Sentencia Contencioso-Administrativo 496/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 243/2024 de 05 de diciembre del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de febrero de 2024, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 1.539,07 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre la posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación del régimen transitorio existente y mantener las deducciones practicadas. Y si el acuerdo sancionador impugnado, se encuentra o no suficientemente motivado.

En relación a las diversas Resoluciones que aporta, se ha de indicar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la LGT. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

La existencia de resoluciones de un Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local que expresen un criterio sólo vinculan al propio Tribunal, de acuerdo con el citado artículo 239.8 de la LGT, que establece que el criterio establecido por su Pleno vincula a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales, pero no expresa que vincule a otros Tribunales distintos.

Hace alusión a Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

1) Que hayan adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 01/01/2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

2) Que hayan satisfecho cantidades con anterioridad a 01/01/2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 01/01/2017.

Por tanto, en todo caso, se exige como requisito que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1-1-2013 (es decir, 2012 o años anteriores), salvo que, en el supuesto de adquirir una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, la deducción no se hubiera podido practicar porque las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superen las cantidades invertidas en otras viviendas habituales anteriores, y/o porque el importe invertido en la misma no haya superado el importe exento por reinversión. Exclusivamente en estos tres supuestos, se permite aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual incumpliendo el requisito de haber practicado la deducción en años anteriores.

Entiende que es una cuestión de prueba y se remite al artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. Y concretamente se pronuncia en este sentido:" Pues bien, efectuando una valoración conjunta de la documentación presentada por la parte reclamante, este Tribunal concluye que la parte interesada no aplicó la deducción por inversión en vivienda habitual con anterioridad a 2013. Por lo tanto, procede desestimar las alegaciones de la parte reclamante".

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

El presente procedimiento tiene su origen en la incoación de un proceso de revisión de la declaración de IRPF, ejercicio 2018, en la que el contribuyente se había aplicado una deducción por vivienda habitual. Como resultado de dicha revisión, y tras la oportuna presentación de alegaciones por parte del contribuyente, se notificó a la misma resolución con liquidación provisional de la Agencia Tributaria, con un importe a pagar de 1.539,07 euros y en la que se comunicaba que no procedía la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, en concreto al no haber aplicado esta deducción con anterioridad a 2013.

Los recurrentes adquirieron su vivienda habitual en el año 2012. En concreto, la compraventa se perfeccionó a través de las siguientes escrituras:

La primera una escritura de compraventa suscrita el 9 de enero de 2012, en virtud de la cual se abonó un primer pago de 100.000 euros y se aplazó el resto del precio, esto es, 217.000 euros, sujeto a una condición resolutoria.

Dado que el 31 de octubre de 2012 no apareció ningún tercero con mejor derecho, con fecha 5 de noviembre de 2012, se procedió a elevar a público dos escrituras adicionales a través de las cuales se pudo perfeccionar la compraventa de la vivienda, y que se suscribieron en unidad de acto con números de protocolo consecutivos (2174 y 2175).

Por un lado, escritura de carta de pago y extinción de condición resolutoria y por otra escritura de préstamo con garantía hipotecaria, para la obtención del préstamo para poder abonar el pago que había quedado aplazado en la escritura de compraventa del inmueble. Es claro por tanto que cumplen los requisitos para poder practicar la deducción por vivienda habitual, ya que la vivienda ha sido comprada y se ha satisfecho cantidades para su compra con anterioridad al 1 de enero de 2013.

El argumento que se expone por el TEAR, para desestimar nuestra pretensión se basa exclusivamente en la interpretación literal de la norma, indicando no haber aplicado esta deducción con anterioridad a 2013. Ello se debe a que fue desplazado, con fecha 7 de noviembre de 2008, en asignación internacional a China por su empleador GAMESA CORPORACION TECNOLOGICA, S.A., asignación internacional que sabiendo que finalizaba en diciembre de 2012 y previendo su vuelta a España se adquiere vivienda habitual con fecha 9 de enero de 2012, vivienda a la que se regresa en diciembre de 2012. Que por este motivo y al haber sido residente en otro estado durante más de 183 días no se les permitió aplicar la mencionada deducción por vivienda habitual, viéndose por el contrario obligado a presentar declaraciones del IRNR.

Entiende que es la propia dinámica del impuesto la que no permite aplicar efectivamente la deducción y por lo tanto la aplicación de la misma resulta impracticable y formalmente imposible. De este modo es preciso tener en cuenta, en todo caso, que el contribuyente fue desplazado al extranjero por motivos laborales y que fue su empleador quien al acabar su contrato de asignación internacional quien ordena su regreso a España y que este tipo de decisiones de índole empresarial no puede ser el detonante por el cual se deniegue la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual, de lo contrario se estaría poniendo un claro obstáculo a la libre circulación de personas por razones exclusivamente de índole fiscal.

La jurisprudencia permite que en algunos supuestos en los que el contribuyente no pudo aplicarse la deducción fiscal por vivienda habitual antes del 2013, por resultar formalmente imposible aplicarla (como sucede en nuestro caso), pueda beneficiarse de la deducción fiscal por vivienda habitual. Sorprende la AEAT haya hecho caso omiso de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia ("TSJ"), aportadas por esta parte, esgrimiendo que a ellos no les vincula.

Teniendo en cuenta que las resoluciones judiciales aportadas son supuestos análogos, y en algún caso idéntico, debería de permitirse poder aplicar dicha deducción fiscal por vivienda habitual, de lo contrario sería un agravio comparativo, y una clara vulneración al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de nuestra Constitución Española. Es claro que cuando las resoluciones judiciales permiten en algunos supuestos la aplicación de la deducción de la vivienda habitual (aun cuando no se haya aplicado dicha deducción antes del 2013), es porque los jueces y tribunales sí han tenido en cuenta las circunstancias particulares de estos contribuyentes. Y eso es lo que piden, que se tengan en cuenta las circunstancias que atañen a este caso.

Al momento de la adquisición de la vivienda en 2012, y de conformidad con la legislación vigente a dicho momento, los recurrentes cumplían con todos los requisitos necesarios para poder aplicar dicha desgravación fiscal. El hecho de que en el año 2012 no se haya ejercido el derecho a aplicar dicha desgravación fiscal (al resultar imposible aplicarla, ya que al tributar por IRNR es formalmente imposible aplicar la deducción), no puede ser óbice para poder seguir disfrutando los años sucesivos, de un derecho que ya había sido adquirido al momento de realizar la compraventa, y con el que, por cierto, al momento de la compra de la vivienda, el contribuyente contaba como parte de su planificación de inversión familiar. Lo contrario sería generar una situación no solo injusta y de desequilibrio jurídico y económico, sino de clara inseguridad jurídica, y por supuesto de desigualdad, vulnerando sus derechos constitucionales amparados en los preceptos 9.3 y 14 de la Constitución Española de 1978. Con esta interpretación de la norma la Administración está vulnerando los principios constitucionales de seguridad jurídica e igualdad (recogidos en los artículos 9.3 y 14 respectivamente de la Constitución Española de 1978) al hacer una interpretación meramente literal o gramatical de la condición impuesta por el legislador en la DT 18ª para poder acogerse al régimen transitorio encerrado en la misma (deducciones practicadas), que entendemos no es suficiente jurídicamente por no adecuarse a la lógica de la misma.

Y termina solicitando:" ... se dicte en su día, tras los trámites legales oportunos y el recibimiento a prueba que esta parte desde hoy interesa por medio de Otrosí, sentencia por la que se nos reconozca el derecho de poder aplicar la deducción por vivienda habitual, se nos reconozca el derecho a la devolución de la cantidad ya abonada a la AEAT como consecuencia de no haberse aplicado la deducción fiscal mencionada en el ejercicio 2018 (1.539,07 euros), se abonen los intereses de demora que en su caso correspondan y, se condene en costas a la Administración demandada por los gastos originados a esta parte como consecuencia del presente procedimiento judicial".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Entiende que la resolución recurrida es conforme a derecho. La parte actora reconoce que, habiendo adquirido su vivienda habitual con fecha 5 de noviembre de 2012, no aplicó la mencionada deducción en su declaración del IRPF correspondiente al año 2012, ya que, durante dicho ejercicio no poseía residencia fiscal en España. A este respecto, hemos de acudir a la Disposición Transitoria decimoctava de la LIRPF introducida por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, a cuyo tenor:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2.La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3.Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

A la vista de este precepto, existe un requisito temporal impuesto por la DT, que la deducción se practique en período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013; en otras palabras, las cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda han de ser consignadas en las autoliquidaciones de los ejercicios fiscales anteriores al 2013. En este punto, el recurrente reconoce haber imputado la deducción a dicho ejercicio, sino al 2021 (ocho años después de la adquisición de la vivienda), amparándose en un traslado a centro de trabajo localizado en el extranjero durante el año 2012, lo que le privó de la condición de residente fiscal en España ex art. 10 LIRPF. Por ende, a todas luces, es evidente que el recurrente no solo no cumplió con el presupuesto temporal (imputación a declaraciones de ejercicios anteriores al 2013), sino que durante dicho período impositivo ni siquiera se encontraba dentro del ámbito subjetivo de aplicación de la LIRPF ex art 8 de la misma:

Artículo 8. Contribuyentes.

"1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.

2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.

3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley."

El argumento de la imposibilidad de acogerse al beneficio por haber sido "trasladado forzosamente al extranjero" carece de toda fuerza vinculante para el ámbito tributario, ya que el recurrente disponía de la opción de no aceptar la movilidad propuesta por el empresario, resolviendo su contrato de trabajo y percibiendo una indemnización, todo ello al amparo del art. 40 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (" ET"). Es meridiano que su traslado al extranjero obedeció a su exclusiva voluntad, sin que pueda modificar los criterios aplicativos de las normas tributarias ni cualquier elemento de la relación jurídico-tributaria ex arts. 11 y 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), a cuyo tenor:

Artículo 11. Criterios de sujeción a las normas tributarias.

"Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado."

Artículo 17. La relación jurídico-tributaria.

"Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas."

Haciendo también alusión a los artículos 12 de la LGT, art. 3 del Código Civil. Y termina solicitando la desestimación del recurso con la imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual: su disfrute pese a no haber sido practicada con anterioridad a 2013.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas del recurrente correspondiente al ejercicio 2018; y en particular, si el hecho de que no hubiere sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013 por no tener obligación de declarar en el ejercicio 2012, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013, salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

En efecto, con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF. Que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley".

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por el que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos en la Disposición Transitoria 18ª, introducidos por aquella ley.

Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieren adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir, en cualquier caso, de que el último párrafo de su primer apartado no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per se la cuestión de si el contribuyente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, no hubiera presentado declaración en relación con el ejercicio fiscal de 2012 por no haber obtenido rentas suficientes para encontrarse obligado a ello.

Por otro lado, la consulta vinculante V0256-18 de la Dirección General de Tributos a que alude la parte demandante carece de utilidad para resolver la cuestión controvertida, pues aborda un supuesto en el que el contribuyente había practicado la deducción con anterioridad a 2013, siendo en el ejercicio fiscal 2016 cuando no presentó la declaración, circunstancia ésta que no podía perjudicarle en su aplicación futura, permitiéndole continuar con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en aquellos posteriores ejercicios en los que sí tenga obligación de presentarla.

En el caso que nos ocupa, resulta un hecho incontrovertido que el contribuyente no ejerció el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, dado que no presentó declaración del IRPF en relación con el ejercicio fiscal 2012 por entender que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio, si bien había adquirido el inmueble que constituía su residencia habitual el 5 de noviembre de 2012, se procedió a elevar a público dos escrituras adicionales a través de las cuales se pudo perfeccionar la compraventa de la vivienda, y que se suscribieron en unidad de acto con números de protocolo consecutivos (2174 y 2175). Por un lado, escritura de carta de pago y extinción de condición resolutoria y por otra escritura de préstamo con garantía hipotecaria para la obtención del préstamo para poder abonar el pago que había quedado aplazado en la escritura de compraventa del inmueble.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.-Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.-El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente:

"que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción

"cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)"

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 de diciembre de 2023, recurso 6555/2022), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil-, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas " ( art. 3.1 del C.C).

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto Tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año - "Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1. 2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2' de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18' de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio, y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error al interpretar la norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013 cuando esa interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 de diciembre de 2023, Recurso 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "no puede derivar en la negación del amparo sobre dicho régimen transitorio".Y añade aquella sentencia:

"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la exclusión del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".

Pues bien, estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.

En efecto, la cuestión que ahora nos ocupa debe ser abordada, considerando que las dudas que puedan surgir en la interpretación y aplicación del régimen transitorio de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda, deben ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución, que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho.

Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.

Consecuentemente, estima la Sala que, si un contribuyente no hubiera presentado declaración en relación con los ejercicios fiscales anteriores a 2013, al estimar que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas, tal circunstancia no debe privarle del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios fiscales posteriores.

Ciertamente, en la redacción vigente en el año 2012 del artículo 96 de la LIRPF, bajo el título "Obligación de declarar", se regulaba cuando los contribuyentes quedaban exentos de la obligación de presentar y suscribir declaración por este Impuesto, por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, y en su apartado cuarto se establecía que estaban obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tuvieran derecho a deducción por inversión en vivienda.

En el caso que analizamos los recurrentes fueron desplazados con fecha 7 de noviembre de 2008 en asignación internacional a China por su empleador GAMESA CORPORACION TECNOLOGICA, S.A., asignación internacional que sabiendo que finalizaba en diciembre de 2012 y previendo su vuelta a España se adquiere vivienda habitual mediante escritura de compraventa suscrita el 9 de enero de 2012 y escritura de carta de pago y extinción de condición resolutoria de 5 de noviembre de 2012. Al haber sido residente en otro estado durante más de 183 días no se les permitió a los contribuyentes aplicar la mencionada deducción por vivienda habitual en el ejercicio 2012, viéndose obligado a presentar declaraciones del IRNR hasta el referido ejercicio del 2012. En este caso es la propia dinámica del impuesto la que no permite aplicar efectivamente la deducción y por lo tanto la aplicación de la misma resulta impracticable y formalmente imposible. El recurrente fue desplazado al extranjero por motivos laborales y que fue su empleador quien al acabar su contrato de asignación internacional ordena su regreso a España y que este tipo de decisiones de índole empresarial no puede impedir, conforme a la STS comentada, que se deniegue la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Por lo expuesto, procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento, al apreciarse que el caso presentaba serias dudas de derecho, como ponen de manifiesto los anteriores fundamentos de derecho.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.