Sentencia Contencioso-Administrativo 277/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 850/2023 de 08 de mayo del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la inadmisión por extemporáneo del recurso de reposición (N° recurso: 2022GRC81920010N ) formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (N° liquidación: NUM001 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019 , siendo la cuantía de la reclamación de 1.249,95 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa núm. NUM002, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: NUM003) dictado por la AEAT, e interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM004), derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 598,56 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si el recurso de reposición contra la resolución administrativa se interpuso o no, dentro del plazo legal. En este sentido, hay que tener en cuenta que el artículo 223.1 de la Ley 58/2003.

Puesto que el plazo se fija en un mes resulta necesario determinar cómo ha de computarse este plazo y, como la Ley establece que empieza a contarse a partir del día siguiente (día inicial o "dies a quo"), es preciso determinar cuál es el último día del plazo (día final o "dies ad quem"). Se remite a la resolución del TEAC, y sentencias del Tribunal Supremo.

Sigue relatando la resolución recurrida:" En el presente caso, la notificación de la liquidación provisional se realiza por anuncio publicado en el Boletín Oficial del Estado, tras los intentos de notificación en la dirección que obraba en la base de datos de la Administración y no habiendo sido posible por causas no imputables a la Administración Tributaria, ya que consta como ausente por dos ocasiones dejando aviso de llegada en el buzón (la primera el 20 de septiembre de 2021 a la hora 12:40 y la segunda el 21 de septiembre a la hora 18:10) en la DIRECCION000 en Madrid, así como desconocido en la DIRECCION001 en Madrid. La notificación se produce con número de anuncio 2021/201 y fecha 08-10-2021, citación para notificación por comparecencia. Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se produjo el 26-10-2021"

Se remite al artículo 110, 111, y 112 de la LGT. Y a la resolución del TEAC de fecha 22 de diciembre de 2011, dictada en el recurso 2326/2010, que hace un estudio sobre esta forma de notificación.

Respecto a los intentos previos de notificación el TEAC en su resolución R.G. 3739-2012 de fecha 11-12-2012, establece cuales son las formalidades legales que deben cumplir.

Sigue relatando la resolución recurrida:" A la vista de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera que se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor, por lo no se observan defectos de notificación del acuerdo de liquidación provisional efectuada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT , pues la misma ha sido realizada en cumplimiento de todas las formalidades legalmente establecidas.

En consecuencia, la notificación por comparecencia es conforme a Derecho".

Así pues, la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 26/10/2021 y la fecha de interposición del recurso de reposición fue el día 01/03/2022 y entre ambas fechas ha transcurrido claramente el plazo del mes legalmente establecido. Por tanto, el recurso se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.

Una vez determinado que concurre la extemporaneidad de un recurso no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas y sin que ello genere indefensión, como señalan el TEAC y el Tribunal Supremo. Por tanto, la resolución o acuerdo que declaró la extemporaneidad del recurso de reposición es correcta y procede confirmarla, desestimando la reclamación.

En cuanto al acuerdo sancionador.

En el procedimiento de aplicación de los tributos instruido no se manifestó por el obligado tributario inexactitud o falsedad de las imputaciones efectuadas, no presentándose alegaciones a la propuesta de liquidación, debidamente notificada, en la que se pusieron de manifiesto las discrepancias entre los datos declarados y los imputados. Por ello, la disconformidad con dichas imputaciones, planteada por vez primera en fase revisora, requiere para poder prosperar la aportación de prueba por parte del obligado tributario, cosa que no ha hecho. Debiéndose confirmar en este punto la actuación de la Administración, de lo que resulta como conducta imputada al sujeto infractor dejar de ingresar una cantidad, hecho correctamente tipificado en el artículo 191.1 de la LGT.

Considerando que el interesado no presentó declaración del IRPF cuando estaba obligado para ello, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

Respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. Asimismo, hace referencia al artículo 179 de la LGT. La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

No se han hecho todos los esfuerzos e intentos legalmente establecidos para comunicar a Don Eusebio la propuesta de liquidación que habría plazo para recurso.

Nada se acredita de contrario sobre los intentos de notificación, pero ahondando en las propias alegaciones del instructor, se hace referencia a dos momentos exactos de intento de notificación en la dirección actual del actor ( DIRECCION000) y, por el contrario, nada se dice de cuándo se intentó la notificación en la DIRECCION001, entendiendo que no puede ser que se trate de las mismas fechas y horas para ambos emplazamientos.

No entiende que se haya intentado la notificación mediante carta certificada en la dirección DIRECCION001 cuando, desde el 14.03.2016 el actor figura empadronado en la DIRECCION000, siendo un intento de notificación que desde su inicio ya estaba avocado al fracaso. Además, la administración tiene la potestad de recabar de otros organismos información útil a efectos de residencia del interesado para efectuar notificaciones, art. 41.4 LPACAP, por lo que no entiende por qué se realizaron intentos, en caso de ser ciertos, en el anterior domicilio del recurrente.

No le consta que se hayan dejado en su buzón "avisos de llegada" de correos dejando constancia del intento de notificación y confiriendo plazo para su recogida en la oficina de correos correspondiente, no pudiendo esperar la administración que los interesados se encuentren permanentemente en sus domicilios a efectos de notificación.

Conforme a la legislación vigente, no se han agotado por la administración todas las vías a su alcance para notificar al interesado; remitiéndose al artículo 41 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Aun dando por válidos los intentos de notificación física alegados de contrario, los mismos podrían no haber sido necesarios si antes de su práctica se hubiera notificado al actor vía telemática tal y como establece el artículo.

Las administraciones públicas cuentan con información de contacto más que suficiente para poder localizar al ciudadano, esto es, teléfono, certificado digital/DNI electrónico para quienes lo tienen activado como el demandante y en ocasiones hasta correo electrónico.

El hecho de que se esté priorizando la existencia de un defecto formal para no pronunciarse sobre el verdadero fondo de la cuestión genera una profunda indefensión en el actor puesto que no ha podido ejercer su derecho a la legítima defensa tal y como viene consagrado en el art. 24 de nuestra norma constitucional.

Este comportamiento de la administración en claro perjuicio del interesado ha sido condenado innumerables veces por los tribunales puesto que conlleva la automática nulidad del acto administrativo, conforme al art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto al fondo.

El actor no pudo impugnar o mostrar su disconformidad con los datos contenidos en su declaración de la renta, en concreto con el total de ingresos percibidos, puesto que no presentó declaración de la renta por su pleno convencimiento de no estar obligado a ello.

Desconocía que una entidad gestora como una Mutua de accidentes de trabajo constituye un segundo pagador a efectos tributarios, no podemos olvidar que su disconformidad es dada en relación al importe obtenido como ingresos, que no es 18.350,85 euros y respecto a la cual el tribunal no se ha pronunciado.

No puede calificarse de negligente la conducta del recurrente; ya que ha hecho todos los esfuerzos que estaban a su mano para acreditar sus circunstancias e, intentando recabar la ayuda y colaboración de la administración pública, se ha topado ante un muro de desinformación y trabas que han acabado por suponerle una sanción que no le corresponde incrementada además con unos intereses y recargos totalmente arbitrarios y desproporcionados.

Ha visto mermadas sus posibilidades de defensa en claro perjuicio suyo, habiendo acreditado documentalmente que sus ingresos del ejercicio 2019 no se ajustan a lo contenido en su declaración y en la resolución posteriormente impugnada, no teniendo por tanto obligación de presentar declaración de la renta y no pudiendo achacársele la extemporaneidad de su recurso por las causas expuestas.

Subsidiariamente entiende, que la sanción es a todas luces desproporcionada por lo elevado de la sanción económica impuesta, debiéndose dictar resolución por la que se reconozca lo excesivo de la misma, recalificándose e imponiendo a esta parte una sanción adecuada, de haberla.

Y termina solicitando:" ... dictando sentencia por la que:

1º.- Se declaren nulas y se revoque la resolución de 28.07.2023 dictada por Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, y que fue notificada a esta parte el 16.08.2023 y, por formulada demanda, tramitando el recurso por el procedimiento ordinario, ordenando la admisión a trámite de la demanda, solicitando la remisión del expediente y, siguiendo los restantes trámites legales, en su día se dicte sentencia por la que se declare no ser conforme a Derecho la resolución impugnada.

2º.- De declarare la nulidad y se deje sin efecto la sanción impuesta por incurrir en vicio de nulidad por las causas expuestas y además la nulidad de la resolución de 28.07.2023 debiéndose revocar las mismas con la consiguiente anulación de los efectos inherentes a la misma, con especial atención a los económicos.

3º.-Se condene a la Administración demandada a la anulación del cobro de la sanción.

4º.- Y todo ello con expresa condena en costas a la parte demandada, si se opusiere."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

La notificación de la liquidación provisional se realiza por anuncio publicado en el Boletín Oficial del Estado, tras los intentos de notificación en la dirección que obraba en la base de datos de la Administración y no habiendo sido posible por causas no imputables a la Administración Tributaria, ya que consta como ausente por dos ocasiones dejando aviso de llegada en el buzón (la primera el 20 de septiembre de 2021 a la hora 12:40 y la segunda el 21 de septiembre a la hora 18:10) en la DIRECCION000 en Madrid, así como desconocido en la DIRECCION001 en Madrid. La notificación se produce con número de anuncio 2021/201 y fecha 08-10-2021, citación para notificación por comparecencia.

Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se produjo el 26-10-2021.

Se remite al artículo 110, 111, y 112 de la Ley General Tributaria, y a lo resuelto por el Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución de fecha 22 de diciembre de 2011, dictada en el recurso 2326/2010, que hace un estudio sobre esta forma de notificación, en la que se concluye lo siguiente:

"(...) En definitiva, de todo lo señalado se desprende que para acudir a la notificación edictal, la Administración tributaria deberá haber intentado por dos veces la notificación en el domicilio fiscal del interesado (o una si el resultado del intento es de desconocido) y además haber intentado la notificación en otros domicilios de los que razonablemente pueda tener noticia, como son los que aparezcan en otros registros públicos, tal y como señala el Tribunal Constitucional".

Respecto a los intentos previos de notificación el TEAC en su resolución R.G. 3739 2012 de fecha 11-12-2012, establece cuales son las formalidades legales que deben cumplir y así dispone:

"(...) Este Tribunal Central concluye que la expresión "dentro de los tres días siguientes" del artículo 59.2 in fine de la Ley 30/1992 implica que para que sea válida la notificación por comparecencia del artículo 112 de la Ley 58/2003 General Tributaria , el segundo de los intentos de notificación personal, caso de ser necesario, debe efectuarse en un día distinto a aquel en el que se ha llevado a cabo el primer intento de notificación, no siendo admisible que los dos intentos tengan lugar el mismo día, habiendo de existir además una diferencia horaria entre ambos de, al menos, sesenta minutos."

Se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor, por lo que no se observan defectos de notificación del acuerdo de liquidación provisional efectuada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT, pues la misma ha sido realizada en cumplimiento de todas las formalidades legalmente establecidas.

La fecha de notificación del acto impugnado fue el día 26/10/2021 y la fecha de interposición del recurso de reposición fue el día 01/03/2022 y entre ambas fechas ha transcurrido claramente el plazo del mes legalmente establecido.

En cuanto al acuerdo sancionador impugnado, hay que tener en cuenta lo que manifiesta la Oficina Gestora que, en base a los datos de que dispone la Administración, la parte reclamante tenía la obligación de presentar declaración del IRPF por recibir rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador, superando el límite de 14.000 euros y siendo la cuantía conjunta percibida del segundo y restantes pagadores superior a 1.500 euros, obteniendo ingresos por importe de 18.350,85 euros. En contraposición la parte reclamante alega que no se percibieron los mismos.

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 108.4 de la LGT y 92.2 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007, la disconformidad con las imputaciones de terceros debe realizarse en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación en la que se pongan de manifiesto al obligado tributario las discrepancias entre sus datos declarados y los imputados por terceros, y en todo caso, antes de practicarse liquidación con fundamento en dichas discrepancias, recayendo en dichos supuestos la obligación de contraste a la Administración Tributaria, sobre quien recae la carga de la prueba de la veracidad de las imputaciones de terceros con las que pretende liquidar.

Por el contrario, si nada se alega por el obligado tributario en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación en la que se pusieron de manifiesto las discrepancias entre los datos declarados y los imputados por terceros, o dicho de otra forma, si durante el procedimiento de aplicación de los tributos no se manifiesta oposición a las imputaciones de terceros conforme a las cuales se practica liquidación, la oposición a las mismas en vía de revisión, ya sea a través de recurso de reposición o en vía económico-administrativa, requiere que por parte del sujeto pasivo se destruya la presunción de certeza establecida por el artículo 108.4 de la LGT, mediante la aportación por su parte de las pruebas correspondientes.

En este caso; no se manifestó por el obligado tributario inexactitud o falsedad de las imputaciones efectuadas, no presentándose alegaciones a la propuesta de liquidación, debidamente notificada, en la que se pusieron de manifiesto las discrepancias entre los datos declarados y los imputados. Por ello, la disconformidad con dichas imputaciones, planteada por vez primera en fase revisora, requiere para poder prosperar la aportación de prueba por parte del obligado tributario, cosa que no ha hecho.

Por ello, no puede acogerse la pretensión de la parte, debiéndose confirmar en este punto la actuación de la Administración, de lo que resulta como conducta imputada al sujeto infractor dejar de ingresar una cantidad, hecho correctamente tipificado en el artículo 191.1 de la LGT.

Por lo tanto, considerando que el interesado no presentó declaración del IRPF cuando estaba obligado para ello, debe confirmarse la sanción contra la que se reclama.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Sobre las notificaciones efectuadas.

Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación número 5423/2008: "...Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, " declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio " recae normativamente sobre el sujeto pasivo ", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ".

A las notificaciones en el ámbito tributario se refieren los siguientes artículos de la Ley General Tributaria: Artículo 110 Lugar de práctica de las notificaciones; el 111, Personas legitimadas para recibir las notificaciones; y el artículo 112, notificación por comparecencia, según el cual:

"1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicará en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado".

Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.

En el caso que analizamos, el artículo 223.1 de la Ley 58/2003 (LGT) establece: "Iniciación y tramitación del recurso de reposición.

El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible (...)".

El Tribunal Supremo (TS) confirma que cuando se computan plazos por meses, el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el día de la notificación del acto. Entre otras, la sentencia del TS de 02-04-2008 (recurso de casación número 323/2004). El Tribunal Constitucional en la sentencia 209/2013, de 29 de diciembre, considera que dicha forma de computar los plazos es una cuestión de legalidad ordinaria y no puede considerarse que sea manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial.

Cómo se cuenta el plazo del mes se regula con carácter general en el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dedicado al cómputo de plazos. Según el apartado 4, cuando los plazos se computan por meses o años "el plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo se entenderá que el plazo expira el último día del mes".Por otro lado, conforme al apartado 5," Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente".Finalmente, el apartado 6 establece "Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso".

QUINTO.-En el presente caso, la notificación de la liquidación provisional se realiza por anuncio publicado en el Boletín Oficial del Estado, tras los intentos de notificación en la dirección que obraba en la base de datos de la Administración y no habiendo sido posible por causas no imputables a la Administración Tributaria, ya que consta como ausente por dos ocasiones dejando aviso de llegada en el buzón (la primera el 20 de septiembre de 2021 a la hora 12:40 y la segunda el 21 de septiembre a la hora 18:10) en la DIRECCION000 en Madrid, así como desconocido en la DIRECCION001 en Madrid. La notificación se produce con número de anuncio 2021/201 y fecha 08-10-2021, citación para notificación por comparecencia. Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se produjo el 26-10-2021.

Por tanto, se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor, por lo no se observan defectos de notificación del acuerdo de liquidación provisional efectuada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT, pues la misma ha sido realizada en cumplimiento de todas las formalidades legalmente establecidas.

Así pues, la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 26/10/2021 y la fecha de interposición del recurso de reposición fue el día 01/03/2022 y entre ambas fechas ha transcurrido claramente el plazo del mes legalmente establecido. Por tanto, el recurso se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.

Por lo tanto, procede la desestimación del recurso confirmando la liquidación recurrida.

SEXTO.- En relación al acuerdo sancionador.

Conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por una mera responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo"caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad".Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad",porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motiva específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa.5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEPTIMO. -En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso en este punto.

OCTAVO.- Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la inadmisión por extemporáneo del recurso de reposición (N° recurso: 2022GRC81920010N ) formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (N° liquidación: NUM001 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019 , siendo la cuantía de la reclamación de 1.249,95 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa núm. NUM002, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: NUM003) dictado por la AEAT, e interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM004), derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 598,56 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si el recurso de reposición contra la resolución administrativa se interpuso o no, dentro del plazo legal. En este sentido, hay que tener en cuenta que el artículo 223.1 de la Ley 58/2003.

Puesto que el plazo se fija en un mes resulta necesario determinar cómo ha de computarse este plazo y, como la Ley establece que empieza a contarse a partir del día siguiente (día inicial o "dies a quo"), es preciso determinar cuál es el último día del plazo (día final o "dies ad quem"). Se remite a la resolución del TEAC, y sentencias del Tribunal Supremo.

Sigue relatando la resolución recurrida:" En el presente caso, la notificación de la liquidación provisional se realiza por anuncio publicado en el Boletín Oficial del Estado, tras los intentos de notificación en la dirección que obraba en la base de datos de la Administración y no habiendo sido posible por causas no imputables a la Administración Tributaria, ya que consta como ausente por dos ocasiones dejando aviso de llegada en el buzón (la primera el 20 de septiembre de 2021 a la hora 12:40 y la segunda el 21 de septiembre a la hora 18:10) en la DIRECCION000 en Madrid, así como desconocido en la DIRECCION001 en Madrid. La notificación se produce con número de anuncio 2021/201 y fecha 08-10-2021, citación para notificación por comparecencia. Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se produjo el 26-10-2021"

Se remite al artículo 110, 111, y 112 de la LGT. Y a la resolución del TEAC de fecha 22 de diciembre de 2011, dictada en el recurso 2326/2010, que hace un estudio sobre esta forma de notificación.

Respecto a los intentos previos de notificación el TEAC en su resolución R.G. 3739-2012 de fecha 11-12-2012, establece cuales son las formalidades legales que deben cumplir.

Sigue relatando la resolución recurrida:" A la vista de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera que se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor, por lo no se observan defectos de notificación del acuerdo de liquidación provisional efectuada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT , pues la misma ha sido realizada en cumplimiento de todas las formalidades legalmente establecidas.

En consecuencia, la notificación por comparecencia es conforme a Derecho".

Así pues, la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 26/10/2021 y la fecha de interposición del recurso de reposición fue el día 01/03/2022 y entre ambas fechas ha transcurrido claramente el plazo del mes legalmente establecido. Por tanto, el recurso se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.

Una vez determinado que concurre la extemporaneidad de un recurso no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas y sin que ello genere indefensión, como señalan el TEAC y el Tribunal Supremo. Por tanto, la resolución o acuerdo que declaró la extemporaneidad del recurso de reposición es correcta y procede confirmarla, desestimando la reclamación.

En cuanto al acuerdo sancionador.

En el procedimiento de aplicación de los tributos instruido no se manifestó por el obligado tributario inexactitud o falsedad de las imputaciones efectuadas, no presentándose alegaciones a la propuesta de liquidación, debidamente notificada, en la que se pusieron de manifiesto las discrepancias entre los datos declarados y los imputados. Por ello, la disconformidad con dichas imputaciones, planteada por vez primera en fase revisora, requiere para poder prosperar la aportación de prueba por parte del obligado tributario, cosa que no ha hecho. Debiéndose confirmar en este punto la actuación de la Administración, de lo que resulta como conducta imputada al sujeto infractor dejar de ingresar una cantidad, hecho correctamente tipificado en el artículo 191.1 de la LGT.

Considerando que el interesado no presentó declaración del IRPF cuando estaba obligado para ello, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

Respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. Asimismo, hace referencia al artículo 179 de la LGT. La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

No se han hecho todos los esfuerzos e intentos legalmente establecidos para comunicar a Don Eusebio la propuesta de liquidación que habría plazo para recurso.

Nada se acredita de contrario sobre los intentos de notificación, pero ahondando en las propias alegaciones del instructor, se hace referencia a dos momentos exactos de intento de notificación en la dirección actual del actor ( DIRECCION000) y, por el contrario, nada se dice de cuándo se intentó la notificación en la DIRECCION001, entendiendo que no puede ser que se trate de las mismas fechas y horas para ambos emplazamientos.

No entiende que se haya intentado la notificación mediante carta certificada en la dirección DIRECCION001 cuando, desde el 14.03.2016 el actor figura empadronado en la DIRECCION000, siendo un intento de notificación que desde su inicio ya estaba avocado al fracaso. Además, la administración tiene la potestad de recabar de otros organismos información útil a efectos de residencia del interesado para efectuar notificaciones, art. 41.4 LPACAP, por lo que no entiende por qué se realizaron intentos, en caso de ser ciertos, en el anterior domicilio del recurrente.

No le consta que se hayan dejado en su buzón "avisos de llegada" de correos dejando constancia del intento de notificación y confiriendo plazo para su recogida en la oficina de correos correspondiente, no pudiendo esperar la administración que los interesados se encuentren permanentemente en sus domicilios a efectos de notificación.

Conforme a la legislación vigente, no se han agotado por la administración todas las vías a su alcance para notificar al interesado; remitiéndose al artículo 41 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Aun dando por válidos los intentos de notificación física alegados de contrario, los mismos podrían no haber sido necesarios si antes de su práctica se hubiera notificado al actor vía telemática tal y como establece el artículo.

Las administraciones públicas cuentan con información de contacto más que suficiente para poder localizar al ciudadano, esto es, teléfono, certificado digital/DNI electrónico para quienes lo tienen activado como el demandante y en ocasiones hasta correo electrónico.

El hecho de que se esté priorizando la existencia de un defecto formal para no pronunciarse sobre el verdadero fondo de la cuestión genera una profunda indefensión en el actor puesto que no ha podido ejercer su derecho a la legítima defensa tal y como viene consagrado en el art. 24 de nuestra norma constitucional.

Este comportamiento de la administración en claro perjuicio del interesado ha sido condenado innumerables veces por los tribunales puesto que conlleva la automática nulidad del acto administrativo, conforme al art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto al fondo.

El actor no pudo impugnar o mostrar su disconformidad con los datos contenidos en su declaración de la renta, en concreto con el total de ingresos percibidos, puesto que no presentó declaración de la renta por su pleno convencimiento de no estar obligado a ello.

Desconocía que una entidad gestora como una Mutua de accidentes de trabajo constituye un segundo pagador a efectos tributarios, no podemos olvidar que su disconformidad es dada en relación al importe obtenido como ingresos, que no es 18.350,85 euros y respecto a la cual el tribunal no se ha pronunciado.

No puede calificarse de negligente la conducta del recurrente; ya que ha hecho todos los esfuerzos que estaban a su mano para acreditar sus circunstancias e, intentando recabar la ayuda y colaboración de la administración pública, se ha topado ante un muro de desinformación y trabas que han acabado por suponerle una sanción que no le corresponde incrementada además con unos intereses y recargos totalmente arbitrarios y desproporcionados.

Ha visto mermadas sus posibilidades de defensa en claro perjuicio suyo, habiendo acreditado documentalmente que sus ingresos del ejercicio 2019 no se ajustan a lo contenido en su declaración y en la resolución posteriormente impugnada, no teniendo por tanto obligación de presentar declaración de la renta y no pudiendo achacársele la extemporaneidad de su recurso por las causas expuestas.

Subsidiariamente entiende, que la sanción es a todas luces desproporcionada por lo elevado de la sanción económica impuesta, debiéndose dictar resolución por la que se reconozca lo excesivo de la misma, recalificándose e imponiendo a esta parte una sanción adecuada, de haberla.

Y termina solicitando:" ... dictando sentencia por la que:

1º.- Se declaren nulas y se revoque la resolución de 28.07.2023 dictada por Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, y que fue notificada a esta parte el 16.08.2023 y, por formulada demanda, tramitando el recurso por el procedimiento ordinario, ordenando la admisión a trámite de la demanda, solicitando la remisión del expediente y, siguiendo los restantes trámites legales, en su día se dicte sentencia por la que se declare no ser conforme a Derecho la resolución impugnada.

2º.- De declarare la nulidad y se deje sin efecto la sanción impuesta por incurrir en vicio de nulidad por las causas expuestas y además la nulidad de la resolución de 28.07.2023 debiéndose revocar las mismas con la consiguiente anulación de los efectos inherentes a la misma, con especial atención a los económicos.

3º.-Se condene a la Administración demandada a la anulación del cobro de la sanción.

4º.- Y todo ello con expresa condena en costas a la parte demandada, si se opusiere."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

La notificación de la liquidación provisional se realiza por anuncio publicado en el Boletín Oficial del Estado, tras los intentos de notificación en la dirección que obraba en la base de datos de la Administración y no habiendo sido posible por causas no imputables a la Administración Tributaria, ya que consta como ausente por dos ocasiones dejando aviso de llegada en el buzón (la primera el 20 de septiembre de 2021 a la hora 12:40 y la segunda el 21 de septiembre a la hora 18:10) en la DIRECCION000 en Madrid, así como desconocido en la DIRECCION001 en Madrid. La notificación se produce con número de anuncio 2021/201 y fecha 08-10-2021, citación para notificación por comparecencia.

Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se produjo el 26-10-2021.

Se remite al artículo 110, 111, y 112 de la Ley General Tributaria, y a lo resuelto por el Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución de fecha 22 de diciembre de 2011, dictada en el recurso 2326/2010, que hace un estudio sobre esta forma de notificación, en la que se concluye lo siguiente:

"(...) En definitiva, de todo lo señalado se desprende que para acudir a la notificación edictal, la Administración tributaria deberá haber intentado por dos veces la notificación en el domicilio fiscal del interesado (o una si el resultado del intento es de desconocido) y además haber intentado la notificación en otros domicilios de los que razonablemente pueda tener noticia, como son los que aparezcan en otros registros públicos, tal y como señala el Tribunal Constitucional".

Respecto a los intentos previos de notificación el TEAC en su resolución R.G. 3739 2012 de fecha 11-12-2012, establece cuales son las formalidades legales que deben cumplir y así dispone:

"(...) Este Tribunal Central concluye que la expresión "dentro de los tres días siguientes" del artículo 59.2 in fine de la Ley 30/1992 implica que para que sea válida la notificación por comparecencia del artículo 112 de la Ley 58/2003 General Tributaria , el segundo de los intentos de notificación personal, caso de ser necesario, debe efectuarse en un día distinto a aquel en el que se ha llevado a cabo el primer intento de notificación, no siendo admisible que los dos intentos tengan lugar el mismo día, habiendo de existir además una diferencia horaria entre ambos de, al menos, sesenta minutos."

Se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor, por lo que no se observan defectos de notificación del acuerdo de liquidación provisional efectuada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT, pues la misma ha sido realizada en cumplimiento de todas las formalidades legalmente establecidas.

La fecha de notificación del acto impugnado fue el día 26/10/2021 y la fecha de interposición del recurso de reposición fue el día 01/03/2022 y entre ambas fechas ha transcurrido claramente el plazo del mes legalmente establecido.

En cuanto al acuerdo sancionador impugnado, hay que tener en cuenta lo que manifiesta la Oficina Gestora que, en base a los datos de que dispone la Administración, la parte reclamante tenía la obligación de presentar declaración del IRPF por recibir rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador, superando el límite de 14.000 euros y siendo la cuantía conjunta percibida del segundo y restantes pagadores superior a 1.500 euros, obteniendo ingresos por importe de 18.350,85 euros. En contraposición la parte reclamante alega que no se percibieron los mismos.

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 108.4 de la LGT y 92.2 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007, la disconformidad con las imputaciones de terceros debe realizarse en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación en la que se pongan de manifiesto al obligado tributario las discrepancias entre sus datos declarados y los imputados por terceros, y en todo caso, antes de practicarse liquidación con fundamento en dichas discrepancias, recayendo en dichos supuestos la obligación de contraste a la Administración Tributaria, sobre quien recae la carga de la prueba de la veracidad de las imputaciones de terceros con las que pretende liquidar.

Por el contrario, si nada se alega por el obligado tributario en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación en la que se pusieron de manifiesto las discrepancias entre los datos declarados y los imputados por terceros, o dicho de otra forma, si durante el procedimiento de aplicación de los tributos no se manifiesta oposición a las imputaciones de terceros conforme a las cuales se practica liquidación, la oposición a las mismas en vía de revisión, ya sea a través de recurso de reposición o en vía económico-administrativa, requiere que por parte del sujeto pasivo se destruya la presunción de certeza establecida por el artículo 108.4 de la LGT, mediante la aportación por su parte de las pruebas correspondientes.

En este caso; no se manifestó por el obligado tributario inexactitud o falsedad de las imputaciones efectuadas, no presentándose alegaciones a la propuesta de liquidación, debidamente notificada, en la que se pusieron de manifiesto las discrepancias entre los datos declarados y los imputados. Por ello, la disconformidad con dichas imputaciones, planteada por vez primera en fase revisora, requiere para poder prosperar la aportación de prueba por parte del obligado tributario, cosa que no ha hecho.

Por ello, no puede acogerse la pretensión de la parte, debiéndose confirmar en este punto la actuación de la Administración, de lo que resulta como conducta imputada al sujeto infractor dejar de ingresar una cantidad, hecho correctamente tipificado en el artículo 191.1 de la LGT.

Por lo tanto, considerando que el interesado no presentó declaración del IRPF cuando estaba obligado para ello, debe confirmarse la sanción contra la que se reclama.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Sobre las notificaciones efectuadas.

Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación número 5423/2008: "...Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, " declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio " recae normativamente sobre el sujeto pasivo ", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ".

A las notificaciones en el ámbito tributario se refieren los siguientes artículos de la Ley General Tributaria: Artículo 110 Lugar de práctica de las notificaciones; el 111, Personas legitimadas para recibir las notificaciones; y el artículo 112, notificación por comparecencia, según el cual:

"1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicará en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado".

Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.

En el caso que analizamos, el artículo 223.1 de la Ley 58/2003 (LGT) establece: "Iniciación y tramitación del recurso de reposición.

El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible (...)".

El Tribunal Supremo (TS) confirma que cuando se computan plazos por meses, el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el día de la notificación del acto. Entre otras, la sentencia del TS de 02-04-2008 (recurso de casación número 323/2004). El Tribunal Constitucional en la sentencia 209/2013, de 29 de diciembre, considera que dicha forma de computar los plazos es una cuestión de legalidad ordinaria y no puede considerarse que sea manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial.

Cómo se cuenta el plazo del mes se regula con carácter general en el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dedicado al cómputo de plazos. Según el apartado 4, cuando los plazos se computan por meses o años "el plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo se entenderá que el plazo expira el último día del mes".Por otro lado, conforme al apartado 5," Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente".Finalmente, el apartado 6 establece "Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso".

QUINTO.-En el presente caso, la notificación de la liquidación provisional se realiza por anuncio publicado en el Boletín Oficial del Estado, tras los intentos de notificación en la dirección que obraba en la base de datos de la Administración y no habiendo sido posible por causas no imputables a la Administración Tributaria, ya que consta como ausente por dos ocasiones dejando aviso de llegada en el buzón (la primera el 20 de septiembre de 2021 a la hora 12:40 y la segunda el 21 de septiembre a la hora 18:10) en la DIRECCION000 en Madrid, así como desconocido en la DIRECCION001 en Madrid. La notificación se produce con número de anuncio 2021/201 y fecha 08-10-2021, citación para notificación por comparecencia. Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se produjo el 26-10-2021.

Por tanto, se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor, por lo no se observan defectos de notificación del acuerdo de liquidación provisional efectuada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT, pues la misma ha sido realizada en cumplimiento de todas las formalidades legalmente establecidas.

Así pues, la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 26/10/2021 y la fecha de interposición del recurso de reposición fue el día 01/03/2022 y entre ambas fechas ha transcurrido claramente el plazo del mes legalmente establecido. Por tanto, el recurso se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.

Por lo tanto, procede la desestimación del recurso confirmando la liquidación recurrida.

SEXTO.- En relación al acuerdo sancionador.

Conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por una mera responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo"caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad".Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad",porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motiva específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa.5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEPTIMO. -En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso en este punto.

OCTAVO.- Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la inadmisión por extemporáneo del recurso de reposición (N° recurso: 2022GRC81920010N ) formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (N° liquidación: NUM001 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019 , siendo la cuantía de la reclamación de 1.249,95 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa núm. NUM002, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: NUM003) dictado por la AEAT, e interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM004), derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 598,56 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si el recurso de reposición contra la resolución administrativa se interpuso o no, dentro del plazo legal. En este sentido, hay que tener en cuenta que el artículo 223.1 de la Ley 58/2003.

Puesto que el plazo se fija en un mes resulta necesario determinar cómo ha de computarse este plazo y, como la Ley establece que empieza a contarse a partir del día siguiente (día inicial o "dies a quo"), es preciso determinar cuál es el último día del plazo (día final o "dies ad quem"). Se remite a la resolución del TEAC, y sentencias del Tribunal Supremo.

Sigue relatando la resolución recurrida:" En el presente caso, la notificación de la liquidación provisional se realiza por anuncio publicado en el Boletín Oficial del Estado, tras los intentos de notificación en la dirección que obraba en la base de datos de la Administración y no habiendo sido posible por causas no imputables a la Administración Tributaria, ya que consta como ausente por dos ocasiones dejando aviso de llegada en el buzón (la primera el 20 de septiembre de 2021 a la hora 12:40 y la segunda el 21 de septiembre a la hora 18:10) en la DIRECCION000 en Madrid, así como desconocido en la DIRECCION001 en Madrid. La notificación se produce con número de anuncio 2021/201 y fecha 08-10-2021, citación para notificación por comparecencia. Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se produjo el 26-10-2021"

Se remite al artículo 110, 111, y 112 de la LGT. Y a la resolución del TEAC de fecha 22 de diciembre de 2011, dictada en el recurso 2326/2010, que hace un estudio sobre esta forma de notificación.

Respecto a los intentos previos de notificación el TEAC en su resolución R.G. 3739-2012 de fecha 11-12-2012, establece cuales son las formalidades legales que deben cumplir.

Sigue relatando la resolución recurrida:" A la vista de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera que se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor, por lo no se observan defectos de notificación del acuerdo de liquidación provisional efectuada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT , pues la misma ha sido realizada en cumplimiento de todas las formalidades legalmente establecidas.

En consecuencia, la notificación por comparecencia es conforme a Derecho".

Así pues, la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 26/10/2021 y la fecha de interposición del recurso de reposición fue el día 01/03/2022 y entre ambas fechas ha transcurrido claramente el plazo del mes legalmente establecido. Por tanto, el recurso se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.

Una vez determinado que concurre la extemporaneidad de un recurso no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas y sin que ello genere indefensión, como señalan el TEAC y el Tribunal Supremo. Por tanto, la resolución o acuerdo que declaró la extemporaneidad del recurso de reposición es correcta y procede confirmarla, desestimando la reclamación.

En cuanto al acuerdo sancionador.

En el procedimiento de aplicación de los tributos instruido no se manifestó por el obligado tributario inexactitud o falsedad de las imputaciones efectuadas, no presentándose alegaciones a la propuesta de liquidación, debidamente notificada, en la que se pusieron de manifiesto las discrepancias entre los datos declarados y los imputados. Por ello, la disconformidad con dichas imputaciones, planteada por vez primera en fase revisora, requiere para poder prosperar la aportación de prueba por parte del obligado tributario, cosa que no ha hecho. Debiéndose confirmar en este punto la actuación de la Administración, de lo que resulta como conducta imputada al sujeto infractor dejar de ingresar una cantidad, hecho correctamente tipificado en el artículo 191.1 de la LGT.

Considerando que el interesado no presentó declaración del IRPF cuando estaba obligado para ello, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

Respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. Asimismo, hace referencia al artículo 179 de la LGT. La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

No se han hecho todos los esfuerzos e intentos legalmente establecidos para comunicar a Don Eusebio la propuesta de liquidación que habría plazo para recurso.

Nada se acredita de contrario sobre los intentos de notificación, pero ahondando en las propias alegaciones del instructor, se hace referencia a dos momentos exactos de intento de notificación en la dirección actual del actor ( DIRECCION000) y, por el contrario, nada se dice de cuándo se intentó la notificación en la DIRECCION001, entendiendo que no puede ser que se trate de las mismas fechas y horas para ambos emplazamientos.

No entiende que se haya intentado la notificación mediante carta certificada en la dirección DIRECCION001 cuando, desde el 14.03.2016 el actor figura empadronado en la DIRECCION000, siendo un intento de notificación que desde su inicio ya estaba avocado al fracaso. Además, la administración tiene la potestad de recabar de otros organismos información útil a efectos de residencia del interesado para efectuar notificaciones, art. 41.4 LPACAP, por lo que no entiende por qué se realizaron intentos, en caso de ser ciertos, en el anterior domicilio del recurrente.

No le consta que se hayan dejado en su buzón "avisos de llegada" de correos dejando constancia del intento de notificación y confiriendo plazo para su recogida en la oficina de correos correspondiente, no pudiendo esperar la administración que los interesados se encuentren permanentemente en sus domicilios a efectos de notificación.

Conforme a la legislación vigente, no se han agotado por la administración todas las vías a su alcance para notificar al interesado; remitiéndose al artículo 41 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Aun dando por válidos los intentos de notificación física alegados de contrario, los mismos podrían no haber sido necesarios si antes de su práctica se hubiera notificado al actor vía telemática tal y como establece el artículo.

Las administraciones públicas cuentan con información de contacto más que suficiente para poder localizar al ciudadano, esto es, teléfono, certificado digital/DNI electrónico para quienes lo tienen activado como el demandante y en ocasiones hasta correo electrónico.

El hecho de que se esté priorizando la existencia de un defecto formal para no pronunciarse sobre el verdadero fondo de la cuestión genera una profunda indefensión en el actor puesto que no ha podido ejercer su derecho a la legítima defensa tal y como viene consagrado en el art. 24 de nuestra norma constitucional.

Este comportamiento de la administración en claro perjuicio del interesado ha sido condenado innumerables veces por los tribunales puesto que conlleva la automática nulidad del acto administrativo, conforme al art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto al fondo.

El actor no pudo impugnar o mostrar su disconformidad con los datos contenidos en su declaración de la renta, en concreto con el total de ingresos percibidos, puesto que no presentó declaración de la renta por su pleno convencimiento de no estar obligado a ello.

Desconocía que una entidad gestora como una Mutua de accidentes de trabajo constituye un segundo pagador a efectos tributarios, no podemos olvidar que su disconformidad es dada en relación al importe obtenido como ingresos, que no es 18.350,85 euros y respecto a la cual el tribunal no se ha pronunciado.

No puede calificarse de negligente la conducta del recurrente; ya que ha hecho todos los esfuerzos que estaban a su mano para acreditar sus circunstancias e, intentando recabar la ayuda y colaboración de la administración pública, se ha topado ante un muro de desinformación y trabas que han acabado por suponerle una sanción que no le corresponde incrementada además con unos intereses y recargos totalmente arbitrarios y desproporcionados.

Ha visto mermadas sus posibilidades de defensa en claro perjuicio suyo, habiendo acreditado documentalmente que sus ingresos del ejercicio 2019 no se ajustan a lo contenido en su declaración y en la resolución posteriormente impugnada, no teniendo por tanto obligación de presentar declaración de la renta y no pudiendo achacársele la extemporaneidad de su recurso por las causas expuestas.

Subsidiariamente entiende, que la sanción es a todas luces desproporcionada por lo elevado de la sanción económica impuesta, debiéndose dictar resolución por la que se reconozca lo excesivo de la misma, recalificándose e imponiendo a esta parte una sanción adecuada, de haberla.

Y termina solicitando:" ... dictando sentencia por la que:

1º.- Se declaren nulas y se revoque la resolución de 28.07.2023 dictada por Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, y que fue notificada a esta parte el 16.08.2023 y, por formulada demanda, tramitando el recurso por el procedimiento ordinario, ordenando la admisión a trámite de la demanda, solicitando la remisión del expediente y, siguiendo los restantes trámites legales, en su día se dicte sentencia por la que se declare no ser conforme a Derecho la resolución impugnada.

2º.- De declarare la nulidad y se deje sin efecto la sanción impuesta por incurrir en vicio de nulidad por las causas expuestas y además la nulidad de la resolución de 28.07.2023 debiéndose revocar las mismas con la consiguiente anulación de los efectos inherentes a la misma, con especial atención a los económicos.

3º.-Se condene a la Administración demandada a la anulación del cobro de la sanción.

4º.- Y todo ello con expresa condena en costas a la parte demandada, si se opusiere."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

La notificación de la liquidación provisional se realiza por anuncio publicado en el Boletín Oficial del Estado, tras los intentos de notificación en la dirección que obraba en la base de datos de la Administración y no habiendo sido posible por causas no imputables a la Administración Tributaria, ya que consta como ausente por dos ocasiones dejando aviso de llegada en el buzón (la primera el 20 de septiembre de 2021 a la hora 12:40 y la segunda el 21 de septiembre a la hora 18:10) en la DIRECCION000 en Madrid, así como desconocido en la DIRECCION001 en Madrid. La notificación se produce con número de anuncio 2021/201 y fecha 08-10-2021, citación para notificación por comparecencia.

Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se produjo el 26-10-2021.

Se remite al artículo 110, 111, y 112 de la Ley General Tributaria, y a lo resuelto por el Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución de fecha 22 de diciembre de 2011, dictada en el recurso 2326/2010, que hace un estudio sobre esta forma de notificación, en la que se concluye lo siguiente:

"(...) En definitiva, de todo lo señalado se desprende que para acudir a la notificación edictal, la Administración tributaria deberá haber intentado por dos veces la notificación en el domicilio fiscal del interesado (o una si el resultado del intento es de desconocido) y además haber intentado la notificación en otros domicilios de los que razonablemente pueda tener noticia, como son los que aparezcan en otros registros públicos, tal y como señala el Tribunal Constitucional".

Respecto a los intentos previos de notificación el TEAC en su resolución R.G. 3739 2012 de fecha 11-12-2012, establece cuales son las formalidades legales que deben cumplir y así dispone:

"(...) Este Tribunal Central concluye que la expresión "dentro de los tres días siguientes" del artículo 59.2 in fine de la Ley 30/1992 implica que para que sea válida la notificación por comparecencia del artículo 112 de la Ley 58/2003 General Tributaria , el segundo de los intentos de notificación personal, caso de ser necesario, debe efectuarse en un día distinto a aquel en el que se ha llevado a cabo el primer intento de notificación, no siendo admisible que los dos intentos tengan lugar el mismo día, habiendo de existir además una diferencia horaria entre ambos de, al menos, sesenta minutos."

Se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor, por lo que no se observan defectos de notificación del acuerdo de liquidación provisional efectuada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT, pues la misma ha sido realizada en cumplimiento de todas las formalidades legalmente establecidas.

La fecha de notificación del acto impugnado fue el día 26/10/2021 y la fecha de interposición del recurso de reposición fue el día 01/03/2022 y entre ambas fechas ha transcurrido claramente el plazo del mes legalmente establecido.

En cuanto al acuerdo sancionador impugnado, hay que tener en cuenta lo que manifiesta la Oficina Gestora que, en base a los datos de que dispone la Administración, la parte reclamante tenía la obligación de presentar declaración del IRPF por recibir rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador, superando el límite de 14.000 euros y siendo la cuantía conjunta percibida del segundo y restantes pagadores superior a 1.500 euros, obteniendo ingresos por importe de 18.350,85 euros. En contraposición la parte reclamante alega que no se percibieron los mismos.

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 108.4 de la LGT y 92.2 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007, la disconformidad con las imputaciones de terceros debe realizarse en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación en la que se pongan de manifiesto al obligado tributario las discrepancias entre sus datos declarados y los imputados por terceros, y en todo caso, antes de practicarse liquidación con fundamento en dichas discrepancias, recayendo en dichos supuestos la obligación de contraste a la Administración Tributaria, sobre quien recae la carga de la prueba de la veracidad de las imputaciones de terceros con las que pretende liquidar.

Por el contrario, si nada se alega por el obligado tributario en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación en la que se pusieron de manifiesto las discrepancias entre los datos declarados y los imputados por terceros, o dicho de otra forma, si durante el procedimiento de aplicación de los tributos no se manifiesta oposición a las imputaciones de terceros conforme a las cuales se practica liquidación, la oposición a las mismas en vía de revisión, ya sea a través de recurso de reposición o en vía económico-administrativa, requiere que por parte del sujeto pasivo se destruya la presunción de certeza establecida por el artículo 108.4 de la LGT, mediante la aportación por su parte de las pruebas correspondientes.

En este caso; no se manifestó por el obligado tributario inexactitud o falsedad de las imputaciones efectuadas, no presentándose alegaciones a la propuesta de liquidación, debidamente notificada, en la que se pusieron de manifiesto las discrepancias entre los datos declarados y los imputados. Por ello, la disconformidad con dichas imputaciones, planteada por vez primera en fase revisora, requiere para poder prosperar la aportación de prueba por parte del obligado tributario, cosa que no ha hecho.

Por ello, no puede acogerse la pretensión de la parte, debiéndose confirmar en este punto la actuación de la Administración, de lo que resulta como conducta imputada al sujeto infractor dejar de ingresar una cantidad, hecho correctamente tipificado en el artículo 191.1 de la LGT.

Por lo tanto, considerando que el interesado no presentó declaración del IRPF cuando estaba obligado para ello, debe confirmarse la sanción contra la que se reclama.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Sobre las notificaciones efectuadas.

Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación número 5423/2008: "...Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, " declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio " recae normativamente sobre el sujeto pasivo ", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ".

A las notificaciones en el ámbito tributario se refieren los siguientes artículos de la Ley General Tributaria: Artículo 110 Lugar de práctica de las notificaciones; el 111, Personas legitimadas para recibir las notificaciones; y el artículo 112, notificación por comparecencia, según el cual:

"1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicará en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado".

Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.

En el caso que analizamos, el artículo 223.1 de la Ley 58/2003 (LGT) establece: "Iniciación y tramitación del recurso de reposición.

El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible (...)".

El Tribunal Supremo (TS) confirma que cuando se computan plazos por meses, el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el día de la notificación del acto. Entre otras, la sentencia del TS de 02-04-2008 (recurso de casación número 323/2004). El Tribunal Constitucional en la sentencia 209/2013, de 29 de diciembre, considera que dicha forma de computar los plazos es una cuestión de legalidad ordinaria y no puede considerarse que sea manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial.

Cómo se cuenta el plazo del mes se regula con carácter general en el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dedicado al cómputo de plazos. Según el apartado 4, cuando los plazos se computan por meses o años "el plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo se entenderá que el plazo expira el último día del mes".Por otro lado, conforme al apartado 5," Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente".Finalmente, el apartado 6 establece "Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso".

QUINTO.-En el presente caso, la notificación de la liquidación provisional se realiza por anuncio publicado en el Boletín Oficial del Estado, tras los intentos de notificación en la dirección que obraba en la base de datos de la Administración y no habiendo sido posible por causas no imputables a la Administración Tributaria, ya que consta como ausente por dos ocasiones dejando aviso de llegada en el buzón (la primera el 20 de septiembre de 2021 a la hora 12:40 y la segunda el 21 de septiembre a la hora 18:10) en la DIRECCION000 en Madrid, así como desconocido en la DIRECCION001 en Madrid. La notificación se produce con número de anuncio 2021/201 y fecha 08-10-2021, citación para notificación por comparecencia. Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se produjo el 26-10-2021.

Por tanto, se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al Órgano gestor, por lo no se observan defectos de notificación del acuerdo de liquidación provisional efectuada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT, pues la misma ha sido realizada en cumplimiento de todas las formalidades legalmente establecidas.

Así pues, la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 26/10/2021 y la fecha de interposición del recurso de reposición fue el día 01/03/2022 y entre ambas fechas ha transcurrido claramente el plazo del mes legalmente establecido. Por tanto, el recurso se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.

Por lo tanto, procede la desestimación del recurso confirmando la liquidación recurrida.

SEXTO.- En relación al acuerdo sancionador.

Conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por una mera responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo"caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad".Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad",porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motiva específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa.5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEPTIMO. -En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso en este punto.

OCTAVO.- Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.