelo 347) y facturados por T.P.V., sin contemplar por tanto que en el ejercicio se puedan haber efectuado ventas en efectivo. Ausencia de ventas en efectivo que es defendida por los contribuyentes en su escrito al manifestar que los ingresos declarados (917.510,84 euros) corresponden a 539.215,56 euros incluidos en el 347 (si bien declara en este modelo ventas por importe de 551.813,58 euros) y 378.295,28 euros cobrados mediante T.P.V.

Para justificar esta discrepancia se alega que la diferencia con los ingresos declarados en I.R.P.F. corresponde a ventas de la sociedad Velázquez Farma S.L., entidad íntegramente participada y administrada por los contribuyentes.

Lo primero que hay que indicar al respecto es que Don Amador declara ingresos procedentes de la actividad de farmacia desde el año 2018. En dicho ejercicio la cantidad cobrada por medio de tarjeta que se le imputa a través del modelo 170 es de 345.303,37 euros y no presenta modelo 347, declarando unos ingresos a efectos del I.R.P.F. de 309.211,51 euros. En 2019 la cantidad cobrada por medio de tarjeta que se le imputa a través del modelo 170 es de 505.976,99 euros y las ventas declaradas a través del modelo 347 alcanzan los 567.670,16 euros (1.073.647,15 euros entre ambas), declarando unos ingresos a efectos del I.R.P.F. de 1.080.960,69 euros.

También cabe destacar que, según el modelo 196 presentado por la entidad financiera, el volumen de entradas en la cuenta bancaria de Bancofar titularidad de los contribuyentes asociada a la T.P.V. y en la que se abonan las transferencias de Disalud Carmar 2008 S.L. (339.434,55 euros) es de 1.500.217,21 euros (importe muy superior a los ingresos declarados), mientras que el volumen total de entradas en cuentas bancarias de la entidad Velázquez Farma S.L., según modelos 196 presentados por Bancofar S.A. y Banco Santander S.A., fue de 765.010,68 euros (frente a los 864.551,60 euros declarados en el modelo 200 como importe neto de la cifra de negocios). No parece, por tanto, que se haya producido un trasvase de fondos de tal cuantía (249.129,90 euros) de la cuenta presumiblemente destinada al ejercicio de la actividad de los contribuyentes a las cuentas de la entidad.

Por otra parte, los contribuyentes aportan un documento Excel de facturas emitidas en 2020 (en adelante Excel 1) y otro en el que manifiestan identificar las ventas correspondientes a la farmacia y a la entidad Velázquez Farma S.L. (en adelante Excel 2), pero las cantidades incluidas en los mismos entran en contradicción con los datos de que dispone la Administración Tributaria, lo que, unido al hecho de que no se acompañan de documentación que respalde las cifras registradas, resta capacidad probatoria a los citados archivos. Así, se han encontrado las siguientes discrepancias:

- Los contribuyentes establecen en el Excel 2 para el negocio de farmacia un importe de 364.704,42 euros en concepto de 'Ventas Facturación a Crédito (Mod. 347)' como contrapunto a las 'Ventas Efectivo Caja+TPV+Tarjeta'. Son importes cobrados, por tanto, mediante transferencia entre los que incluyen únicamente los procedentes de las entidades Disalud Carmar 2008 S.L. (339.434,55 euros), Blue Moon Retail Projects S.L. (12.598,02 euros), Agefiv Fertility S.L.U. (9.133,26 euros) y Valor Exponencial S.L. (3.538,59 euros). Sin embargo, en el Excel 1 los importes facturados a Disalud Carmar 2008 S.L. suman 364.835,15 euros y se registran 1.314,98 euros facturados a Global Blue España que no parecen figurar en el Excel 2. Además las cantidades facturadas al Servicio Madrileño de Salud (172.605,63 euros), Mutualidad General de Funcionarios Civiles del Estado (9.337,32 euros), Instituto Social de las Fuerza Armadas (5.166,21 euros) y Mutualidad General Judicial (1.126,79 euros) no se incluyen entre estos importes percibidos por transferencia, siendo poco probable que estos abonos se hayan efectuado en efectivo o mediante pago por tarjeta.

- En el caso Velázquez Farma S.L. el importe en concepto de 'Ventas Facturación a Crédito (Mod. 347)' recogido en el Excel 2 es de 51.678,13 euros (Disalud Carmar 2008 S.L.), mientras que en el 347 presentado por la propia entidad se incluyen además 99.159,02 euros facturados a Quorumfarma S.L. y 29.939,01 euros a Distribución Farmacosanitaria Gestión S.L. cuyo pago es poco probable que se haya efectuado en efectivo o mediante tarjeta. A ello hay que añadir que los ingresos imputados por terceros a través del Suministro Inmediato de Información y del modelo 347 alcanzan los 319.042,49 euros.

- El importe de las ventas con receta registrados en el Excel 1 (clientes SOE) difiere del importe registrado en el Excel 2 (SOE -Pdte. Receta) que asciende a 186.545,44 euros, y ninguna de estas cifras coincide con el líquido a percibir procedente de las ventas con receta que se recoge en la documentación del Colegio Oficial de Farmacéuticos de Madrid (188.299,94 euros).

A todo lo anterior hay que añadir que la entidad Bancofar S.A. imputa en su modelo 170 a la mercantil Velázquez Farma S.L. un importe de 40.416,45 euros cobrado través de tarjeta, e informa de la existencia de dos comercios de venta a través de los cuales la entidad opera en el sistema, hechos de los que los contribuyentes no hacen mención alguna y que son asimismo relevantes para delimitar los importes efectivamente facturados por Don Amador y la citada entidad.

Así pues, en resumen:

- El contribuyente declara en su modelo 347 ingresos por importe de 551.813,58 euros.

- Las entidades Bancofar S.A. y Getnet Europe, Entidad de Pago S.L. imputan al contribuyente el cobro de 614.826,16 euros mediante tarjeta.

- Las cuentas bancarias asociadas al cobro mediante tarjeta son titularidad de los contribuyentes, y no se aporta documentación dirigida a acreditar traspaso alguno desde tales cuentas a las de titularidad de la entidad Velázquez Farma S.L.

- La cuenta de Bancofar terminada en NUM003, abierta el 16 de abril de 2018, titularidad de los contribuyentes y asociada a los cobros por tarjeta es asimismo la identificada a efectos de cobro en las facturas emitidas a Disalud Carmar 2008 S.L., por lo que puede presumirse que se trata de una de las cuentas bancarias asociadas al ejercicio de la actividad. En el año 2020 el volumen de entradas en dicha cuenta según datos extraídos del modelo 196 fue de 1.500.217,21 euros.

- Don Amador consigna en sus declaraciones de I.R.P.F. de 2018 y 2019 importes en concepto de ingresos de explotación de su actividad similares en ambos ejercicios al sumatorio de las cantidades imputadas a través del modelo 170 (cobros mediante tarjeta) y declaradas a través del modelo 347 (cobros mediante transferencia).

- Los contribuyentes manifiestan que los pagos por TPV 'no se discriminan de una cuenta a otra, sin embargo si están discriminados internamente a los efectos de venta de cada actividad por el programa de ventas y sus artículos' pero no aportan la documentación extraída de dicho programas de ventas ni presentan movimientos bancarios que acrediten que los importes ingresados directamente en las cuentas de los contribuyentes hayan sido parcialmente remitidos a cuentas de la entidad Velázquez Farma S.L.

Por tanto, se desestiman las alegaciones planteadas y se mantiene lo expuesto en la propuesta de liquidación, toda vez que a partir de la información que obra en poder de la Administración Tributaria y considerando la documentación aportada, se considera acreditado que los 614.826,16 euros cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias titularidad de los contribuyentes corresponden a ingresos de la actividad de Farmacia ejercida por Don Amador".

Frente a la liquidación anterior, el contribuyente interpuso recurso de reposición, que fue resuelto expresamente por la Administración en sentido desestimatorio, argumentándose lo siguiente:

"Lo alegado y los antecedentes, no aportó suficiente justificación de que los ingresos que cobra a través del TPV de la oficina de farmacia a su nombre (de persona física) correspondan a la actividad de la sociedad, sin que los listados aportados en que basa sus alegaciones en el sentido de que lo que no declara como persona física aparece declarado por la sociedad sean suficientes para justificar que los ingresos pretendidos como de la sociedad realmente lo sean por su naturaleza y no por mera conveniencia, debiendo reseñarse especialmente que la sociedad es una persona jurídica con sus propias obligaciones.

De acuerdo con el artículo 108 de la Ley General Tributaria , aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre "Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos" y en el presente caso el recurrente admite la exactitud de los datos imputados, pretendiendo que no le corresponden en su integridad al ser parte ingresos de otro obligado, sin que, como ya se ha resuelto arriba, pueda admitirse dicha pretensión al no haber sido suficientemente justificada.

Por todo ello, deben desestimarse las alegaciones y confirmar el acto recurrido en todos sus extremos conforme a los hechos, motivos y normativa aplicable que se recogen en su resolución".

Y frente a la resolución del recurso de reposición fue promovida por el interesado reclamación económico-administrativa, que fue resuelta en la resolución ahora impugnada, en la cual se afirma lo siguiente:

"En el presente caso, de la documentación aportada y de los datos en poder de la Administración, incluidos en declaraciones de tercero, de los cuales los reclamantes admiten su exactitud, no se acredita qué parte de los ingresos cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias de los interesados puedan corresponder a la actividad que ejerce el Sr. Amador y cuáles puedan corresponderse al otro obligado tributario persona jurídica, sociedad Velázquez Farma SL, entidad íntegramente participada y administrada por los interesados.

Por una parte, los interesados aportan dos documentos Excel, uno de facturas emitidas y otro que pretende identificar las ventas correspondientes a farmacia y a parafarmacia, pero los importes incluidos entran en contradicción con los datos de los que dispone la Administración, observándose así mismo contradicciones entre los importes de uno y otro documento, además, entre las cantidades facturadas al Servicio Madrileño de Salud, a la Mutualidad General de Funcionarios Civiles del Estado, al Instituto Social de las Fuerzas Armadas y a la Mutualidad General Judicial no se incluyen entre los importes percibidos por transferencia y tal como motiva el órgano gestor, es poco probable que estos abonos se hayan efectuado en efectivo o mediante pago con tarjeta. Tampoco se aporta documentación dirigida a acreditar el traspaso de importe alguno desde las cuentas de los interesados a las cuentas titularidad de la entidad Velázquez Farma SL ni se aporta documentación extraída del programa de ventas en el que, según los interesados, sí se discriminan las ventas que corresponden a cada actividad.

Además, se señala que, si bien se aportan listados en los que basan sus alegaciones, es decir, que lo que se declara como persona física aparece declarado por la sociedad, sin embargo, con la simple relación de importes, no se acredita que las cuantías que se dicen cobradas por la entidad se refieran a productos de parfarmacia".

TERCERO. - Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A) Posición del recurrente.

Solicita el recurrente que se anule la liquidación practicada por la AEAT y que se le reintegre el importe abonado en concepto de sanción, recargo de apremio e intereses de fraccionamiento del expediente sancionador.

A tal fin expone que en la oficina de farmacia coexisten dos entes; por un lado, el recurrente, farmacéutico, y por otro lado, la mercantil Velázquez Farma, sociedad cuya actividad es la venta al por menor de productos de parafarmacia (epígrafe 475.3).

La AEAT imputa al recurrente todos los ingresos derivados de las ventas mixtas abonadas por el mismo TPV, entendiéndose como tales, las ventas de medicamentos y de productos de parafarmacia abonadas por tarjeta de crédito.

Estas ventas mixtas son objeto de liquidación entre ambos entes, de tal manera que las ventas de medicamentos son imputadas al recurrente y la venta de productos de parafarmacia, se imputan a la mercantil.

La AEAT ha procedido a imputar al recurrente la totalidad de los ingresos obtenidos por medio de la TPV, sin tener en cuenta que parte de esos ingresos se derivan de ventas mixtas (medicamentos y parafarmacia), y que por lo tanto corresponden a la sociedad de parafarmacia, la cual, como no puede ser de otra manera, los declaró en sus diferentes declaraciones tributarias.

Y sostiene el recurrente que de la documentación aportada se observa cómo la mercantil, vía transferencia de él, recibe los ingresos derivados de las ventas de productos de parafarmacia, ventas que son contabilizadas y de las que se tributan, tanto en el IVA como en Sociedades. Asimismo, se puede apreciar que la sociedad de parafarmacia mantiene relaciones comerciales con proveedores (modelo 347), por lo que mantener la postura de la AEAT implicaría una doble tributación, pues la mercantil ha tributado por esos ingresos derivados de las ventas mixtas.

Así, entiende que procedió a aportar ante la AEAT la documentación que a su juicio era suficiente para desvirtuar su pretensión, pero sin perjuicio de ello, en vía judicial, ha podido obtener la documentación de la empresa de parafarmacia, entidad ajena a este procedimiento, y ha podido esclarecer, si cabe aún más, que los ingresos indebidamente imputados al recurrente en realidad son ingresos de la mercantil. Con la documentación aportada ha cumplido con su obligación de probar los hechos que alega, desvirtuando la pretensión de la administración.

Indica, además, que se tramitó un procedimiento sancionador que culminó con la imposición de una sanción de 40.771,38 euros, que no recurrió por ignorancia, y solicita que, si es estimado el presente recurso, le sea reintegrado la totalidad del importe abonado derivado de la sanción impuesta.

B) Posición de la Abogacía del Estado.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanda, señalando, en esencia, que la parte actora no ha efectuado alegaciones ni ante la Administración ni ante el TEAR para negar la exactitud de los datos facilitados a la AEAT en el modelo 170, correspondiente a la Declaración Anual de las operaciones realizadas por los empresarios y profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros (TPV), ni por Bancofar ni por Banco Santander.

No resulta controvertido que la declaración de ingresos efectuada por la parte actora no incluye el total de la facturación resultante del terminal punto de venta, motivo por el cual la AEAT se ha visto obligada a calcular los ingresos del ejercicio a partir de la información disponible.

La demanda no cuestiona la realidad de los pagos realizados mediante tarjeta declarados en el Modelo 170. Sin embargo, en vía administrativa el actor no aportó suficiente justificación de que los ingresos que cobra a través del TPV de la oficina de farmacia a su nombre (de persona física) correspondan a la actividad de la sociedad.

Siendo la cuestión planteada una cuestión de prueba y resultando que los ingresos por tarjeta percibidos por la parte actora no han sido declarados en su totalidad por la misma, sin embargo el actor pretende desvirtuar esa realidad alegando que parte de los ingresos por tarjeta imputados al mismo son relativos a ventas mixtas (medicamentos y parafarmacia) que corresponden a la sociedad de parafarmacia, y que en conjunto debería suponer la tributación de los ingresos, añadiendo que si bien ni los tickets de venta ni el pago de éstos a efectos de TPV se discriminan de una cuenta a otra, sin embargo están discriminados internamente a los efectos de venta de cada actividad por el programa de ventas y sus artículos, sin embargo esta distribución interna entre el actor y la sociedad, ni se explica en detalle ni se acredita.

Señala que, a la vista de los hechos, habría que señalar que no se acredita qué parte de los ingresos cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias de los interesados puedan corresponder a la actividad que ejerce el recurrente y cuáles pueden corresponder al otro obligado tributario persona jurídica, entidad íntegramente participada y administrada por el interesado.

Concluye al Abogado del Estado que los ingresos por tarjetas no están totalmente declarados entre los dos impuestos. Aspecto que no ha sido explicado ni analizado en detalle por la actora, y que lleva a colegir que el exceso de ingresos por tarjetas no declarado en el IRPF no consta que se haya declarado en el Impuesto sobre Sociedades.

Además, en contra de lo señalado por el actor, el TEAR intentó corroborar las alegaciones de la parte actora con la documentación aportada, y con la escasa prueba aportada no pudo llegar a sus mismas conclusiones, por lo que ante la falta de prueba y según los datos ciertos que obran en el expediente administrativo, la liquidación provisional impugnada es plenamente conforme a Derecho.

No es, por tanto, una cuestión de ausencia probatoria, sino de insuficiencia probatoria, siendo acertada la apreciada por el TEAR.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre la controversia suscitada.

De cuanto ha sido expuesto se deduce claramente que, en efecto, tal como expone el recurrente en su demanda, la cuestión nuclear en el presente recurso consiste en determinar si por parte del actor se ha acreditado que los ingresos que se le imputan en la liquidación practicada corresponden a la mercantil de parafarmacia. Y ello por cuanto, según sostiene, la AEAT procede a imputarle todos los ingresos derivados de las ventas mixtas abonadas por el mismo TPV, entendiéndose como tales las ventas de medicamentos y de productos de parafarmacia abonadas por tarjeta de crédito.

En virtud de las normas sobre carga de la prueba consagradas en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"), corresponde al recurrente la carga de acreditar si los ingresos que le son imputados, por provenir del terminal TPV de su oficina de farmacia, corresponden en realidad a la mercantil Velázquez Farma S.L., sociedad por él participada. Y dicha acreditación, sin embargo, no puede considerarse que se haya producido en el supuesto de autos.

Procede la parte recurrente a aportar una ingente documentación de la que infiere se extraería la conclusión por él pretendida. Así, listado de tickets de venta del ejercicio 2020; extracto bancario de la entidad Bancofar de la cuenta de Velázquez Farma ejercicio 2020; modelos 111, 190, 303, 390, 200, 347 Velázquez Farma; Modelos 347 y 100 Amador. Sin embargo, de esta documentación no puede extraerse en modo alguno la conclusión indubitada que pretende alcanzar, cual es que el exceso de ingresos imputados por la Administración corresponda, en realidad, a la mercantil Velázquez Farma, sosteniendo, además, que por dichas cantidades habría tributado la entidad, pero sin prueba que lo respalde, pues la sola aportación de las declaraciones del Impuesto de Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido no avalan tal conclusión.

Como decimos, la documentación que aporta el recurrente no acredita la realidad de lo que pretende. Sobre la misma, debemos realizar dos precisiones.

Por una parte, que este órgano jurisdiccional no es órgano gestor ni liquidador, sino revisor. Cierto es que revisa con plenitud de conocimiento, sobre la base de motivos y de documentos que pueden no haber sido alegados ni aportados en vía administrativa, pero ello no es óbice para que la parte interesada tenga el deber inexcusable de identificar y acreditar los concretos importes y cantidades que considera se corresponden con sus pretensiones.

Y la segunda, que dicha documentación, analizada por la Sala, no acredita que una parte de las cantidades cobradas por TPV corresponda a la actividad de parafarmacia llevada a cabo por la mercantil. Así, en la consulta de movimientos bancarios que se aporta como documento número 2 de la demanda únicamente figura que existen determinados importes variables de cantidades que parece son traspasados a una cuenta cuyo titular es la entidad Velázquez Farma, pero respecto de las mismas ni se acredita quién es el ordenante de dicho traspaso, ni que la suma de las cantidades se corresponda con el exceso de ingresos cobrados por el terminal, ni, en definitiva, que se correspondan con la venta de productos de parafarmacia llevada a cabo en la oficina de farmacia titularidad del recurrente.

En definitiva, no se ha aportado por parte del recurrente justificación suficiente que acredite que los ingresos que cobra a través del TPV de la oficina de farmacia a su nombre correspondan en realidad a la actividad de la sociedad, de manera que ni se explica ni se acredita, con el rigor que hubiera sido necesario para que prosperara su pretensión, la distribución interna de ingresos y traspasos entre el actor y la sociedad.

Por consiguiente, y en virtud de lo expuesto, procede confirmar la liquidación que ha sido practicada, desestimándose íntegramente el recurso interpuesto, resultando además evidente que no procede el abono al actor del importe abonado por la sanción impuesta, que afirma el recurrente que no recurrió por ignorancia y que no ha sido objeto del presente recurso.

QUINTO. - Costas procesales.

Al desestimarse el recurso interpuesto, se imponen las costas derivadas del mismo al recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA. La Sala, en este caso concreto, y en atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 del artículo citado, fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la suma de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Por lo expuesto,

PRIMERO. - Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

En esta ocasión, nos corresponde revisar mediante el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de septiembre de 2023, por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (número de liquidación NUM000), dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020.

SEGUNDO. - La regularización practicada por el órgano gestor. Acuerdo de liquidación y resolución del recurso de reposición. Contenido de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnada en este recurso.

Por parte de la Administración Tributaria se llevó a cabo un procedimiento de comprobación limitada en relación con el recurrente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, que culminó con la práctica de liquidación provisional en la que se regularizó el rendimiento neto de la actividad económica declarado, conforme a lo dispuesto en los artículos 28, 29 y 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, se regularizaron los ingresos declarados de la actividad económica desarrollada por el contribuyente, que durante el ejercicio objeto de comprobación fue la venta menor de productos de farmacia, constando de alta en el epígrafe 652.1 del IAE.

En concreto, se afirma en la liquidación provisional:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos que se motivan a continuación:

-El 04 de noviembre de 2021 los contribuyentes presentan escrito acompañado de documentación (asientos registrales número NUM001 y NUM002) manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación relativa al I.R.P.F. de 2020 notificada el 19 de octubre de 2021 cuya motivación se reproduce seguidamente.

-De los datos obrantes en poder de la Administración, en concreto del modelo 170, Declaración de operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito presentado por las entidades A45002599 BANCOFAR SA y B86621620 SANTANDER ESPAÑA MERCHANT SERVICES ENTIDAD DE PAGO SL, se comprueba que el importe de los ingresos de la actividad obtenidos mediante el cobro por TPV propiedad del contribuyente ascendieron a 594.680,16 y 20.146,00 euros respectivamente. El total de rendimientos de su actividad percibidos mediante este modo de pago asciende de este modo a 614.826,16 euros.

Además de lo anterior, consta en las declaraciones informativas modelo 347, presentadas por el propio contribuyente y/o por terceros, los siguientes ingresos de su actividad que no pueden estar incluidos entre los percibidos por TPV por su naturaleza:

. B92957745 DISALUD CARMAR 2008 SL 339.434,55 euros;

. Q2801221I SERVICIO MADRILEÑO DE SALUD 172.605,63 euros;

. Q2861001B MUTUALIDAD GENERAL DE FUNCIONARIOS CIVILES DEL ESTADO MUFACE 9.337,32 euros;

. B87707501 AGEFIV FERTILITY SLU 9.133,26.

. Q2861003H INSTITUTO SOCIAL DE LAS FUERZAS ARMADAS 5.166,21 euros;

. B93435055 FERTILITY AT HOME S L 3.538,59 euros;

El total asciende a 551.813,58 euros, que dada la naturaleza de las imputaciones, deben añadirse a los cobros por TPV percibidos de particulares.

Con todo lo anterior el total de ingresos de su actividad económica asciende a 1.166.639,74 euros.

Por ello, se emite propuesta de liquidación provisional modificando los datos descritos.

Conforme al artículo 108 de la Ley General Tributaria , los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante PRUEBA EN CONTRARIO.

Por ello, en caso de disconformidad con la presente propuesta deberá aportar, además de los preceptivos libros registro de su actividad, la totalidad de las facturas de ingresos provenientes de las entidades listadas anteriormente, así como justificar el medio de cobro de las mismas, mediante documentación que acredite de manera fidedigna al pagador.

Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 27 a 30 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de acciones admitidas a negociación en mercados oficiales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d y 33 a 37 de la Ley del Impuesto .

El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto .

La deducción practicada por cantidades o bienes donados a determinadas entidades es incorrecta, de acuerdo con los artículos 68.3 y 69.1 de la Ley del Impuesto .

La deducción practicada por gastos educativos es incorrecta, según establece el artículo 11 y 18.2 del Decreto Legislativo 1/2010 .

Se modifica la base liquidable general negativa a compensar en ejercicios futuros de acuerdo con el artículo 50 de la Ley del Impuesto .

En su escrito los contribuyentes manifiestan lo siguiente:

'En relación con su notificación del Trámite de Alegaciones y Propuesta de Liquidación Provisional y no estando conformes con su citada Propuesta de Liquidación, detallamos las alegaciones en las que sustentamos nuestra disconformidad:

a) No se ha recibido de la Administración, Requerimiento de dato alguno b) La Actividad Principal '652.1' Venta Menor de productos de Farmacia.

De la cifra de ingresos consignados en la Declaración, es decir, 917.510,84 euros se han hecho efectivos como medio de cobro distinto al de TPV, los siguientes:

Los incluidos en el modelo 347 de este mismo Ejercicio de 2020 por Importe de: 539.215,56 euros.

Comprobando los tickets de ventas realizados en todo el Ejercicio de 2020 correspondientes a la actividad de Farmacia: 378.295,28 euros cobrados mediante TPV'S de Bancofar y B.Santander.

En la Oficina de Farmacia coexiste la Sociedad Velázquez Farma, S.L. cuya mercantil tiene como actividad principal la Venta Menor de Productos de Parafarmacia y su Epígrafe 475.3.

En los mostradores de venta de la citada Farmacia existen dos máquinas de TPV, una para la farmacia y su cuenta separada de la Máquina de la Sociedad y la otra para la Sociedad, que como consecuencia de realizar ventas mixtas de medicamentos y parafarmacia, los tickets de venta y como resultado el TPV, por el pago de éstos no se discriminan de una cuenta a otra, sin embargo si están discriminados internamente a los efectos de venta de cada actividad por el programa de ventas y sus artículos. De ahí que pueda haber diferencias entre la cifra de ventas de la Farmacia y los cobros de la misma que se ven desvirtuados al sumar cobros procedentes de ventas de la Sociedad que han sido incluidos en la Farmacia.

Para comprobar cuanto hemos explicado, les remitimos los diarios de ventas de 2020 de la Farmacia y de la Sociedad y las sumas de ambos que arrojan las cifras de ventas declaradas tanto en la Farmacia, como en la Sociedad.'.

-Revisada la documentación aportada y considerando la información de que dispone la Administración Tributaria se determina lo siguiente en relación con las alegaciones planteadas:

1- El artículo 137.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que:

2- El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.'.

Por tanto, toda vez que la Administración cuenta con datos suficientes para ello, el procedimiento se inicia mediante propuesta de liquidación y no mediante requerimiento de información.

2- De conformidad con el artículo 136 de la citada Ley General Tributaria en los procedimientos de comprobación limitada llevados a cabo por Gestión Tributaria, la Administración está en disposición de solicitar al contribuyente aclaración del concepto por el que se han cobrado cantidades mediante tarjetas de crédito o de débito.

En el presente caso, a través del modelo 170 (Declaración de operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito), la entidad Bancofar S.A. imputa al contribuyente un importe de 594.681,16 euros cobrado a través de tarjeta, mientras que la entidad Getnet Europe, Entidad de Pago S.L. le imputa en este mismo concepto 20.146,00 euros. En total son 614.826,16 euros cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias titularidad de los contribuyentes. A estos importes habría que añadir las cantidades declaradas por Don Amador a través del modelo 347 por importe de 551.813,58 euros que, tal y como los propios contribuyentes confirman mediante la aportación de las correspondientes facturas, son abonados por medio de transferencia.

Esto supone unos ingresos de explotación de 1.166.639,74 euros en los que únicamente se estarían considerando ingresos por transferencia (correspondientes a las entidades pagadoras identificadas por el contribuyente en su modelo 347) y facturados por T.P.V., sin contemplar por tanto que en el ejercicio se puedan haber efectuado ventas en efectivo. Ausencia de ventas en efectivo que es defendida por los contribuyentes en su escrito al manifestar que los ingresos declarados (917.510,84 euros) corresponden a 539.215,56 euros incluidos en el 347 (si bien declara en este modelo ventas por importe de 551.813,58 euros) y 378.295,28 euros cobrados mediante T.P.V.

Para justificar esta discrepancia se alega que la diferencia con los ingresos declarados en I.R.P.F. corresponde a ventas de la sociedad Velázquez Farma S.L., entidad íntegramente participada y administrada por los contribuyentes.

Lo primero que hay que indicar al respecto es que Don Amador declara ingresos procedentes de la actividad de farmacia desde el año 2018. En dicho ejercicio la cantidad cobrada por medio de tarjeta que se le imputa a través del modelo 170 es de 345.303,37 euros y no presenta modelo 347, declarando unos ingresos a efectos del I.R.P.F. de 309.211,51 euros. En 2019 la cantidad cobrada por medio de tarjeta que se le imputa a través del modelo 170 es de 505.976,99 euros y las ventas declaradas a través del modelo 347 alcanzan los 567.670,16 euros (1.073.647,15 euros entre ambas), declarando unos ingresos a efectos del I.R.P.F. de 1.080.960,69 euros.

También cabe destacar que, según el modelo 196 presentado por la entidad financiera, el volumen de entradas en la cuenta bancaria de Bancofar titularidad de los contribuyentes asociada a la T.P.V. y en la que se abonan las transferencias de Disalud Carmar 2008 S.L. (339.434,55 euros) es de 1.500.217,21 euros (importe muy superior a los ingresos declarados), mientras que el volumen total de entradas en cuentas bancarias de la entidad Velázquez Farma S.L., según modelos 196 presentados por Bancofar S.A. y Banco Santander S.A., fue de 765.010,68 euros (frente a los 864.551,60 euros declarados en el modelo 200 como importe neto de la cifra de negocios). No parece, por tanto, que se haya producido un trasvase de fondos de tal cuantía (249.129,90 euros) de la cuenta presumiblemente destinada al ejercicio de la actividad de los contribuyentes a las cuentas de la entidad.

Por otra parte, los contribuyentes aportan un documento Excel de facturas emitidas en 2020 (en adelante Excel 1) y otro en el que manifiestan identificar las ventas correspondientes a la farmacia y a la entidad Velázquez Farma S.L. (en adelante Excel 2), pero las cantidades incluidas en los mismos entran en contradicción con los datos de que dispone la Administración Tributaria, lo que, unido al hecho de que no se acompañan de documentación que respalde las cifras registradas, resta capacidad probatoria a los citados archivos. Así, se han encontrado las siguientes discrepancias:

- Los contribuyentes establecen en el Excel 2 para el negocio de farmacia un importe de 364.704,42 euros en concepto de 'Ventas Facturación a Crédito (Mod. 347)' como contrapunto a las 'Ventas Efectivo Caja+TPV+Tarjeta'. Son importes cobrados, por tanto, mediante transferencia entre los que incluyen únicamente los procedentes de las entidades Disalud Carmar 2008 S.L. (339.434,55 euros), Blue Moon Retail Projects S.L. (12.598,02 euros), Agefiv Fertility S.L.U. (9.133,26 euros) y Valor Exponencial S.L. (3.538,59 euros). Sin embargo, en el Excel 1 los importes facturados a Disalud Carmar 2008 S.L. suman 364.835,15 euros y se registran 1.314,98 euros facturados a Global Blue España que no parecen figurar en el Excel 2. Además las cantidades facturadas al Servicio Madrileño de Salud (172.605,63 euros), Mutualidad General de Funcionarios Civiles del Estado (9.337,32 euros), Instituto Social de las Fuerza Armadas (5.166,21 euros) y Mutualidad General Judicial (1.126,79 euros) no se incluyen entre estos importes percibidos por transferencia, siendo poco probable que estos abonos se hayan efectuado en efectivo o mediante pago por tarjeta.

- En el caso Velázquez Farma S.L. el importe en concepto de 'Ventas Facturación a Crédito (Mod. 347)' recogido en el Excel 2 es de 51.678,13 euros (Disalud Carmar 2008 S.L.), mientras que en el 347 presentado por la propia entidad se incluyen además 99.159,02 euros facturados a Quorumfarma S.L. y 29.939,01 euros a Distribución Farmacosanitaria Gestión S.L. cuyo pago es poco probable que se haya efectuado en efectivo o mediante tarjeta. A ello hay que añadir que los ingresos imputados por terceros a través del Suministro Inmediato de Información y del modelo 347 alcanzan los 319.042,49 euros.

- El importe de las ventas con receta registrados en el Excel 1 (clientes SOE) difiere del importe registrado en el Excel 2 (SOE -Pdte. Receta) que asciende a 186.545,44 euros, y ninguna de estas cifras coincide con el líquido a percibir procedente de las ventas con receta que se recoge en la documentación del Colegio Oficial de Farmacéuticos de Madrid (188.299,94 euros).

A todo lo anterior hay que añadir que la entidad Bancofar S.A. imputa en su modelo 170 a la mercantil Velázquez Farma S.L. un importe de 40.416,45 euros cobrado través de tarjeta, e informa de la existencia de dos comercios de venta a través de los cuales la entidad opera en el sistema, hechos de los que los contribuyentes no hacen mención alguna y que son asimismo relevantes para delimitar los importes efectivamente facturados por Don Amador y la citada entidad.

Así pues, en resumen:

- El contribuyente declara en su modelo 347 ingresos por importe de 551.813,58 euros.

- Las entidades Bancofar S.A. y Getnet Europe, Entidad de Pago S.L. imputan al contribuyente el cobro de 614.826,16 euros mediante tarjeta.

- Las cuentas bancarias asociadas al cobro mediante tarjeta son titularidad de los contribuyentes, y no se aporta documentación dirigida a acreditar traspaso alguno desde tales cuentas a las de titularidad de la entidad Velázquez Farma S.L.

- La cuenta de Bancofar terminada en NUM003, abierta el 16 de abril de 2018, titularidad de los contribuyentes y asociada a los cobros por tarjeta es asimismo la identificada a efectos de cobro en las facturas emitidas a Disalud Carmar 2008 S.L., por lo que puede presumirse que se trata de una de las cuentas bancarias asociadas al ejercicio de la actividad. En el año 2020 el volumen de entradas en dicha cuenta según datos extraídos del modelo 196 fue de 1.500.217,21 euros.

- Don Amador consigna en sus declaraciones de I.R.P.F. de 2018 y 2019 importes en concepto de ingresos de explotación de su actividad similares en ambos ejercicios al sumatorio de las cantidades imputadas a través del modelo 170 (cobros mediante tarjeta) y declaradas a través del modelo 347 (cobros mediante transferencia).

- Los contribuyentes manifiestan que los pagos por TPV 'no se discriminan de una cuenta a otra, sin embargo si están discriminados internamente a los efectos de venta de cada actividad por el programa de ventas y sus artículos' pero no aportan la documentación extraída de dicho programas de ventas ni presentan movimientos bancarios que acrediten que los importes ingresados directamente en las cuentas de los contribuyentes hayan sido parcialmente remitidos a cuentas de la entidad Velázquez Farma S.L.

Por tanto, se desestiman las alegaciones planteadas y se mantiene lo expuesto en la propuesta de liquidación, toda vez que a partir de la información que obra en poder de la Administración Tributaria y considerando la documentación aportada, se considera acreditado que los 614.826,16 euros cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias titularidad de los contribuyentes corresponden a ingresos de la actividad de Farmacia ejercida por Don Amador".

Frente a la liquidación anterior, el contribuyente interpuso recurso de reposición, que fue resuelto expresamente por la Administración en sentido desestimatorio, argumentándose lo siguiente:

"Lo alegado y los antecedentes, no aportó suficiente justificación de que los ingresos que cobra a través del TPV de la oficina de farmacia a su nombre (de persona física) correspondan a la actividad de la sociedad, sin que los listados aportados en que basa sus alegaciones en el sentido de que lo que no declara como persona física aparece declarado por la sociedad sean suficientes para justificar que los ingresos pretendidos como de la sociedad realmente lo sean por su naturaleza y no por mera conveniencia, debiendo reseñarse especialmente que la sociedad es una persona jurídica con sus propias obligaciones.

De acuerdo con el artículo 108 de la Ley General Tributaria , aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre "Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos" y en el presente caso el recurrente admite la exactitud de los datos imputados, pretendiendo que no le corresponden en su integridad al ser parte ingresos de otro obligado, sin que, como ya se ha resuelto arriba, pueda admitirse dicha pretensión al no haber sido suficientemente justificada.

Por todo ello, deben desestimarse las alegaciones y confirmar el acto recurrido en todos sus extremos conforme a los hechos, motivos y normativa aplicable que se recogen en su resolución".

Y frente a la resolución del recurso de reposición fue promovida por el interesado reclamación económico-administrativa, que fue resuelta en la resolución ahora impugnada, en la cual se afirma lo siguiente:

"En el presente caso, de la documentación aportada y de los datos en poder de la Administración, incluidos en declaraciones de tercero, de los cuales los reclamantes admiten su exactitud, no se acredita qué parte de los ingresos cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias de los interesados puedan corresponder a la actividad que ejerce el Sr. Amador y cuáles puedan corresponderse al otro obligado tributario persona jurídica, sociedad Velázquez Farma SL, entidad íntegramente participada y administrada por los interesados.

Por una parte, los interesados aportan dos documentos Excel, uno de facturas emitidas y otro que pretende identificar las ventas correspondientes a farmacia y a parafarmacia, pero los importes incluidos entran en contradicción con los datos de los que dispone la Administración, observándose así mismo contradicciones entre los importes de uno y otro documento, además, entre las cantidades facturadas al Servicio Madrileño de Salud, a la Mutualidad General de Funcionarios Civiles del Estado, al Instituto Social de las Fuerzas Armadas y a la Mutualidad General Judicial no se incluyen entre los importes percibidos por transferencia y tal como motiva el órgano gestor, es poco probable que estos abonos se hayan efectuado en efectivo o mediante pago con tarjeta. Tampoco se aporta documentación dirigida a acreditar el traspaso de importe alguno desde las cuentas de los interesados a las cuentas titularidad de la entidad Velázquez Farma SL ni se aporta documentación extraída del programa de ventas en el que, según los interesados, sí se discriminan las ventas que corresponden a cada actividad.

Además, se señala que, si bien se aportan listados en los que basan sus alegaciones, es decir, que lo que se declara como persona física aparece declarado por la sociedad, sin embargo, con la simple relación de importes, no se acredita que las cuantías que se dicen cobradas por la entidad se refieran a productos de parfarmacia".

TERCERO. - Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A) Posición del recurrente.

Solicita el recurrente que se anule la liquidación practicada por la AEAT y que se le reintegre el importe abonado en concepto de sanción, recargo de apremio e intereses de fraccionamiento del expediente sancionador.

A tal fin expone que en la oficina de farmacia coexisten dos entes; por un lado, el recurrente, farmacéutico, y por otro lado, la mercantil Velázquez Farma, sociedad cuya actividad es la venta al por menor de productos de parafarmacia (epígrafe 475.3).

La AEAT imputa al recurrente todos los ingresos derivados de las ventas mixtas abonadas por el mismo TPV, entendiéndose como tales, las ventas de medicamentos y de productos de parafarmacia abonadas por tarjeta de crédito.

Estas ventas mixtas son objeto de liquidación entre ambos entes, de tal manera que las ventas de medicamentos son imputadas al recurrente y la venta de productos de parafarmacia, se imputan a la mercantil.

La AEAT ha procedido a imputar al recurrente la totalidad de los ingresos obtenidos por medio de la TPV, sin tener en cuenta que parte de esos ingresos se derivan de ventas mixtas (medicamentos y parafarmacia), y que por lo tanto corresponden a la sociedad de parafarmacia, la cual, como no puede ser de otra manera, los declaró en sus diferentes declaraciones tributarias.

Y sostiene el recurrente que de la documentación aportada se observa cómo la mercantil, vía transferencia de él, recibe los ingresos derivados de las ventas de productos de parafarmacia, ventas que son contabilizadas y de las que se tributan, tanto en el IVA como en Sociedades. Asimismo, se puede apreciar que la sociedad de parafarmacia mantiene relaciones comerciales con proveedores (modelo 347), por lo que mantener la postura de la AEAT implicaría una doble tributación, pues la mercantil ha tributado por esos ingresos derivados de las ventas mixtas.

Así, entiende que procedió a aportar ante la AEAT la documentación que a su juicio era suficiente para desvirtuar su pretensión, pero sin perjuicio de ello, en vía judicial, ha podido obtener la documentación de la empresa de parafarmacia, entidad ajena a este procedimiento, y ha podido esclarecer, si cabe aún más, que los ingresos indebidamente imputados al recurrente en realidad son ingresos de la mercantil. Con la documentación aportada ha cumplido con su obligación de probar los hechos que alega, desvirtuando la pretensión de la administración.

Indica, además, que se tramitó un procedimiento sancionador que culminó con la imposición de una sanción de 40.771,38 euros, que no recurrió por ignorancia, y solicita que, si es estimado el presente recurso, le sea reintegrado la totalidad del importe abonado derivado de la sanción impuesta.

B) Posición de la Abogacía del Estado.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanda, señalando, en esencia, que la parte actora no ha efectuado alegaciones ni ante la Administración ni ante el TEAR para negar la exactitud de los datos facilitados a la AEAT en el modelo 170, correspondiente a la Declaración Anual de las operaciones realizadas por los empresarios y profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros (TPV), ni por Bancofar ni por Banco Santander.

No resulta controvertido que la declaración de ingresos efectuada por la parte actora no incluye el total de la facturación resultante del terminal punto de venta, motivo por el cual la AEAT se ha visto obligada a calcular los ingresos del ejercicio a partir de la información disponible.

La demanda no cuestiona la realidad de los pagos realizados mediante tarjeta declarados en el Modelo 170. Sin embargo, en vía administrativa el actor no aportó suficiente justificación de que los ingresos que cobra a través del TPV de la oficina de farmacia a su nombre (de persona física) correspondan a la actividad de la sociedad.

Siendo la cuestión planteada una cuestión de prueba y resultando que los ingresos por tarjeta percibidos por la parte actora no han sido declarados en su totalidad por la misma, sin embargo el actor pretende desvirtuar esa realidad alegando que parte de los ingresos por tarjeta imputados al mismo son relativos a ventas mixtas (medicamentos y parafarmacia) que corresponden a la sociedad de parafarmacia, y que en conjunto debería suponer la tributación de los ingresos, añadiendo que si bien ni los tickets de venta ni el pago de éstos a efectos de TPV se discriminan de una cuenta a otra, sin embargo están discriminados internamente a los efectos de venta de cada actividad por el programa de ventas y sus artículos, sin embargo esta distribución interna entre el actor y la sociedad, ni se explica en detalle ni se acredita.

Señala que, a la vista de los hechos, habría que señalar que no se acredita qué parte de los ingresos cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias de los interesados puedan corresponder a la actividad que ejerce el recurrente y cuáles pueden corresponder al otro obligado tributario persona jurídica, entidad íntegramente participada y administrada por el interesado.

Concluye al Abogado del Estado que los ingresos por tarjetas no están totalmente declarados entre los dos impuestos. Aspecto que no ha sido explicado ni analizado en detalle por la actora, y que lleva a colegir que el exceso de ingresos por tarjetas no declarado en el IRPF no consta que se haya declarado en el Impuesto sobre Sociedades.

Además, en contra de lo señalado por el actor, el TEAR intentó corroborar las alegaciones de la parte actora con la documentación aportada, y con la escasa prueba aportada no pudo llegar a sus mismas conclusiones, por lo que ante la falta de prueba y según los datos ciertos que obran en el expediente administrativo, la liquidación provisional impugnada es plenamente conforme a Derecho.

No es, por tanto, una cuestión de ausencia probatoria, sino de insuficiencia probatoria, siendo acertada la apreciada por el TEAR.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre la controversia suscitada.

De cuanto ha sido expuesto se deduce claramente que, en efecto, tal como expone el recurrente en su demanda, la cuestión nuclear en el presente recurso consiste en determinar si por parte del actor se ha acreditado que los ingresos que se le imputan en la liquidación practicada corresponden a la mercantil de parafarmacia. Y ello por cuanto, según sostiene, la AEAT procede a imputarle todos los ingresos derivados de las ventas mixtas abonadas por el mismo TPV, entendiéndose como tales las ventas de medicamentos y de productos de parafarmacia abonadas por tarjeta de crédito.

En virtud de las normas sobre carga de la prueba consagradas en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"), corresponde al recurrente la carga de acreditar si los ingresos que le son imputados, por provenir del terminal TPV de su oficina de farmacia, corresponden en realidad a la mercantil Velázquez Farma S.L., sociedad por él participada. Y dicha acreditación, sin embargo, no puede considerarse que se haya producido en el supuesto de autos.

Procede la parte recurrente a aportar una ingente documentación de la que infiere se extraería la conclusión por él pretendida. Así, listado de tickets de venta del ejercicio 2020; extracto bancario de la entidad Bancofar de la cuenta de Velázquez Farma ejercicio 2020; modelos 111, 190, 303, 390, 200, 347 Velázquez Farma; Modelos 347 y 100 Amador. Sin embargo, de esta documentación no puede extraerse en modo alguno la conclusión indubitada que pretende alcanzar, cual es que el exceso de ingresos imputados por la Administración corresponda, en realidad, a la mercantil Velázquez Farma, sosteniendo, además, que por dichas cantidades habría tributado la entidad, pero sin prueba que lo respalde, pues la sola aportación de las declaraciones del Impuesto de Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido no avalan tal conclusión.

Como decimos, la documentación que aporta el recurrente no acredita la realidad de lo que pretende. Sobre la misma, debemos realizar dos precisiones.

Por una parte, que este órgano jurisdiccional no es órgano gestor ni liquidador, sino revisor. Cierto es que revisa con plenitud de conocimiento, sobre la base de motivos y de documentos que pueden no haber sido alegados ni aportados en vía administrativa, pero ello no es óbice para que la parte interesada tenga el deber inexcusable de identificar y acreditar los concretos importes y cantidades que considera se corresponden con sus pretensiones.

Y la segunda, que dicha documentación, analizada por la Sala, no acredita que una parte de las cantidades cobradas por TPV corresponda a la actividad de parafarmacia llevada a cabo por la mercantil. Así, en la consulta de movimientos bancarios que se aporta como documento número 2 de la demanda únicamente figura que existen determinados importes variables de cantidades que parece son traspasados a una cuenta cuyo titular es la entidad Velázquez Farma, pero respecto de las mismas ni se acredita quién es el ordenante de dicho traspaso, ni que la suma de las cantidades se corresponda con el exceso de ingresos cobrados por el terminal, ni, en definitiva, que se correspondan con la venta de productos de parafarmacia llevada a cabo en la oficina de farmacia titularidad del recurrente.

En definitiva, no se ha aportado por parte del recurrente justificación suficiente que acredite que los ingresos que cobra a través del TPV de la oficina de farmacia a su nombre correspondan en realidad a la actividad de la sociedad, de manera que ni se explica ni se acredita, con el rigor que hubiera sido necesario para que prosperara su pretensión, la distribución interna de ingresos y traspasos entre el actor y la sociedad.

Por consiguiente, y en virtud de lo expuesto, procede confirmar la liquidación que ha sido practicada, desestimándose íntegramente el recurso interpuesto, resultando además evidente que no procede el abono al actor del importe abonado por la sanción impuesta, que afirma el recurrente que no recurrió por ignorancia y que no ha sido objeto del presente recurso.

QUINTO. - Costas procesales.

Al desestimarse el recurso interpuesto, se imponen las costas derivadas del mismo al recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA. La Sala, en este caso concreto, y en atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 del artículo citado, fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la suma de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Por lo expuesto,

PRIMERO. - Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

En esta ocasión, nos corresponde revisar mediante el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de septiembre de 2023, por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (número de liquidación NUM000), dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020.

SEGUNDO. - La regularización practicada por el órgano gestor. Acuerdo de liquidación y resolución del recurso de reposición. Contenido de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnada en este recurso.

Por parte de la Administración Tributaria se llevó a cabo un procedimiento de comprobación limitada en relación con el recurrente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, que culminó con la práctica de liquidación provisional en la que se regularizó el rendimiento neto de la actividad económica declarado, conforme a lo dispuesto en los artículos 28, 29 y 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, se regularizaron los ingresos declarados de la actividad económica desarrollada por el contribuyente, que durante el ejercicio objeto de comprobación fue la venta menor de productos de farmacia, constando de alta en el epígrafe 652.1 del IAE.

En concreto, se afirma en la liquidación provisional:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos que se motivan a continuación:

-El 04 de noviembre de 2021 los contribuyentes presentan escrito acompañado de documentación (asientos registrales número NUM001 y NUM002) manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación relativa al I.R.P.F. de 2020 notificada el 19 de octubre de 2021 cuya motivación se reproduce seguidamente.

-De los datos obrantes en poder de la Administración, en concreto del modelo 170, Declaración de operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito presentado por las entidades A45002599 BANCOFAR SA y B86621620 SANTANDER ESPAÑA MERCHANT SERVICES ENTIDAD DE PAGO SL, se comprueba que el importe de los ingresos de la actividad obtenidos mediante el cobro por TPV propiedad del contribuyente ascendieron a 594.680,16 y 20.146,00 euros respectivamente. El total de rendimientos de su actividad percibidos mediante este modo de pago asciende de este modo a 614.826,16 euros.

Además de lo anterior, consta en las declaraciones informativas modelo 347, presentadas por el propio contribuyente y/o por terceros, los siguientes ingresos de su actividad que no pueden estar incluidos entre los percibidos por TPV por su naturaleza:

. B92957745 DISALUD CARMAR 2008 SL 339.434,55 euros;

. Q2801221I SERVICIO MADRILEÑO DE SALUD 172.605,63 euros;

. Q2861001B MUTUALIDAD GENERAL DE FUNCIONARIOS CIVILES DEL ESTADO MUFACE 9.337,32 euros;

. B87707501 AGEFIV FERTILITY SLU 9.133,26.

. Q2861003H INSTITUTO SOCIAL DE LAS FUERZAS ARMADAS 5.166,21 euros;

. B93435055 FERTILITY AT HOME S L 3.538,59 euros;

El total asciende a 551.813,58 euros, que dada la naturaleza de las imputaciones, deben añadirse a los cobros por TPV percibidos de particulares.

Con todo lo anterior el total de ingresos de su actividad económica asciende a 1.166.639,74 euros.

Por ello, se emite propuesta de liquidación provisional modificando los datos descritos.

Conforme al artículo 108 de la Ley General Tributaria , los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante PRUEBA EN CONTRARIO.

Por ello, en caso de disconformidad con la presente propuesta deberá aportar, además de los preceptivos libros registro de su actividad, la totalidad de las facturas de ingresos provenientes de las entidades listadas anteriormente, así como justificar el medio de cobro de las mismas, mediante documentación que acredite de manera fidedigna al pagador.

Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 27 a 30 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de acciones admitidas a negociación en mercados oficiales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d y 33 a 37 de la Ley del Impuesto .

El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto .

La deducción practicada por cantidades o bienes donados a determinadas entidades es incorrecta, de acuerdo con los artículos 68.3 y 69.1 de la Ley del Impuesto .

La deducción practicada por gastos educativos es incorrecta, según establece el artículo 11 y 18.2 del Decreto Legislativo 1/2010 .

Se modifica la base liquidable general negativa a compensar en ejercicios futuros de acuerdo con el artículo 50 de la Ley del Impuesto .

En su escrito los contribuyentes manifiestan lo siguiente:

'En relación con su notificación del Trámite de Alegaciones y Propuesta de Liquidación Provisional y no estando conformes con su citada Propuesta de Liquidación, detallamos las alegaciones en las que sustentamos nuestra disconformidad:

a) No se ha recibido de la Administración, Requerimiento de dato alguno b) La Actividad Principal '652.1' Venta Menor de productos de Farmacia.

De la cifra de ingresos consignados en la Declaración, es decir, 917.510,84 euros se han hecho efectivos como medio de cobro distinto al de TPV, los siguientes:

Los incluidos en el modelo 347 de este mismo Ejercicio de 2020 por Importe de: 539.215,56 euros.

Comprobando los tickets de ventas realizados en todo el Ejercicio de 2020 correspondientes a la actividad de Farmacia: 378.295,28 euros cobrados mediante TPV'S de Bancofar y B.Santander.

En la Oficina de Farmacia coexiste la Sociedad Velázquez Farma, S.L. cuya mercantil tiene como actividad principal la Venta Menor de Productos de Parafarmacia y su Epígrafe 475.3.

En los mostradores de venta de la citada Farmacia existen dos máquinas de TPV, una para la farmacia y su cuenta separada de la Máquina de la Sociedad y la otra para la Sociedad, que como consecuencia de realizar ventas mixtas de medicamentos y parafarmacia, los tickets de venta y como resultado el TPV, por el pago de éstos no se discriminan de una cuenta a otra, sin embargo si están discriminados internamente a los efectos de venta de cada actividad por el programa de ventas y sus artículos. De ahí que pueda haber diferencias entre la cifra de ventas de la Farmacia y los cobros de la misma que se ven desvirtuados al sumar cobros procedentes de ventas de la Sociedad que han sido incluidos en la Farmacia.

Para comprobar cuanto hemos explicado, les remitimos los diarios de ventas de 2020 de la Farmacia y de la Sociedad y las sumas de ambos que arrojan las cifras de ventas declaradas tanto en la Farmacia, como en la Sociedad.'.

-Revisada la documentación aportada y considerando la información de que dispone la Administración Tributaria se determina lo siguiente en relación con las alegaciones planteadas:

1- El artículo 137.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que:

2- El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.'.

Por tanto, toda vez que la Administración cuenta con datos suficientes para ello, el procedimiento se inicia mediante propuesta de liquidación y no mediante requerimiento de información.

2- De conformidad con el artículo 136 de la citada Ley General Tributaria en los procedimientos de comprobación limitada llevados a cabo por Gestión Tributaria, la Administración está en disposición de solicitar al contribuyente aclaración del concepto por el que se han cobrado cantidades mediante tarjetas de crédito o de débito.

En el presente caso, a través del modelo 170 (Declaración de operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito), la entidad Bancofar S.A. imputa al contribuyente un importe de 594.681,16 euros cobrado a través de tarjeta, mientras que la entidad Getnet Europe, Entidad de Pago S.L. le imputa en este mismo concepto 20.146,00 euros. En total son 614.826,16 euros cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias titularidad de los contribuyentes. A estos importes habría que añadir las cantidades declaradas por Don Amador a través del modelo 347 por importe de 551.813,58 euros que, tal y como los propios contribuyentes confirman mediante la aportación de las correspondientes facturas, son abonados por medio de transferencia.

Esto supone unos ingresos de explotación de 1.166.639,74 euros en los que únicamente se estarían considerando ingresos por transferencia (correspondientes a las entidades pagadoras identificadas por el contribuyente en su modelo 347) y facturados por T.P.V., sin contemplar por tanto que en el ejercicio se puedan haber efectuado ventas en efectivo. Ausencia de ventas en efectivo que es defendida por los contribuyentes en su escrito al manifestar que los ingresos declarados (917.510,84 euros) corresponden a 539.215,56 euros incluidos en el 347 (si bien declara en este modelo ventas por importe de 551.813,58 euros) y 378.295,28 euros cobrados mediante T.P.V.

Para justificar esta discrepancia se alega que la diferencia con los ingresos declarados en I.R.P.F. corresponde a ventas de la sociedad Velázquez Farma S.L., entidad íntegramente participada y administrada por los contribuyentes.

Lo primero que hay que indicar al respecto es que Don Amador declara ingresos procedentes de la actividad de farmacia desde el año 2018. En dicho ejercicio la cantidad cobrada por medio de tarjeta que se le imputa a través del modelo 170 es de 345.303,37 euros y no presenta modelo 347, declarando unos ingresos a efectos del I.R.P.F. de 309.211,51 euros. En 2019 la cantidad cobrada por medio de tarjeta que se le imputa a través del modelo 170 es de 505.976,99 euros y las ventas declaradas a través del modelo 347 alcanzan los 567.670,16 euros (1.073.647,15 euros entre ambas), declarando unos ingresos a efectos del I.R.P.F. de 1.080.960,69 euros.

También cabe destacar que, según el modelo 196 presentado por la entidad financiera, el volumen de entradas en la cuenta bancaria de Bancofar titularidad de los contribuyentes asociada a la T.P.V. y en la que se abonan las transferencias de Disalud Carmar 2008 S.L. (339.434,55 euros) es de 1.500.217,21 euros (importe muy superior a los ingresos declarados), mientras que el volumen total de entradas en cuentas bancarias de la entidad Velázquez Farma S.L., según modelos 196 presentados por Bancofar S.A. y Banco Santander S.A., fue de 765.010,68 euros (frente a los 864.551,60 euros declarados en el modelo 200 como importe neto de la cifra de negocios). No parece, por tanto, que se haya producido un trasvase de fondos de tal cuantía (249.129,90 euros) de la cuenta presumiblemente destinada al ejercicio de la actividad de los contribuyentes a las cuentas de la entidad.

Por otra parte, los contribuyentes aportan un documento Excel de facturas emitidas en 2020 (en adelante Excel 1) y otro en el que manifiestan identificar las ventas correspondientes a la farmacia y a la entidad Velázquez Farma S.L. (en adelante Excel 2), pero las cantidades incluidas en los mismos entran en contradicción con los datos de que dispone la Administración Tributaria, lo que, unido al hecho de que no se acompañan de documentación que respalde las cifras registradas, resta capacidad probatoria a los citados archivos. Así, se han encontrado las siguientes discrepancias:

- Los contribuyentes establecen en el Excel 2 para el negocio de farmacia un importe de 364.704,42 euros en concepto de 'Ventas Facturación a Crédito (Mod. 347)' como contrapunto a las 'Ventas Efectivo Caja+TPV+Tarjeta'. Son importes cobrados, por tanto, mediante transferencia entre los que incluyen únicamente los procedentes de las entidades Disalud Carmar 2008 S.L. (339.434,55 euros), Blue Moon Retail Projects S.L. (12.598,02 euros), Agefiv Fertility S.L.U. (9.133,26 euros) y Valor Exponencial S.L. (3.538,59 euros). Sin embargo, en el Excel 1 los importes facturados a Disalud Carmar 2008 S.L. suman 364.835,15 euros y se registran 1.314,98 euros facturados a Global Blue España que no parecen figurar en el Excel 2. Además las cantidades facturadas al Servicio Madrileño de Salud (172.605,63 euros), Mutualidad General de Funcionarios Civiles del Estado (9.337,32 euros), Instituto Social de las Fuerza Armadas (5.166,21 euros) y Mutualidad General Judicial (1.126,79 euros) no se incluyen entre estos importes percibidos por transferencia, siendo poco probable que estos abonos se hayan efectuado en efectivo o mediante pago por tarjeta.

- En el caso Velázquez Farma S.L. el importe en concepto de 'Ventas Facturación a Crédito (Mod. 347)' recogido en el Excel 2 es de 51.678,13 euros (Disalud Carmar 2008 S.L.), mientras que en el 347 presentado por la propia entidad se incluyen además 99.159,02 euros facturados a Quorumfarma S.L. y 29.939,01 euros a Distribución Farmacosanitaria Gestión S.L. cuyo pago es poco probable que se haya efectuado en efectivo o mediante tarjeta. A ello hay que añadir que los ingresos imputados por terceros a través del Suministro Inmediato de Información y del modelo 347 alcanzan los 319.042,49 euros.

- El importe de las ventas con receta registrados en el Excel 1 (clientes SOE) difiere del importe registrado en el Excel 2 (SOE -Pdte. Receta) que asciende a 186.545,44 euros, y ninguna de estas cifras coincide con el líquido a percibir procedente de las ventas con receta que se recoge en la documentación del Colegio Oficial de Farmacéuticos de Madrid (188.299,94 euros).

A todo lo anterior hay que añadir que la entidad Bancofar S.A. imputa en su modelo 170 a la mercantil Velázquez Farma S.L. un importe de 40.416,45 euros cobrado través de tarjeta, e informa de la existencia de dos comercios de venta a través de los cuales la entidad opera en el sistema, hechos de los que los contribuyentes no hacen mención alguna y que son asimismo relevantes para delimitar los importes efectivamente facturados por Don Amador y la citada entidad.

Así pues, en resumen:

- El contribuyente declara en su modelo 347 ingresos por importe de 551.813,58 euros.

- Las entidades Bancofar S.A. y Getnet Europe, Entidad de Pago S.L. imputan al contribuyente el cobro de 614.826,16 euros mediante tarjeta.

- Las cuentas bancarias asociadas al cobro mediante tarjeta son titularidad de los contribuyentes, y no se aporta documentación dirigida a acreditar traspaso alguno desde tales cuentas a las de titularidad de la entidad Velázquez Farma S.L.

- La cuenta de Bancofar terminada en NUM003, abierta el 16 de abril de 2018, titularidad de los contribuyentes y asociada a los cobros por tarjeta es asimismo la identificada a efectos de cobro en las facturas emitidas a Disalud Carmar 2008 S.L., por lo que puede presumirse que se trata de una de las cuentas bancarias asociadas al ejercicio de la actividad. En el año 2020 el volumen de entradas en dicha cuenta según datos extraídos del modelo 196 fue de 1.500.217,21 euros.

- Don Amador consigna en sus declaraciones de I.R.P.F. de 2018 y 2019 importes en concepto de ingresos de explotación de su actividad similares en ambos ejercicios al sumatorio de las cantidades imputadas a través del modelo 170 (cobros mediante tarjeta) y declaradas a través del modelo 347 (cobros mediante transferencia).

- Los contribuyentes manifiestan que los pagos por TPV 'no se discriminan de una cuenta a otra, sin embargo si están discriminados internamente a los efectos de venta de cada actividad por el programa de ventas y sus artículos' pero no aportan la documentación extraída de dicho programas de ventas ni presentan movimientos bancarios que acrediten que los importes ingresados directamente en las cuentas de los contribuyentes hayan sido parcialmente remitidos a cuentas de la entidad Velázquez Farma S.L.

Por tanto, se desestiman las alegaciones planteadas y se mantiene lo expuesto en la propuesta de liquidación, toda vez que a partir de la información que obra en poder de la Administración Tributaria y considerando la documentación aportada, se considera acreditado que los 614.826,16 euros cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias titularidad de los contribuyentes corresponden a ingresos de la actividad de Farmacia ejercida por Don Amador".

Frente a la liquidación anterior, el contribuyente interpuso recurso de reposición, que fue resuelto expresamente por la Administración en sentido desestimatorio, argumentándose lo siguiente:

"Lo alegado y los antecedentes, no aportó suficiente justificación de que los ingresos que cobra a través del TPV de la oficina de farmacia a su nombre (de persona física) correspondan a la actividad de la sociedad, sin que los listados aportados en que basa sus alegaciones en el sentido de que lo que no declara como persona física aparece declarado por la sociedad sean suficientes para justificar que los ingresos pretendidos como de la sociedad realmente lo sean por su naturaleza y no por mera conveniencia, debiendo reseñarse especialmente que la sociedad es una persona jurídica con sus propias obligaciones.

De acuerdo con el artículo 108 de la Ley General Tributaria , aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre "Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos" y en el presente caso el recurrente admite la exactitud de los datos imputados, pretendiendo que no le corresponden en su integridad al ser parte ingresos de otro obligado, sin que, como ya se ha resuelto arriba, pueda admitirse dicha pretensión al no haber sido suficientemente justificada.

Por todo ello, deben desestimarse las alegaciones y confirmar el acto recurrido en todos sus extremos conforme a los hechos, motivos y normativa aplicable que se recogen en su resolución".

Y frente a la resolución del recurso de reposición fue promovida por el interesado reclamación económico-administrativa, que fue resuelta en la resolución ahora impugnada, en la cual se afirma lo siguiente:

"En el presente caso, de la documentación aportada y de los datos en poder de la Administración, incluidos en declaraciones de tercero, de los cuales los reclamantes admiten su exactitud, no se acredita qué parte de los ingresos cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias de los interesados puedan corresponder a la actividad que ejerce el Sr. Amador y cuáles puedan corresponderse al otro obligado tributario persona jurídica, sociedad Velázquez Farma SL, entidad íntegramente participada y administrada por los interesados.

Por una parte, los interesados aportan dos documentos Excel, uno de facturas emitidas y otro que pretende identificar las ventas correspondientes a farmacia y a parafarmacia, pero los importes incluidos entran en contradicción con los datos de los que dispone la Administración, observándose así mismo contradicciones entre los importes de uno y otro documento, además, entre las cantidades facturadas al Servicio Madrileño de Salud, a la Mutualidad General de Funcionarios Civiles del Estado, al Instituto Social de las Fuerzas Armadas y a la Mutualidad General Judicial no se incluyen entre los importes percibidos por transferencia y tal como motiva el órgano gestor, es poco probable que estos abonos se hayan efectuado en efectivo o mediante pago con tarjeta. Tampoco se aporta documentación dirigida a acreditar el traspaso de importe alguno desde las cuentas de los interesados a las cuentas titularidad de la entidad Velázquez Farma SL ni se aporta documentación extraída del programa de ventas en el que, según los interesados, sí se discriminan las ventas que corresponden a cada actividad.

Además, se señala que, si bien se aportan listados en los que basan sus alegaciones, es decir, que lo que se declara como persona física aparece declarado por la sociedad, sin embargo, con la simple relación de importes, no se acredita que las cuantías que se dicen cobradas por la entidad se refieran a productos de parfarmacia".

TERCERO. - Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A) Posición del recurrente.

Solicita el recurrente que se anule la liquidación practicada por la AEAT y que se le reintegre el importe abonado en concepto de sanción, recargo de apremio e intereses de fraccionamiento del expediente sancionador.

A tal fin expone que en la oficina de farmacia coexisten dos entes; por un lado, el recurrente, farmacéutico, y por otro lado, la mercantil Velázquez Farma, sociedad cuya actividad es la venta al por menor de productos de parafarmacia (epígrafe 475.3).

La AEAT imputa al recurrente todos los ingresos derivados de las ventas mixtas abonadas por el mismo TPV, entendiéndose como tales, las ventas de medicamentos y de productos de parafarmacia abonadas por tarjeta de crédito.

Estas ventas mixtas son objeto de liquidación entre ambos entes, de tal manera que las ventas de medicamentos son imputadas al recurrente y la venta de productos de parafarmacia, se imputan a la mercantil.

La AEAT ha procedido a imputar al recurrente la totalidad de los ingresos obtenidos por medio de la TPV, sin tener en cuenta que parte de esos ingresos se derivan de ventas mixtas (medicamentos y parafarmacia), y que por lo tanto corresponden a la sociedad de parafarmacia, la cual, como no puede ser de otra manera, los declaró en sus diferentes declaraciones tributarias.

Y sostiene el recurrente que de la documentación aportada se observa cómo la mercantil, vía transferencia de él, recibe los ingresos derivados de las ventas de productos de parafarmacia, ventas que son contabilizadas y de las que se tributan, tanto en el IVA como en Sociedades. Asimismo, se puede apreciar que la sociedad de parafarmacia mantiene relaciones comerciales con proveedores (modelo 347), por lo que mantener la postura de la AEAT implicaría una doble tributación, pues la mercantil ha tributado por esos ingresos derivados de las ventas mixtas.

Así, entiende que procedió a aportar ante la AEAT la documentación que a su juicio era suficiente para desvirtuar su pretensión, pero sin perjuicio de ello, en vía judicial, ha podido obtener la documentación de la empresa de parafarmacia, entidad ajena a este procedimiento, y ha podido esclarecer, si cabe aún más, que los ingresos indebidamente imputados al recurrente en realidad son ingresos de la mercantil. Con la documentación aportada ha cumplido con su obligación de probar los hechos que alega, desvirtuando la pretensión de la administración.

Indica, además, que se tramitó un procedimiento sancionador que culminó con la imposición de una sanción de 40.771,38 euros, que no recurrió por ignorancia, y solicita que, si es estimado el presente recurso, le sea reintegrado la totalidad del importe abonado derivado de la sanción impuesta.

B) Posición de la Abogacía del Estado.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanda, señalando, en esencia, que la parte actora no ha efectuado alegaciones ni ante la Administración ni ante el TEAR para negar la exactitud de los datos facilitados a la AEAT en el modelo 170, correspondiente a la Declaración Anual de las operaciones realizadas por los empresarios y profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros (TPV), ni por Bancofar ni por Banco Santander.

No resulta controvertido que la declaración de ingresos efectuada por la parte actora no incluye el total de la facturación resultante del terminal punto de venta, motivo por el cual la AEAT se ha visto obligada a calcular los ingresos del ejercicio a partir de la información disponible.

La demanda no cuestiona la realidad de los pagos realizados mediante tarjeta declarados en el Modelo 170. Sin embargo, en vía administrativa el actor no aportó suficiente justificación de que los ingresos que cobra a través del TPV de la oficina de farmacia a su nombre (de persona física) correspondan a la actividad de la sociedad.

Siendo la cuestión planteada una cuestión de prueba y resultando que los ingresos por tarjeta percibidos por la parte actora no han sido declarados en su totalidad por la misma, sin embargo el actor pretende desvirtuar esa realidad alegando que parte de los ingresos por tarjeta imputados al mismo son relativos a ventas mixtas (medicamentos y parafarmacia) que corresponden a la sociedad de parafarmacia, y que en conjunto debería suponer la tributación de los ingresos, añadiendo que si bien ni los tickets de venta ni el pago de éstos a efectos de TPV se discriminan de una cuenta a otra, sin embargo están discriminados internamente a los efectos de venta de cada actividad por el programa de ventas y sus artículos, sin embargo esta distribución interna entre el actor y la sociedad, ni se explica en detalle ni se acredita.

Señala que, a la vista de los hechos, habría que señalar que no se acredita qué parte de los ingresos cobrados mediante tarjeta que entran en dos cuentas bancarias de los interesados puedan corresponder a la actividad que ejerce el recurrente y cuáles pueden corresponder al otro obligado tributario persona jurídica, entidad íntegramente participada y administrada por el interesado.

Concluye al Abogado del Estado que los ingresos por tarjetas no están totalmente declarados entre los dos impuestos. Aspecto que no ha sido explicado ni analizado en detalle por la actora, y que lleva a colegir que el exceso de ingresos por tarjetas no declarado en el IRPF no consta que se haya declarado en el Impuesto sobre Sociedades.

Además, en contra de lo señalado por el actor, el TEAR intentó corroborar las alegaciones de la parte actora con la documentación aportada, y con la escasa prueba aportada no pudo llegar a sus mismas conclusiones, por lo que ante la falta de prueba y según los datos ciertos que obran en el expediente administrativo, la liquidación provisional impugnada es plenamente conforme a Derecho.

No es, por tanto, una cuestión de ausencia probatoria, sino de insuficiencia probatoria, siendo acertada la apreciada por el TEAR.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre la controversia suscitada.

De cuanto ha sido expuesto se deduce claramente que, en efecto, tal como expone el recurrente en su demanda, la cuestión nuclear en el presente recurso consiste en determinar si por parte del actor se ha acreditado que los ingresos que se le imputan en la liquidación practicada corresponden a la mercantil de parafarmacia. Y ello por cuanto, según sostiene, la AEAT procede a imputarle todos los ingresos derivados de las ventas mixtas abonadas por el mismo TPV, entendiéndose como tales las ventas de medicamentos y de productos de parafarmacia abonadas por tarjeta de crédito.

En virtud de las normas sobre carga de la prueba consagradas en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"), corresponde al recurrente la carga de acreditar si los ingresos que le son imputados, por provenir del terminal TPV de su oficina de farmacia, corresponden en realidad a la mercantil Velázquez Farma S.L., sociedad por él participada. Y dicha acreditación, sin embargo, no puede considerarse que se haya producido en el supuesto de autos.

Procede la parte recurrente a aportar una ingente documentación de la que infiere se extraería la conclusión por él pretendida. Así, listado de tickets de venta del ejercicio 2020; extracto bancario de la entidad Bancofar de la cuenta de Velázquez Farma ejercicio 2020; modelos 111, 190, 303, 390, 200, 347 Velázquez Farma; Modelos 347 y 100 Amador. Sin embargo, de esta documentación no puede extraerse en modo alguno la conclusión indubitada que pretende alcanzar, cual es que el exceso de ingresos imputados por la Administración corresponda, en realidad, a la mercantil Velázquez Farma, sosteniendo, además, que por dichas cantidades habría tributado la entidad, pero sin prueba que lo respalde, pues la sola aportación de las declaraciones del Impuesto de Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido no avalan tal conclusión.

Como decimos, la documentación que aporta el recurrente no acredita la realidad de lo que pretende. Sobre la misma, debemos realizar dos precisiones.

Por una parte, que este órgano jurisdiccional no es órgano gestor ni liquidador, sino revisor. Cierto es que revisa con plenitud de conocimiento, sobre la base de motivos y de documentos que pueden no haber sido alegados ni aportados en vía administrativa, pero ello no es óbice para que la parte interesada tenga el deber inexcusable de identificar y acreditar los concretos importes y cantidades que considera se corresponden con sus pretensiones.

Y la segunda, que dicha documentación, analizada por la Sala, no acredita que una parte de las cantidades cobradas por TPV corresponda a la actividad de parafarmacia llevada a cabo por la mercantil. Así, en la consulta de movimientos bancarios que se aporta como documento número 2 de la demanda únicamente figura que existen determinados importes variables de cantidades que parece son traspasados a una cuenta cuyo titular es la entidad Velázquez Farma, pero respecto de las mismas ni se acredita quién es el ordenante de dicho traspaso, ni que la suma de las cantidades se corresponda con el exceso de ingresos cobrados por el terminal, ni, en definitiva, que se correspondan con la venta de productos de parafarmacia llevada a cabo en la oficina de farmacia titularidad del recurrente.

En definitiva, no se ha aportado por parte del recurrente justificación suficiente que acredite que los ingresos que cobra a través del TPV de la oficina de farmacia a su nombre correspondan en realidad a la actividad de la sociedad, de manera que ni se explica ni se acredita, con el rigor que hubiera sido necesario para que prosperara su pretensión, la distribución interna de ingresos y traspasos entre el actor y la sociedad.

Por consiguiente, y en virtud de lo expuesto, procede confirmar la liquidación que ha sido practicada, desestimándose íntegramente el recurso interpuesto, resultando además evidente que no procede el abono al actor del importe abonado por la sanción impuesta, que afirma el recurrente que no recurrió por ignorancia y que no ha sido objeto del presente recurso.

QUINTO. - Costas procesales.

Al desestimarse el recurso interpuesto, se imponen las costas derivadas del mismo al recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA. La Sala, en este caso concreto, y en atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 del artículo citado, fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la suma de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Por lo expuesto,