Ha comparecido como parte demandada el Sr. abogado del Estado, en la representación y defensa que le es propia y por Ley ostenta.
Es magistrado ponente el Ilmo. Sr. D. Pedro Escribano Testaut.
PRIMERO.- D.ª Agustina ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía (TEARA) de 19 de agosto de 2021, recaída en los procedimientos acumulados NUM000 y NUM001, por la que se estimó en parte la reclamación promovida contra la liquidación nº NUM002 y contra la sanción nº NUM003, practicada por AEAT ORT Andalucía - Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de IRPF, ejercicio 2018.
SEGUNDO.- Como antecedentes de necesaria toma en consideración para la resolución de las cuestiones planteadas en el presente recurso contencioso-administrativo, han de tenerse en cuenta los siguientes:
I.- La Administración gestora acordó la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada en relación con la declaración del IRPF del año 2018 practicada por la ahora demandante y por su marido D. Marino, y más concretamente en relación con la deducción practicada por adquisición de vivienda.
En el curso de dicho procedimiento se dictó propuesta de liquidación provisional en la que -en cuanto ahora interesa- se decía lo siguiente:
"DEDUCCION DE VIVIENDA HABITUAL:
La contribuyente está practicando deducción por adquisición de vivienda habitual del inmueble adquirido el 4/6/2007 (protocolo notarial 1488) con referencia catastral NUM004 y domicilio en DIRECCION000 del Municipio de Jun en Granada.
Requerida para justificar la deducción practicada, aporta documentación de la compra de la misma, así como consumos de energía eléctrica. Los consumos de energía eléctrica que constan son: 59 kw/h en 2016, 152 kw/h en 2017, 55 kw/h en 2018 y 203 kw/h en 2019.
Según el escrito presentado por la contribuyente, en contestación al requerimiento del ejercicio 2019, la vivienda fue habitada desde julio de 2007 hasta junio de 2010, fecha en la que acepta un puesto de trabajo en el municipio de Cabra y se va a vivir allí. De hecho, alquiló una vivienda en Cabra, inmueble en el que continúa viviendo. (Presenta contrato de arrendamiento del inmueble con referencia catastral NUM005 y dni del arrendador NUM006).
De acuerdo con la normativa del IRPF, la deducción puede practicarse por las cantidades satisfechas por la vivienda que ha adquirido la condición de habitual, hasta el momento en que deje de residir en ella.
La vivienda, a los efectos de la deducción, es el inmueble en el que se reside de manera permanente durante al menos tres años.
Desde el momento en que la vivienda deja de ser la residencia habitual, pierde tal condición, por lo que, si vuelve a constituir dicha residencia habitual, se inicia de nuevo el plazo de cómputo de tres años para que vuelva a considerarse vivienda habitual.
La contribuyente alega que se vio obligada a dejar su vivienda por motivo de un nuevo puesto de trabajo, ya que acabó su período de Mir en Granada y aceptó un puesto de trabajo en Cabra (Córdoba).
Existen una serie de excepciones en la normativa por las que no se exige el cumplimiento del plazo de tres años de residencia efectiva, entre ellas: cuando durante el mismo se haya producido el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o empleo más ventajoso, cambio de empleo, vivienda inadecuada en caso de discapacidad y celebración de matrimonio. Para valorar la necesidad del cambio de domicilio en un supuesto de traslado laboral han de considerarse, entre otras, la distancia geográfica entre las diversas localidades implicadas en dicho cambio, así como la complejidad que la nueva situación conlleva, no siendo el traslado laboral un hecho suficiente por sí mismo para ser considerado circunstancia necesaria, debiendo concurrir con algún otro que exija el cambio de domicilio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente. En todo caso, dichas circunstancias se tienen en cuenta a la hora de considerar que la vivienda no perdió el carácter de habitual y, por tanto, no se ha producido la pérdida del derecho en años anteriores.
Sin embargo, en el momento en que la vivienda ha dejado de ser habitada, ésta ya no constituye su vivienda habitual y por tanto no es susceptible de deducción. Como usted mismo señala y a la vista de los consumos eléctricos, usted no vive en la vivienda desde el ejercicio 2010, por lo que, aunque sea su única vivienda en propiedad, esto no es suficiente para practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, ya que, insisto, no ha residido en la misma.
IMPUTACION RENTAS INMOBILIARIAS:
Teniendo en cuenta lo anterior, se incluye como imputación de rentas inmobiliarias el inmueble objeto de deducción, por el cien por cien de titularidad del matrimonio (al ser la declaración conjunta) y los 365 días que ha estado a su disposición, siendo el valor catastral 73.833,46 euros, no estando revisado el municipio, el 2 por ciento a imputar suma 1476,67 euros."
II.- A la vista de esta propuesta de liquidación, el matrimonio presentó escrito de alegaciones, razonando lo siguiente:
"Que recibieron notificación referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) correspondiente al ejercicio 2018.
Que con fecha 4 de junio de 2007 adquirieron su vivienda, en la cual han vivido de forma ininterrumpida desde entonces hasta el mes de julio de 2019.
Que Doña Agustina, desde el ejercicio 2010 tuvo plaza como médico en el Hospital de Cabra, localidad hasta donde se desplazaba a diario desde su vivienda habitual sita en Jun, Granada, si bien en ocasiones esporádicas por motivo de las guardias había de pernoctar en la localidad cordobesa.
Que prueba de que el domicilio de Jun ha sido su vivienda habitual de forma ininterrumpida durante los ejercicios 2016 a 2019, es que con independencia de tener doña Agustina plaza de médico en el Hospital de Cabra, estuvo realizando durante el curso 2016/17 un master presencial en la Facultad de Medicina de Granada en la materia "Investigación y Avances en Medicina Preventiva y Salud Pública" y D. Marino estuvo trabajando durante gran parte del ejercicio 2019 para la empresa Nortempo ETT SL en Granada (Se adjunta calendario académico como documento nº1 así como el título emitido por su realización como documento n° 2, Documento nº3 contrato de trabajo de D. Marino)
Que como puede comprobarse, han residido únicamente en su vivienda en Jun (Granada) en la DIRECCION000 municipio este desde el que Doña Agustina se trasladaba hasta su puesto de trabajo en el Hospital de Cabra, siendo esta por tanto su vivienda habitual y se deducia como tal en el IRPF hasta su venta en julio de 2019.
Que aun en el supuesto de que esta hubiera dejado de ser la vivienda habitual de Doña Agustina obligada por su puesto de trabajo cosa que no es podría venir igualmente aplicando la deducción por vivienda habitual. Un contribuyente obligado a residir en otra vivienda por razón de cargo o empleo puede continuar aplicando la deducción por vivienda habitual por una vivienda adquirida con anterioridad a 1-1-2013 en la que residía y por la que venía practicando la citada deducción, siempre que dicha vivienda no sea objeto de utilización (por ejemplo, como arrendamiento) (DGT CV 6-6-17 CV 17-4-20)."
III.- Las alegaciones así efectuadas no fueron aceptadas por la Administración actuante, que dictó resolución con liquidación provisional fechada el 16 de abril de 2021, con la siguiente motivación:
«En primer lugar, no es cierto que haya residido en Jun y por motivos laborales se desplace diariamente a Cabra, ya que, usted ha aportado contrato de arrendamiento de un inmueble en Cabra donde vive.
De hecho, en el escrito presentado por Dª Agustina el 18/3/2021 ( NUM007) manifestó todo lo contrario: 'Para realizar diariamente una jornada laboral, con un contrato de larga duración como era mi caso (interina vacante), no resulta factible hacer diariamente más de 3 horas de conducción por carretera convencional para los trayectos de ida y vuelta en la que circulan multitud de vehículos agrícolas y el riesgo de accidente es elevado. En todos estos años, no he conocido a ningún compañero que realizase dicho trayecto a diario'.
A estas manifestaciones hay que sumarle el hecho de que no tiene consumo de energía eléctrica compatible con una vivienda habitada, de hecho, solo ha tenido un consumo en 2016 de 59 kw/hora.
En segundo lugar, no estamos ante un caso de habitar un inmueble por razón de cargo o empleo. Se entenderá que un contribuyente ocupa una vivienda por razón de cargo o empleo solamente cuando el disfrute de la vivienda habitual sea inherente al cargo o empleo público o privado desempeñado, constituyendo este disfrute un derecho objetivo de cualquiera que desempeñe tal cargo o empleo. Su puesto de trabajo no exige que usted resida en un inmueble obligatoriamente, trabaja para un hospital y como cualquier empleado público, el hospital no le obliga a residir en ningún inmueble en concreto.
Finalmente, el hecho de que el contribuyente haya trabajado desde marzo de 2019 en Granada, municipio cercano a la vivienda de Jun, no supone el derecho a practicar la deducción por dicha vivienda, ya que la misma no ha constituido nunca su vivienda habitual de acuerdo con la normativa vigente, al no haberla habitado de manera efectiva y con carácter permanente, en el plazo de doce meses desde su adquisición y durante un plazo continuado de tres años. Además, el ejercicio que estamos comprobando es el 2018.
Por tanto, se desestiman sus alegaciones puesto que la vivienda de Jun, objeto de deducción, no ha sido su vivienda habitual de acuerdo con la normativa vigente."
IV.- Formuló entonces la ahora demandante reclamación económico-administrativa ante el TEARA, insistiendo en las alegaciones efectuadas ante la propuesta de liquidación, en el sentido de que la vivienda sita en la localidad de Jun fue su vivienda habitual hasta el año 2019; desplazándose desde dicha vivienda todos los días hasta su puesto de trabajo en la localidad de Cabra (salvo -decía- cuando salía de guardia, en que por el cansancio acumulado se quedaba en el apartamento de Cabra). Aportó diversa documentación para respaldar su alegato, y justificó el escaso consumo eléctrico en que tanto ella como su marido salían muy temprano de su domicilio hacia sus respectivos puestos de trabajo y regresaban al domicilio tarde, y además su mayor consumo era de gas butano. Por añadidura, advirtió que aun en el supuesto de que la vivienda sita en la localidad de Jun hubiera dejado de ser su vvienda habitual por causa de su trabajo, aun en tal escenario (que negaba), seguiría siendo pertinente la deducción por vivienda habitual, justamente por venir dado el cambio de residencia por exigencias del puesto de trabajo.
La reclamación fue desestimada por el TEARA en cuanto a la liquidación, si bien se estimó en lo relativo a la sanción, que fue anulada y dejada sin efecto. Contiene dicha resolución la siguiente fundamentación (que se transcribe a continuación en cuanto ahora más interesa):
"Cuarto.- En lo relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual, la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge, para el ejercicio regularizado, y por remisión de la Disposición Transitoria Décimoctava de la Ley 35/2006, del IRPF ), en los artículos 68 de dicha Ley y 54 y siguientes de su Reglamento (Real Decreto 439/2007 ), que otorgan a los contribuyentes de dicho Impuesto el derecho a deducir de la cuota determinados porcentajes de las cantidades satisfechas durante el ejercicio de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual, debiendo entenderse como tal la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Añade que para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de la obra.
En este caso no se cuestiona que para tener derecho a la deducción que nos ocupa es preciso que la vivienda en cuestión constituya la efectiva residencia habitual y permanente del mismo durante, al menos, 3 años. La controversia se reduce, pues, a una cuestión de orden fáctico, girando en torno a la efectiva residencia permanente del aquí interesado en la referida vivienda durante el ejercicio regularizado, controversia que hemos de dirimir a la vista de las pruebas en liza, teniendo en cuenta que, siendo el reclamante quien reclama su derecho a dicha deducción a éste le corresponde acreditar el hecho constitutivo del mismo ( artículo 105.1 LGT ), entre estos, y en lo que al presente caso interesa, su efectiva residencia habitual.
[...]
El concepto de vivienda habitual al que se refiere la normativa aplicable a los efectos fiscales pretendidos por el reclamante, no se corresponde ni con el del domicilio fiscal del sujeto pasivo, ni con el de vecindad, ni viene determinado de forma concluyente por el empadronamiento en un municipio concreto que constituye la acreditación formal administrativa de los vecinos del municipio respectivo, sino que hace referencia a la situación real o de hecho de permanecer o de morar efectiva y permanente en una vivienda concreta. Este Tribunal no desconoce que, en determinadas ocasiones, demostrar la residencia en un inmueble puede resultar complejo o dificultoso, sin embargo, ello no significa que dicha prueba sea diabólica porque normalmente, la residencia en un inmueble, salvo que se pretenda ocultar, deja rastros, y una persona que reside varios años (tres, como mínimo) de forma habitual en una vivienda es evidente que debería poder acreditarlo con pruebas o indicios que revelen esa continuidad necesaria.
Quinto.- El artículo 54 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, referido al concepto de vivienda habitual, en su redacción vigente a 31-12-2012, dispone que:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión."
Sexto.- De tales normas se desprende que, aún en supuesto de que un inmueble no adquiera el carácter de vivienda habitual por el hecho de no haber residido en el mismo por un periodo de, al menos, tres años, el contribuyente, concurriendo alguna de las circunstancias que en el mismo se recogen, entre la que se encuentra el traslado laboral o la obtención de empleo, no pierde el derecho a la o las deducciones practicadas en los ejercicios impositivos en los que residió en el inmueble; teniendo derecho, por ello, a practicar la deducción hasta el momento en que se da la circunstancia que exige el cambio de vivienda. Supuesto distinto es el que se recoge en el apartado 2, cual es que el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, supuesto en el que el plazo de ocupación de la vivienda se empieza a contar a partir de la fecha del cese en el cargo por razón del cual disfruta de vivienda habitual, pudiendo seguir practicando deducciones por la vivienda adquirida siempre que ésta no sea objeto de utilización.
Séptimo. - En el presente caso, el contribuyente entiende, en una primera instancia, que tiene derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual de acuerdo con el 54 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su redacción vigente a 31-12-2012, al ser el cambio de domicilio por cambio de empleo como médico en el Hospital de Cabra (Córdoba), una de las circunstancias contempladas por la normativa tributaria que dan derecho a tal deducción. En una segunda instancia, alega que la vivienda sita en el Municipio de Jun (Granada) sigue constituyendo su vivienda habitual porque se traslada diariamente de su vivienda en Jun al lugar de realización de su trabajo en Cabra.
En referencia a sus alegaciones, este Tribunal debe decir que el contribuyente se traslada por cambio de destino en su puesto de trabajo como médico en el Municipio de Cabra (Córdoba) pero no disfruta este de una vivienda habitual por razón de cargo o empleo, por lo que de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho QUINTO, el contribuyente no pierde el derecho a las deducciones anteriores pero no tiene derecho a seguir practicando deducción por la vivienda en cuestión desde el momento en el que se produce el traslado del Municipio de Jun (Granada) al Municipo de Cabra (Córdoba). El contribuyente también alega que pese a que efectúa contrato de arrendamiento de una vivienda con fecha 02-07-2010 en el Municipio de Cabra (Córdoba), esa vivienda solo es objeto de uso para las guardias que deba de realizar y que realiza viajes de ida y vuelta diarios tras la jornada laboral de vuelta al Municipio de Jun (Granada) por lo que dicha vivienda sigue constituyendo su domicilio habitual. Entre otra documentación, adjunta contratos de trabajo del Cónyuge Don Marino de duración determinada y fecha 01-01-2008, para la realización de una obra en Mondragones sito en Avenida Fuerzas Armadas, nº 6 de Granada. Asímismo, el contribuyente aporta otro contrato de trabajo del Cónyuge Don Marino de duración determinada y fecha 21-01-2019, para la realización de tareas de traslado e inventariado de documentación correspondiente al Hospital Virgen de las Nieves en Granada. Por otro lado, también aporta horario, materias y título de la realización de un master en la Universidad de Granada que abarca el periodo de Octubre de 2016 a Septiembre de 2017, sin embargo, del calendario aportado se constata que la asistencia a las clases tienen lugar durante los días 17 y 18 de Octubre de 2016, los días 2 y 22 de Noviembre de 2016, ningún día en Diciembre, el día 10 de Enero de 2017, los días 1, 13 y 16 de Febrero de 2017, los días 13 y 27 de Marzo de 2017,los días 3, 18 y 24 de Abril de 2017, los días 1 y 8 de Mayo de 2017, ningún día en Junio, y se estipula el mes de Julio para la convocatoria ordinaria del Trabajo de Fin de Master y el mes de Septiembre para la convocatoria extraordinaria del Trabajo Fin de Master. De lo anterior, se desprende que el master no ocupa la totalidad de la semana. Siguiendo con el análisis de las circunstancias acaecidas, el contribuyente alega que los excasos consumos anuales de energía eléctrica de 59 kw/h en 2016, 152 kw/h en 2017, 55 kw/h en 2018 y 203 kw/h en 2019 por la vivienda sita en el Municipio de Jun (Granada) se deben a dos motivos: "mi marido y yo salimos de casa muy temprano hacia nuestros puestos de trabajo para volver por la tarde a nuestra casa y en segundo lugar, nuestro consumo mayor es de gas butano."; no aportando facturas de gas butano al respecto.
Octavo.- Una vez sentado, lo anterior, todo parece indicar con la pruebas aportadas que la vivienda por la que se practica deducción no constituyó su residencia habitual durante el ejercicio regularizado de acuerdo con los Fundamentos de Derecho SEXTO y SÉPTIMO y puesto que según el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.", por lo que se desestiman las pretensiones del contribuyente en este punto, no procediendo la deducción por inversión en vivienda habitual.»
TERCERO.- En su demanda, la actora insiste en las alegaciones hechas ante el TEARA en relación con la liquidación cuestionada, enfatizando el carácter de vivienda habitual del inmueble sito en la localidad de Jun. Así, pone de manifiesto los siguientes datos (seguimos sus expresiones literales):
"En nuestro caso, nos encontramos con la siguiente situación:
- Adquisición de la vivienda el 4 de junio de 2007, según escritura con nº de protocolo 1488 y que consta aportada en este expediente, por lo que me remito a dicho Expediente Administrativo (en adelante EA).
- El mismo día de la firma se entrega la llave, toman posesión, pernoctando en la vivienda desde ese momento.
- El marido de mi mandante, comienza a trabajar en la empresa OMBUDS SERVICIOS SL en Granada, con fecha 1 de enero de 2008 y tiene este una duración hasta 31 de agosto de 2011. (Se adjunta contrato como documento nº 3)
- Contratación en hospital de Cabra (Córdoba) en junio de 2010. Mi mandante se desplaza a diario desde Jun (Granada) hasta Cabra (Córdoba). Documentación que consta en EA.
- Contrato de arrendamiento de apartamento en Cabra el 2 de julio de 2010, (Se aporta como documento nº 2) Al no saber por cuanto tiempo tendría ese puesto de trabajo, lo arrienda con la intención de pernoctar en él tras la salida de las guardias.
- El marido de mi mandante finaliza relación contractual en Granada con la empresa OMBUDS SERVICIOS SL con fecha 31 de agosto de 2011 (Se aporta como documento nº 3)
- Realización por parte de Doña Agustina de master presencial en Granada desde octubre de 2016 hasta septiembre 2017 (planes de estudio se aportan como documentos 4 a 11 y obtención del título como documento nº12
- Continúa siendo esta la vivienda habitual del matrimonio, yendo y viniendo Doña Agustina a Cabra a diario, puede ello constatarse por ejemplo en la multa el 7 de marzo de 2017 cuando vuelve a su domicilio en Granada, tras salir del Hospital de Cabra a las 16.02 horas (Se adjunta como documento nº 13).
- Nuevo contrato del marido de Doña Agustina en Granada en el ejercicio 2019 contratado por la empresa NORTEMPO ETT SL (Se adjunta como documento nº 14)
- En el ejercicio 2019 tiene lugar la transmisión de la que ha sido la vivienda habitual, procediendo a la mudanza de los muebles de la misma (Se adjunta como documento nº 15)"
Partiendo de estos datos, la actora insiste en la procedencia de la deducción controvertida, con base en las siguientes razones:
"De esta sucesión de hechos y probada documentalmente, se extraen consecuentemente las siguientes conclusiones:
- Desde que se entrega la vivienda de Jun (4 de junio de 2007) hasta que se firma el contrato de arrendamiento de una segunda vivienda en el municipio de Cabra (2 de julio de 2010) ha transcurrido exactamente 3 años y un mes, por lo que ininterrumpidamente ha sido la vivienda de mi representada durante más de tres años.
- Que además de ello, durante todo este tiempo y hasta 2019, la vivienda de Jun ha venido siendo la vivienda habitual, pues Doña Agustina iba todas las mañanas al Hospital de Cabra y terminaba su jornada a las 15.00horas (Excepto cuando le tocaba guardia por la noche que cuando salía de esta y debido al cansancio acumulado, se quedaba en el apartamento de Cabra). Puede ello comprobarse en todas las facturas de suministros eléctricos que constan en el expediente y que asimismo nuevamente aporto, en las que puede comprobarse que absolutamente todos los meses ha habido, si bien poco porque mi marido y yo salíamos muy temprano hacia nuestros respectivos puestos de trabajo para volver por la tarde a nuestro hogar. Dichas facturas se encuentran aportadas en el EA y donde podrán comprobar que absolutamente siempre ha existido consumo eléctrico. Si este es pequeño es a dos motivos: mi marido y yo salimos de casa muy temprano hacia nuestros puestos de trabajo para volver por la tarde a nuestra casa y en segundo lugar, nuestro consumo mayor es de gas butano.
Que aun en el supuesto de que esta hubiera dejado de ser su vivienda habitual obligada por su puesto de trabajo -cosa que no es- podría venir igualmente aplicando la deducción por vivienda habitual. Un contribuyente obligado a residir en otra vivienda por razón de cargo o empleo puede continuar aplicando la deducción por vivienda habitual por una vivienda adquirida con anterioridad a 1-1-2013 en la que residía y por la que venía practicando la citada deducción, siempre que dicha vivienda no sea objeto de utilización (por ejemplo, como arrendamiento) DGT CV 6-6-17 ;CV 17-4-20.
Consecuentemente, en el presente supuesto, y a la vista de las pruebas aportadas que acreditan la concurrencia de los requisitos exigidos, no cabe en modo alguno negar la calificación del inmueble como vivienda habitual."
Denuncia lo que califica como falta de motivación de la resolución impugnada.
CUARTO.- El sr. abogado del Estado, en su contestación, se opone a la estimación de la demanda, con base en las siguientes consideraciones:
"En primer lugar sorprende a esta parte las diferentes alegaciones expuestas por la recurrente a lo largo del procedimiento administrativo para tratar de justificar su derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual. Así en un principio se argumentó que el cambio de domicilio a Cabra fue debido a un cambio de empleo de acuerdo con el art. 54.2 RIRPF , posteriormente se consideró que nunca se dejó de residir de manera habitual en Jun (Granada), y finalmente se entiende que cumplió el plazo de 3 años en el momento de trasladar su residencia a Cabra por lo que su vivienda en Jun tendría el carácter de habitual ex art. 54.1 RIRPF .
Sin embargo, las pruebas practicadas no acreditan tal circunstancia. Así, a pesar de que se indica que se comenzó a residir en la vivienda de Jun en junio de 2007 no existe prueba que así lo acredite. Debe tenerse que en cuenta que este cambio de alegaciones viene tras la desestimación de las anteriores, y, sustentándose en un error que no se justifica. Dicho en otras palabras, el error de la fecha puede existir pero debe justificarse esta equivocación con la prueba de la residencia en la nueva fecha indicada.
Por lo demás el resto de la documentación presentada viene a justificar que efectivamente en julio de 2010 tuvo lugar un cambio de residencia de Jun a Cabra si tenemos en cuenta el contrato de arrendamiento. Por otro lado presenta unos consumos de energía eléctrica muy bajos en Jun: 59 kw/h en 2016, 152 kw/h en 2017, 55 kw/h en 2018 y203 kw/h en 2019. Este consumo que podemos calificar de mínimo no es compatible con un uso estable y continuado de la vivienda.
Si a lo anterior, además añadimos que parte de la documentación no es aplicable al presente ejercicio ya que se refiere a años distintos, entendemos que no existe prueba de su residencia efectiva y permanente que venga a refutar el escaso consumo de electricidad.
En conclusión, no se ha acreditado por la recurrentes como le corresponde de acuerdo con el art. 105 LGT (que hace recaer sobre éste la carga de la prueba de hacer valer aquellos que hechos que le benefician) una efectiva residencia de la vivienda. De manera que no cumpliendo los requisitos exigidos por el transcrito art. 54.1 RIRPF no ha generado el derecho a la deducción del art. 68.1 LIRPF siendo conforme a derecho la liquidación girada."
QUINTO.- La resolución del presente recurso exige tener en cuenta que en reciente sentencia de esta Sala y Sección de 21 de octubre de 2024 hemos estimado el recurso nº 1004/2021, interpuesto por la misma recurrente contra la regularización practicada en relación con el IRPF del ejercicio 2017. La decisión de la Administración se basó en uno y otro caso en razones coincidentes, ambos recursos se han formalizado también por las mismas razones, y presentan un contenido impugnatorio prácticamente igual. Por eso, elementales consideraciones de coherencia obligan a dar ahora la misma respuesta que hemos dado en esa reciente sentencia.
Dijimos en la sentencia de 21 de octubre de 2024, y hemos de reiterar ahora, lo siguiente:
"Como indica el TEARA, la deducción por inversión en vivienda habitual, aspecto debatido y causa de la liquidación provisional, exige que la vivienda constituye la efectiva residencia habitual y permanente del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años y que debe estimarse cumplido en la medida en la adquisición tiene lugar el 4 de junio de 2007 y el contrato de arrendamiento de otra vivienda en la localidad de Cabra no tiene lugar hasta el 2 de julio de 2010.
La controversia surge en la medida en que la Administración tributaria entiende que, desde la formalización del contrato de arrendamiento, la vivienda sita en Jun ha dejado de ser la residencia efectiva y permanente del matrimonio. En la medida en que la demandante sostiene que la vivienda sita en esa localidad ha seguido siendo su vivienda habitual y residencia permanente y efectiva, no obstante desarrollar su actividad laboral en Cabra, la cuestión se centra exclusivamente en la prueba de tal circunstancia. En tal sentido, en la liquidación impugnada, el único argumento justificativo de la falta de ocupación de la vivienda objeto de deducción es el bajo consumo de electricidad y que viene a encontrar explicación justificativa en el hecho de que ambos cónyuges desarrollan su trabajo en localidades alejadas (Cabra y Granada) por lo que escaso tiempo al día ocupan la vivienda.
Por otro lado nada se nos dice sobre que el lugar de residencia efectiva del cónyuge de la demandante, si es Granada o Cabra, aspecto esencial si consideramos que ello supone no negar que resida en Jun. Y el hecho de arrendar una vivienda para descansar en la misma tras la salida de los periodos de guardia en el hospital puede ser una opción que encuentra su razón de ser en la distancia entre las localidades de Jun y Cabra y que supera los 100 kms., sin que, por lo demás, la Administración haya comprobado precisamente los consumos de suministros en Cabra y que pudieran ser significativos a fin de determinar si la ocupación de la vivienda sita en la localidad cordobesa es ocasional o permanente.
De lo expuesto cabe concluir que, acreditada que, desde su adquisición, la vivienda ha sido ocupada por la recurrente, constituyendo su residencia habitual, durante un periodo continuado superior a los tres años, ninguna prueba sólida acredita que la misma haya dejado de ser el lugar de residencia permanente y efectiva desde que inició la actora su actividad laboral en el hospital de Cabra, por lo que debe reconocerse como correcta la deducción practicada por la demandante en su autoliquidación, con la consiguiente nulidad de la liquidación provisional impugnada"
Las consideraciones entonces expuestas son, como decimos, mutatis mutandis,extensibles al presente caso, y de ellas deriva, en definitiva, la estimación de la demanda y la subsiguiente anulación de los actos impugnados.
SEXTO.- Los hechos sobre los que se fundamenta el derecho a la deducción denegada en la liquidación provisional, presentan suficiente controversia y justifican valoraciones diferentes para justificar que, no obstante la estimación de la demanda, no debamos condenar a la Administración demandada al pago de las costas procesales, debiendo cada parte sufragar las causadas a su instancia ( art. 139 LJCA)
