Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ángel Vázquez García.-
PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 20 de mayo de 2021 que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra la resolución estimatoria del recurso de reposición interpuesto contra liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la A.E.A.T., en concepto IRPF, ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, y contra acuerdos de imposición de sanción derivadas de la liquidación por infracción tipificada en el art. 191 LGT y contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra sanciones por infracción tipificada en la disposición adicional 18ª de la LGT, periodos 2014, 2015 y 2016 con clave de liquidación NUM000.
SEGUNDO.- En relación con la liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 a 2017, se somete a tributación, en concepto de ganancias patrimoniales no justificadas, determinados ingresos en cuentas bancarias y pagos en efectivo cuyo origen se dice que no se encuentra justificado.
Tanto durante la sustanciación del procedimiento inspector como en vía económico-administrativa y en la demanda, se hace mención a que los ingresos realizados en cuentas bancarias proceden de rendimientos obtenidos por su esposo, D. Valeriano, en Rusia y traídos a España en efectivo, así como otros ingresos derivan de donaciones de familiares y terceros.
Como quiera que el cónyuge de la aquí demandante también ha sido objeto de un procedimiento de inspección y práctica de las consiguientes liquidaciones por igual tributo y periodos, y que la determinación de si se ajustaban o no a Derecho ha sido el objeto del recurso contencioso-administrativo nº 626/2021, finalizado por sentencia de fecha 2 de julio de 2024, en gran parte se reproducen en este proceso cuestiones ya analizadas en la sentencia referida y que, por tanto, reproducimos.
Así, decimos en la sentencia del recurso 626/2021 lo siguiente : "Para comprender el sentido y fundamentación de lo resuelto por la Administración inspectora y por el TEARA en relación con el ahora recurrente, resulta necesario tener en cuenta que por los mismos hechos aquí examinados se llevó a cabo una regularización a su cónyuge española (con quien está casado en régimen de gananciales), Dª Eva, formalizándose liquidación por el IRPF, ejercicios 2014 a 2017. La liquidación practicada al Sr. Valeriano, y la posterior resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a esa liquidación, se remiten frecuentemente a las consideraciones y razonamientos vertidos en la regularización practicada a su cónyuge, por considerar la Inspección que dichas razones resultan sustancialmente proyectables sobre ambos casos.
SEGUNDO.- Para resolver el presente recurso contencioso-administrativo hay que tener en cuenta los siguientes antecedentes:
I. -El acuerdo liquidatorio identifica y relaciona las cantidades que considera ganancias patrimoniales no justificadas, en los siguientes términos (transcribimos ahora los extremos que más interesan):
«En el cuerpo del acta se incluye la relación total de entradas de fondos cuyo origen y naturaleza no han sido acreditados, indicando la fecha y la cuenta de abono y, en el caso de ser ingresos en cuentas de titularidad común con el cónyuge, la cuantía del ingreso imputable a la obligada (50%).
En relación con estos ingresos, la valoración que las explicaciones y justificaciones alegadas por el obligado de forma separada respecto de los ingresos realizados en cada cuenta comprobada por la Inspección es la siguiente:
[...]
1.2. Cuenta NUM001
[...]
Ingreso de 700 euros el 02/12/2015, del que dice la obligada que fue un dinero que le entregó su madre para que comprara las cortinas de la vivienda donde se han instalado. No queda justificado el motivo que se alega, sin que la documentación aportada (declaración jurada de su madre) constituya por sí sola prueba suficiente al efecto.
Ingreso de 850 euros, del que manifiesta haber sido recibido como de la parte correspondiente al coste del alquiler del apartamento de Río que compartió con varios usuarios, que fue pagado por Eva y luego reembolsado: No se aporta justificación documental suficiente de los hechos alegados, que no pueden tenerse por probados.
Ingreso de 130 euros del día 17/12/2015: No queda probado que se corresponda, según se alega, con una donación, no aportándose justificación documental suficiente.
Ingresos de 2000 euros y 800 euros realizados en efectivo el 10/11/2016, que se dice destinado a la compra de un coche: Lo único que queda constatado es que se ha realizado el ingreso, cuyo origen,independientemente del fin al que vaya destinado, no ha quedado justificado.
1.3) Cuenta NUM002
Ingreso de 15.000 euros el 27/07/2017: No queda justificado que el dinero hubiera sido recibido a título de préstamo, no adjuntándose justificación documental alguna del origen que se alega. Tampoco consta la justificación documental que se manifiesta en relación con la devolución del dinero.
Ingreso de 3.050 euros el 16/12/2016: No queda justificado documentalmente que el dinero haya sido recibido a título de donación, sin que la documentación aportada (declaración jurada de la parte pretendidamente prestamista) constituya por sí sola prueba suficiente de los hechos alegados.
Respecto de una serie de ingresos, se manifiesta en todos los casos que se trata de donaciones recibidas de diferentes personas, siendo tales ingresos:
Ingresos de 1.500 euros el 01/08/2017 y 1.500 euros el 02/08/2017, así como un ingreso de 300 euros en la cuenta NUM001 el día 07/07/2014; que según se alega habrían sido donados por Laureano.
Ingresos de 1000 euros el 13/11/2014, 500 euros el 13/11/2014, y 314 euros el 06/03/2017, que según se alega habrían sido donados por Abelardo.
Ingresos de 3.850 euros el 26/07/2017, y 1.000 euros el 01/08/2017, Ingresos de 1000 euros el 13/11/2014, 500 euros el 13/11/2014 314 euros el 06/03/2017, que según se alega habrían sido donados por Cosme.
Ingreso de 3.000 euros el 02/08/2017, que según se alega habrían sido donados por Everardo.
En todos los casos anteriormente referidos, nos encontramos ante ingresos realizados en cuentas bancarias de la titularidad del contribuyente, debidamente acreditados, en relación con cuyo origen el obligado se limita a manifestar que se trata de cantidades donadas por diversas personas, respecto de las que no se aporta justificación documental alguna, pese a que se manifiesta en las alegaciones que aporta declaraciones juradas (las cuales, en cualquier caso, no podrían constituir por sí solas prueba suficiente de la realidad de la causa de la percepción que se alega).
[...]
De otro lado, en relación a las rentas cuya liquidación se propone, igualmente, en concepto de ganancias patrimoniales no justificadas, al no haber sido justificado el origen de las entregas a cuenta de 6.000 euros cada una de ellas para la adquisición de sendos inmuebles, procede confirmar los motivos de regularización recogidos en el acta y en el informe ampliatorio, a los que expresamente se remite esta Jefatura de Inspección al entenderse que se realiza una correcta apreciación y valoración de los hechos, así como aplicación de las normas jurídicas.
En fase de trámite de audiencia el interesado alegó que tales fondos procedían de sus rentas del trabajo, así como de las de su cónyuge. En análogo sentido se expresa en el escrito de 3/10/219.
Considerando que tales alegaciones no vienen sustentadas por nuevos elementos de prueba en nada pueden obstar a su regularización
Ha de mencionarse que a este respecto también fueron formuladas alegaciones por Dª Eva (previas y posteriores al acta). No obstante, tampoco posibilitaron dar por acreditado de dónde procedían tales fondos en sede de aquélla.
Considerando que el Sr. Valeriano argumenta que los fondos controvertidos proceden también de rentas se su esposa, se estima de interés reproducir el literal del acuerdo de liquidación formalizado a Dª Eva, en relación a esta cuestión:
"Según se hace constar en el acta, la obligada es propietaria por mitades y en pro indiviso con su actual cónyuge, de las viviendas sitas en DIRECCION000, adquirida en fecha 16/06/2014, e DIRECCION001 adquirida en fecha 11/8/2017.
En ambas adquisiciones fueron efectuadas entregas a cuenta en metálico por importe cada una de ellas de 6.000 euros, cuyo origen no ha sido acreditado, por lo que se considera en la propuesta que procede calificar los fondos aportados en ambas ocasiones como ganancias de patrimonio injustificadas imputables a la obligada al 50%, dado su porcentaje de propiedad en tales viviendas.
En relación con estos pagos, manifiesta el obligado en sus alegaciones: Que en el caso de la vivienda adquirida el 16/04/2014 ( DIRECCION000), comprada antes del matrimonio y que constituye su vivienda habitual, que los 6.000 euros abonados proceden de los ingresos obtenidos de la Federación Española de judo, de dinero que tenía guardado en su casa antes del 2014 y dinero que sacó de UNICAJA de unas acciones de telefónica; y respecto de la segunda vivienda ( DIRECCION001), que el caso de la segunda vivienda, manifiesta que el dinero proviene tanto de la sociedad de gananciales constituida con su marido, habiéndose traspasado dinero a la cuenta de España y habiendo dispuesto del el mismo para el pago de las viviendas, como de los rendimientos del año 2017 correspondientes a la Entidad European Judo Limites que en el ejercicio de 2017 le pagó 37.551,99 euros.
En relación con tales alegatos, procede señalar, en primer lugar, que la justificación de la suficiencia de los ingresos para atender los pagos no guarda relación alguna con la disponibilidad de fondos en el momento de realizar los pagos en efectivo.
Respecto del pago realizado en 2014 no resulta verosímil la alusión a dinero en efectivo que tuviera en su casa, ni se indican concretas operaciones de retiradas de fondos o cualesquiera movimientos financieros que pudieran evidenciar la existencia de dinero en efectivo en cuantía suficiente para atender tales pagos, con independencia de cuales fueran los ingresos percibidos de la federación, de manera que no cabe tener por justificado el origen del dinero empleado.
En cuanto al pago realizado en 2017, de la misma forma, no se identifican las retiradas de fondos que, con carácter previo, pretendidamente, hubiesen podido ser traspasados por su marido, esto es, no se justifican las concretas operaciones de retiradas de fondos que pudieran justificar la disponibilidad de dinero en efectivo en cuantía suficiente para atender tales pagos en el momento en que se realizaron, con total independencia de cuales fueran los ingresos obtenidos en el ejercicio....".»
II. - A su vez, la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por el aquí recurrente contra el acuerdo de liquidación reproduce las razones ya dadas por la Inspección al cónyuge del aquí recurrente para rechazar lo que, como veremos infra, constituye el núcleo principal de las alegaciones hechas por ambos para justificar el origen de los ingresos bancarios regularizados, a saber, que según dicen, todos los ingresos, excepto aquellos a los que expresamente se refiere en sus alegaciones de manera individualizada, se corresponden con dinero procedente de Rusia y del sr. Valeriano, que éste traslada a España, tratandose de cantidades legítimamente obtenidas por D. Valeriano en su trabajo en Rusia, por lo que ya ha tributado ahí, y que han sido también legítimamente traídas a España en metálico (dentro de los umbrales legalmente permitidos) cada vez que este se desplazaba a nuestro país.
Como decimos, esas alegaciones se rechazan por las siguientes consideraciones:
"[...] se ha constatado que entre los movimientos bancarios existen registradas una serie operaciones de que han supuesto entradas de fondos en cuentas bancarias de la titularidad de la obligada, de forma individual o conjuntamente con su cónyuge -principalmente entregas en efectivo efectuadas a través de ventanilla de la oficina bancaria o mediante cajero automático- respecto de los cuales la Sra. Eva no ha acreditado ni el origen ni la naturaleza de los mismos.
En dicho acuerdo se incluye la relación individualizada de todas y cada una de las operaciones de entradas de fondos en cuentas bancarias cuyo origen y naturaleza, una vez valoradas las alegaciones formuladas al acta, no quedan acreditados, por lo que se califican como ganancias patrimoniales no justificadas, indicando la fecha y la cuenta de abono y, en el caso de ser ingresos en cuentas de titularidad común con el cónyuge, la cuantía del ingreso imputable a la obligada (50%),
En el recurso presentado, en relación con este elemento de la regularización practicada por la Inspección, insiste el contribuyente en el argumento ya expuesto con anterioridad de forma reiterada, tanto en las alegaciones formuladas durante el trámite de audiencia como en las alegaciones al acta, en el sentido de que los ingresos obtenidos por su marido por su trabajo para la federación rusa de judo le permiten disponer de fondos para realizar los ingresos bancarios que la inspección considera no justificados en cuanto a su origen, y concretamente manifiesta en el recurso que comparte los ingresos con su mujer, que habitualmente viaja a Cádiz varias veces al año, que cada vez que viene trae dinero de sus ingresos en Rusia, y que tales ingresos proceden de dos fuentes: Por un lado, los ingresos procedentes de su trabajo para la federación rusa de judo; y por otra parte los premios que obtiene en competiciones, que dice estar exentos en su país. En relación a estos premios manifiesta que los trae a España para emplearlo en bienes de consumo, y otras cantidades las guarda en su vivienda.
En definitiva, manifiesta el recurrente que todos los ingresos, excepto aquellos a los que expresamente se refiere en sus alegaciones de manera individualizada, se corresponden con dinero procedente de Rusia y del sr. Valeriano, que éste traslada a España.
A la vista de tales alegaciones, procede recordar que, tal y como ya se expuso en el acuerdo recurrido, la suficiencia cuantitativa de los ingresos a lo largo del año -o de un periodo aún más largo de tiempo, como invoca el contribuyente- no constituye justificación suficiente del origen de determinadas partidas de fondos aplicadas a lo largo del ejercicio, bien sea en la adquisición de bienes o en la realización de ingresos en efectivo en cuenta bancaria, pues para ello es imperativo demostrar que se dispone de los fondos precisos para la concreta adquisición o el concreto ingreso en el mismo momento en que se realiza la operación en cuestión.
Dicho en otros términos, el hecho de que se disponga de ingresos suficientes no acredita el origen de los fondos, a los efectos de que se pueda apreciar la existencia de una ganancia patrimonial no justificada, pues en primer lugar han de aportarse pruebas acreditativas del origen financiero de los mismos, esto es, la identificación de la cuenta bancaria en la que se encontraban depositados y el movimiento de traspaso a la cuenta de destino, o bien su propia existencia física si se pretende que se encontraban atesorados en efectivo (en cuyo caso también serían preciso el movimiento bancario acreditativo de la salida), y, sobre todo, es preciso demostrar su origen en sentido causal, es decir, la procedencia última de su origen financiero (el saldo bancario o la acumulación de efectivo de la que proceden), lo que implica acreditar cual es la actividad generadora de los ingresos que han nutrido esa fuente financiera, a los efectos de poder verificar que se corresponden con rentas que han tributado.
En el caso que nos ocupa, lo único de lo que se tiene constancia es de que se realizan ingresos en efectivo, así como pagos en efectivo, pero se desconoce por completo tanto la fuente financiera de los fondos como su origen en sentido causal, o lo que es lo mismo, dicho en lenguaje coloquial, no se sabe de dónde han salido ni porqué los posee el contribuyente.
El recurrente aduce en sus alegaciones que el origen último de ese dinero es la actividad de su marido generadora de ingresos, pero no acredita el nexo entre esa pretendida fuente de ingresos y su ulterior disposición, esto es, no hay forma de establecer una relación de correspondencia entre los ingresos obtenidos por su marido y los fondos empleados en la realización de ingresos bancarios, pues no se aportan movimientos bancarios ni tampoco ningún otro elemento de juicio que permita hacer un seguimiento del itinerario seguido por los fondos, desde su percepción hasta que se pone de manifiesto su existencia a través de actos de disposición.
De manera que, efectivamente, puede considerarse acreditado que los ingresos del marido alcanzan cuantías suficientes para hacer frente a la cuantía de los pagos, pero en absoluto queda acreditado que tales ingresos bancarios y pagos se hayan realizados precisamente con cargo a los fondos constituidos a partir de tales ingresos, al no poder seguir el rastro financiero seguido ulteriormente por los mismos desde su obtención.
En particular, la explicación que ofrece el contribuyente en el sentido de que se trata de ingresos percibidos por su marido en efectivo, traídos a España en efectivo, y depositados en su casa en efectivo para su posterior empleo, resulta sencillamente inverosímil, pues se trataría de un comportamiento absolutamente anómalo e inusual, de todo punto ajeno a las prácticas ordinarias propias del siglo XXI, al menos cuando se trata de fondos procedentes de ingresos generados por actividades lícitas o cuya tenencia no se pretende ocultar, máxime cuando además la procedencia alegada no es una actividad generadora de ingresos en efectivo, sino que sus ingresos conocidos son abonados por vía bancaria.
Y, en todo caso, aun suponiendo que fuese un argumento verosímil, no existen pruebas de que efectivamente el sr. Valeriano haya traído dinero en efectivo procedente de Rusia ni de que, en tal hipótesis, fuese precisamente ese dinero el empleado en realizar los ingresos y adquisiciones que por la inspección se han considerado ganancias patrimoniales no justificadas, prueba que atañe al contribuyente con arreglo a las reglas generales de la carga de la prueba, reforzada además en este caso por el principio de facilidad o cercanía de la prueba, que debía de encontrarse a disposición del contribuyente...".
Avanzando en su estudio del asunto, la resolución del recurso de reposición estudia a continuación las explicaciones dadas por D. Valeriano, en el sentido de que los ingresos bancarios realizados en España son correlativos a retiradas de efectivo realizadas en sus cuentas bancarias en Rusia, habiéndose llevado ese dinero en efectivo a España con ocasión de sus viajes a este país. Tras un recorrido por los datos aportados por el interesado (sobre fechas de retirada de fondos en cuentas rusas y fechas de viajes a España), la Administración rechaza tal explicación señalando que
"Lo cierto es que las fechas de entrada del Sr. Valeriano en territorio español no tienen especial trascendencia a los efectos que nos ocupa. Lo que resulta pertinente es acreditar que sus ingresos en efectivo en cuentas bancarias españolas tienen su origen en previas retiradas en efectivo de cuentas bancarias rusas, por cuanto éste es el argumento que invoca el recurrente [...] no cabe apreciar un nexo directo entre lo que se indica que son previas retiradas en efectivo de cuentas bancarias rusas (se recuerda que la fotocopia de los movimientos de las cuentas bancarias rusas se han aportado en su idioma original), bien porque las fechas de retirada y posterior ingreso no son inmediatas o bien porque las cuantías no son las mismas y, porque en todo caso tampoco ha acreditado que los fondos retirados de los bancos rusos hayan entrado en territorio español ni que estos sean los empleados en dichos ingresos".
En tercer lugar, la resolución desestimatoria del recurso de reposición se centra en el examen de los ingresos en cuenta sobre los que el recurrente señala un motivo distinto del antes anotado (acerca de la relación entre ingresos y retiradas de dinero de cuentas corrientes rusas de titularidad del ahora recurrente). Dice así:
«Procede ahora entrara a analizar las alegaciones que se realizan en torno a ingresos en cuenta sobre los que se señala un motivo distinto.
Es el caso del ingreso de 700 euros efectuado el 02/12/2015. Dice el recurrente que: "...El día 02-12-2015, se ingresa 700 € para cortinas, es decir, es para el pago de las cortinas, de la que adjuntamos factura, que supuso la compra y el dinero le fue donado por la madre de mi esposa. Nos remitimos a la declaración jurada aportada. Sea adjunta factura de las cortinas, Consuelo...". Este ingreso ya fue tratado en el acuerdo de liquidación. Ahora lo que aporta es la fotocopia de un ticket en el que figura como concepto el de entrega a cuenta por 700 euros (archivo UNTITLED NUM003). Este documento nada prueba a los efectos que aquí interesa, por cuanto lo relevante es acreditar de dónde proceden los fondos, no el destino que se le da. Por tanto, el motivo de su regularización resulta aplicable en sus mismos términos. Decía el acuerdo de liquidación al respecto, -reproduciendo el acuerdo de liquidación dictado en relación a su cónyuge- lo que sigue:
"...Ingreso de 700 euros el 02/12/2015, del que dice la obligada que fue un dinero que le entregó su madre para que comprara las cortinas de la vivienda donde se han instalado. No queda justificado el motivo que se alega, sin que la documentación aportada (declaración jurada de su madre) constituya por sí sola prueba suficiente al efecto...".
Igualmente, el ingreso de 850 euros que se imputa para el pago de un alquiler de la vivienda con motivo de los juegos olímpicos fue tratado en el acuerdo de liquidación del Sr. Valeriano, reproduciendo el de su cónyuge. Los términos fueron los siguientes: "...Ingreso de 850 euros, del que manifiesta haber sido recibido como de la parte correspondiente al coste del alquiler del apartamento de Río que compartió con varios usuarios, que fue pagado por Eva y luego reembolsado: No se aporta justificación documental suficiente de los hechos alegados, que no pueden tenerse por probados..".
En este sentido, adjunta fotocopia de una declaración del Sr. Juan Ignacio que, a falta de otros elementos de prueba más relevantes, se antoja insuficiente. Este documento también fue aportado junto con el recurso interpuesto por su cónyuge, en cuya resolución tampoco dio lugar a la estimación. Los términos de la resolución de dicho recurso al respecto fueron los que siguen:
"...Desvirtuado el argumento general del contribuyente en cuanto a la procedencia de los fondos ingresados en cuentas bancarias, respecto de los motivos que se alegan como justificación del origen de determinadas partidas concretas de ingresos, se aprecia que, con las excepciones que se dirán, las explicaciones que se ofrecen individualizadamente respecto de ciertos abonos en cuentas bancarias son exactamente las mismas que ya fueron manifestadas en trámites anteriores de alegaciones, tanto en el trámite de audiencia como en el de alegaciones al acta, que han sido valoradas y desestimadas por la inspección, sin que se aporte ninguna justificación adicional ni documento alguno respalde lo alegado de manera reiterada, por lo que no cabe sino desestimar lo alegado al respecto en el recurso.
[...]
Se alega también en relación a un ingreso de 700 euros que se imputa a la entrega de dinero para la compra de un traje de novia. Las pruebas que invoca (la declaración de su madre y fotocopia de movimientos de una cuenta bancaria rusa donde figura un cargo por 1.700 euros por parte de Pronovias (archivo IMG 6932 PDF) no es óbice, tampoco, a la regularización practicada. La declaración por ser insuficiente por sí misma y el cargo en cuenta porque lo único que prueba es la compra que se hace con los fondos de la cuenta bancaria, no de donde provienen los ingresos en efectivo.
[...]
Queda por último, hacer referencia a otro documento aportado junto con el recurso (archivo "DECLARACION JURADA Eva Abelardo"). Se trata de una declaración (no se aprecia si original o copia) por la que D. Abelardo, con NIF NUM004, declara que donó o ingreso ciertas cantidades (1.000 euros, 500 euros y 314 euros) en las cuentas que terminan en NUM001 y NUM002 del Sr. Valeriano y esposa. Nada se indica en el recurso respecto de esta declaración. Sea como fuere su valoración ha de correr la misma suerte que las restantes que han sido aportadas constante el procedimiento y que no han sido acompañadas de otros elementos de prueba.»
Finalmente, pasa la resolución desestimatoria del recurso de reposición a pronunciarse sobre el tema de los pagos en efectivo para la adquisición de dos viviendas (de nuevo, con transcripción de lo expuesto en respuesta a alegaciones de corte similar formuladas por su cónyuge al hilo de la regularización que se le había practicado a ella):
"Tal y como se puso de manifiesto en las actuaciones, la obligada es propietaria por mitades y en pro indiviso con su actual cónyuge, de las viviendas sitas en DIRECCION000, adquirida en fecha 16/06/2014, e DIRECCION001 adquirida en fecha 11/8/2017.
En ambas adquisiciones fueron efectuadas entregas a cuenta en metálico por importe cada una de ellas de 6.000 euros, cuyo origen no ha sido acreditado, por lo que en el acuerdo recurrido se considera, desestimando las alegaciones del interesado y confirmando la propuesta en este punto, que procede calificar los fondos aportados en ambas ocasiones como ganancias de patrimonio injustificadas imputables a la obligada al 50%, dado su porcentaje de propiedad en tales viviendas.
En el recurso presentado, el obligado reproduce íntegramente las alegaciones formuladas frente al acta en relación con este motivo de regularización, sin añadir ningún nuevo argumento como tampoco documentación adicional alguna.
Concretamente, en relación con estos pagos, manifiesta el obligado en su recurso: Que en el caso de la vivienda adquirida el 16/04/2014 ( DIRECCION000), comprada antes del matrimonio y que constituye su vivienda habitual, que los 6.000 euros abonados proceden de los ingresos obtenidos de la Federación Española de judo, de dinero que tenía guardado en su casa antes del 2014 y dinero que sacó de UNICAJA de unas acciones de telefónica; y respecto de la segunda vivienda ( DIRECCION001), que el caso de la segunda vivienda, manifiesta que el dinero proviene tanto de la sociedad de gananciales constituida con su marido, habiéndose traspasado dinero a la cuenta de España y habiendo dispuesto del el mismo para el pago de las viviendas, como de los rendimientos del año 2017 correspondientes a la Entidad European Judo Limites que en el ejercicio de 2017 le pagó 37.551,99 euros.
En relación con la argumentación expuesta en el recuso, prácticamente idéntica a lo alegado frente al acta, procede recordar, tal y como se señala en el acuerdo recurrido, que la justificación de la suficiencia de los ingresos para atender los pagos no guarda relación alguna con la disponibilidad de fondos en el momento de realizar los pagos en efectivo, a lo que se añaden las siguientes consideraciones, expuestas en el acuerdo objeto de recurso:
- Respecto del pago realizado en 2014 no resulta verosímil la alusión a dinero en efectivo que tuviera en su casa, ni se indican concretas operaciones de retiradas de fondos o cualesquiera movimientos financieros que pudieran evidenciar la existencia de dinero en efectivo en cuantía suficiente para atender tales pagos, con independencia de cuales fueran los ingresos percibidos de la federación, de manera que no cabe tener por justificado el origen del dinero empleado.
- En cuanto al pago realizado en 2017, de la misma forma, no se identifican las retiradas de fondos que, con carácter previo, pretendidamente, hubiesen podido ser traspasados por su marido, esto es, no se justifican las concretas operaciones de retiradas de fondos que pudieran justificar la disponibilidad de dinero en efectivo en cuantía suficiente para atender tales pagos en el momento en que se realizaron, con total independencia de cuales fueran los ingresos obtenidos en el ejercicio.
En definitiva, puesto que, como se ha dicho, no se expone ningún nuevo argumento que no haya sido ya previamente valorado por esta jefatura ni se aporta documentación alguna que justifique lo alegado, no existiendo motivo alguno que pudiera poner de manifiesto la improcedencia de lo resuelto el respecto, no cabe sino desestimar este motivo del recurso, con remisión expresa a lo resuelto en relación con el mismo en el acuerdo recurrido, que se da aquí por íntegramente reproducido...".
III. - En cuanto a la resolución del TEARA, contiene la siguiente fundamentación jurídica (FFJJ 3º y 4º):
"Tercero. - Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resulta, o no, ajustado a Derecho el acto impugnado. En concreto, sobre la procedencia de la regularización efectuada en concepto de ganancias injustificadas de patrimonio como consecuencia de la falta de justificación del origen de los fondos percibidos en cuentas bancarias de su titularidad y de los empleados para la adquisición de unas viviendas de las que es titular.
Cuarto.- En este caso, no cuestionándose la residencia fiscal de interesado en Rusia en los periodos objeto de comprobación, la Administración somete a tributación del IRNR rentas inmobiliarias a imputar, al ser titular, al 50% con su cónyuge, de dos inmuebles sitos en territorio español y rentas resultantes de considerar ganancias patrimoniales no justificadas que tienen su origen en ingresos en dos cuentas bancarias de las que es titular junto a su cónyuge y en entregas de efectivo para la adquisición de dos inmuebles.
En el curso del procedimiento y en esta reclamación el interesado insiste en que los ingresos en cuentas proceden del rendimientos del trabajo obtenidos en Rusia por los que ha tributado conforme a la legislación de su país, que traía en efectivo cada vez que venía a España ya que por la aduana puede pasar sin declarar la cantidad de 9.999 euros y que tienen carácter ganancial; alegaciones que ya fueron debidamente contestadas por la Administración en la resolución del recurso de reposición. Al respecto, cabe añadir que la justificación que el interesado hace al relacionar las fechas de entrada en territorio español con los ingresos en efectivo en las cuentas bancarias no justifica satisfactoriamente la procedencia de los fondos pues no existe una clara identificación temporal ni cuantitativa en cuanto a su origen y posterior aplicación de tales fondos. En efecto, ha de convenir con nosotros que, de la misma forma que, por hipótesis, cabe su versión fundada en que el efectivo proviene de rendimientos obtenidos y declarados en Rusia que traía en sus viajes sin declararlo en la Aduana, que depositaba en su domicilio e ingresaba posteriormente en sus cuentas bancarias, cabe igualmente la contraria: que el efectivo aflorado corresponda a rentas no declaradas que sustrajo al conocimiento de la Administración.
Sobre el ingreso por importe de 150 euros efectuado en fecha 06/11/2015 en la cuenta NUM001, manifiesta que se trata de un ingreso por transferencia recibido por su boda que quedó sin justificar en el curso del procedimiento. Al respecto debemos indicar que, según se desprende de los datos que obran en el expediente administrativo, se trata de un ingreso en efectivo -no por transferencia- y no consta la declaración jurada a la que se refiere el interesado. Por lo tanto, teniendo en cuenta que, además, se trata de un ingreso efectuado 2 meses más tarde a la fecha de la boda -04/09/2015-, no podemos considerarlo justificado.
En relación con el ingreso de 700 euros efectuado en fecha 02/12/2015 en la cuenta NUM001 sostiene que el dinero fue donado por la madre de su cónyuge para la compra de cortinas, aportando factura de compra y declaración jurada. Este Tribunal comparte la postura de la Administración cuando considera en el acuerdo de liquidación que tales documentos no acreditan satisfactoriamente el origen de tales fondos (en el mismo sentido en la resolución de la reclamación NUM005 interpuesta por su cónyuge contra liquidación practicada por el IRPF de los períodos 2014 a 2017).
Sobre el ingreso por transferencia de D. Evelio efectuado en fecha 21/12/2015, alega que se trata del reembolso del coste del alquiler del apartamento de Río que su cónyuge compartió con varios usuarios. El justificante aportado se corresponde con un ingreso por transferencia por importe de 840 euros en la cuenta NUM006 de la que es titular su cónyuge, importe que coincide con el indicado en la declaración jurada que, no obstante, no ha sido regularizado por la Inspección en la liquidación impugnada ni tampoco en la practicada a su cónyuge. El importe regularizado en esa fecha es de 850 euros, en la cuenta número NUM001, que se trata de un ingreso en efectivo cuyo origen es desconocido sobre el que nada se alega.
Sostiene que diversos ingresos se corresponden con donaciones realizadas por amigos o familiares para lo que aporta declaraciones juradas; declaraciones que, sin ir acompañadas de la oportuna autoliquidación a los efectos del Impuesto sobre Donaciones, no acreditan suficientemente el origen de los fondos aflorados.
Por último, sobre los pagos en efectivo empleados en la adquisición de dos viviendas, el reclamante reproduce lo alegado en el recurso de reposición. Estas alegaciones fueron debidamente contestadas por la Administración en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición con extensos y fundados argumentos que este Tribunal comparte plenamente y a los cuales nos remitimos para evitar innecesarias repeticiones. En efecto, el interesado se limita a justificar el origen de los fondos con simples manifestaciones sobre que se trata de dinero que tenía guardado en su casa y dinero que proviene de la sociedad de gananciales, hipótesis que por sí solas no prueban el origen de los fondos."
TERCERO.- En su demanda, el actor reitera las alegaciones insistentemente expuestas en sede inspectora y económico-administrativa, acerca del origen de las cantidades objeto de su regularización. Vuelve a decir que se trata de dinero percibido por su trabajo como deportista de élite en Rusia, por el que dice haber tributado en su país, y repite que cada vez que viajaba a España (país del que es nacional su cónyuge) retiraba dinero en efectivo de sus cuentas corrientes en Rusia, que trasladaba a España dentro de los umbrales permitidos, y que luego mantenía en su vivienda en España, haciendo los ingresos bancarios en función de sus necesidades y conveniencia, pero -afirma- siempre dentro de la legalidad.
A fin de justificar sus aseveraciones, reitera las alegaciones ya hechas ente la Inspección y el TEARA, en el sentido de que existe -según afirma- una correlación temporal entre las retiradas de efectivo que realizaba en Rusia, sus viajes a España y los ingresos bancarios que iba realizando ya en nuestro país.
A continuación se refiere a los ingresos realizados en su cuenta bancaria por terceras personas, que la Inspección ha considerado no justificados, y que según dice el recurrente son ingresos realizados por familiares y amigos de su cónyuge. Así, aduce que un ingreso de 120 euros fue en concepto de regalo por su boda, y otro por importe de 700 corresponde a un regalo de su suegra para adquirir unas cortinas. Señala que los demás ingresos son donaciones, y precisa que para justificarlas ha aportado declaraciones juradas de los donantes.
En cuanto a las cantidades correspondientes a las dos viviendas de propiedad del matrimonio, señala que las cantidades regularizadas proceden nuevamente del trabajo del recurrente en su país, Rusia, y del que obtiene su cónyuge por su trabajo en España, así como de donaciones de amigos y familiares.
CUARTO.- En su contestación, el sr. abogado del Estado advierte que la demanda reproduce literalmente lo alegado ante el TEARA y previamente ante la AEAT. Así las cosas, entiende el abogado del Estado que no puede más que remitirse a lo exhaustivamente razonado por los órganos de inspección y revisión, que además han valorado las pruebas que ahora se reiteran en vía contenciosa y que fueron introducidas ya en reposición. De este modo -dice el abogado del Estado- no cabe apreciar un nexo directo entre lo que se indica que son previas retiradas en efectivo de cuentas bancarias rusas, bien porque las fechas de retirada y posterior ingreso no son inmediatas o bien porque las cuantías no son las mismas y, porque en todo caso tampoco ha acreditado que los fondos retirados de los bancos rusos hayan entrado en territorio español ni que estos sean los empleados en dichos ingresos. Señala, en definitiva, que
"En el caso que nos ocupa no se puede establecer una relación razonable entre los ingresos y el origen que se pretende, dado que carece de lógica pretender que el trasvase entre los fondos derivados de la actividad del demandante con origen en Rusia para el pago de los inmuebles se hiciera en metálico, a través de la aduana, en pequeñas cantidades e ingresadas además , no a la llegada sino en sucesivas pequeñas imposiciones. Tampoco son . no ya acreditadas, sino razonables las explicaciones pretendidas en relación al resto de ingresos, tal como razona el TEARA a cuyos argumentos nos remitimos".
QUINTO.- Así planteada la controversia, nuestra respuesta ha de comenzar por recordar que con carácter general se entienden por incrementos no justificados de patrimonio los bienes y derechos del sujeto pasivo que no se corresponden con la renta o patrimonio declarados antes del momento en que los bienes y derechos afloran, y que no pueden justificarse con las rentas y el patrimonio declarados cuando tales incrementos han sido descubiertos. La contemplación de esta peculiar figura impositiva se erige como una cláusula de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando afloran. Se explica así que el incremento de patrimonio no justificado es renta gravable del ejercicio en que se manifiesta.
Acerca de la caracterización jurídica de esta figura impositiva, y de los presupuestos y requisitos para su ejercicio, se pronuncia, entre otras con similares consideraciones, el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de diciembre de 2022 (rec. 2083/2021 ):
«En relación con la calificación de incrementos de patrimonio no justificadas, la doctrina constante de nuestra Sala, expresada entre otras en la STS de 12 de febrero de 2013 (rec. cas. 2784/2010 ), reiterada en la de 20 junio 2008 (rec. cas. 4580/2002 ), ha declarado que "[...] tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02 , "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.
En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.
El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981 , al señalar que "cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados... se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado".
El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.
También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal.»
Así pues, para poder apreciar una ganancia no justificada de patrimonio ( o lo que es o mismo, un incremento patrimonial no justificado) resulta necesario (i) que se acredite por la Administración tributaria actuante la existencia de bienes o derechos de los que es tenedor del sujeto pasivo y cuya adquisición o tenencia no guarda relación con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente; y (ii) que no se haya podido justificar por el propio contribuyente que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen.
En relación precisamente con la carga de la prueba, la sentencia del propio Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 2011 (Rec. 2775/2009 ), precisa que
"Cuando se trata de un incremento injustificado de patrimonio, si la Administración ha acreditado de forma suficiente su existencia, deberá el obligado tributario ofrecer una explicación alternativa y razonable acerca de la procedencia de los ingresos detectados, así como del destino final de las cantidades, no siendo prueba suficiente del origen de las inversiones efectuadas las declaraciones complementarias de los contribuyentes ( Sentencias de 18 de octubre de 2002 , de 5 de marzo de 2008 y de 18 de junio de 2009 ), ni el hecho de que haya declarado renta suficiente en el ejercicio ( Sentencias de 20 de junio de 2008 y 18 de junio de 2009 ), ni, tampoco, resulta suficiente afirmar que el dinero procede de un préstamo si la única prueba el mismo es un contrato privado ( sentencia de 18 de julio de 2009 )."
Por consiguiente, desde esta perspectiva, una vez constatada por la Administración la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas, y, acreditado así tal hecho base, corresponde al obligado tributario desvirtuar esa inicial apreciación de la existencia del incremento patrimonial no justificado; por más que, como puntualiza la precitada sentencia del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 2011 , "con relación a los incrementos injustificados debe recordarse que el principio de facilidad probatoria recogido en el art. 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil permite que se alteren las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulte muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra".
Por lo demás, ha de tenerse asimismo en cuenta que, como precisa la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2019 (rec. 6296/2017 ),
"si se acredita por el obligado tributario la fuente, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada. En este tipo de rentas, la Administración tributaria tiene conocimiento de que una persona posee bienes o derechos que no se corresponden con lo declarado. Le consta su tenencia, pero no la fuente de la que proceden. Si conociera esa fuente, es decir, de dónde provienen los bienes o derechos ocultados, ya no estaríamos hablando de una ganancia patrimonial no justificada, sino de un rendimiento del trabajo personal, del capital o de actividades económicas, que puede estar prescrito o no; e incluso de una donación, prescrita o no. Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito."
Ahora bien, de este párrafo que acabamos de transcribir no debe extraerse la consecuencia apresurada -y errónea- de que no puede hablarse propiamente de ganancia de patrimonio no justificada cuando el origen del patrimonio descubierto resulta conocido simplemente por estar identificada la persona o entidad de la que se ha recibido. Al contrario, por mucho que se conozca esa fuente inmediata de la que procede la renta incorporada al patrimonio del obligado tributario, seguirá pudiéndose afirmar el incremento patrimonial no justificado (dicho sea lo que sigue con supeditación última a la valoración casuistica de las circunstancias de cada asunto) si aun conociéndose esa procedencia inmediata, sigue sin poder determinarse la fuente de renta real y por ende no puede liquidarse como tal. Por tanto, para descartar la calificación como ganancia de patrimonio no justificada resulta preciso no sólo (i) identificar su procedencia, sino también y sobre todo (ii) determinar la realidad de la operación económica subyacente que ha aforado estos fondos, para así poder encauzarlos hacia la figura impositiva en la que procede encuadrarlos.
Lo cual, a su vez, implica que si aun siendo posible determinar el origen directo de la renta examinada, aun así, no aparece determinado el negocio u operación económica que la ha generado, en tal caso, una vez constatado y justificado esto por la Administración, se ha de considerar producido el hecho base inicial que da lugar a la afirmación de la presunción iuris tantum de que nos hallamos ante un incremento patrimonial no justificado; pasando al contribuyente, ex art. 105 LGT , la carga de desvirtuar esa presunción acreditando la realidad de la operación subyacente que ha desembocado en esa renta.
Partiendo de estos parámetros, no quedará más remedio que atender a las circunstancias de cada caso para valorar si nos hallamos o no ante un incremento no justificado de patrimonio; pudiéndose descartar esta figura en la medida que, insistimos, se justifique de manera razonable no sólo el origen directo e inmediato del ingreso contemplado, sino también la fuente de renta real, la naturaleza de la operación económica subyacente, y, en definitiva, el conjunto de elementos y datos que permitan liquidar el impuesto que en su caso corresponda.
Sin que, a estos efectos (y dicho sea de nuevo con supeditación última a las peculiaridades de cada caso) puedan considerarse suficientes, para enervar la inicial presunción de existencia de un incremento patrimonial no justificado, las meras aseveraciones autojustificativas o apodícticas, o las descripciones vagas y genéricas sobre la operación económica que se dice causante de la renta.
Partiendo, por tanto, de las premisas hermenéuticas y aplicativas que hemos desgranado, y retomando el examen del caso que nos ocupa, tenemos que examinar a continuación, por separado, los distintos conceptos que se han calificado como incrementos de patrimonio no justificados, pero que el recurrente insiste en tener por suficientemente justificados.
Distinguiremos, pues, en este proceso de razonamiento, entre:
a) Los Ingresos en cuentas bancarias de las que el demandante es titular junto a su cónyuge (recuérdese, casados en régimen de gananciales), que se consideran no justificados por no haberse acreditado su origen; y
b) Las entregas a cuenta en metálico de 6.000 euros para la adquisición de cada uno de los inmuebles sitos en la DIRECCION000 de Cadiz.
SEXTO.- Comenzando por los ingresos en cuentas bancarias que se dicen realizados por terceras personas (familiares o no), y que que se tienen por no justificados, tenemos que examinar los siguientes:
I.-En primer lugar, examinamos un ingreso efectuado el 6 de noviembre de 2015, por importe de 150 euros. El recurrente insiste en que se trata de un regalo por su boda celebrada dos meses antes, y resalta que la propia Administración actuante ha considerado justificados númerosos ingresos en cuenta realizados en fechas cercanas a la boda, admitiendo su consideración de regalos de boda conforme a los usos habituales en ta tipo de acontecimientos. Sin embargo, el TEARA rechaza tal justificación señalando que se trata de un ingreso en efectivo -no por transferencia-, que no consta la declaración jurada a la que se refiere el interesado, y que además, se trata de un ingreso efectuado dos meses más tarde de la fecha de la boda.
Ahora bien, en esta sede contenciosa ha aportado el recurrente una declaración jurada suscrita por D. Andrés, quien afirma haber realizado ese ingreso en concepto de regalo de bodas, por haber asistido (junto con su pareja) en calidad de invitado a esa boda, celebrada el día 4 de septiembre de 2015. Constando, pues, el origen del ingreso y su relación con la boda, nosotros entendemos que entre la fecha de la boda y la del ingreso no existe un lapso temporal tan prolongado como para descartar la relación de continuidad y causalidad entre boda e ingreso. De hecho, no nos parece inhabitual o insólito que algunos invitados hagan sus regalos de forma tardía, y la distancia entre el evento y el regalo de dos meses tampoco nos parece excesiva. Por lo demás, siendo una cuantía modesta, no vemos razones para no darle el mismo tratamiento que tuvieron todos los demás ingresos bancarios de importe similar efectuados por relación con la boda, respecto de los que la Administración actuante admitió su justificación. Por tanto, la demanda ha de prosperar respecto de este primer concepto.
II. -En segundo lugar se refiere el recurrente a un ingreso en cuenta por importe de 700 euros realizado por la madre de la esposa del recurrente (esto es, por su suegra), D. ª Candida. Como hemos dejado expuesto, el actor aduce que se trata de una cantidad donada por la madre de su cónyuge para la compra de cortinas, a cuyo efecto aporta factura de compra y declaración jurada. Sin embargo, la Administración tributaria y el TEARA sostienen que no se ha justificado satisfactoriamente el origen de tales fondos.
Por nuestra parte, consideramos excesivamente riguroso el criterio que ha manejado en este punto la Administración demandada. Consta declaración jurada de la suegra del actor que declara que se trata de un ingreso realizado por ella para la compra de unas cortinas, y consta factura de compra de esas cortinas. Queda, así, acreditado el origen del ingreso y su causa, la cual, por lo demás, no nos parece ni mucho menos atípica o inverosímil. Al contrario, nos parece normal, según los hábitos de relaciones familiares usualmente admitidos, que una madre haga un obsequio a su hija y al marido de esta para adecentar y amueblar su nuevo hogar, más aún cuando el importe de ese ingreso tampoco resulta llamativamente excesivo hasta el punto de requerir una mayor explicación. Pero más aún, hay un dato legal que no parece haber sido tenido en cuenta y que determina definitivamente que ese ingreso deba considerarse justificado, cual es que la Ley del Impuesto sobre Donaciones 29/1987, en su artículo 4.1 , dispone que "Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatario"; de manera que se establece una presunción legal de existencia de una donación cuando se hace la entrega gratuita en favor del cónyuge, descendientes, herederos o legatarios; quedando así justificado ex lege el animus donandi del ingreso así efectuado.
Por tanto, habiendo quedado justificado el origen del dinero así ingresado, su causa lícita y la caracterización jurídica de la operación económica subyacente, la demanda también debe prosperar en relación con este ingreso.
III. - Pasamos a estudiar los Ingresos de 3.850 euros (el 26/07/2017), y 1.000 euros (el 01/08/2017, efectuados por D. Cosme, padre de la esposa del recurrente (esto es, su suegro). El propio D. Abelardo ha hecho una declaración jurada incorporada a un acta notarial de manifestaciones en la que declara ser el autor de dichos ingresos en concepto de donación. Así las cosas, partiendo de la base de que el hecho de que un padre haga una donación a su hija -de cuantía no especialmente elevada- no nos parece ni inusual ni inexplicable según las pautas sociales de comportamiento comúnmente aceptadas, ocurre además que acudimos de nuevo a la precitada presunción legal establecida en el artículo 4.1 la Ley del Impuesto sobre Donaciones 29/1987 , que determina que queda justificado ex lege el animus donandi del ingreso así efectuado. Por consiguiente, conociéndose el origen o fuente del ingreso, su causa lícita y la calificación jurídica de la operación realizada, los ingresos correspondientes no pueden calificarse de incrementos de patrimonio no justificados (siendo obviamente cuestión distinta que puedan regularizarse fiscalmente sometiéndose a la tributación correspondiente a la donación así efectuada, lo que apuntamos a título expositivo y sin prejuzgar su efectiva pertinencia en el caso que nos ocupa)
En definitiva, la demanda prospera también en este punto.
IV. -Seguimos nuestro estudio pasando a abordar los ingresos que se dicen efectuados por dos hermanos de la esposa del recurrente, llamados D. Laureano y D. Abelardo, y que se califican por el ahora demandante como donaciones
Del primero, Laureano, se dice que efectuó dos ingresos en cuenta, los días 1 y 2 de agosto de 2017, por importe de 1500 euros cada vez; y que también hizo un ingreso el día 7 de julio de 2014 por importe de 300 euros. El propio D. Laureano ha hecho una declaración jurada incorporada a un acta notarial de manifestaciones en la que declara ser el autor de dichos ingresos en concepto de donación.
El segundo, D. Abelardo, declara asimismo (en declaración jurada incorporada al acta notarial de manifestaciones) haber efectuado un ingreso de 130 euros el 17 de diciembre de 2015, y dos ingresos por importes respectivos de 500 y 1.000 euros el 13 de noviembre de 2014; añadiendo que los hizo en concepto de donaciones.
En este caso la conclusión a la que llegamos es distinta de la que hemos alcanzado respecto de las entregas realizadas por los padres de la esposa del recurrente. Para que respecto de estos ingresos efectuados por ambos hermanos entrase en juego la presunción legal del tan citado artículo 4.1 tendría que haberse justificado su condición de herederos o legatarios, lo que no consta (el hecho de que se trate de hermanos no les atribuye automáticamente y sin más la condición de herederos). No siendo, pues, de aplicación la presunción del artículo 4.1, tampoco consta ni se ha explicado un animus donandi subyacente a esas entregas de dinero; ni hay información alguna sobre la operación económica subyacente a esas entregas sucesivas y dilatadas en el tiempo de dinero. Por consiguiente, consideramos correcta la calificación de incrementos no justificados de patrimonio que les ha dado la Administración.
V. -La misma conclusión que acabamos de alcanzar resulta extensible a las donaciones que dicen haber efectuado D. Enrique y D. Everardo. Con los datos que ha aportado el recurrente no es posible determinar el eventual animus donandi que pudiera sostener tales entregas, ni resulta posible discernir la operación económica que subyace a ellas, por lo que la calificación de incrementos patrimoniales no justificados resulta inesquivable.
VI.- En la liquidación y en la resolución del TEARA se hacía referencia a la discusión sobe un ingreso correspondiente a una transferencia de D. Evelio efectuado en fecha 21/12/2015, que se decía correspondiente al reembolso del coste del alquiler de un apartamento. En la demanda nada concreto y específico se argumenta sobre este singular ingreso, por lo que no habiéndose discutido razonadamente, no cabe sino confirmar la decisión de la Administración sobre el particular.
Por las mismas razones, la decisión adoptada por la Administración en relación con cualesquiera otros importes correspondientes a ingresos realizados por terceros, tenidos en cuenta en la liquidación, y sobre los que no se ha detenido la demanda, debe ser confirmada al no haber sido ahora discutida ni contrarrestada.
SEPTIMO.-Siguiendo nuestro estudio del recurso, nos corresponde ahora valorar la pertinencia de la consideración como ganancias patrimoniales no justificadas de las dos entregas de 6000 euros, realizadas a cuenta en 2014 y 2917, respectivamente, para la adquisición de cada uno de los dos inmuebles sitos en la DIRECCION000 de Cadiz.
La Administración consideró no acreditado el origen de esos fondos, por las siguientes razones:
1º) porque habiéndose realizado esos pagos en efectivo, y habiéndose alegado que ese dinero proviene de las retribuciones y premios obtenidos en el ejercicio de la actividad profesional del propio actor como deportista de élite en su país (Rusia), no se acredita el nexo entre esa pretendida fuente de ingresos y su ulterior disposición; toda vez que no se aportan movimientos bancarios ni tampoco ningún otro elemento de juicio que permita hacer un seguimiento del itinerario seguido por los fondos, desde su percepción hasta que se pone de manifiesto su existencia a través de actos de disposición;
2º) porque aun cuando puede considerarse acreditado que los ingresos del marido por su ocupación profesional alcanzan cuantías suficientes para hacer frente a la cuantía de los pagos, no se ha acreditado que los pagos controvertidos se hayan realizados precisamente con cargo a aquellos ingresos, al no poder seguir el rastro financiero seguido ulteriormente por los mismos desde su obtención;
3º) porque la explicación que ofrece el ahora recurrente en el sentido de que se trata de ingresos percibidos por su trabajo traídos a España en efectivo, y depositados en su casa también en efectivo, para su posterior empleo, es inverosímil, por ser un comportamiento totalmente ajeno a las prácticas ordinarias propias del siglo XXI, al menos cuando se trata de fondos procedentes de ingresos generados por actividades lícitas o cuya tenencia no se pretende ocultar; máxime cuando además la procedencia alegada no es una actividad generadora de ingresos en efectivo, sino que sus ingresos conocidos son abonados por vía bancaria;
4º) y porque aun admitiendo dialécticamente que se tratara de un argumento verosímil, no existen pruebas de que efectivamente el interesado haya traído dinero en efectivo procedente de Rusia ni de que, en tal hipótesis, fuese precisamente ese dinero el empleado en realizar los ingresos y adquisiciones que por la inspección se han considerado ganancias patrimoniales no justificadas.
Esto es, la Administración reconoce que los ingresos profesionales del marido alcanzan un importe suficiente como para, en principio, afrontar la cuantía de los pagos que son objeto de la controversia, pero aun así la propia Administración califica como ganancias patrimoniales no justificadas las cantidades referidas; y lo aprecia así por entender que no se ha acreditado de ninguna manera que dichos pagos se han realizado precisamente con fondos provenientes de esa actividad profesional. A su vez,esta conclusión sobre la falta de tal acreditación se basa en considerarse inverosímil la explicación que da el interesado, en el sentido de que sacó ese dinero de sus cuentas corrientes en Rusia, lo trajo en metálico en España con ocasión de sus frecuentes viajes a nuestro país y mantuvo ese metálico en su casa en España a su disposición para hacer uso de él cuando hiciera falta.
En definitiva, dicho sea de forma descriptiva, se viene a reprochar al ahora recurrente que no hay forma de establecer una vinculación o trazabilidad entre los ingresos que percibe en su trabajo y el origen del dinero que ha utilizado para efectuar el pago en las operaciones examinadas.
Pues bien, existe, desde luego, un dato que, como acabamos de decir, hasta la propia Administración actuante reconoce, a saber: que el demandante, en su condición de deportista de élite empleado en la Federación Rusa de Judo percibe en su país y a través de su participación en certámenes internacionales unos ingresos significativos y en principio aptos para sostener los pagos en liza. Así lo acreditó el mismo interesado al aportar certificaciones y justificantes oficiales de esos ingresos, redactados en idioma ruso y traducidos al español a través de un traductor-interprete jurado, que justifican además que ha tributado por eso ingresos en su país.
El problema no reside, pues, en la idoneidad de la actividad profesional del actor para obtener ingresos; que, insistimos, puede considerarse acreditada e incluso reconocida por la Administración, sino en la trazabilidad, es decir, en la justificación de que aquellos pagos por importe de 6.000 euros que ahora se discuten han sido realizados con cargo a esos ingresos.
La Administración lo rechaza reprochando ante todo al actor que los justificantes de movimientos bancarios que ha aportado para visibilizar esa trazabilidad están elaborados en idioma ruso y no se han traducido al español; pero en este punto consideramos que tal reproche carece de fundamento, por la sencilla razón de que a lo largo del procedimiento de comprobación desarrollado ante la Administración tributaria, el interesado presentó en noviembre de 2018 un escrito con documentación adjunta, manifestando lo siguiente (e resaltado en negrita se añade ahora):
"En referencia a la acreditación del origen y naturaleza de los abonos registrados en las cuentas bancarias, se adjuntan los certificados de retenciones e ingresos emitidos por los correspondientes pagadores en los ejercicios objeto de inspección. Estan pendiente de traducción los certificados de la Federación y del Club Yawara. Igualmente, se aportan los justificantes que se han podido recopilar hasta el momento, de retirada de efectivo sellados por entidad financiera en Rusia. De estos últimos no se ha solicitado traducción debido al alto coste de las mismas. Si fuera necesario traducir estos documentos, ruego me lo solicite.
En referencia a la acreditación del pago de las cantidades entregadas a cuenta de la adquisición de los inmuebles, se adjuntan contratos privados. Dichas cantidades fueron abonadas en efectivo por Valeriano."
Resultando que tras atenta búsqueda no hemos localizado en el expediente administrativo ninguna comunicación dirigida al interesado requiriéndole específicamente para que, tal como este había ofrecido, procediera a aportar copia traducida de esos justificantes bancarios. Así las cosas, desde la obligada perspectiva del principio de buena fe y buena administración en la relación entre la Administración tributaria y los obligados al pago de los tributos, consideramos que si el interesado ofrece expresamente la posibilidad de traducir los justificantes que ha aportado, para el supuesto de que tal traducción se estime necesaria, pero lo cierto es que la Administración, tras recibir esos justificantes, nada le pide ni requiere en tal sentido, luego no puede venir a reprocharle que no ha aportado los documentos traducidos, cuando el interesado manifestó su disposición a hacerlo si resultara preciso pero nada se le indicó al respecto. Partimos, por tanto, de la base de que los justificantes de movimientos bancarios aportados por el ahora recurrente expresan lo que este dice.
Por otra parte, el recurrente ha dado también datos precisos sobre sus viajes a España (país de nacionalidad de su esposa y donde mantiene una vivienda) desde Rusia (país de su nacionalidad, donde reside habitualmente y en el que tributa). Las fechas de esos viajes pueden considerarse también justificadas y no han sido propiamente negadas ni discutidas.
Así pues, el recurrente ha dado datos precisos sobre (i) los relevantes importes que percibe por su trabajo en Rusia y por los premios internacionales que ha obtenido; (ii) la extracción de metálico de las cuentas bancarias que mantiene en Rusia, anotando fechas e importes; y (iii) sus viajes a España; pudiéndose establecer -decimos nosotros-una razonable relación, no de inmediatez pero sí de cercanía, entre las retiradas de efectivo y los viajes a España, desde el momento que unas y otras fechas no son lejanas en el tiempo y permiten detectar razonablemente la correspondencia o correlación que el recurrente aduce.
Llegamos así al punto central de la decisión de la Administración, que es la consideración por esta de que el modus operandi que el recurrente refiere (que tras sacar dinero en metálico en su país lo llevó consigo a España con ocasión de cada viaje que hizo, siempre dentro de los márgenes legalmente permitidos, y lo mantuvo en su domicilio, haciendo los ingresos en la cuenta bancaria española sólo cuando lo necesitara coyunturalmente) es inverosímil.
Tal inverosimilitud es afirmada por la Administración sobre la base de entender que carece, en efecto, de verosimilitud que una persona saque dinero en metálico de su cuenta bancaria en Rusia, lo traslade en metálico a España y lo mantenga en metálico en la vivienda que posee en España, cuando semejante movimientos de fondos se podría hacer mucho más sencillamente mediante operaciones bancarias como las transferencias. Sin embargo, nosotros no vemos razones para afirmar, con la rotundidad que lo hace la Administración, que tal comportamiento deba considerarse apriorística y tajantemente inverosímil. No nos parece, en efecto, en modo alguno insólito que una persona extranjera traiga dinero en metálico a España (siempre dentro de los márgenes legalmente permitidos, lo que en este caso no se discute) y lo conserve en la vivienda que posee en nuestro país, procediendo a ingresar en una cuenta bancaria española las cantidades que vaya estimando necesarias y según esas necesidades surjan o se manifiesten. Una forma de actuar como esta podrá tenerse por más o menos adecuada, o funcional según la opinión de cada cual, desde el punto de vista de la economía y eficiencia de medios; pero ni es ilegal ni tampoco puede considerarse necesariamente inverosímil, ni puede categorizarse sin más como una actuación de por sí subrepticia y/o fraudulenta.
Alcanzada, pues, esta conclusión, acudimos de nuevo a la resolución del TEARA, en la que se dice, recordemos, lo siguiente (de nuevo, el resaltado en negrita se añade ahora): "cabe añadir que la justificación que el interesado hace al relacionar las fechas de entrada en territorio español con los ingresos en efectivo en las cuentas bancarias no justifica satisfactoriamente la procedencia de los fondos pues no existe una clara identificación temporal ni cuantitativa en cuanto a su origen y posterior aplicación de tales fondos. En efecto, ha de convenir con nosotros que, de la misma forma que, por hipótesis, cabe su versión fundada en que el efectivo proviene de rendimientos obtenidos y declarados en Rusia que traía en sus viajes sin declararlo en la Aduana, que depositaba en su domicilio e ingresaba posteriormente en sus cuentas bancarias, cabe igualmente la contraria: que el efectivo aflorado corresponda a rentas no declaradas que sustrajo al conocimiento de la Administración".Es decir, el TEARA reconoce que las cosas podrían haberse desarrollado como el reclamante refiere, pero advierte a continuación podrían también haberse desarrollado como entiende la Administración, lo que, a juicio del TEARA, justifica la decisión de la Administración.
Sin embargo, nosotros entendemos que tal apreciación no se compadece con la recta dinámica aplicativa -supra descrita- de la presunción que entra en juego cuando nos hallamos ante un posible rendimiento de patrimonio no justificado. Como antes decíamos, en tal escenario, corresponde a la Administración la prueba del hecho base, esto es, que no se aprecia la trazabilidad o vinculación entre la renta últimamente aflorada y los ingresos declarados del interesado. Ciertamente, una vez suficientemente establecida por la Administración tal falta de vinculación desde la óptica de la trazabilidad, pasa al interesado la carga de justificarla y despejar las dudas que surgen de la inicial apreciación de la Administración, de manera que si este no lo hace de manera adecuada y suficiente, quedará afirmado el incremento no justificado de patrimonio, y tributará como tal.
Ahora bien, en este caso, atendidas sus peculiares circunstancias, hemos concluido que el interesado ha justificado: (i) que reside en Rusia y tributa en su país; (ii) que obtiene ingresos en cuantía más que apreciable por su actividad profesional como deportista de élite ; (iii) que estando casado con una española viaja con frecuencia a España; y (iv) que en fechas no lejanas a sus viajes extrae dinero en metálico de las cuentas bancarias que tiene en Rusia. Por añadidura, refiere que cada vez que viaja a España lleva consigo dinero en metálico, siempre dentro de los márgenes legalmente permitidos (ya hemos explicado que tal forma de proceder podrá ser más o menos inhabitual pero ni es ilegal ni puede calificarse de insólita o inverosímil) y las cantidades así extraídas, conjuntamente valoradas, no son escasas ni irrelevantes, por lo que no parece tampoco inverosímil su aplicación a los pagos que ahora se discuten. Así las cosas, partiendo de estos datos, la afirmación de que los pagos que ha hecho provienen de sus ingresos como deportista de élite no puede desdeñarse sin más.
Existe, por tanto, una explicación suficiente por el interesado acerca de la fuente de las rentas aquí controvertidas, y existiendo tal explicación, no puede entrar en juego lo que antes definíamos como hecho base de la presunción, pues a tenor de los datos que hemos entendido razonablemente justificados, cabe apreciar esa trazabilidad o vinculación que la Administración ha puesto en duda; y por ende falta el presupuesto par que la presunción opere.
Por ello, no nos parece de recibo el reproche que hace el TEARA al reclamante en el sentido de que las cosas podrían ser como este refiere pero también podrían ser como entiende la Administración. Más bien al contrario, consideramos que si la explicación que ha dado el interesado se mueve dentro de la legalidad y cuenta con una justificación explicativa desde la óptica de su razonabilidad, no cabe descartarla simplemente con la afirmación apodíctica de que resulta inverosímil.
Queda por hacer, en este sentido, una última matización. Cuanto hemos señalado justifica el pago de 6.000 euros para la adquisición patrimonial realizada por ambos cónyuges, ya casados, en 2017. En cuanto a la adquisición realizada en 2014, hay que tener en cuenta que aunque a esa fecha aún no estaban casados, el inmueble se adquirió también por ambos; siendo creible -a la vista de los hechos concurrentes y las relaciones familiares y económicas entonces entabladas, documentadas en el expediente y en las actuaciones- la explicación que da el recurrente en el sentido de que aun cuando se casaron en 2015 ya venían manteniendo una relación de afectividad y convivencia de hecho desde antes, y desde luego en 2014; por lo que puede considerarse razonablemente justificado que ese dinero abonado en 2014 procedió principalmente de los ingresos del ahora demandante.
Por consiguiente, la demanda ha de prosperar también en este concreto punto, pues habiéndose dado por el recurrente una explicación que reputamos suficiente sobre el origen de esos fondos y sobre su vinculación con su trabajo en Rusia, no hay base para sostener su calificación tributaria como incrementos patrimoniales no justificados.
OCTAVO.-En definitiva, recapitulando las consideraciones expuestas a lo largo de los fundamentos jurídicos anteriores, procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo, anulando los actos impugnados con el limitado sentido y alcance de declarar justificados: (i) los ingresos realizados en cuenta corriente del actor y de su esposa por por los padres de la esposa del propio recurrente (D. ª Candida, por importe de 700 euros, y D. Cosme, por importe total de 4.850 euros) así como por D. Andrés (ascendiente este último a 150 euros); y (ii) los pagos realizados por el recurrente y su esposa por importes respectivos de 6.000 euros para la adquisición de dos viviendas en 2914 y en 2017; desestimando la demanda en todo lo demás.
TERCERO.- De lo ya resuelto por esta Sala, la consecuencia jurídica necesaria es la estimación parcial de la demanda en cuanto a los ingresos analizados en nuestra anterior sentencia y resumidos en el fundamento jurídico octavo de dicha resolución. Del mismo modo habrá de desestimar la demanda en aquellos conceptos, también analizados en la sentencia del recurso 656/2021 y donde la argumentación del demandante no es admitida.
Queda no obstante por emitir pronunciamiento, en lo que a la liquidación se refiere, sobre dos conceptos. El primero de ellos es el referido a los ingresos de la Federación Española de Judo correspondientes al ejercicio 2015, donde restaría por justificar, según la liquidación, la cantidad de 3.702,74 € y donde la argumentación de la recurrente ciertamente no resulta creíble. Así se hace mención a que la Federación encarga a la demandante la compra de un ordenador por importe de 1.799, 10 € que es abonado por la recurrente y posteriormente reintegrado por la Federación, lo que resulta poco verosímil. Del mismo modo manifestar que el resto de la cantidad corresponde a dietas, sin mayor precisión ni justificación tampoco resulta acogible.
Tampoco puede estimarse la impugnación de la consideración en la liquidación como incremento de patrimonio no justificado de parte de la cantidad de dinero utilizada para la compra de un vehículo BMW por valor de 45.999,99 €, pues la mera mención a que el marido de la demandante obtuvo ingresos derivados de su trabajo en Rusia, especificando su importe, no podemos considerar que justifique que con esos fondos pueda adquirirse ese tipo de vehículo de alta gama donde, además, 20.400 € se abonan en efectivo al concesionario.
CUARTO.- Respecto de las sanciones, ya la Abogacía del Estado se allana a la pretensión de nulidad de la sanción impuesta como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) tipificada en el apartado segundo de la disposición adicional decimoctava de la LGT, por lo que procede declarar la nulidad de la sanción con clave de liquidación NUM000.
En cuanto a las sanciones derivadas la liquidación por infracción tipificada en el art. 191 LGT, con clave de liquidación NUM007, también deben ser anuladas en cuanto que, además del acogimiento de la argumentación contenida en demanda dirigida a aspectos de la liquidación de la que traen causa, respecto del resto de cuestiones no admitidas lo cierto es que los hechos sobre los que se fundamenta la liquidación presenta una controversia suficientemente relevante para considerar que existen dudas razonables sobre la presencia del elemento fundamental de la culpa, razón por la cual también procede su anulación.
QUINTO.- Recapitulando, en lo referente a la liquidación del IRPF, ejercicios 2014 a 2017, procede estimar el recurso contencioso-administrativo anulando la liquidación en el limitado sentido y alcance de declarar justificados los ingresos realizados en cuenta corriente de la demandante y su esposo por por los padres de la recurrente (D. ª Candida, por importe de 700 euros, y D. Cosme, por importe total de 4.850 euros) así como por D. Andrés (ascendiente este último a 150 euros); y (ii) los pagos realizados por la recurrente y su esposo por importes respectivos de 6.000 euros para la adquisición de dos viviendas en 2014 y en 2017; desestimando la demanda en todo lo demás.
Procede declara la nulidad y dejar sin efecto las sanciones, tanto la derivadas por la falta de presentación del modelo 720 tipificada en el apartado segundo de la disposición adicional decimoctava de la LGT, así como las correspondientes a la infracción del art. 191 LGT por falta ingreso.
SEXTO.- La estimación parcial de la demanda determina que no procede la imposición de costas a ninguna de las partes ( art. 139.1 LJCA) .
Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación.
