Sentencia Contencioso-Administrativo 417/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 387/2023 de 31 de octubre del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, formulada contra la desestimación del recurso de reposición ( NUM001 ) interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria ( NUM002 ), derivada del acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de 77.705,1 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza la adecuación a Derecho de la sanción impuesta por la AEAT a la vista del expediente remitido por la oficina gestora y de las alegaciones formuladas por la parte reclamante.

En primer lugar, se pronuncia sobre la alegación de falta de notificación del acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia del expediente sancionador. Y concreta que, consta en el expediente que el acto objeto de notificación se puso a disposición del interesado en Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHÚ) con fecha 25-10-2021 y con fecha 08-11-2021. Asimismo constan dos intentos de notificación por el Servicio de correos, el día 02-11-2021, en el domicilio situado en DIRECCION000 Madrid, con resultado de "Desconocido" , y el día 17-11-2021 en el domicilio situado en DIRECCION001 Madrid, con el resultado asimismo de "Desconocido", procediéndose de conformidad con lo dispuesto en los artículos 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 44 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, a publicarse en el "Boletín Oficial del Estado", con número de anuncio 2021/242 y fecha 26-11-2021, citación para notificación por comparecencia. Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo se produjo el día 14-12-2021, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT.

Por lo que entiende que, se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor. En consecuencia, la notificación edictal del acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia del expediente sancionador es conforme a Derecho.

En relación a la sanción, recoge:" La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.

En concreto, en su artículo 191..."

El Órgano Gestor califica la infracción como grave, en aplicación de lo establecido en el apartado 3 del citado artículo 191; y alude al artículo 187 de la LGT, en relación a la graduación de las sanciones.

Entiende que se da el elemento objetivo de la infracción. Y en relación a la ocultación, se remite a la resolución del TEAC, fecha 27/09/2007 (RG 4289/20059.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el presente caso la regularización efectuada por la administración en la liquidación provisional de la que tiene causa la sanción impugnada ha consistido en la no admisión de determinados gastos considerados no deducibles fiscalmente al no haberse acreditado su afectación a la actividad económica.

Así, conforme la Resolución del Tribunal Económico Central antes transcrita, en el presente caso concurren los requisitos de presentación de declaración inexacta y de disminución de la deuda tributaria. Sin embargo, lo que no concurre, impidiendo apreciar ocultación, es la sustracción de datos al conocimiento de la Administración Tributaria.

Por otra parte, examinado el expediente, el reclamante en su autoliquidación correspondiente al ejercicio 2019 solicitó una devolución tributaria en cuantía de 4.040,31 euros, procediendo la Administración Tributaria en la liquidación provisional practicada a establecer una cuota a pagar de 103.606,80 euros. En el procedimiento sancionador la Oficina gestora no aprecia la infracción del artículo 194 LGT ( solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido) por lo que no se justifica suficientemente en el presente caso, la no apreciación en la actuación del reclamante de la omisión de datos o inclusión de datos falsos a efecto del artículo 194 de la LGT y sin embargo la consideración de la existencia de ocultación a efecto de calificar como grave la infracción del artículo 191 LGT .

En consecuencia, al no concurrir ocultación en la conducta del obligado tributario y ser la existencia de la circunstancia de ocultación lo que conlleva la calificación de la infracción de grave, procede estimar la pretensión del reclamante, declarando la existencia de infracción tributaria pero no de ocultación. En consecuencia, la infracción cometida, consistente en dejar de ingresar, se ha de calificar como leve al 50% y sin graduación"

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación, se remite a sentencias de esta Sala, y del Tribunal Constitucional. Y concreta:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183 ".

Hace alusión también al artículo 179, de la LGT, y se remite a las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central para fijar el concepto de negligencia. Y concluye:" A tenor de lo expuesto y considerando que el interesado, en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica dedujo gastos cuya afectación a la misma no pudo acreditar al no aportar justificantes que permitieran acreditar el cumplimiento de las condiciones necesarias para su deducción, y que en el acuerdo sancionador queda acreditado de modo suficiente el elemento subjetivo de la infracción, culpabilidad, que junto con el elemento objetivo antes citado es necesario para justificar la imposición de la sanción impugnada este Tribunal considera suficientemente motivada la resolución sancionadora al permitir conocer cuáles son los criterios en los que la Oficina gestora fundamenta la decisión, por lo que cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)"

En consecuencia, estimó en parte la reclamación anulando el acuerdo sancionador que debe ser sustituido por otro en el que se califique la infracción del artículo 191 de la LGT como leve, al 50% y sin graduación de acuerdo con lo expuesto.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

No existe ninguna infracción, ya que cuando tuvo oportunidad de acompañar los documentos sobre los que se acreditaba las deducciones de gastos del IRPF de 2019, no se pudieron aportar porque no se tuvo conocimiento de dicho requerimiento, así se dice por parte de la administración que en fecha 25-10-2021, se notificó iniciación de un procedimiento sancionador, e insiste en el presente recurso, en que de dicha notificación no tuvo conocimiento.

Con la documentación que no se pudo acompañar en su día, se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias que hicieron posible deducir los gastos del IRPF de 2019, que se impusieron como no acreditados por parte de la Administración.

No tuvo conocimiento, porque en la dirección de DIRECCION000 de Madrid, el recurrente regentaba un negocio del que se dio de baja a efectos fiscales en fecha 26-02-2021, hecho evidentemente que conocía la Administración, y del domicilio de la DIRECCION001° tampoco se pudo recibir notificación alguna, ya que con fecha 26/ 05/2021, consta censado en Madrid, DIRECCION002, hecho igualmente que podía conocer y estaba a su alcance por parte de la Administración.

Por todo ello, hay una absoluta falta de notificación de la sanción, como igualmente hubo una falta de notificación de la liquidación provisional en su día; se notificó su apremio posteriormente a la sanción, por lo que la demandante pudo recurrir y actualmente se ha fallado a favor del recurrente, por parte del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

La sanción, no tendría mucha razón de ser, ya que se ha anulado la providencia de apremio, lo que conllevaría dictar una nueva liquidación; y la estimación parcial de la reclamación que hoy nos ocupa haría que se dictara una nueva liquidación y en su caso un nuevo acuerdo sancionador.

Por lo tanto, hay una ausencia de notificación y se debe considerar dejar sin efecto dicha sanción, contrariamente a lo considerado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución hoy recurrida.

Entrando en el objeto de la sanción impuesta, por no haberse acreditado los gastos deducibles, que comprobando la documentación aportada al principio del expediente liquidatorio, una vez presentados el Libro de Registro de Ventas e Ingresos, Libro de Registro de Compras y Gastos y Libro de Registro de Bienes de Inversión de 2019, y aportadas también las facturas físicas en acreditación de todo lo reflejado en sus libros correspondientes, no se llegaron a aportar las facturas exentas de IVA, que se detallaban en los libros de establecimientos de compraventa de metales preciosos, según práctica de esta actividad y sellados por la Jefatura de Policía de Madrid. Los gastos sin IVA se recogen, como es sabido, en esta actividad de compro oro, en el libro oficial de la Policía Nacional, según orden del Ministerio de Interior, con fecha 2 de noviembre de 1989(BOE número 282 de 24-11-89), de conformidad con lo que dispone el artículo 91 del Reglamento de la Ley 17/1985, de 1 de julio, aprobado por Real Decreto 197/1988 de 22 de febrero, que obliga a la actividad comercial Compro Oro, a registrar y custodiar los datos de todas las operaciones comerciales de compra de oro a cada uno de los clientes que venden el metal, por el que queda registrado: importe que se le paga al cliente (gasto deducido de la actividad), nombre, apellido, DNI, dirección, peso del metal, ley del metal, y descripción de lo que el cliente vende. Este libro registro oficial que está en posesión del titular, obligatoriamente se envía semanalmente a la policía, así como existen controles periódicos por el organismo de control oficial. Todos estos datos los tenía aportados la administración en la declaración de IRPF de 2019.

Las facturas físicas de estos libros no son gastos inventados con posterioridad, ya estaban registradas y constaban en su día, no hay ocultación ninguna por parte del demandante, han existido siempre, como se constata, aunque involuntariamente, no se hayan acompañado en su momento, pero que claro que existían, y estaban registradas y de ahí sus deducciones en su día oportunamente manifestadas y acreditadas.

Se acompaña como conjunto documental nº 4 las facturas físicas y que ya constaban en las anotaciones del libro de la policía; las facturas físicas no se han podido aportar ya que la notificación de la sanción realizada como le consta a la Administración nunca llegó a conocimiento de la parte recurrente.

Entiende que no procede la sanción tributaria hoy recurrida, al entenderla desproporcionada, falta de motivación y no encuadrable dentro de tipicidad alguna, pues por el recurrente no ha existido intención alguna de no ingresar lo que le correspondía, ya que se han deducido unos gastos reales, existentes, no inventados (pues estaban registrados y sellados por la policía nacional tal como se exige en estos casos)y conforme se acredita con las anotaciones facturas que se acompañan a esta demanda y que no se pudieron acompañar en su momento porque el demandante no tuvo conocimiento del trámite de audiencia; por lo que la conducta del sujeto pasivo está amparada por una interpretación jurídica razonable, y no debe ser objeto de sanción.

Hace mención a los principios recogidos en la Ley 40/2015, de 1 de octubre de Régimen Jurídico del Sector Público entre otros, se configuran como principios generales de las administraciones públicas los de prestar un "servicio efectivo a los ciudadanos" y "respetar los principios de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional", art. 3.a) y e). De igual modo, más concretamente en la Ley 8/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, donde se establece como derecho de los ciudadanos el de ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Haciendo alusión a diversas sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, en relación a los requisitos de las notificaciones.

Y termina solicitando:" ... dicte sentencia por la estime íntegramente la misma anulándose el acto impugnado y condene en costas a la parte demandada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

Entiende que la resolución recurrida es conforme a derecho.

A pesar de los intentos de efectuar la notificación, la parte actora manifiesta que no tuvo conocimiento del citado acto de iniciación y comunicación del trámite de audiencia del procedimiento sancionador hasta el día 22/02/2022, fecha en la que accedió a la notificación electrónica del Acuerdo de imposición de sanción.

La resolución del TEAR aportada se limita a anular la providencia de apremio dictada en ejecución de la liquidación, sin establecer las consecuencias respecto a la liquidación y a la sanción que pretende la parte actora.

En este sentido, de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) , se desprende que se ha cumplido la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento:

"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución".

En los mismos términos, se expresa el 40.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo común de las Administraciones Públicas.

En particular, respecto a las notificaciones electrónicas, dispone el artículo 43.3 LPACAP:

"2. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única".

Y a tenor de lo establecido en los apartados 2 y 3 del propio artículo 40 LPACAP:

"2. Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si pone fin o no a la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, en su caso, en vía administrativa y judicial, el órgano ante el que hubieran de presentarse y el plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente.

3. Las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior, surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación, o interponga cualquier recurso que proceda".

Y el artículo 41.1 LPACAP, relativo a las condiciones generales para la práctica de las notificaciones:

"Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente".

Por otra parte, el actor manifiesta, en relación a las direcciones en las cuales la Administración intentó la notificación, que:

"No hay una actuación negligente por parte de don Damaso, se dio de baja censal como profesional en la dirección que posteriormente le notificó la Administración, y la notificación nunca llegó a manos del recurrente; igualmente se empadronó en un domicilio distinto, y así consta en los archivos públicos en un domicilio distinto de donde posteriormente también la Administración le notificó, al no cerciorarse de ello, teniendo medios sencillos para conocer su nueva dirección".

Y el artículo 41.1 LPACAP, relativo a las condiciones generales para la práctica de las notificaciones:

"Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente".

Por otra parte, el actor manifiesta, en relación a las direcciones en las cuales la Administración intentó la notificación, que:

"No hay una actuación negligente por parte de don Damaso, se dio de baja censal como profesional en la dirección que posteriormente le notificó la Administración, y la notificación nunca llegó a manos del recurrente; igualmente se empadronó en un domicilio distinto, y así consta en los archivos públicos en un domicilio distinto de donde posteriormente también la Administración le notificó, al no cerciorarse de ello, teniendo medios sencillos para conocer su nueva dirección".

Pues bien, conviene traer a colación en este punto lo dispuesto en el artículo 48.3 LGT: "Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley ".

Y los apartados 1 y 3 del artículo 17 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, establecen:

"1. Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, establecida en el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en el plazo de un mes a partir del momento en que produzca dicho cambio.

En el ámbito de competencias del Estado dicha comunicación deberá efectuarse mediante la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el artículo 10 de este reglamento.

(...)

3. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se le hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento a efectos de la atribución de competencias entre órganos de la Administración tributaria".

No consta que el actor haya comunicado a la AEAT el cambio de domicilio, mediante la presentación, con carácter general, del modelo 030 de declaración censal, sino que se limitó a informar a la Oficina del Padrón Municipal, incumpliendo la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal establecida en la normativa tributaria, y dificultando el conocimiento de la nueva localización

En el caso de autos, el actor no accedió a su Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHÚ), pese a ser conocedor de que podía recibir notificaciones de la AEAT, al tener abierto un procedimiento de comprobación limitada, e incumplió su obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, dificultando su localización y conocimiento del acto notificado.

En cambio, la Administración ha realizado esfuerzos suficientes para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor, por lo que la notificación edictal del acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia del expediente sancionador es conforme a Derecho

En relación a la sanción impuesta; es la prevista en el artículo 191 LGT, en relación con su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2019.

El TEAR considera que existe la infracción, si bien a diferencia de la Oficina Gestora que la calificaba como grave y con graduación, el órgano económico-administrativo entiende que procede calificarla como infracción leve (y, por tanto, sin graduación), según lo dispuesto en el apartado 2 del citado artículo 191: "La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación".Y señala el último párrafo de este apartado que "La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

En cuanto al elemento objetivo; el acuerdo sancionador contiene expresión detallada de los hechos que determinan la comisión de la infracción del artículo 191 LGT.

En relación a si el acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 LGT.

De los citados preceptos se desprende que la normativa tributaria consagra un régimen sancionador basado en el principio de responsabilidad subjetiva, no objetiva, de manera que la imposición de una sanción exige la concurrencia de dolo, culpa o simple negligencia por parte del infractor. Así lo ha venido señalando la jurisprudencia de manera constante y reiterada ( SSTS de 06-06-2008;19-05-2014; y 23-02-2015, entre otras).

Desde el punto de vista legal, la LGT se ha preocupado de establecer un canon de diligencia exigible al consagrar en el citado artículo 179.2 d) como causa de exención de responsabilidad tributaria haber puesto "la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias",entendiéndose como tal haber actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o haber ajustado la actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria.

En contraposición con el concepto de diligencia debida, la culpa o negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias puede definirse como el descuido o la falta del debido respeto y cuidado al bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública.

La negligencia, por tanto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una relajación en la apreciación de los deberes impuestos por la misma y -como se ha puesto de manifiesto en la motivación del acuerdo sancionador. El comportamiento del contribuyente, que ha dejado de ingresar 103.606,80 euros en su declaración I.R.P.F., ejercicio 2019, indica, sin lugar a dudas, un cierto desprecio en el cumplimiento de sus obligaciones frente a la Hacienda Pública.

"En cuanto a las circunstancias personales del contribuyente, Don Damaso entiende el funcionamiento de sus obligaciones fiscales dado que declara habitualmente presentando modelos tributarios (IRPF, Modelo 180, Modelo 190, Modelo 347, IVA), cuenta con unos ingresos superiores a los 400.000 euros, anota los gastos en el correspondiente libro registro y conserva los documentos justificativos de gastos de su actividad, desarrolla actividades económicas, se encuentra dado de alta en el I.A.E. desde hace varios años (por lo que se presupone debe conocer la normativa que, para la determinación del rendimiento neto, le resulta aplicable) y vive en España desde hace varios años, siendo de razonable interpretación los preceptos infringidos, relativos a la actividad económica, sin que nada le impidiera hacer uso de los servicios de asistencia que la Agencia Tributaria pone a disposición del público, no apreciándose además la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria, estando, tal y como se ha expuesto, habilitado para proceder a presentar correctamente su declaración de IRPF.

En el presente caso cabe destacar la inclusión del siguiente tipo de gastos de actividad económica: gastos que se determinan como inexistentes en tanto no figuran en documento alguno emitido por terceros. En conclusión, el contribuyente no ha mostrado el mínimo de diligencia exigible a la hora de confeccionar su declaración de IRPF toda vez que, de haberse informado convenientemente, no hubiera consignado como deducibles tales gastos de actividad económica, cuyos motivos de no deducibilidad quedaron reflejados en la motivación de la liquidación practicada".

Por lo tanto, el texto del acuerdo sancionador fundamenta de forma detallada lo que el Tribunal Constitucional, el Tribunal Supremo y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid han afirmado reiteradamente, esto es, que no cabe un régimen sancionador de responsabilidad objetiva, sino que la potestad sancionadora se rige en todo caso por el principio de culpabilidad, como así también establece la propia Ley General Tributaria.

En estas circunstancias, se puede afirmar que existen razones sólidas para entender que la parte actora ha infringido la diligencia exigible y el acto sancionador cumple adecuadamente el deber de motivación, puesto que la Administración tributaria ha razonado suficientemente, conforme a los elementos probatorios incorporados al procedimiento sancionador.

Por todo lo expuesto aparece debidamente acreditado el elemento subjetivo de la infracción a título de culpa o negligencia y se comparten los criterios de la AEAT y del TEAR acerca de que la conducta del demandante es culposa o negligente.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Procede analizar con carácter previo, las deficiencias alegadas por el recurrente de la notificación de la iniciación del acuerdo sancionador.

Consta en el expediente que el acto objeto de notificación se puso a disposición del interesado en Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHU) con fecha 25-10-2021 y con fecha 08-11-2021. Asimismo constan dos intentos de notificación por el Servicio de correo , el día 02-11-2021, en el domicilio situado en DIRECCION000 Madrid, con resultado de "Desconocido" , y el día 17¬ 11-2021 en el domicilio situado en DIRECCION001 Madrid, con el resultado asimismo de "Desconocido", procediéndose de conformidad con lo dispuesto en los artículos 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 44 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, a publicarse en el "Boletín Oficial del Estado", con número de anuncio 2021/242 y fecha 26-11¬ 2021, citación para notificación por comparecencia. Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo se ha produjo el día 14-12-2021, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT.

Debiéndose de tener en cuenta lo establecido en el artículo 104.2, de la 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual:" A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución".

Y el art. el 40.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo común de las Administraciones Públicas, establece:

"Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado"

Respecto a las notificaciones electrónicas, dispone el artículo 43.3 LPACAP:

"3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única".

Por otra parte, el art 48.3 de la LGT, dispone: "Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley ".

Y los apartados 1 y 3 del artículo 17 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, establecen:

"1. Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, establecida en el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en el plazo de un mes a partir del momento en que produzca dicho cambio.

En el ámbito de competencias del Estado dicha comunicación deberá efectuarse mediante la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el artículo 10 de este reglamento.

(...)

3. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se le hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento a efectos de la atribución de competencias entre órganos de la Administración tributaria".

En el presente caso, no consta que el recurrente haya comunicado a la AEAT el cambio de domicilio, mediante la presentación, con carácter general, del modelo 030 de declaración censal, sino que se limitó a informar a la Oficina del Padrón Municipal, incumpliendo la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal establecida en la normativa tributaria, y dificultando el conocimiento de la nueva localización.

A mayor abundamiento, el demandante no accedió a su Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHÚ), pese a ser conocedor de que podía recibir notificaciones de la AEAT, al tener abierto un procedimiento de comprobación limitada.

Sobre la eficacia de las notificaciones en el ámbito tributario podemos seguir los razonamientos de nuestra sentencia de 17 de enero de 2025, dictada en el recurso 2252/2021:

"[...]

La doctrina del TS sobre la eficacia de las notificaciones aparece recogida en la STS, Contencioso sección 2 de 25 de marzo de 2021, recurso 6099/2019 (ROJ: STS 1117/2021) en los siguientes términos:

Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la eficacia de las notificaciones, resultando ilustrativas las sentencias de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5423/2008 ), 19 de enero de 2012 (rec. cas. núm. 4954/2009 ), 22 de septiembre 2011 (rec. cas. núm. 2807/2008 ) y 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3007/2007 ), que condensan toda la doctrina sobre las notificaciones, afirmando la primera de ellas lo siguiente:

"Por ello, consideramos necesario realizar una serie de consideraciones con relación a la eficacia de las notificaciones tributarias antes de analizar las circunstancias del caso.

Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconseja realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación " cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en el art.24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución" ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155/1988, FJ 4 ; 112/1989, FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6.

En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm.13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que sí, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio - y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo -, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2]. Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones " no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad" ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido" [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado" [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de sí mismo" [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 /1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional " n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, " una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance " la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio."

En el caso que analizamos, teniendo en cuenta que el recurrente no accedió a su Dirección Electrónica Habilitada Única, pese a conocer que ahí recibiría las notificaciones; e incumplir su obligación de comunicar el cambio de domicilio a la Administración Tributaría. Y siendo correcta la notificación por edictos realizada por la Administración; procede desestimar esta alegación.

QUINTO.- En el caso que analizamos; el TEAR considera que existe la infracción, recogida en el art. 191 de la LGT, si bien a diferencia de la Oficina Gestora que la calificaba como grave y con graduación, el órgano económico-administrativo entiende que procede calificarla como infracción leve (y, por tanto, sin graduación), según lo dispuesto en el apartado 2 del citado artículo 191: "La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación".Y señala el último párrafo de este apartado que "La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

Ahora bien, consta que en fecha 30 de mayo de 2023, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la reclamación económico administrativa núm. NUM003, que tiene su origen en el procedimiento recaudatorio que desestimó el recurso de reposición n° 2022GRC47240019Y contra la providencia de apremio dictada en ejecución de la liquidación n° NUM004, correspondiente al concepto LIQUIDACIÓN PROVISIONAL IRPF 2019, por cuantía 128.524,2 euros.

El TEAR, entiende que se ha vulnerado el art 167.3 de la LGT: que dispone: "Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

...

c) Falta de notificación de la liquidación".

En esta resolución el TEAR, recoge: "Todo ello debe conducir a la estimación de la reclamación por ausencia de notificación de la deuda en período voluntario, y consiguiente anulación de la providencia de apremio impugnada, por apreciarse motivo del artículo 167.3.c) de la LGT ".Y estimó la reclamación Económico administrativo planteada.

Después de dictar el Acuerdo sancionador; como hemos visto posteriormente el TEAR en el procedimiento recaudatorio en el que se dictó providencia de apremio, que tenía su causa en la ejecución de la liquidación n° NUM004, correspondiente al concepto liquidación provisional IRPF 2019, en cuantía de 128.524,2 euros. La misma liquidación de la que trae causa el acuerdo sancionador. Estimo la reclamación económico administrativa y anulo el acto por no estar debidamente notificada la liquidación provisional de 2019.

Por lo que al volverse a tener que notificar correctamente el acuerdo de liquidación del que trae causa la sanción impuesta. El recurrente aportará la documentación, y hará las alegaciones que estime pertinentes y deberán ser valoradas por la Agencia Tributaria. Por lo que se debe eliminar y anular la sanción. Y en todo caso, si se le vuelve a imponer una sanción futura; si la Agencia Tributaria entiende que existe infracción tributaría será posiblemente por una cantidad distinta; y previa apertura de otro procedimiento sancionador, en el que se dará audiencia al interesado; lo cual no ha ocurrido hasta ahora, al no haberse notificado válidamente la liquidación de la que trae causa la sanción.

Por lo tanto, procede estimar el recurso y anular la sanción impuesta.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.