Es magistrado ponente el Ilmo Sr. D. Pedro Escribano Testaut,quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-La sociedad mercantil BRAZO DE LOS JERÓNIMOS S.C.A. ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal económico-Administrativo de Andalucía (TEARA) de 20 de diciembre de 2021 (Procedimiento 41-01088-2021) por la que se desestimó la reclamación promovida por aquella contra el acuerdo sancionador con clave de referencia A4185020016004993 , dictado por AEAT ORT Andalucia - Sevilla, por el concepto de impuesto de sociedades, ejercicios 2015/2016.
SEGUNDO.- Como antecedentes de necesaria toma en consideración par la resolución del presente recurso contencioso-administrativo han de tenerse en cuenta los siguientes:
1º) Habiéndose seguido actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el impuesto de sociedades de la entidad ahora recurrente, ejercicios 2015 y 2016, esta suscribió un acta de conformidad con la regularización practicada por la Inspección; y sobre la base de esta regularización se acordó la incoación de un procedimiento sancionador en el que la obligada tributaria manifestó, en fecha 8 de octubre de 2020, su conformidad con la propuesta de imposición de sanción, por medio de diligencia firmada por su representante autorizado. Empero, habiéndose apreciado un error en la propuesta de sanción a la que se había prestado la conformidad, se formuló nueva propuesta de sanción rectificatoria de la anterior, de la que se dio una vez más traslado a la expedientada a fin de que manifestara su conformidad con la nueva propuesta; respondiendo la entidad con fecha 12 de noviembre de 2020 en el sentido de prestar su conformidad con esa última propuesta de sanción.
2º) No obstante haber puesto de manifiesto esa conformidad, la entidad sancionada formuló contra la sanción así impuesta reclamación económico-administrativa ante el TEARA, que inicialmente la inadmitió por extemporánea mediante resolución de 30 de marzo de 2021. Disconforme la reclamante con esta inadmisión, interpuso contra ella un recurso de anulación, que fue estimado por resolución del propio TEARA de 31 de mayo de 2021, por las siguientes razones (el resaltado en negrita se añade ahora):
"En este caso sostiene la entidad recurrente que el Tribunal ha declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la presente reclamación y advertimos que le asiste la razón pues, como efectivamente indica, la fecha de notificación del acto impugnado que tuvimos en cuenta en nuestra resolución aquí impugnada fue la fecha de notificación de la propuesta de sanción referida al ejercicio y concepto señalados. Como quiera que la propuesta fue notificada el 22/10/2020 y la entidad interesada presentó escrito prestando conformidad a la misma el 12/11/2020, la notificación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 211.1 de la LGT , se entenderá dictada por el transcurso de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifiesta, en el presente caso, el 12/12/2020, por lo que la presentación de la reclamación el 18/12/2020 contra dicha sanción no puede considerarse fuera de plazo. Por tanto, debemos anular la resolución de fecha 30/03/2021 recaída en la presente reclamación y retrotraer las actuaciones al momento de puesta de manifiesto del expediente de gestión para que la entidad formule alegaciones y proponga pruebas si así lo considera conveniente".
3º) Acordada así la retroacción de actuaciones en el procedimiento de reclamación económico-administrativa, y no constando que a la reclamante se le diera traslado del expediente para alegaciones y proposición de pruebas, el TEARA dictó directamente, con fecha 20 de diciembre de 2021, nueva resolución, esta vez desestimatoria de la reclamación económico-administrativa. Contiene esta segunda resolución del TEARA la siguiente fundamentación (que de nuevo transcribimos en los extremos que ahora más interesan):
«Tercero.- De la comprobación administrativa resultó que en el ejercicio 2015 el sujeto pasivo acreditó indebidamente a compensar en ejercicios futuros una cuota íntegra negativa de 25.302,47 euros y dejó de ingresar una cuota de 13.561,99 euros, y en el ejercicio 2016 dejó de ingresar una cuota de 22.300,00 euros, conductas correctamente tipificadas por los artículos 191 y 195 como constitutivas de infracción tributaria por lo que procede examinar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el ilícito tributario.
Cuarto.- La jurisprudencia del Tribunal Supremo mantiene que ha de rechazarse la configuración objetiva de la responsabilidad, exigiéndose la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el ilícito tributario, y que el grado de culpabilidad exigido en la delimitación del tipo queda reducido a la simple negligencia, de manera que la interpretación razonable o el error pueden ser causas excluyentes de la culpabilidad. Sin embargo, la invocación de tales causas no actúa de modo automático, sino sólo en la medida en que, dados los supuestos que concurran en cada caso, permitan calificar la conducta como no negligente, ya sea porque exista una laguna en la regulación de determinada materia, ya sea porque no queda clara la interpretación que ha de darse a la norma legal aplicable o incluso porque la misma revista tal complejidad que el error ha de reputarse invencible.
En el presente caso, el acuerdo sancionador hace constar que (el subrayado es nuestro):
"En el presente caso, el obligado tributario ha incumplido lo establecido en las normas tributarias, concurriendo en su comportamiento hechos y circunstancias que ponen de relieve una voluntariedad, materializada en que no integró en la base imponible declarada todo el importe de la renta obtenida por la entidad, según lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades .
La Jurisprudencia ha señalado que la falta de inclusión de rentas de la que resulte una falta de ingreso constituye un caso claro de culpabilidad. De hecho, la ocultación de elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria, constituye un elemento acreditativo de la culpabilidad del sujeto responsable. En este caso dejó de declarar unas rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la determinación por la Inspección de unas ganancias no justificadas de patrimonio.
Estas ganancias no justificadas, por importe de 194.322,33 euros, e imputadas al ejercicio 2015, no son sino la exteriorización de unas rentas que no han tributado al no haber sido declaradas y que, por consiguiente, deben ser gravadas tras la actuación comprobadora de la Inspección, según dispone reiterada jurisprudencia y doctrina, y entre otras, la resolución del TEAC de 23/11/1994 o las Sentencias de la Audiencia Nacional de 01/10/1998 , 17/03/2005 , 7/11/2006 y 23/07/2007 . Por otra parte, el obligado tributario integró en la base imponible del ejercicio 2016 un gasto por importe de 111.500 euros que no puede considerarse deducible.
Para que un gasto resulte deducible es necesario que esté contabilizado. Pero además tiene que cumplir unos requisitos, que pueden resumirse en que el gasto debe estar justificado documentalmente, ha de responder a un hecho económico real, es decir, la anotación contable debe corresponder con una operación efectivamente realizada y no simulada, debe estar correctamente imputado temporalmente y estar relacionado con los ingresos obtenidos en la actividad.
En este caso concreto, el obligado tributario contabilizó y dedujo dos veces un mismo gasto documentado en una factura duplicada.
Estos hechos y circunstancias, reflejados en el acta de referencia y en el expediente sancionador a través de los documentos incorporados al mismo, ponen de manifiesto que, como apunta el instructor del expediente sancionador, la conducta del sujeto infractor fue voluntaria, al serle exigible otra conducta distinta en función de los hechos descritos, por lo que se aprecia el concurso de, cuanto menos, negligencia.
La culpa o negligencia consiste en la omisión de aquella diligencia que exigía la naturaleza de su obligación, y como de falta de diligente, al menos, debe ser calificada la conducta del obligado tributario, que podía haber obrado de otra manera caso de haber puesto la diligencia debida o el cuidado necesario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
El obligado tributario era sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por los periodos objeto de comprobación, por lo que le era exigible el conocimiento de la normativa reguladora de dicho Impuesto. De hecho, presentó las correspondientes autoliquidaciones, por lo que se deduce claramente que conocía la mecánica del impuesto y las obligaciones que se derivan del mismo. Sin embargo, dejó de declarar todas las rentas obtenidas por la entidad, puestas de manifiesto por la Inspección por la comprobación de un activo oculto y saldos negativos en la cuenta de caja y dedujo en su autoliquidación un gasto improcedentemente, utilizando una factura duplicada. Incumplió así la normativa, causando con ello un perjuicio económico a la Hacienda Pública que sólo ha podido ser determinado como resultado de las actuaciones investigadoras de la Inspección.
Por otra parte, no se conoce, ni se ha alegado por el obligado tributario la concurrencia de ninguna de las circunstancias eximentes de responsabilidad por infracción, recogidas en el apartado dos del artículo 179 de la Ley 58/2003 General Tributaria .
Tampoco se aprecia en este caso, a juicio de la Inspección, la existencia de una discrepancia razonable en la interpretación de la norma que avale la conducta del obligado tributario, al no existir ningún fundamento objetivo que ponga en duda el criterio seguido por la Administración Tributaria en la liquidación practicada.
En consecuencia, se estima que la conducta observada en el obligado tributario fue activa y voluntaria, y se aprecia en ella el concurso de, al menos, negligencia, lo que denota la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción cometida."
En estas circunstancias, en las que el obligado tributario no menciona si en su comportamiento concurrió alguna de las mencionadas circunstancias excluyentes de la culpabilidad o cual sea el error excusable que pueda haber padecido al no declarar determinadas rentas y a deducir un mismo gasto dos veces, sólo cabe concluir que el órgano sancionador se ajustó a derecho al calificar su conducta al menos de negligente y como tal constitutiva de las infracciones tributarias de los artículos 191 y 195 de la LGT , debiendo en consecuencia confirmar el acuerdo dictado que se encuentra debidamente motivado.»
TERCERO.-La mayor parte del desarrollo argumental del escrito de demanda se dedica a denunciar la falta, en la resolución sancionadora, de fundamentación del juicio de culpabilidad. Considera la recurrente que existe una clara falta de motivación de la necesaria culpabilidad que debe existir para que sea sancionada la conducta que se reprocha. Añade que en todo caso, para que la sanción sea procedente, la Administración debe acreditar la existencia de un "ánimo defraudatorio" por parte del expedientado, que -según asevera la actora- en este caso no se ha justificado en modo alguno. Insiste en que el mero incumplimiento de la normativa tributaria no determina por sí solo la afirmación de la culpabilidad, pues en materia sancionadora no cabe un régimen de responsabilidad objetiva por el resultado.
Dicho esto, desarrolla la actora, a continuación, un segundo motivo de impugnación, denunciando una infracción procedimental en la tramitación de su reclamación económico-administrativa, por vulneración de los artículos 235y 236 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Expone la recurrente que la resolución del TEARA que estimó su recurso de anulación ordenó "retrotraer las actuaciones al momento de puesta de manifiesto del expediente de gestión para que la entidad formule alegaciones y proponga pruebas si así lo considera conveniente";resultando, sin embargo, que el TEARA no dispuso retroacción alguna ni le dio traslado del expediente ni le ofreció la posibilidad de formular alegaciones, sino que dictó directamente la resolución desestimatoria ahora impugnada. Considera, así las cosas, la recurrente que se ha omitido un trámite esencial, habiéndose causado una grave indefensión.
Pide, en definitiva, que se dicte sentencia estimatoria por la que se declare que los actos impugnados son disconformes a Derecho y se anulen.
CUARTO.- Por su parte, el sr. abogado del Estado, en su escrito de contestación, señala en primer lugar, en relación con la denunciada falta de fundamentación de la culpabilidad, que la resolución sancionadora cumple de manera suficiente las exigencias de motivación. Añade sucintamente que "constan en el expediente las alegaciones formuladas por lo que no existe vicio ni indefensión alguna que justique la retroacción de actuaciones".
QUINTO.- Expuestos así los términos del debate procesal entablado, nuestra respuesta ha de comenzar, siguiendo un orden de lógica jurídica, por el estudio de la infracción procedimental que ha denunciado la recurrente en segundo lugar. Infracción procedimental cuya concurrencia nos parece evidente. En efecto, tal como hemos dejado anotado, el TEARA, cuando estimó el recurso de anulación contra su primera resolución de inadmisión de la reclamación económico-administrativa, ordenó de forma bien clara y rotunda "retrotraer las actuaciones al momento de puesta de manifiesto del expediente de gestión para que la entidad formule alegaciones y proponga pruebas si así lo considera conveniente". Sin embargo, no hay constancia alguna de que se procediera conforme a lo indicado, al contrario, según resulta del expediente, el TEARA dictó directamente la resolución desestimatoria sin poner antes de manifiesto el expediente a la reclamante y por tanto privándole de la posibilidad de formular alegaciones. Dice ahora el sr. abogado del Estado en su contestación, de forma lacónica, que constan en el expediente las alegaciones formuladas, pero no sabemos qué alegaciones se refiere, pues examinado el expediente remitido por la propia Administración, ni constan tales alegacioens ni consta que se le diera a la reclamante el preceptivo trámite para formularlas.
La consecuencia de cuanto acabamos de decir debería ser la estimación de la demanda con orden de retroacción de actuaciones en el procedimiento de reclamación económico-administrativa a fin de que se diera cumplimiento a lo que se ordenó en la resolución del TEARA tan citada de 31 de mayo de 2021.
Ahora bien, llegados a este punto hemos de tener presente que, desde luego, un recurso contncioso-administrativo puede articularse legítimamente con el único fin de de denunciar infracciones formales y reclamar que se declaren las consecuencias invalidantes que de ellas puedan resultar. Si así se hace, la consecuencia lógica será la estimación del recurso y, por lo general, la retroacción de actuaciones para que se subsane la infracción formal o procedimental producida. Ahora bien, si es el propio recurrente el que, por encima o por añadidura de dicha perspectiva puramente formal, trasciende esos vicios o defectos formales del procedimiento administrativo, y plantea de forma argumentada ya en sede jurisdiccional la cuestión sustantiva relevante y determinante de la resolución del caso desde la perspectiva de estudio propia del tema de fondo, lo que procede es seguir el camino dialéctico que el mismo recurrente ha puesto sobre la mesa, y resolver de una vez por todas sobre ese tema de fondo.
Tal es, como hemos expuesto supra,el caso que ahora examinamos. La parte reclamante denuncia una infracción procedimental en la sustanciación de su reclamación económico-administrativa, y tiene razón al ponerla de manifiesto; pero ella misma da un paso más en su demanda, y alega en extenso sobre el tema de fondo litigioso, hasta el punto de que la mayor parte de la demanda se dedica a ese tema de fondo.
Así las cosas, no tendría sentido estimar la demanda por una razón meramente formal, que habría dado lugar a una retracción de actuaciones administrativas y a una muy probable reiteración de este pleito en similares términos. Lo procedente es, insistimos, resolver de una vez por todas sobre este tema de fondo; como haremos a continuación.
SEXTO.- Como hemos dejado anotado, nos encontramos ante un caso en el que la obligada tributaria puso de manifiesto expresamente su conformidad con la regularización tributaria practicada y con la propuesta de sanción derivada de ella. Ahora impugna la sanción con el argumento de que la resolución sancionadora no ha justificado en debida forma el requisito de la culpabilidad.
Sin embargo, nosotros consideramos que la resolución sancionadora -cuyo contenido hemos transcrito supraen cuanto ahora interesa- justifica en términos suficientes esa culpabilidad. La resolución sancionadora no se limita a dejar constancia del incumplimiento de las norma tributarias, sino que da un paso más en su razonamiento, explicando por qué la actuación de la obligada tributaria resulta reprochable al menos a título de negligencia. Explica, así, la Administración sancionadora que merece esa calificación de al menos negligente la actuación de la expedientada de (i) dejar de declarar todas las rentas obtenidas por la entidad, puestas de manifiesto por la Inspección por la comprobación de un activo oculto y saldos negativos en la cuenta de caja, y (ii) y deducir en su autoliquidación un gasto improcedentemente, utilizando una factura duplicada.
Frente a estas consideraciones suficientemente argumentadas por relación con las específicas circunstancias del caso examinado, ocurre que la empresa actora niega la existencia de culpabilidad en su actuar, pero lo hace con base en consideraciones genéricas, sin aportar ninguna razón circunstanciada para justificar o al menos disculpar su actuación en este concreto caso desde la perspectiva de la obligación del cumplimiento diligente de sus obligaciones tributarias.
Ha de tenerse en cuenta que la culpabilidad, en sanciones tributarias como la aquí concernida, puede ser válidamente apreciada no sólo a título de dolo sino también a título de culpa, cuando se aprecia un comportamiento negligente en el cumplimiento del deber tributario establecido ( art. 183 LGT) ; y en este caso, insistimos, hallándonos ante un claro y evidente incumplimiento de esas obligaciones fiscales, derivado de la ocultación de rentas en la declaración y la deducción de gastos improcedentes haciendo uso de una factura duplicada, no se nos da ninguna razón que pueda disculpar de alguna manera esa actuación contraria a la norma por parte de la recurrente.
En definitiva, aun en la hipótesis dialéctica de que la actuación de la obligada tributaria hubiera sido fruto no de un actuar intencional y premeditado sino involuntario o inconsciente, aun en tal escenario cabe apreciar una actuación al menos negligente por su parte. Así lo apreció la Administración de forma suficientemente argumentada, por lo que el juicio de culpabilidad quedó debidamente fundamentado.
SÉPTIMO.-Por consiguiente, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo; si bien, atendido el contenido de esta sentencia, y valorando la razón inicial que al fin y al cabo asistía a la parte recurrente en cuanto a la infracción procedimental denunciada, no haremos un especial pronunciamiento sobre las costas del proceso.
