Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.
En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 3 de enero de 2023 por la cual se estima en parte la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019.
La AEAT inició procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada al recurrente en la que se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente y se considera que la deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.
Presentada reclamación económico administrativa es estimada parcialmente por el TEARM. Se estima la reclamación respecto de la regularización correspondiente a la imputación de rentas inmobiliariaspor falta de competencia por razón de la materia del órgano de gestión tributaria, que no es competente para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
En cuanto a la procedencia de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual,declara que no cabe la aplicación en el presente caso de la denominada doctrina de los actos propios. No puede aceptarse lo alegado por el reclamante en relación a que en su declaración correspondiente al ejercicio 2011 se aplicó por el mismo la deducción sin que haya sido revisada por la Administración, en tanto que el hecho de que la Administración Tributaria no haya comprobado la declaración correspondiente a dicho ejercicio no da lugar a la producción de acto alguno por la misma, ni siquiera tácito, no existiendo presunción de veracidad de los datos consignados en declaraciones de ejercicios que no han sido objeto de comprobación y cuya prescripción se haya producido.
Del hecho de que no se haya procedido a la regularización del IRPF del ejercicio 2011 por la Administración no cabe inferir que se le reconoce el carácter de vivienda habitual al inmueble. Más aún cuando, según se extrae del expediente y de lo manifestado por el obligado tributario, la Oficina Gestora ha regularizado la situación del mismo en relación a este mismo concepto con respecto al IRPF de los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, resultando evidente el criterio uniforme sostenido por la Administración en este punto, independientemente de que con respecto al ejercicio 2011 el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se encuentre prescrito en virtud del artículo 66 de la LGT.
Finalmente, se considera que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acrediten que la vivienda sita en la DIRECCION000 de la localidad de DIRECCION001 tuviese la consideración de residencia habitual del contribuyente ni en ejercicios previos al 01/01/2013 ni en el ejercicio regularizado.
En su escrito de demanda,el recurrente insiste en su derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual. Considera acreditado el hecho de que la vivienda objeto de deducción ha sido su domicilio y vivienda habitual desde el año 2011, fecha en la que se aplica la deducción y hasta la fecha, aunque estuviese empadronado en el domicilio de sus padres de la DIRECCION002 de la misma localidad hasta el 15 de junio de 2014. Y que no ha existido prueba que desvirtúe que tenía derecho a aplicarse la deducción en el ejercicio 2011.
Se invoca la doctrina de la vinculación de los actos propios de la Administración y que la liquidación practicada adolecería de causa de nulidad por resultar que en la propuesta de liquidación resultaría a ingresar la cantidad de 207,11 € y la liquidación provisional la cantidad de 415,17 €, a tenor de lo dispuesto en el artículo 217.e) de la LGT.
Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso alegando que la situación de hecho que motiva la liquidación y que queda acreditada por la documentación aportada por el propio contribuyente es que, desde el 1 de mayo de 1996 hasta el 14 de junio de 2017, estuvo viviendo en la DIRECCION002 de DIRECCION001, y que es a partir de dicha fecha cuando traslada su domicilio a la DIRECCION000 de la misma localidad. Por ello el contribuyente no cumple los requisitos establecidos para la consideración de vivienda habitual, por no haber sido ocupada en el plazo de 12 meses desde su adquisición. Se reitera la argumentación contenida en las resoluciones recurridas en el sentido que la prueba aportada no acredita la presencia efectiva y permanente del recurrente en la vivienda durante el período exigido. La prueba que se aporta con la demanda prueba la titularidad o propiedad de la vivienda, pero no su condición de vivienda habitual.
SEGUNDO. - Deducción por adquisición de vivienda habitual pretendida por el recurrente en el ejercicio 2019.
1. En primer lugar aclarar que, dado que en la resolución del TEARM recurrida se anula la regularización correspondiente a la imputación de rentas del inmueble controvertido, el enjuiciamiento de esta causa se limita a la deducción aplicada en la autoliquidación del recurrente por adquisición de vivienda habitual.
Por lo que no se va a analizar la alegación que se formula en la demanda en relación con aquella regularización, esto es, la referente a las diferencias apreciadas entre la propuesta de liquidación y la liquidación definitiva, diferencias que vienen motivadas por la distinta cuantía de la renta imputada que se consigna en ambas resoluciones.
2. El acuerdo de liquidación en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, de fecha 11 de enero de 2021, disponía sobre la cuestión controvertida:
«En fecha 11/11/2020 el contribuyente presenta alegaciones, ..., únicamente manifestando que se debe admitir la deducción por inversión en vivienda habitual debido a que se la pudo aplicar en el ejercicio 2011 y que se trata de su vivienda habitual, sin presentar ningún documento que justifique o acredite que dicho inmueble tiene el carácter de habitual.
[...]
De acuerdo con lo dispuesto en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto :'1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 (...). En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68 .1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31de diciembre de 2012.'. El contribuyente está practicando deducción por la adquisición del inmueble sito en DIRECCION000 de DIRECCION001 (Madrid) con ref. catastral NUM001. De acuerdo con la información obrante en esta Administración y como consecuencia de las liquidaciones provisionales practicadas en los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, puesto que la misma no ha constituido su residencia habitual (independientemente de que en el año 2011 se la aplicará) no le corresponde la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. El régimen transitorio se aplica siempre y cuando se hayan cumplido los requisitos con anterioridad al 01/01/2013. En el año 2012 no se cumplían los requisitos, motivo por el cual se le regularizó su situación, eliminando dicha deducción.
Por otro lado, solicita que se elimine la imputación de rentas inmobiliarias del inmueble en cuestión, alegando únicamente que es su vivienda habitual, sin presentar tampoco prueba alguna.
Se desestiman en su totalidad las alegaciones presentadas por el obligado tributario.
A mayor abundamiento, según el informe elaborado por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía dependiente del Ministerio de Industria, el consumo medio de un hogar español se cifra en 2.830,60 Kwh/año, siendo predominante, en términos de energía final, el consumo de combustibles, 1,8 veces superior al consumo eléctrico. El 62% del consumo eléctrico obedece al equipamiento de electrodomésticos, y en menor medida a la iluminación, cocina y los servicios de calefacción y agua caliente. En este caso, los datos de consumo aportados (924 kwh de consumo de gas y 0 kwh de electricidad en todo el año 2019), no acreditan una residencia efectiva y continuada en dicho inmueble. Además tampoco aporta el Certificado Histórico de Empadronamiento».
El acuerdo de resolución del recurso de reposición señala:
«Del estudio de la documentación aportada por el contribuyente, se observa que desde 01/05/1996 hasta 14/06/2017 estuvo viviendo en la DIRECCION002 de DIRECCION001. Es a partir de esta última fecha cuando traslada su domicilio a la DIRECCION000 de la misma localidad. Por lo tanto, no cumple los requisitos establecidos para la consideración de vivienda habitual, por no haber sido ocupada en el plazo de doce meses desde su adquisición.
Por ello, con independencia de que la adquisición sea anterior a 2013, no podrá aplicar la deducción solicitada, toda vez que la vivienda no se considera vivienda habitual a efectos del impuesto que se revisa,
En base a lo anteriormente expuesto, se considera correcta la liquidación provisional practicada.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso».
Por su parte la resolución del TEARM recurrida refiere:
«... resulta necesario plantearse si se ha acreditado o no la residencia en la vivienda respecto a la cual el contribuyente pretende beneficiarse de la deducción, sita en DIRECCION000. El reclamante alega que dicha vivienda ha constituido su vivienda habitual desde 2011, y en aras de acreditar sus pretensiones aporta, como documentos probatorios de las alegaciones efectuadas:
Certificado histórico de empadronamiento y volante de empadronamiento en el municipio de DIRECCION001, emitido el 28/01/2021, en el que figura empadronado en el domicilio de DIRECCION002 hasta el 14/06/2017, momento en el que se refleja el cambio de domicilio a la DIRECCION000.
Documento firmado por los vecinos y Presidente de la Comunidad de Propietarios de la DIRECCION000, en el que manifiestan a solicitud del aquí reclamante, que el mismo lleva residiendo en la vivienda sita en la DIRECCION000 desde el año 2011.
El reclamante solicita asimismo prueba testifical de dos vecinos a determinar por este órgano, al objeto de ratificarse en el escrito de manifestaciones aportados, así como que se requiera a la Administración para que justifique la dirección de suministro de los consumos aludidos en el texto de la motivación del acuerdo de liquidación provisional.
[...]
... este Tribunal Regional considera que la prueba testifical solicitada no es pertinente a efectos de la resolución del procedimiento, en tanto ya consta en el expediente, y se tiene en cuenta por este Tribunal como prueba testifical, documento en el que se recogen las manifestaciones de los vecinos del inmueble referido, más aún cuando las mismas tienen escaso valor probatorio.
Tampoco resulta procedente el requerimiento a la Administración para que justifique los datos obrantes en el expediente en relación a los consumos vinculados a la vivienda objeto de controversia, en tanto la carga de la prueba de que tal vivienda constituye la vivienda habitual del contribuyente corresponde exclusivamente a este último.
Pues bien, en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende este Tribunal que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acrediten que la vivienda sita en la DIRECCION000 tuviese la consideración de residencia habitual del contribuyente ni en ejercicios previos al 01/01/2013 ni en el ejercicio regularizado, en tanto ni se empadrona en la misma hasta junio del 2017 ni aporta pruebas completas y suficientes que acrediten su residencia previa ni posterior a dicha fecha, como podrían ser facturas de consumos vinculados a la vivienda que acrediten su presencia efectiva y permanente, o correspondencia profesional, comercial, bancaria o de otra índole recibida en la misma».
3. Para el análisis de la cuestión de fondo planteada, si la vivienda sita en DIRECCION000 de la localidad de DIRECCION001 (Madrid) tiene la consideración de habitual a efectos de la deducción fiscal pretendida, debemos tener en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LRPF), señala en su artículo 68 en la versión aplicable (Subrayado añadido):
«1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
4.º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.080 euros anuales.
e) El porcentaje de deducción será el 10 por ciento.
f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.
g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda (...)».
A tenor de la Disposición Transitoria 18ª de la Ley anterior 35/2006 sobre Deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012 (Subrayado añadido):
«1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora».
Por su parte, el artículo 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas recoge, en la versión aplicable, el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos (Subrayado añadido):
«1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los arts. 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».
De la normativa expuesta y a los efectos que aquí interesa se desprende que es preciso que la vivienda adquirida sea la vivienda habitual del contribuyente, para lo que es necesario que se ocupe dentro de los doce meses siguientes a su adquisición y, con carácter general, que se resida en ella de manera efectiva, permanente y continuada durante al menos tres años.
Por otro lado, a partir del 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual y las situaciones asimiladas a dicha adquisición por lo que la deducción ya es solo posible cumpliendo las condiciones establecidas en el régimen transitorio dispuesto al efecto.
Es evidente que, para la aplicación de la deducción pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente y que, al tratarse de un beneficio fiscal, es a él al que corresponde la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT. Además, la vivienda debe ser ocupada, al menos tres años, y debe iniciarse la residencia en ella en el plazo de doce meses desde su adquisición o desde la finalización de las obras de rehabilitación de la misma.
Según la regulación transitoria, más arriba reproducida, para determinar si a partir del ejercicio fiscal 2013 le es de aplicación a un contribuyente la deducción por adquisición de vivienda habitual hay que tener en cuenta que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.
Para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2º de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
4. Como decíamos, en el presente caso, la discrepancia se centra en determinar si por el recurrente se ha acreditado que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida en el ejercicio 2019 o si, por el contrario, como sostiene la Administración en la liquidación, no puede considerarse que la vivienda tuviese dicho carácter.
A estos efectos el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que: «En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».
En este sentido, la deducción referida se vincula por los preceptos citados a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda, por lo que corresponde al recurrente probar que la vivienda indicada constituye su residencia habitual de manera efectiva y permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 LGT.
Reitera el actor en su escrito de demanda que en la autoliquidación relativa al IRPF del ejercicio 2011 le fue admitida la deducción y que se han aportado en vía administrativa y económico administrativa medios de prueba acreditativos, a los que añade la documental aportada con la demanda.
Debemos coincidir con las resoluciones de la Administración que las pruebas obrantes en el expediente administrativo no acreditan la ocupación de la vivienda como residencia habitual a título de dueño de manera efectiva y permanente puesto que el empadronamiento en el domicilio de la DIRECCION000 se lleva a cabo en el año 2017; y aunque esta circunstancia no es decisiva, puesta en relación con otros medios de prueba permite concluir que el recurrente no ha conseguido acreditar que dicha vivienda fuese su domicilio habitual desde el año 2011 como sostiene en la demanda. A estos efectos se nos aporta los justificantes de consumo de electricidad en dicho domicilio que no reflejan un consumo compatible con un uso permanente de la vivienda por ser muy escasos y en la mayor parte de ellos son estimados por los históricos de consumo, reflejando 0kw de consumo entre el 1.12.2011 hasta 11.12.2013, 2kw de 10.12.205 a 10.01.2016, 0kw de 10.01.2016 a 10.11.2016. 1kw de 10.11.2016 a 11.12.2016, 0kw de 11.12.2016 a 10.01.2017.
Como se decía en la sentencia de esta Sala y Sección 5 dictada en el procedimiento 425/2020, de fecha 30 de marzo de 2022 «... Respecto de las facturas de electricidad, se trata de consumos tan escasos que no puede considerarse que el recurrente residiera de forma efectiva y permanente en la vivienda, un consumo tan escaso evidencia que tan solo se ha encendido alguna luz esporádicamente y el consumo de un frigorífico es un elemento objetivo, sin que pueda considerarse razonablemente que se habita de forma efectiva un domicilio sin tener un frigorífico conectado....
Los gastos en suministros de una vivienda constituyen un modo objetivo de acreditar que se reside de forma efectiva y permanente, ya que la inexistencia de tales gastos de suministros o que sean muy reducidos resultan incompatibles con la residencia efectiva y permanente.
El recurrente, al que como se ha dicho corresponde la carga de la prueba no justifica con ningún medio de prueba que esos inexistentes o escasos consumos de suministros de electricidad, gas y agua pudieran ser compatibles con su residencia efectiva y permanente en la vivienda, sin que se pueda pretender recaer en la Administración la carga de la prueba, de tal manera que ante las alegaciones sobre los consumos reducidos que la Administración considera, es el recurrente el que debía aportar pruebas de que tales consumos considerados por la Administración son incorrectos.
En cuanto a la asistencia a reuniones de la comunidad de propietarios, se encuentran vinculados a la propiedad de la vivienda, no a la residencia en ella, por lo que no prueban dicha residencia.
En el presente caso el recurrente alega que tenía su residencia habitual en la vivienda de su titularidad, sin embargo, no aporta documentos de recibos de suministros con unos consumos que pudieran indicar que tenía su residencia habitual en el domicilio que pretende, ya que podía acreditarlo mediante recibos de suministro eléctrico, de calefacción, agua, teléfono. Sin embargo, el recurrente no aporta documentos que acrediten tal residencia habitual, en el ejercicio objeto del recurso, pues los documentos aportados únicamente acreditan consumos extremadamente reducidos o inexistentes...
..., ya se puede concluir que el demandante no ha acreditado en forma alguna que resida de forma efectiva y permanente en la vivienda de la que pretende la aplicación de la deducción controvertida.
Tanto en la liquidación como en la resolución recurrida del TEAR se valoran conjuntamente los documentos aportados, por lo que no puede considerarse que incurrieran en falta de motivación.
Debiendo añadirse que, teniendo en cuenta, como se ha indicado, que es en el recurrente en el que recae la carga de la prueba, no era necesario que la liquidación ni la resolución del TEAR analizaran separadamente todos y cada uno de los documentos aportados, debiendo considerarse debidamente motivadas, en la medida en la que se razona detalladamente los motivos que llevan a considerar que el contribuyente no ha probado que la vivienda constituya su residencia habitual a los efectos de la deducción pretendida, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues el recurrente conoce desde el primer momento los motivos determinantes la las resoluciones administrativas, habiendo podido formular las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado oportunas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, cumpliendo la liquidación los requisitos del art. 102 de la Ley General tributaria y la resolución del TEAR cumple los requisitos del art. 239 de la misma Ley General Tributaria ».
En nuestro caso, a los escasos consumos que reflejan las facturas de electricidad aportadas se añade la falta de aportación de otros documentos, de suministros o de otro carácter, de los que pueda deducirse el presupuesto de hecho necesario para la aplicación de la deducción.
Las manifestaciones de vecinos desde luego no pueden suplir la inexistencia de una prueba razonable de la residencia habitual como pudiera ser la que las resoluciones administrativas y la resolución transcrita anteriormente refieren (recibos de suministro eléctrico, de calefacción, agua, teléfono o correspondencia profesional, comercial, bancaria o de otra índole recibida en la vivienda).
Por lo demás, en cuanto a la alegación de que la Administración ha vulnerado la doctrina de los actos propiosya que no revisó la autoliquidación del IRPF ejercicio 2011 en que el recurrente aplicó la deducción, la Sección 5ª de esta Sala de lo Contencioso, en un supuesto también de deducción por inversión en vivienda habitual en sentencia de fecha 24 de junio de 2024, dictada en el procedimiento nº 473/2021, hemos señalado:
«Siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 ), resulta que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 ) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".
No puede pregonarse la aplicación de esta doctrina al caso presente pues no resulta que ninguno de los ejercicios en que el actor ha aplicado la deducción hayan sido objeto de comprobación por parte de la Administración tributaria, habiendo sentado un criterio sobre la cuestión».
Por lo tanto, no cabe apreciar en el caso la vulneración de la doctrina de los actos propios por cuanto el ejercicio 2011 no fue objeto de comprobación.
En definitiva, no concurriendo los requisitos legales para la deducción solicitada por el recurrente procede desestimar el recurso, confirmando la resolución recurrida.
TERCERO. - Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la parte recurrente las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 1.000 €, más el IVA que corresponda, a tenor del número cuatro del precepto.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
