Sentencia Contencioso-Administrativo 475/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 764/2023 de 28 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de marzo de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: 2022GRC29280046A) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 1.223,67 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual es correcta.

Analiza primero la alegación de la recurrente de la teoría de los actos propios; remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2013 (rec.Núm.3262/2012). "A la luz de esta doctrina tenemos que preguntarnos si en el caso examinado concurren los mencionados requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios. En nuestro caso, es preciso señalar, que tal y como se infiere de los escritos y alegaciones del interesado dichos ejercicios no fueron objeto de un procedimiento de inspección, por lo tanto, puede afirmarse que estamos ante actos, ya sean expresos o presuntos dictados en el seno de procedimientos de gestión tributaria. A efectos de completar lo anterior, hay que reseñar que diversas las Resoluciones del TEAC, entre otras, Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00/02485/05 y 00/02493/05), que viene a declarar que la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica; y que la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio (RG 00/04617/2009)."

Y en consecuencia rechaza la referida alegación.

En relación al fondo de la cuestión planteada; se manifiesta en el siguiente sentido:" Que con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos"

"A efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

.....

El Reglamento del Impuesto aprobado mediante Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su artículo 54.1 , disponía que:

"Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas."

Haciendo alusión la resolución recurrida al artículo 105.1 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. Por tanto, corresponde a la parte reclamante probar que reúne los requisitos para la procedencia de la deducción pretendida.

Sigue relatando el TEAR:" ... efectuando una valoración conjunta de la documentación presentada por la parte reclamante, este Tribunal concluye que la interesada no ha acreditado los hechos alegados. Las cantidades invertidas deben materializarse en una vivienda susceptible de uso antes de que transcurra el plazo de cuatro años, contados desde la fecha de inicio de la inversión (desde que se paga el primer euro) por la que se aplica la deducción, y en este caso consta que la parte reclamante acredite que entre el primer pago por el que se deduce (ejercicio 2009) y la fecha de la adquisición hayan transcurrido menos de cuatro años. En el presente, se aporta una relación de pagos en el que consta que la interesada "ha entregado a la Cooperativa la cantidad de 41.125,30 euros durante el año 2009 en concepto de aportación a vivienda". En consecuencia, una vez suscrito el contrato de compraventa (título), es necesario que se produzca la tradición, no siendo suficiente el hecho de la terminación de la vivienda (CV 334-2010 de 22/02/2010, cuyo criterio comparte este Tribunal); no obstante, si no se acredita de otro modo, se toma la fecha de la escritura pública, que en el presente caso es el 21/05/2014 -tal y como consta aportada por la propia obligada tributaria-.

En conclusión, han transcurrido más de cuatro años entre ambos hitos, por lo que cabe desestimar las alegaciones de la parte reclamante".

Y en consecuencia desestimo la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en:

Que, en los años 2008 y 2009, se realizaron deducciones por adquisición de vivienda, por las cantidades depositadas en la cuenta ahorro-vivienda.

En los ejercicios posteriores se han realizado deducciones por adquisición de vivienda habitual como se encontraba contemplada en el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto de la renta de las personas físicas, por las aportaciones realizadas a la cooperativa de viviendas, ASIS VETERINARIA S.COOP.MAD.

Las cantidades depositadas en la cuenta ahorro vivienda abierta en la entidad Caixa, y dentro del plazo establecido de los 4 años, se destinaron a la inversión en la adquisición de la futura vivienda habitual.

El inicio de la inversión en la cooperativa se produce el 10 de abril de 2010, existiendo un plazo de cuatro años para la terminación de las obras de la vivienda, desde el inicio de la inversión.

Ha entregado a la Cooperativa la cantidad de 41.125,30 € durante el año 2009 en concepto de aportación a vivienda. Entendiendo que no es suficiente la terminación de la vivienda y dicen no obstante si no se acredita de otro modo, se toma la fecha de la escritura pública, que en el presente caso es el 21 de mayo de 2014.

En el ejercicio 2008 y 2009, se fueron aportando cantidades a una cuenta ahorro vivienda, y dentro del plazo establecido por la normativa, vigente en ese momento, se procedió al inicio de la inversión de la adquisición de la vivienda habitual, a través de la suscripción del contrato de adhesión a la cooperativa ASIS VETERINARIA, S.COOP.MAD, de fecha 13 de marzo de 2010.

La Disposición Transitoria 18ª en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

Dicha disposición permite seguir practicándose deducciones por inversión en la adquisición de vivienda habitual por las cantidades satisfechas con posterioridad al 1 de enero de 2013 para todos aquellos contribuyentes:

a) que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes del 1 de enero de 2017 y

c) que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras instalaciones estén concluidas antes del 1 de enero de 2017.

El artículo 68.1.1° de la LIRPF, establecía la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual"de los mismos.

Referente a las cuentas vivienda, el referenciado artículo 68.1.1° de la LIRPF dispone que los contribuyentes "también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual".

Por tanto, la normativa permitía practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda en dos supuestos: por la apertura de cuenta vivienda y por construcción de vivienda habitual.

El art 55.1.1° del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 439/2007, regulaba la adquisición y rehabilitación de vivienda habitual, como sigue:

"1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1°. La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de la obra, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalice en un plazo no superior a 4 años desde el inicio de la inversión".

El Reglamento del IRPF, en su art 56 dispone "1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.

2. Se perderá el derecho a la deducción:

a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.

b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.

c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.

3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo. Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otros fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes".

Pues bien, para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por cantidades aportadas a una cuenta vivienda con el objeto de realizar una construcción, resulta imprescindible que se adquiera la vivienda antes del transcurso de 4 años desde la fecha de apertura de dicha cuenta, pero en supuestos de autoconstrucción o aportación cantidades a una promotora, se amplía el plazo en 4 años desde el inicio de las obras, por lo que el plazo finaliza pasado 4 años más.

La recurrente contaba con cuatro años para adquirir su vivienda habitual, por las cantidades depositadas en la cuenta ahorro vivienda (2008-2010), que de acuerdo a la disposición transitoria décima, terminaba el plazo para efectuar la inversión en adquisición de vivienda habitual, o en su caso autoconstrucción, el 30 de diciembre de 2010, y se cumplió con dicho requisito ya que las cantidades aportadas de la cuenta ahorro-vivienda, en su totalidad, fueron aportadas a la adquisición de la vivienda en el ejercicio 2010, habiendo iniciado la inversión el 10 de abril de 2010, existiendo a partir de dicha fecha el plazo de cuatro años al tratarse de un supuesto de autoconstrucción, conforme a lo previsto en el artículo 55.1.1° del Reglamento del IRPF (10-04-2010 al 10-04-2014), y en caso de no hacerlo perdía el derecho a la deducción.

El plazo fijado en 4 años desde el inicio de la inversión en vivienda y hasta la finalización de las obras aparece recogido en el artículo 55.1.1° del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( modificación publicada el 20/12/2011 y anteriores), en los siguientes términos:

"Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión."

El Artículo 55.1.1° del Real Decreto 439/2007, indica taxativamente que dicha fecha debe ser la de EJECUCIÓN DE LAS OBRAS. En el citado artículo no se hace ningún tipo de referencia a que dichas obras han de obtener la LPO o las viviendas resultantes sean escrituradas.

En lo referente a la ejecución de las obras. En este sentido la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, indica en su artículo 6, que:

Artículo 6. Recepción de la obra.

1. La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.

2. La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar

a) Las partes que intervienen.

b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

c) El coste final de la ejecución material de la obra.

d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.

e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.

Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra".

Por tanto, existe una referencia en una normativa, de igual rango legal que la del Impuesto de las Personas Físicas, al momento en el que una obra debe ser considerada como concluida o finalizada. Dicho momento quedará definido por la recepción de la obra por parte del promotor y quedará reflejado en un acta de recepción que deberá ser acompañada por el certificado de fin de obra.

Se aporta como justificante el certificado expedido por la Comunidad de Madrid, para la calificación definitiva de viviendas con protección pública de fecha 1 de abril de 2014, en el que una vez examinado el expediente NUM002, aprueba que las obras quedaron terminadas el 30 de agosto de 2013, y otorga la calificación definitiva de viviendas con protección pública el 1 de abril de 2014.

Se aporta escritura de Fin de Obra, de la notaría de D. Luis Garay Cuadros de fecha 30 de abril de 2014, nº. de protocolo 1905, en el que consta la finalización de las obras, según el certificado de fin de obra visado por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Madrid, que incorpora a la escritura, de fecha 30 de agosto de 2013.

Por tanto, según la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de ordenación de la edificación, la obra de la vivienda finalizó dentro del plazo comprendido de 4 años contemplado en el Reglamento del Impuesto de la Renta.

En base a dicho acta de recepción, el promotor presentó con fecha 25 de noviembre de 2013 la solicitud de LPO al Ayuntamiento de Madrid (consta como DOCUMENTO 2 del expediente), dicho trámite requiere la finalización de la obra, como contempla la Ley 38/1999, en su artículo 7.

El tiempo transcurrido hasta su concesión final, 22 de abril de 2014, según consta en la escritura de Fin de obra, no es imputable al comprador, su obtención, sino fruto del proceso administrativo habitual en estos casos, el cual se demora en el tiempo por causas ajenas al contribuyente, y se ve dilatado en exceso en el tiempo por un anormal funcionamiento de la administración. Además, ha de tenerse en consideración de que, se trata de una vivienda protegida que requiere calificación por parte de la Comunidad de Madrid, lo que imposibilita la celeridad por parte del contribuyente quien está como mera audiencia a la espera de los tiempos de tramitación administrativos.

Y termina solicitando:" .... acuerde revocar la resolución del TEAR de Madrid dictando resolución estimatoria en la que se admita la deducción por vivienda habitual en la declaración IRPF de 2019 declarada por el contribuyente, procediendo a dictar resolución por la que se archive el expediente de Liquidación Provisional IRPF 100 ejercicio 2020 determinando la no procedencia de liquidación provisional impugnada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

En el escrito de demanda se cuestiona el criterio confirmado por la Resolución del TEAR de considerar que el momento temporal en que se ha de considerar la obra finalizada sería, o bien la fecha de concesión de licencia de primera ocupación (LPO) o la de escrituración de la vivienda.

La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida por la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, e introdujo la Disposición Transitoria 18ª en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

Dicha disposición permite seguir practicándose deducciones por inversión en la adquisición de vivienda habitual por las cantidades satisfechas con posterioridad al 1 de enero de 2013 para todos aquellos contribuyentes:

a) que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes del 1 de enero de 2017 y

c) que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras instalaciones estén concluidas antes del 1 de enero de 2017.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que para acceder al régimen transitorio de la disposición citada y conforme establece la propia disposición en el último párrafo de su apartado 1, será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por adquisición o por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Hace alusión al art 55.1.1, y al artículo 56 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 439/2007.

También hay que tener en cuenta la modificación del RIRPF introducida por el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE del 2 de diciembre), de esta forma, con carácter extraordinario y temporal, se añadió la disposición transitoria décima con el siguiente contenido:

«Disposición transitoria décima Ampliación del plazo de cuentas vivienda

1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.

Cuando el citado plazo de cuatro años haya vencido en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y la entrada en vigor de este real decreto y el titular de la cuenta vivienda hubiera dispuesto entre tales fechas con anterioridad a dicha entrada en vigor del saldo de la cuenta a que se refiere el párrafo anterior para fines distintos a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, la ampliación del plazo establecida en el párrafo anterior estará condicionada a la reposición de las cantidades"

Para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por cantidades aportadas a una cuenta vivienda con el objeto de realizar una construcción, resulta imprescindible que se adquiera la vivienda antes del transcurso de 4 años desde la fecha de apertura de dicha cuenta, pero en supuestos de autoconstrucción o aportación cantidades a una promotora, se amplía el plazo en 4 años desde el inicio de las obras, por lo que el plazo finaliza pasado 4 años más.

La actora contaba con cuatro años para adquirir su vivienda habitual, por las cantidades depositadas en la cuenta ahorro vivienda (2008-2010), que de acuerdo a la disposición transitoria décima, antes transcrita, terminaba el plazo para efectuar la inversión en adquisición de vivienda habitual, o en su caso iniciar la autoconstrucción, el 30 de diciembre de 2010, y no es controvertido que se cumpliera con dicho requisito ya que las cantidades aportadas de la cuenta ahorro-vivienda, en su totalidad, fueron aportadas a la adquisición de la vivienda en el ejercicio 2010, habiendo iniciado la inversión el 10 de abril de 2010, existiendo a partir de dicha fecha el plazo de cuatro años al tratarse de un supuesto de autoconstrucción, conforme a lo previsto en el artículo 55.1.1º del Reglamento del IRPF (10-04-2010 al 10-04-2014), y en caso de no hacerlo perdía el derecho a la deducción.

El plazo fijado en 4 años desde el inicio de la inversión en vivienda y hasta la finalización de las obras aparece recogido en el artículo 55.1. 1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( modificación publicada el 20/12/2011 y anteriores), en los siguientes términos:

"Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión."

Es esa la cuestión controvertida, de manera que hay que partir de que es una cuestión meramente jurídica y en los términos de la resolución confirmada por la resolución aquí recurrida y por esta última, no puede situarse ese momento en el que pretende la actora, sino que la finalización de la obra debe situarse o bien la fecha de concesión de licencia de primera ocupación (LPO) o la de escrituración de la vivienda, por lo que no ha finalizado la obra en el plazo de 4 años y procede la eliminación de la deducción.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Analizando la cuestión controvertida, debemos analizar el régimen jurídico aplicable a la deducción practicada.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 54 a 57 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Dicha deducción se aplicará por el adquirente de la vivienda sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

El artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29), establece:

"1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden."

El art. 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo dispone:

". A los efectos previstos en el artículo 68.1. 1.º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo."

La deducción por vivienda tenía por objeto permitir que los contribuyentes obtengan un beneficio fiscal en los supuestos de adquisición, rehabilitación o construcción de vivienda habitual, que se materializa en la deducción de las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda que se dirijan a cumplir dicho destino. En el caso concreto de la financiación ajena, el beneficio fiscal alcanza a la amortización e intereses satisfechos por el préstamo constituido con destino a la adquisición de la vivienda habitual.

La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28) suprime, con efectos desde 1 de enero de 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, para los contribuyentes que venían por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 (excepto por aportaciones a cuenta vivienda), la citada Ley 16/2012 introduce un régimen transitorio, regulado en la nueva disposición transitoria decimoctava de la Ley de IRPF.

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma".

QUINTO.- En el caso analizado, la recurrente realizo deducciones por adquisición de vivienda, por las cantidades depositadas en la cuenta ahorro-vivienda.

Las cantidades depositadas en la cuenta ahorro vivienda abiertas en la entidad Caixa, y dentro del plazo establecido de los 4 años, se destinaron a la inversión en la adquisición de la futura vivienda habitual. El inicio de la inversión en la cooperativa se produce el 10 de abril de 2010, existiendo un plazo de cuatro años para la terminación de las obras de la vivienda, desde el inicio de la inversión. La suscripción del contrato de adhesión a la cooperativa ASIS VETERINARIA, S.COOP.MAD, es de fecha 13 de marzo de 2010.

El Reglamento del IRPF aprobado por RD 439/2007, en su artículo 55.1. 1º, que regulaba la adquisición y rehabilitación de vivienda habitual, establecía:

"1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1°. La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de la obra, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalice en un plazo no superior a 4 años desde el inicio de la inversión".

En desarrollo del art. 68.1.1°. el Reglamento del IRPF, aprobado por el RD 439/2007 de 30 de marzo, en su artículo 56 disponía:

"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.

2. Se perderá el derecho a la deducción:

a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.

b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.

c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.

3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo. Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otros fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes".

Hay que tener en cuenta la modificación del RIRPF introducida por el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda, que añadió carácter extraordinario y temporal, la disposición transitoria décima con el siguiente contenido:

«Disposición transitoria décima Ampliación del plazo de cuentas vivienda

1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.

Cuando el citado plazo de cuatro años haya vencido en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y la entrada en vigor de este real decreto y el titular de la cuenta vivienda hubiera dispuesto entre tales fechas con anterioridad a dicha entrada en vigor del saldo de la cuenta a que se refiere el párrafo anterior para fines distintos a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, la ampliación del plazo establecida en el párrafo anterior estará condicionada a la reposición de las cantidades dispuestas entre tales fechas, en la cuenta vivienda antigua o en una nueva, en caso de haber cancelado la cuenta anterior. Dicha reposición deberá efectuarse antes de 31 de diciembre de 2008.

2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.»

Pues bien, para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por cantidades aportadas a una cuenta vivienda con el objeto de realizar una construcción, resulta imprescindible que se adquiera la vivienda antes del transcurso de 4 años desde la fecha de apertura de dicha cuenta, pero en supuestos de autoconstrucción o aportación cantidades a una promotora, se amplía el plazo en 4 años desde el inicio de las obras, por lo que el plazo finaliza pasado 4 años más.

La recurrente contaba con cuatro años para adquirir su vivienda habitual, por las cantidades depositadas en la cuenta ahorro vivienda (2008-2010), que de acuerdo a la disposición transitoria décima, antes transcrita, en nuestro caso concreto terminaba el plazo para efectuar la inversión en adquisición de vivienda habitual, o en su caso autoconstrucción, el 30 de diciembre de 2010, y que se cumplió con dicho requisito ya que las cantidades aportadas de la cuenta ahorro-vivienda, en su totalidad, fueron aportadas a la adquisición de la vivienda en el ejercicio 2010, habiendo iniciado la inversión el 10 de abril de 2010, existiendo a partir de dicha fecha el plazo de cuatro años al tratarse de un supuesto de autoconstrucción, conforme a lo previsto en el artículo 55.1.1° del Reglamento del IRPF (10-04-2010 al 10-04-2014), y en caso de no hacerlo perdía el derecho a la deducción.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, indica en su artículo 6, que: "Artículo 6. Recepción de la obra.

1. La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.

2. La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:

a) Las partes que intervienen.

b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

c) El coste final de la ejecución material de la obra.

d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.

e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.

Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra".

El momento en el que una obra debe ser considerada como concluida o finalizada. Dicho momento quedará definido por la recepción de la obra por parte del promotor y quedará reflejado en un acta de recepción que deberá ser acompañada por el certificado de fin de obra.

Consta el certificado expedido por la Comunidad de Madrid, para la calificación definitiva de viviendas con protección pública de fecha 1 de abril de 2014, en el que una vez examinado el expediente NUM002, aprueba que las obras quedaron terminadas el 30 de agosto de 2013, y otorga la calificación definitiva de viviendas con protección pública el 1 de abril de 2014, Y la escritura de Fin de Obra, de la notaria de D. Luis Garay Cuadros de fecha 30 de abril de 2014, nº. de protocolo 1905, en el que consta la finalización de las obras, según el certificado de fin de obra visado por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Madrid, que incorpora a la escritura, de fecha 30 de agosto de 2013.

Por lo tanto, la cuestión debatida controvertida es determinar cuándo han finalizado las obras. Y de la prueba practicada, concretamente de la escritura aportado con la demanda se ha acreditado que la terminación de la obra ocurrió el día 30 de agosto de 2013.

No compartiéndose el criterio, ni de la resolución recurrida, ni de la Abogacía del Estado, que la fecha de terminación de la obra ha de ser la fecha de otorgamiento de la escritura que lo protocolice, o la fecha de concesión de la licencia de primera ocupación.

La licencia de primera ocupación (solicitada en noviembre de 2013) se otorga cuando tras unas comprobaciones administrativas se certifica que aquella obra que ya se terminó, tras un cierto expediente, (que han llevado 5 meses), conceden la licencia. Lo que significa, que la obra está terminada antes de su solicitud y concesión.

Debe de considerarse terminada la obra cuando se firma el certificado de final de obra; y esa fecha está dentro del plazo para acogerse a la deducción practicada. Por lo tanto, procede estimar el recurso planteado y reconocer el derecho de la recurrente a la deducción discutida.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.