Sentencia Contencioso-Administrativo 175/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 208/2023 de 07 de abril del 2025

PRIMERO. - Resolución recurrida. Motivos de la impugnación y de la oposición.

1. Constituye el objeto de este recurso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de enero de 2023 que desestima las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de resolución de recurso de reposición ( NUM002) interpuesto contra la resolución de rectificación de errores ( NUM003) en referencia a la imposición de sanción, y contra acuerdo de resolución de recurso de reposición ( NUM004) interpuesto contra la resolución de rectificación de errores ( NUM005) en referencia a la pérdida de reducción de la sanción, dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, de la que se extraen las siguientes consideraciones, en relación con los motivos de impugnación alegados en la demanda:

Sobre los antecedentes

La parte reclamante no presentó durante el plazo legalmente establecido autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados.

El órgano gestor inició procedimiento de comprobación limitada en el que se regulariza su situación tributaria con los datos que obran en poder de la Administración.

Con fecha 31-10-2017 se notifica a la parte reclamante por comparecencia, tras dos intentos de notificación en su domicilio fiscal en los que se dejó el aviso de correos y no fue retirado por la interesada, liquidación provisional confirmando la propuesta, tras no presentarse alegaciones en el plazo concedido para ello.

Finalizado el pago en periodo voluntario sin que se produjera el mismo, el día 21-03-2018 le fue notificada la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación citada anteriormente y se dicta providencia de apremio notificada el día 24-07-2018.

Por otro lado se inicia procedimiento sancionador notificado a la interesada el día 26-12-2017 (tras cinco intentos fallidos por no estar en su domicilio ni retirar el aviso dejado por correos), mediante acuerdo de inicio y comunicación de trámite de audiencia de expediente sancionador, por dejar de ingresar 13.319,69 euros.

El procedimiento finaliza con la notificación del acuerdo de imposición de sanción en fecha 21-03-2018, como consta en los acuses de recibo, en el mismo sentido que el acuerdo de inicio y comunicación de trámite de audiencia del expediente sancionador, al no haberse presentado alegaciones en el plazo concedido por la normativa para ello.

Con fecha 08-10-2018 se le notifica acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción, al no haber realizado el pago de la misma en el periodo voluntario concedido para ello.

Con fecha 09-03-2021 la interesa presenta escrito en el que insta "procedimiento especial de revisión" para que se proceda a la devolución de ingresos indebidos de conformidad con el artículo 221 de la LGT, referentes a la imposición de sanción y al acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de esa sanción.

El órgano gestor emite sendos acuerdos de resolución de rectificación de errores desestimando las pretensiones de la interesada con la siguiente motivación:

«El apartado 3 del art. 221 de la Ley 58/2003 General tributaria , establece que:

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley. En su escrito con nº de registro NUM006 usted solicita la anulación de la exigencia de reducción indicada, en base al art. 221 de la mencionada Ley General Tributaria , considerando esta Administración que el procedimiento solicitado no es correcto, habida cuenta que se trata de un acto administrativo firme».

Contra ambos acuerdos la interesada interpone recurso de reposición en escrito en el que manifiesta que no solicita la anulación de ningún acuerdo notificado por la Administración sino la devolución de ingresos indebidos ya que la sanción no se debería haber impuesto, que la motivación de que el acto es firme no es suficiente para mantener la improcedencia de la sanción y realiza alegaciones respecto del fondo de la sanción.

Requerida por el órgano revisor para que indique cuál de los procedimientos señalados en el apartado 3 del art. 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) es el que solicita, la interesada manifiesta que su intención es promover la revisión del acto. Sostiene que dado que interpuso recurso de reposición contra la liquidación provisional y el mismo fue inadmitido por extemporáneo y otras consideraciones que expone considera que, a tenor del artículo 221 de la LGT, el único procedimiento que puede seguirse en el presente caso es el de revocación de los acuerdos de imposición de sanciones, en conformidad de lo dispuesto en el apartado c) del artículo 216 del mismo cuerpo legal.

El órgano revisor emite sendos acuerdos desestimando los recursos de reposición con la siguiente motivación:

«En su escrito con nº de registro NUM006 usted solicitó la anulación del expediente sancionador en base al art. 221 de la mencionada Ley General Tributaria .

Como se le indicó en el acuerdo recurrido, esta Administración se reitera en que el procedimiento solicitado no es correcto, habida cuenta que se trata de un acto administrativo firme. Por ello, se considera que el acuerdo es correcto, por lo que procede desestimar el recurso de reposición presentado. Todo ello sin perjuicio de que el Órgano competente decida sobre el inicio de un procedimiento de revocación, a la vista del escrito presentado por usted el día 15/05/2021, en contestación al requerimiento efectuado por esta Administración tributaria con fecha 07/05/2021».

Sobre las reclamaciones económico-administrativas

Dado que nos encontramos en el apartado 3 del artículo 221 de la LGT, la Administración actúa de manera correcta desestimando las pretensiones de la parte reclamante de instar la devolución de ingresos indebidos puesto que no es el procedimiento adecuado al tratarse de actos firmes.

Por otro lado, dado que el acto sobre el que se pretende su anulación es firme, habrá que estar a lo regulado en el artículo 219 de la LGT, debiendo ser la propia Administración la que decida sobre el asunto ya que este Tribunal nada puede resolver al respecto.

2. La recurrente en la demandaimpugna la resolución del TEARM mencionada. Alega que la sanción impuesta nunca tuvo que producirse citando sentencias del Tribunal Supremo y de esta Sala sobre anulación de sanciones por insuficiente motivación de la culpabilidad; y que los ingresos realizados para la cancelación de la deuda tributaria deben ser considerados como indebidos y proceder a su devolución. Para la recurrente el acto de imposición de la sanción no es firme puesto que el mismo TEAR de Madrid anuló el acuerdo de inadmisibilidad por extemporáneo del recurso de reposición contra una providencia de apremio sobre la sanción impuesta; y que se notifica a la interesada en fecha 12 de noviembre de 2021 Acuerdo de Ejecución de Resolución económico-administrativa por el que se anula el acuerdo de inadmisión por extemporaneidad del recurso de reposición, dando traslado del expediente al órgano administrativo correspondiente, desconociendo la interesada si la anterior Resolución del TEAR fue cumplimentada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Tributaria de Madrid. Lo que sí puede afirmar es que no se produjo ninguna devolución de ingreso indebido. Por otra parte, la recurrente instó de la Administración tributaria el inicio de un procedimiento de revocación que se ha limitado a dictar dos "Acuse de Recibo" del escrito presentado, sin que se le haya comunicado a día de hoy el inicio del procedimiento.

3. Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso. Destaca que las alegaciones de la recurrente sobre la impugnación de una providencia de apremio y su estimación afectarán al recargo de apremio, en su caso, pero no a la sanción, que queda inalterada pese a dicha anulación, ya que no era el objeto de tal reclamación. Alega que el presente proceso, dirigido contra la resolución del TEAR de 24 de enero de 2023 con su concreto contenido, sobre devolución de ingresos indebidos, ajeno a la corrección de una sanción, no es medio para cuestionar la corrección o no de un acuerdo sancionador.

SEGUNDO. - Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

La pretensión de devolución de ingresos indebidos que plantea la actora no es conforme a Derecho.

El apartado 3 del art. 221 LGT dispone:

«3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».

Por su parte, el art. 216 LGT señala:

«Son procedimientos especiales de revisión los de:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.

b) Declaración de lesividad de actos anulables.

c) Revocación.

d) Rectificación de errores.

e) Devolución de ingresos indebidos."

Y el artículo 219 "Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones",señala:

«1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa».

Por su parte en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, se regula la revocación en los artículos 10 y siguientes. Así, en el artículo 10 se establece:

«1. El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito. El inicio será notificado al interesado.

2. El órgano competente para acordar el inicio del procedimiento será el superior jerárquico del que lo hubiese dictado. El inicio podrá ser propuesto, de forma motivada, por el propio órgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma Administración pública.

3. Los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán ser revocados conforme a lo dispuesto en el art. 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aunque hayan sido objeto de impugnación en vía económico-administrativa, en tanto no se haya dictado una resolución o un acuerdo de terminación por el tribunal económico-administrativo.

Las resoluciones y los acuerdos de terminación dictados por los tribunales económico-administrativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones a los que se refieran dichos acuerdos y resoluciones, no serán susceptibles de revocación, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 213.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ».

En los artículos 11 y 12 se regula su tramitación y resolución.

En el caso, el acuerdo sancionador precedente no consta impugnado, siendo firme y consentido. De la misma manera, el acuerdo de exigencia de reducción de la citada sanción es firme porque no consta que se haya presentado recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa contra el mismo.

La firmeza de estos actos administrativos no resulta afectada por la resolución del TEARM de 3 de septiembre de 2021 que menciona la recurrente, por la que se estima la reclamación económico administrativa nº NUM007 contra el acuerdo de inadmisión del recurso de reposición por extemporáneo contra la providencia de apremio, por venir referida mencionada resolución a la vía ejecutiva, no constando la anulación de la sanción en el trámite correspondiente.

Por ello, habiendo solicitado la recurrente la devolución de ingresos indebidos en base al art. 221 de la Ley General Tributaria, ésta no resulta procedente habida cuenta que nos encontramos ante actos administrativos firmes.

Por otra parte, sobre la falta de respuesta de la Administración a la solicitud de la interesada de inicio de un procedimiento de revocación de oficio de la imposición de sanción por dejar de ingresar en plazo la declaración del IRPF 2015, formulada en escrito de fecha 14 de mayo de 2021, nada se ha acreditado por la recurrente, no constando a esta Sala el acuerdo adoptado o el trámite en que se encuentra referido procedimiento, que no se ha aportado a las actuaciones ni solicitado en periodo de prueba. Tampoco que la recurrente haya solicitado que se dictase resolución expresa.

En cualquiera caso, como la propia recurrente a instancia del órgano gestor calificó su petición como revocación de oficio, resultaría aplicable el artículo 219 LGT y 10.1 del Real Decreto 520/2005, estando solo obligada la Administración a acusar recibo de la petición, por lo que resulta ajustada a derecho la resolución impugnada al no existir ninguna desestimación presunta; ni constar que haya acudido a la vía jurisdiccional en su impugnación, de considerar la recurrente que existe.

La jurisprudencia ha venido sosteniendo que la decisión o no de iniciar un procedimiento de revocación es una facultad que la norma otorga a la Administración de la que no nace acción alguna impugnatoria para el particular interesado. La STS de 19 de mayo de 2011, recurso 2411/2008, señala (Subrayado añadido): «... debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento».Concluyendo que «Con la exposición de las ideas generales sobre la regulación de la revocación de actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones que se ha realizado, estamos en disposición de dar respuesta al motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, que afecta a la iniciación del procedimiento, en los términos que han sido expuestos con anterioridad.

SEXTO. - En efecto, en el presente caso, la resolución de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 10 de marzo del año 2006 acusaba recibo del escrito presentadopor "ARENAS SCHOOL, S.L.", con lo que quedó cumplimentado lo dispuesto en el artículo 10.1 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa,razón por la que debe estimarse el motivo.

No es óbice a la conclusión alcanzada que la Administración manifestara a continuación que no iba a iniciar el procedimiento por las causas indicadas, dada la configuración de la figura de la revocación a que nos hemos referido y el cumplimiento por la Administración del requisito de acuse de recibo».

Doctrina que aparece matizada en la STS de 19 de febrero de 2014, recurso 4520/2011, en el supuesto que analiza de procedimiento iniciado de oficio que fue debidamente tramitado y que finalizó con una resolución expresa en cuanto al fondo por el órgano competente, apreciando que no concurría ninguna de las circunstancias previstas para la revocación, admitiendo en tal caso la recurribilidad del acuerdo denegatorio de la revocación.

Señala:

« Conviene significar, ante todo, que el hecho de que la ley otorgue a la Administración Pública el ejercicio de una potestad de carácter discrecional, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma, pues la Constitución encarga a los Tribunales que «control (en) la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican» ( art. 106.1 CE ).

Por otro lado, no se puede olvidar que el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta de elementos reglados. Entre ellos el de la motivación ( art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , 215.1 de la LGT ), cuya existencia y corrección jurídica es revisable ante la jurisdicción contencioso administrativa. También el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración. En particular y para el ámbito tributario, al principio de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad ( art. 9.2 de la LGT y 14 , 31.1 de la CE ).

Por tanto, no podría tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta, pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la LJCA .

Es más, por lo que respecta al procedimiento de revocación de actos tributarios, no cabe tampoco desconocer que el art. 219 de la Ley General Tributaria en su apartado quinto señala que la resolución que ultima el procedimiento pondrá fin a la vía administrativa.

La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad de revocación, (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación juridica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento».

En el caso que nos ocupa, no solo es que exista un acto sancionador firme y consentido, sino que la solicitud de revisión de actos tributarios formulada en el año 2021 fue contestada en el documento que se aporta de fecha 20 de mayo de 2021(doc. 4 de la demanda) donde la Administración acusa recibo de la solicitud y se dice:

« Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 219.3 de la Ley General Tributaria , se le informa que el procedimiento de revocación es un procedimiento cuyo inicio exclusivamente se puede acordar de oficio por la Administración tributaria cuando concurran las circunstancias excepcionales tasadas en el artículo 219 de dicha ley , en cuyo caso, se le notificará el correspondiente acuerdo de inicio del procedimiento de revocación».

Razones todas ellas por las que el presente recurso debe desestimarse.

TERCERO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la parte recurrente las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, a tenor del número cuatro del precepto.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.