Sentencia Contencioso-Administrativo 408/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 174/2024 de 08 de julio del 2026

PRIMERO. - Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Como hemos indicado en el encabezamiento de esta sentencia, en el presente supuesto, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 10 de enero de 2024, por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto a su vez contra el acuerdo de liquidación (número de liquidación NUM000), dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2021.

SEGUNDO. - Antecedentes fácticos relevantes para la resolución del litigio.

En orden a la correcta comprensión del supuesto que se nos somete a consideración, debemos fijar los siguientes antecedentes relevantes:

1º.- El obligado tributario presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2021, integrando como rendimientos del trabajo únicamente el 75% de la prestación percibida de la Mutualidad de Empleados del Banco de España devengada en el ejercicio 2021.

2º.- El órgano gestor practicó liquidación provisional, regularizando el importe de los rendimientos íntegros del trabajo declarados incorrectamente, conforme a los artículos 6.2.a), 17 al 19 y la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF. Admite la aplicación de la D.T. 2ª a las prestaciones percibidas, pero interpretando que el porcentaje de la pensión percibida de la Mutualidad se obtiene prorrateando el número de días cotizados desde su entrada en el Banco de España, hasta el 31 de diciembre de 1978 (9.611) en relación con el número de días cotizados por el contribuyente a lo largo de su vida laboral (13.669), no integrando el 75% de la totalidad de la pensión recibida. Se recoge la siguiente motivación:

"El artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo:

'Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.' Por otra parte, la disposición transitoria segunda de la citada Ley regula un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan sido realizadas antes de 1 de enero de 1999, en los siguientes términos:

'1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

En consecuencia, tales prestaciones se integran en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que, al no haber sido objeto de reducción o minoración, hayan tributado previamente. No obstante, se podrá integrar el 75 por 100 de la prestación en caso de no poder acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas en base imponible.

En cuanto a la acreditación de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social, así como si las mismas han sido o no objeto de reducción o minoración en la base imponible, corresponde al mutualista tal acreditación ya que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria , 'quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', prueba que deberá realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

Además, debe precisarse que la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.

En el presente caso, el contribuyente, según certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España, causó alta en la entonces denominada Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España el 07/09/1972, hasta el 31/07/2012, fecha de su jubilación, salvo los siguientes períodos, del 15/01/1074 al 14/04/1974, y del 08/11/1983 al 30/01/1986, lo que hace un total de 13.669 días.

Desde su entrada en la Caja de Pensiones de Empleados del Banco de España, hasta el 31/12/1998 han transcurrido 9.611 días.

Por tanto, la DT 2ª LIRPF resulta aplicable sobre el 70,31% (9.611/13.669 días) de la prestación percibida de la Mutualidad del Banco de España, esto es 15.652,90 euros (89.050,78 x 70,31 % = 62.611,60; 62.611,60 x 25 % = 15.652,90).

En conclusión, los rendimientos del trabajo a imputar ascienden a 114.306,65 euros (73.397,88-Mutualidad-, 37.904,86 -INSS-, 2.703,91 -Fondebe-, 300 -Banco de España-)".

2º.- Frente a la liquidación anterior, el contribuyente interpuso recurso de reposición, que fue resuelto de modo expreso por la Administración, en sentido desestimatorio, con la siguiente argumentación:

"La disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006 del IRPF regula el régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social en los siguientes términos:

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas."

En cuanto a la acreditación de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social, así como si las mismas han sido o no objeto de reducción o minoración en la base imponible, corresponde al mutualista tal acreditación ya que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria , "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", prueba que deberá realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

Además, debe precisarse que la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.

En el presente caso, el contribuyente empezó a cotizar en la entonces denominada Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España en fecha 07/09/1972. De acuerdo con el certificado aportado se observan periodos de carencia previos a la fecha indicada de 31/12/1998, es decir, periodos en que no se cotizó. Por lo que se hace preciso determinar la cantidad de la prestación recibida de la Mutualidad del Banco de España a la que corresponde aplicar la reducción del 25%.

Cabe señalar que en el certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España relativo a 2021 no figura el importe de la pensión en fecha 31/12/1998 cifrado en valores de 2021. A diferencia de otros ejercicios, como por ejemplo es el caso del ejercicio 2012, en que las certificaciones expedidas cifran la pensión que hubiera correspondido al contribuyente a fecha 31 de diciembre de 1998 en valores del ejercicio en cuestión.

Ante la falta de valoración de la pensión que le hubiera correspondido a fecha 31/12/2012 cifrado en valores de 2021 se hace preciso aplicar el criterio de proporcionalidad que esta oficina gestora ha aplicado y que se expone más abajo.

En concreto, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V 2775-11, V 1098-15 y V 2757 15 establecen que, dado la imposibilidad de acreditar la cuantía de las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998, será de aplicación lo dispuesto en la apartado 3 de la DT 2ª LIRPF precisando que "la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998". En consecuencia, teniendo en cuenta lo reducido de este colectivo y, a falta de un pronunciamiento del TEAC sobre esta cuestión, entendemos que debemos seguir el criterio de la DGT y, por tanto, la integración al 75% de estas prestaciones debe hacerse sobre la parte que derive de aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998. Para determinar la misma, creemos adecuado adoptar un criterio de reparto proporcional de manera analógica a cómo se viene calculando la parte susceptible de aplicación de la DT 2ª LIRPF en las restantes prestaciones derivadas de aportaciones a mutualidades de previsión social. En este sentido se ha pronunciado la Sentencia-PO 523/2017 del TSJ de Madrid de enero de 2019.

A mayor abundamiento la consulta vinculante V2757-15 de la Dirección General de Tributos, establece que: " además, debe precisarse que la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998."

En concreto y de acuerdo con el certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España, el contribuyente causó alta en la Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España el 07/09/1972, hasta el 31/07/2012, fecha de su jubilación, salvo los siguientes períodos, del 15/01/1074 al 14/04/1974, y del 08/11/1983 al 30/01/1986, lo que hace un total de 13.669 días. Desde su entrada en la Caja de Pensiones de Empleados del Banco de España, hasta el 31/12/1998 han transcurrido 9.611 días.

Por tanto, la DT 2ª LIRPF resulta aplicable sobre el 70,31% (9.611/13.669 días) de la prestación percibida de la Mutualidad del Banco de España, esto es 15.652,90 euros (89.050,78 x 70,31 % = 62.611,60; 62.611,60 x 25 % = 15.652,90).

Por todo lo expuesto, los rendimientos del trabajo a imputar en la declaración del IRPF del ejercicio 2021, tal y como se indicó en la liquidación provisional, ascienden a 114.306,65 euros (73.397,88 -Mutualidad-, 37.904,86 -INSS-, 2.703,91 -Fondebe-, 300 -Banco de España-).

El contribuyente alega indefensión, manifiesta que la Administración no tuvo en cuenta la documentación aportada por él en fecha 08/05/2022.

El procedimiento de comprobación limitada se inició en fecha 06/10/2022 y se dio al contribuyente el plazo previsto en la Ley para presentar alegaciones. Se tuvo en cuenta la documentación aportada en alegaciones en fecha 12/10/2022, y se dictó liquidación que fue notificada en fecha 31/10/2022. Por tanto, el contribuyente gozó del plazo de alegaciones, en el que manifestó lo que consideró conveniente. La documentación y las manifestaciones por él realizadas fueron analizadas y tenidas en cuenta para dictar la liquidación provisional con la que finalizó el procedimiento de comprobación limitada.

En cuanto a la falta de motivación alegada por el contribuyente, basta una motivación sucinta que exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que el destinatario pueda conocer las razones de la misma y en su caso, posteriormente pueda defender su derecho frente al criterio administrativo y los Tribunales efectuar el adecuado control de legalidad.

El contribuyente no está conforme con la liquidación provisional. En todo momento dispone de la información que se ha tenido en cuenta para dictar la liquidación recurrida, excluyendo cualquier indefensión material, y sin que en ningún caso pueda equipararse la discrepancia de criterios con la falta de motivación.

El contribuyente manifiesta que en ejercicios precedentes la Administración ha reconocido el derecho a aplicar la reducción del 25% a toda la prestación abonada por la Mutualidad del Banco de España.

En el ejercicio 2012 se procedió a comprobar el importe de la prestación abonada por la Mutualidad del Banco de España. En los ejercicios siguientes esta partida no ha sido objeto de ningún procedimiento de comprobación.

En cuanto a la alegación sobre que en el procedimiento de comprobación del ejercicio 2012 se aceptaron las pretensiones del contribuyente y en el resto de ejercicios se aceptaron de modo tácito, ésta se desestima. Conviene señalar que la Administración Tributaria no está vinculada a las decisiones o a los criterios adoptados en otros acuerdos administrativos, siempre que se interprete razonablemente la norma.

Recordar que la doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de 'venira contra factum propium', significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere a la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos.

Es constante la doctrina del Tribunal Supremo, que establece que no existe contradicción de actos propios cuando los primeramente realizados no son jurídicamente eficaces. Quien ha hecho manifestación inexacta que puede ser debida a un error, no queda ligado a ese pronunciamiento hasta el punto que lo falso se sobreponga a lo verdadero.

El Tribunal Supremo ha manifestado, en numerosas ocasiones, que la doctrina de los actos propios constituye un principio general de derecho que veda ir contra los propios actos (NEMO POTEST CONTRA PROPRIUM ACTUM VENIRE) como límite al ejercicio de un derecho subjetivo o de una facultad ( STS de 9 mayo 2000 y 21 mayo 2001 ).

Son actos idóneos para revelar una vinculación jurídica ( STS de 22 octubre 2002 ), en base al principio de buena fe que debe regir las relaciones jurídico-privadas entre particulares y que proporciona una confianza entre ambas partes (Cfr. STS 25 octubre 2000 , 16 febrero 2005 , 16 enero 2006 , 17 octubre 2006 , 2 octubre de 2007 , 31 octubre 2007 , 19 enero 2010 ).

Así, el Alto Tribunal, manifestó en su sentencia de 1 de julio de 2011 , que la vinculación jurídica debe ser muy segura y ciertamente cautelosa. Dicha resolución recogía, a su vez, la amplia Doctrina Jurisprudencial sobre la materia, al afirmar que "Actuaciones que por su trascendencia integran convención y causan estado, dice la sentencia de 19 de mayo 1998 , "aquéllos cuya realización vaya encaminada a crear, modificar o extinguir algún derecho y ha de ser concluyente e indubitado y de carácter inequívoco" añade la de 3 de febrero de 1999, "precisa para su aplicación la observancia de un comportamiento (hechos, actos) con plena conciencia de crear, definir, fijar, modificar, extinguir o esclarecer una determinada situación jurídica", expresan las de 9 de mayo de 2000 y 21 de mayo de 2001, "actos idóneos para relevar una vinculación jurídica" precisa la de 22 de octubre de 2002; "no ejerce influencia en el área del negocio jurídico exige que los actos de una persona que pueden tener relevancia en el campo jurídico marcan los realizados en un devenir, lo que significa que en ningún caso pueden contradecir a los anteriores provocando una situación de incertidumbre que desconcierta a terceros afectados por los mismos y que rompe el principio de buena fe determinado en el artículo 7.1 del Código civil " dicen las sentencias de 16 de febrero de 2005 y 16 de enero de 2006 . Cuya doctrina, con parecidas palabras, se reitera en las sentencias de 17 de 2006 que recoge una extensa cita de sentencias anteriores, de 2 de octubre de 2007 que "el acto sea concluyente e indubitado " , de 31 de octubre de 2007: "actos inequívocos y definitivos" y 19 de febrero de 2010 .

Tanto la STS de 3 de diciembre de 2013 , como la STS de 21 de junio de 2011 excluyen la aplicación de la teoría de los actos propios, si aquellos actos están viciados por error o conocimiento equivocado: "la doctrina de los actos propios, con fundamento en la protección de la confianza y la regla de la buena fe, se formula en el sentido de que "quien crea en una persona una confianza en una determinada situación aparente y la induce por ello a obrar en un determinado sentido, sobre la base en la que ha confiado, no puede además pretender que aquella situación era ficticia y que lo que debe prevalecer es la situación real" ( SSTS 12-3-08 y 21-4-06 ), exigiéndose que tales actos sean expresión inequívoca del consentimiento ( SSTS 7-6-10 , 20-10-05 y 22-1-97 ) o que resulten inequívocos, no procediendo su alegación cuando los actos están viciados por error o conocimiento equivocado ( SSTS 8-5-06 y 21-1-95 ), de modo que debe constatarse la incompatibilidad o contradicción entre la conducta precedente y la actual ( SSTS 25-3-07 y 30 1-99 ) y no ha de existir ningún margen de error por haber actuado el sujeto con plena conciencia para producir o modificar un derecho ( SSTS 12-7-97 y 27-1-96 )".

3º.- Frente a la resolución anterior el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa, alegando, en síntesis:

-Indefensión producida en sede del procedimiento de comprobación.

-Actuación de la AEAT en contra de sus propios actos.

-Interpretación normativa errónea por parte de la AEAT, en tanto la DT 2 expresa literalmente que debe integrarse el 75% de las prestaciones por jubilación percibidas, no la parte correspondiente de la pensión, como método alternativo en los supuestos en que no pudiesen acreditarse las cuantías de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

4º.- El TEAR desestima la reclamación interpuesta, considerando, en esencia:

-La liquidación provisional se encuentra debidamente motivada, habiendo podido identificar perfectamente el reclamante qué elementos de su autoliquidación han sido modificados y en base a qué argumentos legales, haciendo referencia expresa la oficina gestora a las alegaciones formuladas y a la certificación aportada por el interesado. No ha existido indefensión alguna para el recurrente.

-No se ha producido vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración Tributaria.

Señala que no se produce una identidad de hechos y circunstancias entre el ejercicio 2012, alegado por el reclamante, y el ejercicio objeto de controversia en la presente reclamación, pues en el certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España relativo a 2021 no figura el importe de la pensión a fecha 31 de diciembre de 1998 cifrado en valores de 2021, a diferencia del ejercicio 2012, en el que se aportaron certificaciones expedidas que cifraban la pensión que hubiera correspondido al contribuyente a fecha 31 de diciembre de 1998 en valores del ejercicio en cuestión.

Por otra parte, en relación a las alegaciones respecto a que en los ejercicios siguientes dicha partida no ha sido objeto de regularización por parte de la Administración Tributaria, no puede aceptarse lo alegado por el reclamante, en tanto que la Administración Tributaria no haya comprobado las declaraciones correspondientes a otros ejercicios previos, o no haya incluido en el alcance de las comprobaciones los rendimientos del trabajo, no da lugar a la producción de acto alguno por la Administración, ni siquiera tácito, no existiendo presunción de veracidad de los datos consignados en declaraciones de ejercicios que no han sido objeto de comprobación o de elementos no incluidos en dicha comprobación.

-En cuanto al fondo de la controversia, tras señalar la normativa de aplicación y en concreto, lo dictaminado por la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023, recurso 5335/2021, considera:

"Por la parte reclamante se alega en síntesis que la Mutualidad del Banco de España sustituyó a la Seguridad Social para determinados colectivos de trabajadores, sin contar durante años con el beneficio de la deducción de sus cuotas en la base imponible del impuesto, por lo que, en una aplicación literal de la Disposición Transitoria segunda, el 25% de reducción prevista debe resultar aplicable a las aportaciones percibidas, y no únicamente a la parte de la prestación que derive de aportaciones realizadas hasta la desaparición de la correspondiente mutualidad.

Pues bien, a este respecto, se considera que de la lectura de la DT 2ª se deprende que dicho precepto pretende evitar una doble tributación de las prestaciones por jubilación percibidas, en la medida en que las mismas hayan tributado previamente por no haber sido objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social.

Por tanto, la parte de la pensión recibida de la Mutualidad de previsión social del Banco de España que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1999, sí tiene derecho a la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 , porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social y el periodo por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditar la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo sólo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión.

A partir del momento en que las aportaciones han podido ser objeto de minoración, la parte de la prestación percibida que corresponda a aportaciones realizadas a partir de dicha fecha, debe integrarse en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo, sin que en ningún caso sea susceptible de reducción. Si se accediese entonces a lo pretendido por el aquí reclamante, en el sentido de aplicar la reducción del 25% al importe total de la prestación percibida de la Mutualidad, se estaría integrando únicamente el 75% de una parte de la prestación que deriva de aportaciones efectuadas que han sido ya deducidas en las bases imponibles del interesado.

En caso de que en el certificado aportado figurase el importe de la pensión que hubiese correspondido al contribuyente a fecha 31/12/1998, cifrado en valores de 2021, no sería necesaria la aplicación del criterio de proporcionalidad empleado por la oficina gestora, pues podría conocerse la parte de la pensión la cual debe ser objeto de integración al 75%; no obstante, como es evidente, el criterio jurídico a aplicar sería idéntico".

A continuación, reproduce el contenido de la sentencia del Alto Tribunal de 24 de junio de 2021, recurso 152/2020, y termina concluyendo que la resolución del órgano gestor debe ser confirmada porque aplica estrictamente el criterio que ha venido a establecer el Tribunal Supremo.

TERCERO. - Los motivos de impugnación esgrimidos por la recurrente y los argumentos expuestos por la Administración demandada.

A) Posición del recurrente.

Sostiene el recurrente que la cuestión suscitada en este recurso no es otra que el importe de la pensión de jubilación de la MEBE que debía integrarse como rendimiento del trabajo en el IRPF de 2021. Mientras el recurrente defiende que debe seguirse el criterio aceptado expresamente por la AEAT hasta 2022, es decir, el 75 % de dicho importe, la AEAT desde 2022 y el TEA sostienen que debe ser una cantidad mayor y proporcional al tiempo cotizado antes y después del 31 de diciembre de 1998.

Así, alega los siguientes motivos:

1º.-Vulneración de la doctrina de actuar contra sus propios actos y, con ello, vulneración del principio general aplicable a la administración de actuar de buena fe y respetar el principio de confianza legítima.

Sostiene a este respecto que el recurrente, en su declaración del IRPF del ejercicio 2012 (primera en la que debía integrar la pensión percibida de la MEBE) presentada el 15 de junio de 2013, integró, entre los rendimientos del trabajo, tan sólo el 75% de la pensión percibida en aquel año. Se trataba de una reducción significativa de sus rendimientos del trabajo.

Tras un procedimiento de comprobación, finalmente la AEAT estimó las alegaciones presentadas y comunicó que, conforme a la normativa vigente, no procedía practicar liquidación provisional.

A partir de ese momento y en las declaraciones de IRPF de los 8 años sucesivos entre 2013 y 2020, ambos inclusive, el recurrente siguió integrando tan solo el 75% de la pensión percibida de la MEBE en los rendimientos del trabajo.

Por ello sostiene que la AEAT ha sostenido durante nueve ejercicios consecutivos, de manera expresa en varios de ellos y al menos tácita en los demás, que sólo el 75 % de la pensión que el recurrente viene percibiendo de la MEBE debe integrarse en los rendimientos del trabajo incluidos en la base imponible del IRPF. Sin que hayan cambiado las circunstancias, en el año 2022, y referido al ejercicio 2021, y a través de un acto equivalente al de los anteriores que fijaban su posición, la AEAT ha cambiado de criterio. Este nuevo criterio es claramente contradictorio con el comportamiento seguido durante los 9 años anteriores, en la medida en que ya no permite excluir de tributación el 25% de la pensión percibida, sino tan solo una parte significativamente menor de ella.

Rebate las objeciones puestas a la doctrina de los actos propios por el órgano de gestión, señalando que:

-en al menos 3 de esos ejercicios (2013, 2014 y 2015), la AEAT generó formalmente sendas propuestas de liquidación provisional, que luego se convirtieron en acto administrativo definitivo y expreso, incluyendo sólo el 75% de la pensión entre los rendimientos del trabajo del interesado.

-no tiene en cuenta que en los restantes años la no formulación de una comprobación con propuesta de liquidación se tuvo que deber a un acto consciente y confirmatorio (aunque tácito para el contribuyente) del criterio sostenido en 2012.

-en ningún momento hasta el 2012 la AEAT tuvo en cuenta los certificados de la MEBE para otra cosa que no fuera para reconocer la pertinencia de aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF, sin considerar, con buen criterio, la pensión teórica que hubiera cobrado el contribuyente en 1998.

2º.-Considera el recurrente que se ha vulnerado lo establecido en el número 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF.

Indica que, frente a la nitidez de la D.T.2ª, la resolución dictada por la AEAT ha seguido el criterio de añadir, de lege ferenda,la coletilla "...en la parte de la prestación que derive de aportaciones realizadas hasta el 31.12.1998" al apartado 3 de dicha DT 2ª, que ahora diría: "Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, o invalidez percibidas en la parte de la prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31.12.1998".

Sostiene que la primera confusión de la AEAT procede de no haber entendido que la DT 2ª no se dedica a proporciones (parte de la pensión) sino a cantidades absolutas. Así su apartado 2 dice que se integre como rendimiento del trabajo "la cuantía percibida que exceda de las aportaciones". El uso de una proporción o porcentaje de la prestación es pura lege ferenda,sin base fáctica alguna.

La segunda confusión es aún más grave, porque para determinar las diferentes partes de la pensión correspondientes a aportaciones anteriores o posteriores a 1999, el TEA no utiliza estas aportaciones sino días de afiliación a la correspondiente MPS, sin percatarse de que la relación entre días de afiliación y aportaciones no tiene porqué ser unívoca. Basta con recordar las primas únicas de seguro (todas las aportaciones se hacen al principio de la relación jurídica), o la variedad de periodos de carencia y devengo de las prestaciones, para ser conscientes que la traslación que aplica el TEA para determinar la parte de la pensión que debe beneficiarse de la DT 2ª no es sino un proxy ficticio.

Y el error esencial está en no tener en cuenta que es la imposibilidad de acreditar la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de minoración o reducción lo que determina la aplicación del apartado 3 de la DT 2ª, y, con él, la reducción por Ley del 25% en las prestaciones percibidas incluidas en la base imponible.

Es decir: es erróneo entender que la razón de ser de ese apartado 3 de la DT 2ª es "la de otorgar la posibilidad de reducción del 75% de las prestaciones recibidas de las MPS a todas aquellas...cuyas cuotas no pudieran ser objeto de reducción o minoración en la base imponible". Señala que la razón de ser de este apartado 3, sin embargo, es establecer tal porcentaje de reducción para aquellos casos en que no puede acreditarse la cantidad de las cuotas que no pudieron minorar la base imponible.

En definitiva, concluye afirmando que lo que hace el TEAR es vulnerar la literalidad de aquella parte de la DT 2ª que se justifica por la imposibilidad de acreditar las aportaciones que no han minorado bases imponibles, inventando un criterio artificioso que sólo podría representar la realidad en los casos en que tal acreditación fuera posible, que son, justamente, los que no contempla la norma.

B) Posición de la Abogacía del Estado

El Abogado del estado sostiene que debe desestimarse la demanda, manteniendo la reducción del 25% de la parte proporcional de la prestación correspondiente a aportaciones realizadas entre el alta, que tuvo lugar el 7 de septiembre de 1972 y el 31 de diciembre de 1998 y el número de días de cotización, lo que arroja un porcentaje del 70,31 %.

A tal fin, alega, en primer lugar, que no existe vulneración del principio de vinculación por los actos propios y de confianza legítima, aduciendo la jurisprudencia existente al respecto.

Y señala que, dentro de una cuestión que no ha dejado de suscitar polémica, dando lugar a resoluciones en diversos sentidos, el demandante no puede pretender, de ser cierto lo alegado, que la Administración Tributaria le respete el reconocimiento de un beneficio fiscal más allá de los términos estrictos determinados por la doctrina del Tribunal Supremo al interpretar los preceptos aplicables.

Y finalmente indica que, frente a la tesis que sostiene el actor, y a los motivos de impugnación que esgrime en el escrito de demanda, no se ha producido una vulneración del principio de confianza legítima, ni de la doctrina de los actos propios, pues si la Administración llegó a dictar una resolución en la que admitía la integración del 75% de la totalidad de lo percibido, no puede vincular a la Administración en los sucesivos ejercicios, pues fue dictada con arreglo a la doctrina y jurisprudencia existentes en ese ejercicio, y modificada en ejercicios posteriores.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre la pretensión ejercitada por el recurrente.

En consecuencia, y a la vista de cuanto antecede, la discrepancia de la parte recurrente se limita al cálculo realizado de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF, pues sostiene que la reducción debe ser del 25% de la pensión y no de la parte proporcional de la misma que se calcula, a su juicio, sin base legal.

Así, la demanda cuestiona el cálculo realizado por el órgano de gestión para determinar la parte de la prestación sobre la que aplicar el 25% de reducción, que tiene en cuenta la relación entre el total de días cotizados (13.669) y los días transcurridos entre su alta en la Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España, el 7 de septiembre de 1972 hasta el 31 de julio de 2012, fecha en la que accede a la jubilación (salvo en los siguientes periodos: del 15 de enero de 1974 al 14 de abril de 1974 y entre el 8 de noviembre de 1983 al 30 de enero de 1986, que no se encuentra en alta en la Caja de Pensiones del banco de España), lo que hace un total de 9.611 días, entre su alta y el 31 de diciembre de 1998. De ello resulta un coeficiente corrector del 70,31% (días cotizados en la CPEBE/total de días cotizados * 100 = 9.611/13.669 * 100).

Pues bien, sobre la cuestión planteada se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de febrero de 2023, recaída en el recurso 5335/2021. En ella el Alto Tribunal se pronuncia expresamente sobre el importe de la pensión sobre el que procede calcular la reducción prevista en la DT2ª LIRPF.

En el caso que resuelve el Tribunal Supremo se ofrece la siguiente respuesta:

"Ahora bien, en cuanto al recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia, solo cabe reconocer a don Alexis el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 1 de septiembre de 1971 (fecha de ingreso del recurrente en el Banco Popular Español y, por tanto, en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca), y no como pretende una reducción del 25% del importe total de la pensión.

Efectivamente alega el Sr. Abogado del Estado que "Piénsese que si se aplica una reducción del 25% al importe total de la pensión se estaría dando el mismo tratamiento a una persona que hizo aportaciones no deducibles a la MLB durante 7 años (como ocurre en el presente caso) que a otra que hizo aportaciones no deducibles en su totalidad durante 10 años, lo cual carece de sentido teniendo en cuenta que la finalidad de la DT 2ª LIRPF es evitar la doble imposición.

En definitiva, nuestra postura no es otra que se reconozca el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 01.09.1971 (fecha en la que consta el alta del recurrente en el Banco Popular Español y, por tanto, en la MLB) y el 31.12.1978 (fecha en la que se extinguió la MLB) y no como pretende el recurrente una reducción del 25% del importe total de la pensión".

Asimismo, la sentencia del Alto Tribunal de 24 de junio de 2021 (recurso 152/2020) incide en la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la D.T. 2ª a la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, disponiendo lo siguiente:

"Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria".

Por otra parte, este criterio ha sido sostenido por diversas sentencias de esta misma Sala de Justicia, en las que hemos declarado que para aplicar la reducción del 25% del apartado 3 de la D.T. 2ª resulta correcto realizar un cálculo proporcional partiendo de los días correspondientes a los periodos de tiempo en que no fue posible realizar la minoración (vid. Sentencia de 18 de mayo de 2026, recurso 1033/2023).

Establecido lo anterior, hemos de precisar, dando así respuesta al motivo impugnatorio planteado por la parte recurrente, que la resolución impugnada no supone una vulneración de la doctrina de los actos propios, trasunto del principio de confianza legítima.

Pues bien, sobre la invocada infracción de la doctrina de los actos propios, hemos de recordar, con cita en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Ello es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever, y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios",sin la limitación que acaba de exponerse, podría introducir, en el ámbito de las relaciones de Derecho público, el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

Indica el recurrente, como hemos precisado anteriormente, que en su declaración de IRPF del ejercicio 2012 procedió a integrar, entre los rendimientos del trabajo, el 75% de la pensión percibida en aquel año, y que tras incoarse un procedimiento de comprobación por la Administración, finalmente la AEAT estimó sus alegaciones y le comunicó que no procedía practicar liquidación provisional. Y del mismo modo, indica que en los ocho años sucesivos entre 2013 y 2020, ambos inclusive, continuó integrando tan solo el 75% de la pensión percibida de la MEBE en los rendimientos del trabajo, sin que por parte de la Administración se le efectuara comprobación alguna respecto de tal extremo.

Sin embargo, y a pesar de lo manifestado en la demanda, el proceder de la Administración no supone una vulneración de la doctrina de los actos propios, ni lesiona el principio de confianza legítima.

Como indica el Tribunal Supremo, el principio invocado no puede servir para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica.

Como hemos indicado, el Tribunal Supremo, en sentencias posteriores a la liquidación del ejercicio 2012 que el recurrente alega para fundamentar su pretensión, avala el método de cálculo proporcional, considerando incorrecto el que ahora postula el recurrente. En consecuencia, y de conformidad también con lo sostenido por el Alto Tribunal, el principio de legalidad se vería conculcado si se diera validez a una actuación previa de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.

Por lo demás, la simple circunstancia de que en determinados ejercicios no haya sido comprobada la cuestión que ahora se debate no supone, en modo alguno, la existencia de un acto tácito o implícito que pueda generar un acto propio que vincule posteriormente a la Administración.

En virtud de todo lo expuesto, consideramos que el recurso debe ser desestimado y ser confirmada la resolución impugnada.

QUINTO. - Costas procesales

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,

PRIMERO. - Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Como hemos indicado en el encabezamiento de esta sentencia, en el presente supuesto, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 10 de enero de 2024, por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto a su vez contra el acuerdo de liquidación (número de liquidación NUM000), dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2021.

SEGUNDO. - Antecedentes fácticos relevantes para la resolución del litigio.

En orden a la correcta comprensión del supuesto que se nos somete a consideración, debemos fijar los siguientes antecedentes relevantes:

1º.- El obligado tributario presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2021, integrando como rendimientos del trabajo únicamente el 75% de la prestación percibida de la Mutualidad de Empleados del Banco de España devengada en el ejercicio 2021.

2º.- El órgano gestor practicó liquidación provisional, regularizando el importe de los rendimientos íntegros del trabajo declarados incorrectamente, conforme a los artículos 6.2.a), 17 al 19 y la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF. Admite la aplicación de la D.T. 2ª a las prestaciones percibidas, pero interpretando que el porcentaje de la pensión percibida de la Mutualidad se obtiene prorrateando el número de días cotizados desde su entrada en el Banco de España, hasta el 31 de diciembre de 1978 (9.611) en relación con el número de días cotizados por el contribuyente a lo largo de su vida laboral (13.669), no integrando el 75% de la totalidad de la pensión recibida. Se recoge la siguiente motivación:

"El artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo:

'Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.' Por otra parte, la disposición transitoria segunda de la citada Ley regula un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan sido realizadas antes de 1 de enero de 1999, en los siguientes términos:

'1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

En consecuencia, tales prestaciones se integran en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que, al no haber sido objeto de reducción o minoración, hayan tributado previamente. No obstante, se podrá integrar el 75 por 100 de la prestación en caso de no poder acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas en base imponible.

En cuanto a la acreditación de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social, así como si las mismas han sido o no objeto de reducción o minoración en la base imponible, corresponde al mutualista tal acreditación ya que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria , 'quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', prueba que deberá realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

Además, debe precisarse que la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.

En el presente caso, el contribuyente, según certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España, causó alta en la entonces denominada Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España el 07/09/1972, hasta el 31/07/2012, fecha de su jubilación, salvo los siguientes períodos, del 15/01/1074 al 14/04/1974, y del 08/11/1983 al 30/01/1986, lo que hace un total de 13.669 días.

Desde su entrada en la Caja de Pensiones de Empleados del Banco de España, hasta el 31/12/1998 han transcurrido 9.611 días.

Por tanto, la DT 2ª LIRPF resulta aplicable sobre el 70,31% (9.611/13.669 días) de la prestación percibida de la Mutualidad del Banco de España, esto es 15.652,90 euros (89.050,78 x 70,31 % = 62.611,60; 62.611,60 x 25 % = 15.652,90).

En conclusión, los rendimientos del trabajo a imputar ascienden a 114.306,65 euros (73.397,88-Mutualidad-, 37.904,86 -INSS-, 2.703,91 -Fondebe-, 300 -Banco de España-)".

2º.- Frente a la liquidación anterior, el contribuyente interpuso recurso de reposición, que fue resuelto de modo expreso por la Administración, en sentido desestimatorio, con la siguiente argumentación:

"La disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006 del IRPF regula el régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social en los siguientes términos:

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas."

En cuanto a la acreditación de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social, así como si las mismas han sido o no objeto de reducción o minoración en la base imponible, corresponde al mutualista tal acreditación ya que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria , "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", prueba que deberá realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

Además, debe precisarse que la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.

En el presente caso, el contribuyente empezó a cotizar en la entonces denominada Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España en fecha 07/09/1972. De acuerdo con el certificado aportado se observan periodos de carencia previos a la fecha indicada de 31/12/1998, es decir, periodos en que no se cotizó. Por lo que se hace preciso determinar la cantidad de la prestación recibida de la Mutualidad del Banco de España a la que corresponde aplicar la reducción del 25%.

Cabe señalar que en el certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España relativo a 2021 no figura el importe de la pensión en fecha 31/12/1998 cifrado en valores de 2021. A diferencia de otros ejercicios, como por ejemplo es el caso del ejercicio 2012, en que las certificaciones expedidas cifran la pensión que hubiera correspondido al contribuyente a fecha 31 de diciembre de 1998 en valores del ejercicio en cuestión.

Ante la falta de valoración de la pensión que le hubiera correspondido a fecha 31/12/2012 cifrado en valores de 2021 se hace preciso aplicar el criterio de proporcionalidad que esta oficina gestora ha aplicado y que se expone más abajo.

En concreto, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V 2775-11, V 1098-15 y V 2757 15 establecen que, dado la imposibilidad de acreditar la cuantía de las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998, será de aplicación lo dispuesto en la apartado 3 de la DT 2ª LIRPF precisando que "la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998". En consecuencia, teniendo en cuenta lo reducido de este colectivo y, a falta de un pronunciamiento del TEAC sobre esta cuestión, entendemos que debemos seguir el criterio de la DGT y, por tanto, la integración al 75% de estas prestaciones debe hacerse sobre la parte que derive de aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998. Para determinar la misma, creemos adecuado adoptar un criterio de reparto proporcional de manera analógica a cómo se viene calculando la parte susceptible de aplicación de la DT 2ª LIRPF en las restantes prestaciones derivadas de aportaciones a mutualidades de previsión social. En este sentido se ha pronunciado la Sentencia-PO 523/2017 del TSJ de Madrid de enero de 2019.

A mayor abundamiento la consulta vinculante V2757-15 de la Dirección General de Tributos, establece que: " además, debe precisarse que la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998."

En concreto y de acuerdo con el certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España, el contribuyente causó alta en la Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España el 07/09/1972, hasta el 31/07/2012, fecha de su jubilación, salvo los siguientes períodos, del 15/01/1074 al 14/04/1974, y del 08/11/1983 al 30/01/1986, lo que hace un total de 13.669 días. Desde su entrada en la Caja de Pensiones de Empleados del Banco de España, hasta el 31/12/1998 han transcurrido 9.611 días.

Por tanto, la DT 2ª LIRPF resulta aplicable sobre el 70,31% (9.611/13.669 días) de la prestación percibida de la Mutualidad del Banco de España, esto es 15.652,90 euros (89.050,78 x 70,31 % = 62.611,60; 62.611,60 x 25 % = 15.652,90).

Por todo lo expuesto, los rendimientos del trabajo a imputar en la declaración del IRPF del ejercicio 2021, tal y como se indicó en la liquidación provisional, ascienden a 114.306,65 euros (73.397,88 -Mutualidad-, 37.904,86 -INSS-, 2.703,91 -Fondebe-, 300 -Banco de España-).

El contribuyente alega indefensión, manifiesta que la Administración no tuvo en cuenta la documentación aportada por él en fecha 08/05/2022.

El procedimiento de comprobación limitada se inició en fecha 06/10/2022 y se dio al contribuyente el plazo previsto en la Ley para presentar alegaciones. Se tuvo en cuenta la documentación aportada en alegaciones en fecha 12/10/2022, y se dictó liquidación que fue notificada en fecha 31/10/2022. Por tanto, el contribuyente gozó del plazo de alegaciones, en el que manifestó lo que consideró conveniente. La documentación y las manifestaciones por él realizadas fueron analizadas y tenidas en cuenta para dictar la liquidación provisional con la que finalizó el procedimiento de comprobación limitada.

En cuanto a la falta de motivación alegada por el contribuyente, basta una motivación sucinta que exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que el destinatario pueda conocer las razones de la misma y en su caso, posteriormente pueda defender su derecho frente al criterio administrativo y los Tribunales efectuar el adecuado control de legalidad.

El contribuyente no está conforme con la liquidación provisional. En todo momento dispone de la información que se ha tenido en cuenta para dictar la liquidación recurrida, excluyendo cualquier indefensión material, y sin que en ningún caso pueda equipararse la discrepancia de criterios con la falta de motivación.

El contribuyente manifiesta que en ejercicios precedentes la Administración ha reconocido el derecho a aplicar la reducción del 25% a toda la prestación abonada por la Mutualidad del Banco de España.

En el ejercicio 2012 se procedió a comprobar el importe de la prestación abonada por la Mutualidad del Banco de España. En los ejercicios siguientes esta partida no ha sido objeto de ningún procedimiento de comprobación.

En cuanto a la alegación sobre que en el procedimiento de comprobación del ejercicio 2012 se aceptaron las pretensiones del contribuyente y en el resto de ejercicios se aceptaron de modo tácito, ésta se desestima. Conviene señalar que la Administración Tributaria no está vinculada a las decisiones o a los criterios adoptados en otros acuerdos administrativos, siempre que se interprete razonablemente la norma.

Recordar que la doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de 'venira contra factum propium', significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere a la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos.

Es constante la doctrina del Tribunal Supremo, que establece que no existe contradicción de actos propios cuando los primeramente realizados no son jurídicamente eficaces. Quien ha hecho manifestación inexacta que puede ser debida a un error, no queda ligado a ese pronunciamiento hasta el punto que lo falso se sobreponga a lo verdadero.

El Tribunal Supremo ha manifestado, en numerosas ocasiones, que la doctrina de los actos propios constituye un principio general de derecho que veda ir contra los propios actos (NEMO POTEST CONTRA PROPRIUM ACTUM VENIRE) como límite al ejercicio de un derecho subjetivo o de una facultad ( STS de 9 mayo 2000 y 21 mayo 2001 ).

Son actos idóneos para revelar una vinculación jurídica ( STS de 22 octubre 2002 ), en base al principio de buena fe que debe regir las relaciones jurídico-privadas entre particulares y que proporciona una confianza entre ambas partes (Cfr. STS 25 octubre 2000 , 16 febrero 2005 , 16 enero 2006 , 17 octubre 2006 , 2 octubre de 2007 , 31 octubre 2007 , 19 enero 2010 ).

Así, el Alto Tribunal, manifestó en su sentencia de 1 de julio de 2011 , que la vinculación jurídica debe ser muy segura y ciertamente cautelosa. Dicha resolución recogía, a su vez, la amplia Doctrina Jurisprudencial sobre la materia, al afirmar que "Actuaciones que por su trascendencia integran convención y causan estado, dice la sentencia de 19 de mayo 1998 , "aquéllos cuya realización vaya encaminada a crear, modificar o extinguir algún derecho y ha de ser concluyente e indubitado y de carácter inequívoco" añade la de 3 de febrero de 1999, "precisa para su aplicación la observancia de un comportamiento (hechos, actos) con plena conciencia de crear, definir, fijar, modificar, extinguir o esclarecer una determinada situación jurídica", expresan las de 9 de mayo de 2000 y 21 de mayo de 2001, "actos idóneos para relevar una vinculación jurídica" precisa la de 22 de octubre de 2002; "no ejerce influencia en el área del negocio jurídico exige que los actos de una persona que pueden tener relevancia en el campo jurídico marcan los realizados en un devenir, lo que significa que en ningún caso pueden contradecir a los anteriores provocando una situación de incertidumbre que desconcierta a terceros afectados por los mismos y que rompe el principio de buena fe determinado en el artículo 7.1 del Código civil " dicen las sentencias de 16 de febrero de 2005 y 16 de enero de 2006 . Cuya doctrina, con parecidas palabras, se reitera en las sentencias de 17 de 2006 que recoge una extensa cita de sentencias anteriores, de 2 de octubre de 2007 que "el acto sea concluyente e indubitado " , de 31 de octubre de 2007: "actos inequívocos y definitivos" y 19 de febrero de 2010 .

Tanto la STS de 3 de diciembre de 2013 , como la STS de 21 de junio de 2011 excluyen la aplicación de la teoría de los actos propios, si aquellos actos están viciados por error o conocimiento equivocado: "la doctrina de los actos propios, con fundamento en la protección de la confianza y la regla de la buena fe, se formula en el sentido de que "quien crea en una persona una confianza en una determinada situación aparente y la induce por ello a obrar en un determinado sentido, sobre la base en la que ha confiado, no puede además pretender que aquella situación era ficticia y que lo que debe prevalecer es la situación real" ( SSTS 12-3-08 y 21-4-06 ), exigiéndose que tales actos sean expresión inequívoca del consentimiento ( SSTS 7-6-10 , 20-10-05 y 22-1-97 ) o que resulten inequívocos, no procediendo su alegación cuando los actos están viciados por error o conocimiento equivocado ( SSTS 8-5-06 y 21-1-95 ), de modo que debe constatarse la incompatibilidad o contradicción entre la conducta precedente y la actual ( SSTS 25-3-07 y 30 1-99 ) y no ha de existir ningún margen de error por haber actuado el sujeto con plena conciencia para producir o modificar un derecho ( SSTS 12-7-97 y 27-1-96 )".

3º.- Frente a la resolución anterior el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa, alegando, en síntesis:

-Indefensión producida en sede del procedimiento de comprobación.

-Actuación de la AEAT en contra de sus propios actos.

-Interpretación normativa errónea por parte de la AEAT, en tanto la DT 2 expresa literalmente que debe integrarse el 75% de las prestaciones por jubilación percibidas, no la parte correspondiente de la pensión, como método alternativo en los supuestos en que no pudiesen acreditarse las cuantías de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

4º.- El TEAR desestima la reclamación interpuesta, considerando, en esencia:

-La liquidación provisional se encuentra debidamente motivada, habiendo podido identificar perfectamente el reclamante qué elementos de su autoliquidación han sido modificados y en base a qué argumentos legales, haciendo referencia expresa la oficina gestora a las alegaciones formuladas y a la certificación aportada por el interesado. No ha existido indefensión alguna para el recurrente.

-No se ha producido vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración Tributaria.

Señala que no se produce una identidad de hechos y circunstancias entre el ejercicio 2012, alegado por el reclamante, y el ejercicio objeto de controversia en la presente reclamación, pues en el certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España relativo a 2021 no figura el importe de la pensión a fecha 31 de diciembre de 1998 cifrado en valores de 2021, a diferencia del ejercicio 2012, en el que se aportaron certificaciones expedidas que cifraban la pensión que hubiera correspondido al contribuyente a fecha 31 de diciembre de 1998 en valores del ejercicio en cuestión.

Por otra parte, en relación a las alegaciones respecto a que en los ejercicios siguientes dicha partida no ha sido objeto de regularización por parte de la Administración Tributaria, no puede aceptarse lo alegado por el reclamante, en tanto que la Administración Tributaria no haya comprobado las declaraciones correspondientes a otros ejercicios previos, o no haya incluido en el alcance de las comprobaciones los rendimientos del trabajo, no da lugar a la producción de acto alguno por la Administración, ni siquiera tácito, no existiendo presunción de veracidad de los datos consignados en declaraciones de ejercicios que no han sido objeto de comprobación o de elementos no incluidos en dicha comprobación.

-En cuanto al fondo de la controversia, tras señalar la normativa de aplicación y en concreto, lo dictaminado por la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023, recurso 5335/2021, considera:

"Por la parte reclamante se alega en síntesis que la Mutualidad del Banco de España sustituyó a la Seguridad Social para determinados colectivos de trabajadores, sin contar durante años con el beneficio de la deducción de sus cuotas en la base imponible del impuesto, por lo que, en una aplicación literal de la Disposición Transitoria segunda, el 25% de reducción prevista debe resultar aplicable a las aportaciones percibidas, y no únicamente a la parte de la prestación que derive de aportaciones realizadas hasta la desaparición de la correspondiente mutualidad.

Pues bien, a este respecto, se considera que de la lectura de la DT 2ª se deprende que dicho precepto pretende evitar una doble tributación de las prestaciones por jubilación percibidas, en la medida en que las mismas hayan tributado previamente por no haber sido objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social.

Por tanto, la parte de la pensión recibida de la Mutualidad de previsión social del Banco de España que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1999, sí tiene derecho a la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 , porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social y el periodo por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditar la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo sólo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión.

A partir del momento en que las aportaciones han podido ser objeto de minoración, la parte de la prestación percibida que corresponda a aportaciones realizadas a partir de dicha fecha, debe integrarse en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo, sin que en ningún caso sea susceptible de reducción. Si se accediese entonces a lo pretendido por el aquí reclamante, en el sentido de aplicar la reducción del 25% al importe total de la prestación percibida de la Mutualidad, se estaría integrando únicamente el 75% de una parte de la prestación que deriva de aportaciones efectuadas que han sido ya deducidas en las bases imponibles del interesado.

En caso de que en el certificado aportado figurase el importe de la pensión que hubiese correspondido al contribuyente a fecha 31/12/1998, cifrado en valores de 2021, no sería necesaria la aplicación del criterio de proporcionalidad empleado por la oficina gestora, pues podría conocerse la parte de la pensión la cual debe ser objeto de integración al 75%; no obstante, como es evidente, el criterio jurídico a aplicar sería idéntico".

A continuación, reproduce el contenido de la sentencia del Alto Tribunal de 24 de junio de 2021, recurso 152/2020, y termina concluyendo que la resolución del órgano gestor debe ser confirmada porque aplica estrictamente el criterio que ha venido a establecer el Tribunal Supremo.

TERCERO. - Los motivos de impugnación esgrimidos por la recurrente y los argumentos expuestos por la Administración demandada.

A) Posición del recurrente.

Sostiene el recurrente que la cuestión suscitada en este recurso no es otra que el importe de la pensión de jubilación de la MEBE que debía integrarse como rendimiento del trabajo en el IRPF de 2021. Mientras el recurrente defiende que debe seguirse el criterio aceptado expresamente por la AEAT hasta 2022, es decir, el 75 % de dicho importe, la AEAT desde 2022 y el TEA sostienen que debe ser una cantidad mayor y proporcional al tiempo cotizado antes y después del 31 de diciembre de 1998.

Así, alega los siguientes motivos:

1º.-Vulneración de la doctrina de actuar contra sus propios actos y, con ello, vulneración del principio general aplicable a la administración de actuar de buena fe y respetar el principio de confianza legítima.

Sostiene a este respecto que el recurrente, en su declaración del IRPF del ejercicio 2012 (primera en la que debía integrar la pensión percibida de la MEBE) presentada el 15 de junio de 2013, integró, entre los rendimientos del trabajo, tan sólo el 75% de la pensión percibida en aquel año. Se trataba de una reducción significativa de sus rendimientos del trabajo.

Tras un procedimiento de comprobación, finalmente la AEAT estimó las alegaciones presentadas y comunicó que, conforme a la normativa vigente, no procedía practicar liquidación provisional.

A partir de ese momento y en las declaraciones de IRPF de los 8 años sucesivos entre 2013 y 2020, ambos inclusive, el recurrente siguió integrando tan solo el 75% de la pensión percibida de la MEBE en los rendimientos del trabajo.

Por ello sostiene que la AEAT ha sostenido durante nueve ejercicios consecutivos, de manera expresa en varios de ellos y al menos tácita en los demás, que sólo el 75 % de la pensión que el recurrente viene percibiendo de la MEBE debe integrarse en los rendimientos del trabajo incluidos en la base imponible del IRPF. Sin que hayan cambiado las circunstancias, en el año 2022, y referido al ejercicio 2021, y a través de un acto equivalente al de los anteriores que fijaban su posición, la AEAT ha cambiado de criterio. Este nuevo criterio es claramente contradictorio con el comportamiento seguido durante los 9 años anteriores, en la medida en que ya no permite excluir de tributación el 25% de la pensión percibida, sino tan solo una parte significativamente menor de ella.

Rebate las objeciones puestas a la doctrina de los actos propios por el órgano de gestión, señalando que:

-en al menos 3 de esos ejercicios (2013, 2014 y 2015), la AEAT generó formalmente sendas propuestas de liquidación provisional, que luego se convirtieron en acto administrativo definitivo y expreso, incluyendo sólo el 75% de la pensión entre los rendimientos del trabajo del interesado.

-no tiene en cuenta que en los restantes años la no formulación de una comprobación con propuesta de liquidación se tuvo que deber a un acto consciente y confirmatorio (aunque tácito para el contribuyente) del criterio sostenido en 2012.

-en ningún momento hasta el 2012 la AEAT tuvo en cuenta los certificados de la MEBE para otra cosa que no fuera para reconocer la pertinencia de aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF, sin considerar, con buen criterio, la pensión teórica que hubiera cobrado el contribuyente en 1998.

2º.-Considera el recurrente que se ha vulnerado lo establecido en el número 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF.

Indica que, frente a la nitidez de la D.T.2ª, la resolución dictada por la AEAT ha seguido el criterio de añadir, de lege ferenda,la coletilla "...en la parte de la prestación que derive de aportaciones realizadas hasta el 31.12.1998" al apartado 3 de dicha DT 2ª, que ahora diría: "Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, o invalidez percibidas en la parte de la prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31.12.1998".

Sostiene que la primera confusión de la AEAT procede de no haber entendido que la DT 2ª no se dedica a proporciones (parte de la pensión) sino a cantidades absolutas. Así su apartado 2 dice que se integre como rendimiento del trabajo "la cuantía percibida que exceda de las aportaciones". El uso de una proporción o porcentaje de la prestación es pura lege ferenda,sin base fáctica alguna.

La segunda confusión es aún más grave, porque para determinar las diferentes partes de la pensión correspondientes a aportaciones anteriores o posteriores a 1999, el TEA no utiliza estas aportaciones sino días de afiliación a la correspondiente MPS, sin percatarse de que la relación entre días de afiliación y aportaciones no tiene porqué ser unívoca. Basta con recordar las primas únicas de seguro (todas las aportaciones se hacen al principio de la relación jurídica), o la variedad de periodos de carencia y devengo de las prestaciones, para ser conscientes que la traslación que aplica el TEA para determinar la parte de la pensión que debe beneficiarse de la DT 2ª no es sino un proxy ficticio.

Y el error esencial está en no tener en cuenta que es la imposibilidad de acreditar la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de minoración o reducción lo que determina la aplicación del apartado 3 de la DT 2ª, y, con él, la reducción por Ley del 25% en las prestaciones percibidas incluidas en la base imponible.

Es decir: es erróneo entender que la razón de ser de ese apartado 3 de la DT 2ª es "la de otorgar la posibilidad de reducción del 75% de las prestaciones recibidas de las MPS a todas aquellas...cuyas cuotas no pudieran ser objeto de reducción o minoración en la base imponible". Señala que la razón de ser de este apartado 3, sin embargo, es establecer tal porcentaje de reducción para aquellos casos en que no puede acreditarse la cantidad de las cuotas que no pudieron minorar la base imponible.

En definitiva, concluye afirmando que lo que hace el TEAR es vulnerar la literalidad de aquella parte de la DT 2ª que se justifica por la imposibilidad de acreditar las aportaciones que no han minorado bases imponibles, inventando un criterio artificioso que sólo podría representar la realidad en los casos en que tal acreditación fuera posible, que son, justamente, los que no contempla la norma.

B) Posición de la Abogacía del Estado

El Abogado del estado sostiene que debe desestimarse la demanda, manteniendo la reducción del 25% de la parte proporcional de la prestación correspondiente a aportaciones realizadas entre el alta, que tuvo lugar el 7 de septiembre de 1972 y el 31 de diciembre de 1998 y el número de días de cotización, lo que arroja un porcentaje del 70,31 %.

A tal fin, alega, en primer lugar, que no existe vulneración del principio de vinculación por los actos propios y de confianza legítima, aduciendo la jurisprudencia existente al respecto.

Y señala que, dentro de una cuestión que no ha dejado de suscitar polémica, dando lugar a resoluciones en diversos sentidos, el demandante no puede pretender, de ser cierto lo alegado, que la Administración Tributaria le respete el reconocimiento de un beneficio fiscal más allá de los términos estrictos determinados por la doctrina del Tribunal Supremo al interpretar los preceptos aplicables.

Y finalmente indica que, frente a la tesis que sostiene el actor, y a los motivos de impugnación que esgrime en el escrito de demanda, no se ha producido una vulneración del principio de confianza legítima, ni de la doctrina de los actos propios, pues si la Administración llegó a dictar una resolución en la que admitía la integración del 75% de la totalidad de lo percibido, no puede vincular a la Administración en los sucesivos ejercicios, pues fue dictada con arreglo a la doctrina y jurisprudencia existentes en ese ejercicio, y modificada en ejercicios posteriores.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre la pretensión ejercitada por el recurrente.

En consecuencia, y a la vista de cuanto antecede, la discrepancia de la parte recurrente se limita al cálculo realizado de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF, pues sostiene que la reducción debe ser del 25% de la pensión y no de la parte proporcional de la misma que se calcula, a su juicio, sin base legal.

Así, la demanda cuestiona el cálculo realizado por el órgano de gestión para determinar la parte de la prestación sobre la que aplicar el 25% de reducción, que tiene en cuenta la relación entre el total de días cotizados (13.669) y los días transcurridos entre su alta en la Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España, el 7 de septiembre de 1972 hasta el 31 de julio de 2012, fecha en la que accede a la jubilación (salvo en los siguientes periodos: del 15 de enero de 1974 al 14 de abril de 1974 y entre el 8 de noviembre de 1983 al 30 de enero de 1986, que no se encuentra en alta en la Caja de Pensiones del banco de España), lo que hace un total de 9.611 días, entre su alta y el 31 de diciembre de 1998. De ello resulta un coeficiente corrector del 70,31% (días cotizados en la CPEBE/total de días cotizados * 100 = 9.611/13.669 * 100).

Pues bien, sobre la cuestión planteada se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de febrero de 2023, recaída en el recurso 5335/2021. En ella el Alto Tribunal se pronuncia expresamente sobre el importe de la pensión sobre el que procede calcular la reducción prevista en la DT2ª LIRPF.

En el caso que resuelve el Tribunal Supremo se ofrece la siguiente respuesta:

"Ahora bien, en cuanto al recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia, solo cabe reconocer a don Alexis el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 1 de septiembre de 1971 (fecha de ingreso del recurrente en el Banco Popular Español y, por tanto, en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca), y no como pretende una reducción del 25% del importe total de la pensión.

Efectivamente alega el Sr. Abogado del Estado que "Piénsese que si se aplica una reducción del 25% al importe total de la pensión se estaría dando el mismo tratamiento a una persona que hizo aportaciones no deducibles a la MLB durante 7 años (como ocurre en el presente caso) que a otra que hizo aportaciones no deducibles en su totalidad durante 10 años, lo cual carece de sentido teniendo en cuenta que la finalidad de la DT 2ª LIRPF es evitar la doble imposición.

En definitiva, nuestra postura no es otra que se reconozca el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 01.09.1971 (fecha en la que consta el alta del recurrente en el Banco Popular Español y, por tanto, en la MLB) y el 31.12.1978 (fecha en la que se extinguió la MLB) y no como pretende el recurrente una reducción del 25% del importe total de la pensión".

Asimismo, la sentencia del Alto Tribunal de 24 de junio de 2021 (recurso 152/2020) incide en la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la D.T. 2ª a la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, disponiendo lo siguiente:

"Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria".

Por otra parte, este criterio ha sido sostenido por diversas sentencias de esta misma Sala de Justicia, en las que hemos declarado que para aplicar la reducción del 25% del apartado 3 de la D.T. 2ª resulta correcto realizar un cálculo proporcional partiendo de los días correspondientes a los periodos de tiempo en que no fue posible realizar la minoración (vid. Sentencia de 18 de mayo de 2026, recurso 1033/2023).

Establecido lo anterior, hemos de precisar, dando así respuesta al motivo impugnatorio planteado por la parte recurrente, que la resolución impugnada no supone una vulneración de la doctrina de los actos propios, trasunto del principio de confianza legítima.

Pues bien, sobre la invocada infracción de la doctrina de los actos propios, hemos de recordar, con cita en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Ello es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever, y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios",sin la limitación que acaba de exponerse, podría introducir, en el ámbito de las relaciones de Derecho público, el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

Indica el recurrente, como hemos precisado anteriormente, que en su declaración de IRPF del ejercicio 2012 procedió a integrar, entre los rendimientos del trabajo, el 75% de la pensión percibida en aquel año, y que tras incoarse un procedimiento de comprobación por la Administración, finalmente la AEAT estimó sus alegaciones y le comunicó que no procedía practicar liquidación provisional. Y del mismo modo, indica que en los ocho años sucesivos entre 2013 y 2020, ambos inclusive, continuó integrando tan solo el 75% de la pensión percibida de la MEBE en los rendimientos del trabajo, sin que por parte de la Administración se le efectuara comprobación alguna respecto de tal extremo.

Sin embargo, y a pesar de lo manifestado en la demanda, el proceder de la Administración no supone una vulneración de la doctrina de los actos propios, ni lesiona el principio de confianza legítima.

Como indica el Tribunal Supremo, el principio invocado no puede servir para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica.

Como hemos indicado, el Tribunal Supremo, en sentencias posteriores a la liquidación del ejercicio 2012 que el recurrente alega para fundamentar su pretensión, avala el método de cálculo proporcional, considerando incorrecto el que ahora postula el recurrente. En consecuencia, y de conformidad también con lo sostenido por el Alto Tribunal, el principio de legalidad se vería conculcado si se diera validez a una actuación previa de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.

Por lo demás, la simple circunstancia de que en determinados ejercicios no haya sido comprobada la cuestión que ahora se debate no supone, en modo alguno, la existencia de un acto tácito o implícito que pueda generar un acto propio que vincule posteriormente a la Administración.

En virtud de todo lo expuesto, consideramos que el recurso debe ser desestimado y ser confirmada la resolución impugnada.

QUINTO. - Costas procesales

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,

PRIMERO. - Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Como hemos indicado en el encabezamiento de esta sentencia, en el presente supuesto, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 10 de enero de 2024, por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto a su vez contra el acuerdo de liquidación (número de liquidación NUM000), dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2021.

SEGUNDO. - Antecedentes fácticos relevantes para la resolución del litigio.

En orden a la correcta comprensión del supuesto que se nos somete a consideración, debemos fijar los siguientes antecedentes relevantes:

1º.- El obligado tributario presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2021, integrando como rendimientos del trabajo únicamente el 75% de la prestación percibida de la Mutualidad de Empleados del Banco de España devengada en el ejercicio 2021.

2º.- El órgano gestor practicó liquidación provisional, regularizando el importe de los rendimientos íntegros del trabajo declarados incorrectamente, conforme a los artículos 6.2.a), 17 al 19 y la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF. Admite la aplicación de la D.T. 2ª a las prestaciones percibidas, pero interpretando que el porcentaje de la pensión percibida de la Mutualidad se obtiene prorrateando el número de días cotizados desde su entrada en el Banco de España, hasta el 31 de diciembre de 1978 (9.611) en relación con el número de días cotizados por el contribuyente a lo largo de su vida laboral (13.669), no integrando el 75% de la totalidad de la pensión recibida. Se recoge la siguiente motivación:

"El artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo:

'Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.' Por otra parte, la disposición transitoria segunda de la citada Ley regula un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan sido realizadas antes de 1 de enero de 1999, en los siguientes términos:

'1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

En consecuencia, tales prestaciones se integran en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que, al no haber sido objeto de reducción o minoración, hayan tributado previamente. No obstante, se podrá integrar el 75 por 100 de la prestación en caso de no poder acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas en base imponible.

En cuanto a la acreditación de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social, así como si las mismas han sido o no objeto de reducción o minoración en la base imponible, corresponde al mutualista tal acreditación ya que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria , 'quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', prueba que deberá realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

Además, debe precisarse que la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.

En el presente caso, el contribuyente, según certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España, causó alta en la entonces denominada Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España el 07/09/1972, hasta el 31/07/2012, fecha de su jubilación, salvo los siguientes períodos, del 15/01/1074 al 14/04/1974, y del 08/11/1983 al 30/01/1986, lo que hace un total de 13.669 días.

Desde su entrada en la Caja de Pensiones de Empleados del Banco de España, hasta el 31/12/1998 han transcurrido 9.611 días.

Por tanto, la DT 2ª LIRPF resulta aplicable sobre el 70,31% (9.611/13.669 días) de la prestación percibida de la Mutualidad del Banco de España, esto es 15.652,90 euros (89.050,78 x 70,31 % = 62.611,60; 62.611,60 x 25 % = 15.652,90).

En conclusión, los rendimientos del trabajo a imputar ascienden a 114.306,65 euros (73.397,88-Mutualidad-, 37.904,86 -INSS-, 2.703,91 -Fondebe-, 300 -Banco de España-)".

2º.- Frente a la liquidación anterior, el contribuyente interpuso recurso de reposición, que fue resuelto de modo expreso por la Administración, en sentido desestimatorio, con la siguiente argumentación:

"La disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006 del IRPF regula el régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social en los siguientes términos:

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas."

En cuanto a la acreditación de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social, así como si las mismas han sido o no objeto de reducción o minoración en la base imponible, corresponde al mutualista tal acreditación ya que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria , "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", prueba que deberá realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

Además, debe precisarse que la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.

En el presente caso, el contribuyente empezó a cotizar en la entonces denominada Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España en fecha 07/09/1972. De acuerdo con el certificado aportado se observan periodos de carencia previos a la fecha indicada de 31/12/1998, es decir, periodos en que no se cotizó. Por lo que se hace preciso determinar la cantidad de la prestación recibida de la Mutualidad del Banco de España a la que corresponde aplicar la reducción del 25%.

Cabe señalar que en el certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España relativo a 2021 no figura el importe de la pensión en fecha 31/12/1998 cifrado en valores de 2021. A diferencia de otros ejercicios, como por ejemplo es el caso del ejercicio 2012, en que las certificaciones expedidas cifran la pensión que hubiera correspondido al contribuyente a fecha 31 de diciembre de 1998 en valores del ejercicio en cuestión.

Ante la falta de valoración de la pensión que le hubiera correspondido a fecha 31/12/2012 cifrado en valores de 2021 se hace preciso aplicar el criterio de proporcionalidad que esta oficina gestora ha aplicado y que se expone más abajo.

En concreto, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V 2775-11, V 1098-15 y V 2757 15 establecen que, dado la imposibilidad de acreditar la cuantía de las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998, será de aplicación lo dispuesto en la apartado 3 de la DT 2ª LIRPF precisando que "la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998". En consecuencia, teniendo en cuenta lo reducido de este colectivo y, a falta de un pronunciamiento del TEAC sobre esta cuestión, entendemos que debemos seguir el criterio de la DGT y, por tanto, la integración al 75% de estas prestaciones debe hacerse sobre la parte que derive de aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998. Para determinar la misma, creemos adecuado adoptar un criterio de reparto proporcional de manera analógica a cómo se viene calculando la parte susceptible de aplicación de la DT 2ª LIRPF en las restantes prestaciones derivadas de aportaciones a mutualidades de previsión social. En este sentido se ha pronunciado la Sentencia-PO 523/2017 del TSJ de Madrid de enero de 2019.

A mayor abundamiento la consulta vinculante V2757-15 de la Dirección General de Tributos, establece que: " además, debe precisarse que la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998."

En concreto y de acuerdo con el certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España, el contribuyente causó alta en la Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España el 07/09/1972, hasta el 31/07/2012, fecha de su jubilación, salvo los siguientes períodos, del 15/01/1074 al 14/04/1974, y del 08/11/1983 al 30/01/1986, lo que hace un total de 13.669 días. Desde su entrada en la Caja de Pensiones de Empleados del Banco de España, hasta el 31/12/1998 han transcurrido 9.611 días.

Por tanto, la DT 2ª LIRPF resulta aplicable sobre el 70,31% (9.611/13.669 días) de la prestación percibida de la Mutualidad del Banco de España, esto es 15.652,90 euros (89.050,78 x 70,31 % = 62.611,60; 62.611,60 x 25 % = 15.652,90).

Por todo lo expuesto, los rendimientos del trabajo a imputar en la declaración del IRPF del ejercicio 2021, tal y como se indicó en la liquidación provisional, ascienden a 114.306,65 euros (73.397,88 -Mutualidad-, 37.904,86 -INSS-, 2.703,91 -Fondebe-, 300 -Banco de España-).

El contribuyente alega indefensión, manifiesta que la Administración no tuvo en cuenta la documentación aportada por él en fecha 08/05/2022.

El procedimiento de comprobación limitada se inició en fecha 06/10/2022 y se dio al contribuyente el plazo previsto en la Ley para presentar alegaciones. Se tuvo en cuenta la documentación aportada en alegaciones en fecha 12/10/2022, y se dictó liquidación que fue notificada en fecha 31/10/2022. Por tanto, el contribuyente gozó del plazo de alegaciones, en el que manifestó lo que consideró conveniente. La documentación y las manifestaciones por él realizadas fueron analizadas y tenidas en cuenta para dictar la liquidación provisional con la que finalizó el procedimiento de comprobación limitada.

En cuanto a la falta de motivación alegada por el contribuyente, basta una motivación sucinta que exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que el destinatario pueda conocer las razones de la misma y en su caso, posteriormente pueda defender su derecho frente al criterio administrativo y los Tribunales efectuar el adecuado control de legalidad.

El contribuyente no está conforme con la liquidación provisional. En todo momento dispone de la información que se ha tenido en cuenta para dictar la liquidación recurrida, excluyendo cualquier indefensión material, y sin que en ningún caso pueda equipararse la discrepancia de criterios con la falta de motivación.

El contribuyente manifiesta que en ejercicios precedentes la Administración ha reconocido el derecho a aplicar la reducción del 25% a toda la prestación abonada por la Mutualidad del Banco de España.

En el ejercicio 2012 se procedió a comprobar el importe de la prestación abonada por la Mutualidad del Banco de España. En los ejercicios siguientes esta partida no ha sido objeto de ningún procedimiento de comprobación.

En cuanto a la alegación sobre que en el procedimiento de comprobación del ejercicio 2012 se aceptaron las pretensiones del contribuyente y en el resto de ejercicios se aceptaron de modo tácito, ésta se desestima. Conviene señalar que la Administración Tributaria no está vinculada a las decisiones o a los criterios adoptados en otros acuerdos administrativos, siempre que se interprete razonablemente la norma.

Recordar que la doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de 'venira contra factum propium', significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere a la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos.

Es constante la doctrina del Tribunal Supremo, que establece que no existe contradicción de actos propios cuando los primeramente realizados no son jurídicamente eficaces. Quien ha hecho manifestación inexacta que puede ser debida a un error, no queda ligado a ese pronunciamiento hasta el punto que lo falso se sobreponga a lo verdadero.

El Tribunal Supremo ha manifestado, en numerosas ocasiones, que la doctrina de los actos propios constituye un principio general de derecho que veda ir contra los propios actos (NEMO POTEST CONTRA PROPRIUM ACTUM VENIRE) como límite al ejercicio de un derecho subjetivo o de una facultad ( STS de 9 mayo 2000 y 21 mayo 2001 ).

Son actos idóneos para revelar una vinculación jurídica ( STS de 22 octubre 2002 ), en base al principio de buena fe que debe regir las relaciones jurídico-privadas entre particulares y que proporciona una confianza entre ambas partes (Cfr. STS 25 octubre 2000 , 16 febrero 2005 , 16 enero 2006 , 17 octubre 2006 , 2 octubre de 2007 , 31 octubre 2007 , 19 enero 2010 ).

Así, el Alto Tribunal, manifestó en su sentencia de 1 de julio de 2011 , que la vinculación jurídica debe ser muy segura y ciertamente cautelosa. Dicha resolución recogía, a su vez, la amplia Doctrina Jurisprudencial sobre la materia, al afirmar que "Actuaciones que por su trascendencia integran convención y causan estado, dice la sentencia de 19 de mayo 1998 , "aquéllos cuya realización vaya encaminada a crear, modificar o extinguir algún derecho y ha de ser concluyente e indubitado y de carácter inequívoco" añade la de 3 de febrero de 1999, "precisa para su aplicación la observancia de un comportamiento (hechos, actos) con plena conciencia de crear, definir, fijar, modificar, extinguir o esclarecer una determinada situación jurídica", expresan las de 9 de mayo de 2000 y 21 de mayo de 2001, "actos idóneos para relevar una vinculación jurídica" precisa la de 22 de octubre de 2002; "no ejerce influencia en el área del negocio jurídico exige que los actos de una persona que pueden tener relevancia en el campo jurídico marcan los realizados en un devenir, lo que significa que en ningún caso pueden contradecir a los anteriores provocando una situación de incertidumbre que desconcierta a terceros afectados por los mismos y que rompe el principio de buena fe determinado en el artículo 7.1 del Código civil " dicen las sentencias de 16 de febrero de 2005 y 16 de enero de 2006 . Cuya doctrina, con parecidas palabras, se reitera en las sentencias de 17 de 2006 que recoge una extensa cita de sentencias anteriores, de 2 de octubre de 2007 que "el acto sea concluyente e indubitado " , de 31 de octubre de 2007: "actos inequívocos y definitivos" y 19 de febrero de 2010 .

Tanto la STS de 3 de diciembre de 2013 , como la STS de 21 de junio de 2011 excluyen la aplicación de la teoría de los actos propios, si aquellos actos están viciados por error o conocimiento equivocado: "la doctrina de los actos propios, con fundamento en la protección de la confianza y la regla de la buena fe, se formula en el sentido de que "quien crea en una persona una confianza en una determinada situación aparente y la induce por ello a obrar en un determinado sentido, sobre la base en la que ha confiado, no puede además pretender que aquella situación era ficticia y que lo que debe prevalecer es la situación real" ( SSTS 12-3-08 y 21-4-06 ), exigiéndose que tales actos sean expresión inequívoca del consentimiento ( SSTS 7-6-10 , 20-10-05 y 22-1-97 ) o que resulten inequívocos, no procediendo su alegación cuando los actos están viciados por error o conocimiento equivocado ( SSTS 8-5-06 y 21-1-95 ), de modo que debe constatarse la incompatibilidad o contradicción entre la conducta precedente y la actual ( SSTS 25-3-07 y 30 1-99 ) y no ha de existir ningún margen de error por haber actuado el sujeto con plena conciencia para producir o modificar un derecho ( SSTS 12-7-97 y 27-1-96 )".

3º.- Frente a la resolución anterior el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa, alegando, en síntesis:

-Indefensión producida en sede del procedimiento de comprobación.

-Actuación de la AEAT en contra de sus propios actos.

-Interpretación normativa errónea por parte de la AEAT, en tanto la DT 2 expresa literalmente que debe integrarse el 75% de las prestaciones por jubilación percibidas, no la parte correspondiente de la pensión, como método alternativo en los supuestos en que no pudiesen acreditarse las cuantías de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

4º.- El TEAR desestima la reclamación interpuesta, considerando, en esencia:

-La liquidación provisional se encuentra debidamente motivada, habiendo podido identificar perfectamente el reclamante qué elementos de su autoliquidación han sido modificados y en base a qué argumentos legales, haciendo referencia expresa la oficina gestora a las alegaciones formuladas y a la certificación aportada por el interesado. No ha existido indefensión alguna para el recurrente.

-No se ha producido vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración Tributaria.

Señala que no se produce una identidad de hechos y circunstancias entre el ejercicio 2012, alegado por el reclamante, y el ejercicio objeto de controversia en la presente reclamación, pues en el certificado emitido por la Mutualidad del Banco de España relativo a 2021 no figura el importe de la pensión a fecha 31 de diciembre de 1998 cifrado en valores de 2021, a diferencia del ejercicio 2012, en el que se aportaron certificaciones expedidas que cifraban la pensión que hubiera correspondido al contribuyente a fecha 31 de diciembre de 1998 en valores del ejercicio en cuestión.

Por otra parte, en relación a las alegaciones respecto a que en los ejercicios siguientes dicha partida no ha sido objeto de regularización por parte de la Administración Tributaria, no puede aceptarse lo alegado por el reclamante, en tanto que la Administración Tributaria no haya comprobado las declaraciones correspondientes a otros ejercicios previos, o no haya incluido en el alcance de las comprobaciones los rendimientos del trabajo, no da lugar a la producción de acto alguno por la Administración, ni siquiera tácito, no existiendo presunción de veracidad de los datos consignados en declaraciones de ejercicios que no han sido objeto de comprobación o de elementos no incluidos en dicha comprobación.

-En cuanto al fondo de la controversia, tras señalar la normativa de aplicación y en concreto, lo dictaminado por la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023, recurso 5335/2021, considera:

"Por la parte reclamante se alega en síntesis que la Mutualidad del Banco de España sustituyó a la Seguridad Social para determinados colectivos de trabajadores, sin contar durante años con el beneficio de la deducción de sus cuotas en la base imponible del impuesto, por lo que, en una aplicación literal de la Disposición Transitoria segunda, el 25% de reducción prevista debe resultar aplicable a las aportaciones percibidas, y no únicamente a la parte de la prestación que derive de aportaciones realizadas hasta la desaparición de la correspondiente mutualidad.

Pues bien, a este respecto, se considera que de la lectura de la DT 2ª se deprende que dicho precepto pretende evitar una doble tributación de las prestaciones por jubilación percibidas, en la medida en que las mismas hayan tributado previamente por no haber sido objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social.

Por tanto, la parte de la pensión recibida de la Mutualidad de previsión social del Banco de España que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1999, sí tiene derecho a la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 , porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social y el periodo por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditar la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo sólo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión.

A partir del momento en que las aportaciones han podido ser objeto de minoración, la parte de la prestación percibida que corresponda a aportaciones realizadas a partir de dicha fecha, debe integrarse en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo, sin que en ningún caso sea susceptible de reducción. Si se accediese entonces a lo pretendido por el aquí reclamante, en el sentido de aplicar la reducción del 25% al importe total de la prestación percibida de la Mutualidad, se estaría integrando únicamente el 75% de una parte de la prestación que deriva de aportaciones efectuadas que han sido ya deducidas en las bases imponibles del interesado.

En caso de que en el certificado aportado figurase el importe de la pensión que hubiese correspondido al contribuyente a fecha 31/12/1998, cifrado en valores de 2021, no sería necesaria la aplicación del criterio de proporcionalidad empleado por la oficina gestora, pues podría conocerse la parte de la pensión la cual debe ser objeto de integración al 75%; no obstante, como es evidente, el criterio jurídico a aplicar sería idéntico".

A continuación, reproduce el contenido de la sentencia del Alto Tribunal de 24 de junio de 2021, recurso 152/2020, y termina concluyendo que la resolución del órgano gestor debe ser confirmada porque aplica estrictamente el criterio que ha venido a establecer el Tribunal Supremo.

TERCERO. - Los motivos de impugnación esgrimidos por la recurrente y los argumentos expuestos por la Administración demandada.

A) Posición del recurrente.

Sostiene el recurrente que la cuestión suscitada en este recurso no es otra que el importe de la pensión de jubilación de la MEBE que debía integrarse como rendimiento del trabajo en el IRPF de 2021. Mientras el recurrente defiende que debe seguirse el criterio aceptado expresamente por la AEAT hasta 2022, es decir, el 75 % de dicho importe, la AEAT desde 2022 y el TEA sostienen que debe ser una cantidad mayor y proporcional al tiempo cotizado antes y después del 31 de diciembre de 1998.

Así, alega los siguientes motivos:

1º.-Vulneración de la doctrina de actuar contra sus propios actos y, con ello, vulneración del principio general aplicable a la administración de actuar de buena fe y respetar el principio de confianza legítima.

Sostiene a este respecto que el recurrente, en su declaración del IRPF del ejercicio 2012 (primera en la que debía integrar la pensión percibida de la MEBE) presentada el 15 de junio de 2013, integró, entre los rendimientos del trabajo, tan sólo el 75% de la pensión percibida en aquel año. Se trataba de una reducción significativa de sus rendimientos del trabajo.

Tras un procedimiento de comprobación, finalmente la AEAT estimó las alegaciones presentadas y comunicó que, conforme a la normativa vigente, no procedía practicar liquidación provisional.

A partir de ese momento y en las declaraciones de IRPF de los 8 años sucesivos entre 2013 y 2020, ambos inclusive, el recurrente siguió integrando tan solo el 75% de la pensión percibida de la MEBE en los rendimientos del trabajo.

Por ello sostiene que la AEAT ha sostenido durante nueve ejercicios consecutivos, de manera expresa en varios de ellos y al menos tácita en los demás, que sólo el 75 % de la pensión que el recurrente viene percibiendo de la MEBE debe integrarse en los rendimientos del trabajo incluidos en la base imponible del IRPF. Sin que hayan cambiado las circunstancias, en el año 2022, y referido al ejercicio 2021, y a través de un acto equivalente al de los anteriores que fijaban su posición, la AEAT ha cambiado de criterio. Este nuevo criterio es claramente contradictorio con el comportamiento seguido durante los 9 años anteriores, en la medida en que ya no permite excluir de tributación el 25% de la pensión percibida, sino tan solo una parte significativamente menor de ella.

Rebate las objeciones puestas a la doctrina de los actos propios por el órgano de gestión, señalando que:

-en al menos 3 de esos ejercicios (2013, 2014 y 2015), la AEAT generó formalmente sendas propuestas de liquidación provisional, que luego se convirtieron en acto administrativo definitivo y expreso, incluyendo sólo el 75% de la pensión entre los rendimientos del trabajo del interesado.

-no tiene en cuenta que en los restantes años la no formulación de una comprobación con propuesta de liquidación se tuvo que deber a un acto consciente y confirmatorio (aunque tácito para el contribuyente) del criterio sostenido en 2012.

-en ningún momento hasta el 2012 la AEAT tuvo en cuenta los certificados de la MEBE para otra cosa que no fuera para reconocer la pertinencia de aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF, sin considerar, con buen criterio, la pensión teórica que hubiera cobrado el contribuyente en 1998.

2º.-Considera el recurrente que se ha vulnerado lo establecido en el número 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF.

Indica que, frente a la nitidez de la D.T.2ª, la resolución dictada por la AEAT ha seguido el criterio de añadir, de lege ferenda,la coletilla "...en la parte de la prestación que derive de aportaciones realizadas hasta el 31.12.1998" al apartado 3 de dicha DT 2ª, que ahora diría: "Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, o invalidez percibidas en la parte de la prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31.12.1998".

Sostiene que la primera confusión de la AEAT procede de no haber entendido que la DT 2ª no se dedica a proporciones (parte de la pensión) sino a cantidades absolutas. Así su apartado 2 dice que se integre como rendimiento del trabajo "la cuantía percibida que exceda de las aportaciones". El uso de una proporción o porcentaje de la prestación es pura lege ferenda,sin base fáctica alguna.

La segunda confusión es aún más grave, porque para determinar las diferentes partes de la pensión correspondientes a aportaciones anteriores o posteriores a 1999, el TEA no utiliza estas aportaciones sino días de afiliación a la correspondiente MPS, sin percatarse de que la relación entre días de afiliación y aportaciones no tiene porqué ser unívoca. Basta con recordar las primas únicas de seguro (todas las aportaciones se hacen al principio de la relación jurídica), o la variedad de periodos de carencia y devengo de las prestaciones, para ser conscientes que la traslación que aplica el TEA para determinar la parte de la pensión que debe beneficiarse de la DT 2ª no es sino un proxy ficticio.

Y el error esencial está en no tener en cuenta que es la imposibilidad de acreditar la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de minoración o reducción lo que determina la aplicación del apartado 3 de la DT 2ª, y, con él, la reducción por Ley del 25% en las prestaciones percibidas incluidas en la base imponible.

Es decir: es erróneo entender que la razón de ser de ese apartado 3 de la DT 2ª es "la de otorgar la posibilidad de reducción del 75% de las prestaciones recibidas de las MPS a todas aquellas...cuyas cuotas no pudieran ser objeto de reducción o minoración en la base imponible". Señala que la razón de ser de este apartado 3, sin embargo, es establecer tal porcentaje de reducción para aquellos casos en que no puede acreditarse la cantidad de las cuotas que no pudieron minorar la base imponible.

En definitiva, concluye afirmando que lo que hace el TEAR es vulnerar la literalidad de aquella parte de la DT 2ª que se justifica por la imposibilidad de acreditar las aportaciones que no han minorado bases imponibles, inventando un criterio artificioso que sólo podría representar la realidad en los casos en que tal acreditación fuera posible, que son, justamente, los que no contempla la norma.

B) Posición de la Abogacía del Estado

El Abogado del estado sostiene que debe desestimarse la demanda, manteniendo la reducción del 25% de la parte proporcional de la prestación correspondiente a aportaciones realizadas entre el alta, que tuvo lugar el 7 de septiembre de 1972 y el 31 de diciembre de 1998 y el número de días de cotización, lo que arroja un porcentaje del 70,31 %.

A tal fin, alega, en primer lugar, que no existe vulneración del principio de vinculación por los actos propios y de confianza legítima, aduciendo la jurisprudencia existente al respecto.

Y señala que, dentro de una cuestión que no ha dejado de suscitar polémica, dando lugar a resoluciones en diversos sentidos, el demandante no puede pretender, de ser cierto lo alegado, que la Administración Tributaria le respete el reconocimiento de un beneficio fiscal más allá de los términos estrictos determinados por la doctrina del Tribunal Supremo al interpretar los preceptos aplicables.

Y finalmente indica que, frente a la tesis que sostiene el actor, y a los motivos de impugnación que esgrime en el escrito de demanda, no se ha producido una vulneración del principio de confianza legítima, ni de la doctrina de los actos propios, pues si la Administración llegó a dictar una resolución en la que admitía la integración del 75% de la totalidad de lo percibido, no puede vincular a la Administración en los sucesivos ejercicios, pues fue dictada con arreglo a la doctrina y jurisprudencia existentes en ese ejercicio, y modificada en ejercicios posteriores.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre la pretensión ejercitada por el recurrente.

En consecuencia, y a la vista de cuanto antecede, la discrepancia de la parte recurrente se limita al cálculo realizado de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF, pues sostiene que la reducción debe ser del 25% de la pensión y no de la parte proporcional de la misma que se calcula, a su juicio, sin base legal.

Así, la demanda cuestiona el cálculo realizado por el órgano de gestión para determinar la parte de la prestación sobre la que aplicar el 25% de reducción, que tiene en cuenta la relación entre el total de días cotizados (13.669) y los días transcurridos entre su alta en la Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España, el 7 de septiembre de 1972 hasta el 31 de julio de 2012, fecha en la que accede a la jubilación (salvo en los siguientes periodos: del 15 de enero de 1974 al 14 de abril de 1974 y entre el 8 de noviembre de 1983 al 30 de enero de 1986, que no se encuentra en alta en la Caja de Pensiones del banco de España), lo que hace un total de 9.611 días, entre su alta y el 31 de diciembre de 1998. De ello resulta un coeficiente corrector del 70,31% (días cotizados en la CPEBE/total de días cotizados * 100 = 9.611/13.669 * 100).

Pues bien, sobre la cuestión planteada se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de febrero de 2023, recaída en el recurso 5335/2021. En ella el Alto Tribunal se pronuncia expresamente sobre el importe de la pensión sobre el que procede calcular la reducción prevista en la DT2ª LIRPF.

En el caso que resuelve el Tribunal Supremo se ofrece la siguiente respuesta:

"Ahora bien, en cuanto al recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia, solo cabe reconocer a don Alexis el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 1 de septiembre de 1971 (fecha de ingreso del recurrente en el Banco Popular Español y, por tanto, en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca), y no como pretende una reducción del 25% del importe total de la pensión.

Efectivamente alega el Sr. Abogado del Estado que "Piénsese que si se aplica una reducción del 25% al importe total de la pensión se estaría dando el mismo tratamiento a una persona que hizo aportaciones no deducibles a la MLB durante 7 años (como ocurre en el presente caso) que a otra que hizo aportaciones no deducibles en su totalidad durante 10 años, lo cual carece de sentido teniendo en cuenta que la finalidad de la DT 2ª LIRPF es evitar la doble imposición.

En definitiva, nuestra postura no es otra que se reconozca el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 01.09.1971 (fecha en la que consta el alta del recurrente en el Banco Popular Español y, por tanto, en la MLB) y el 31.12.1978 (fecha en la que se extinguió la MLB) y no como pretende el recurrente una reducción del 25% del importe total de la pensión".

Asimismo, la sentencia del Alto Tribunal de 24 de junio de 2021 (recurso 152/2020) incide en la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la D.T. 2ª a la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, disponiendo lo siguiente:

"Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria".

Por otra parte, este criterio ha sido sostenido por diversas sentencias de esta misma Sala de Justicia, en las que hemos declarado que para aplicar la reducción del 25% del apartado 3 de la D.T. 2ª resulta correcto realizar un cálculo proporcional partiendo de los días correspondientes a los periodos de tiempo en que no fue posible realizar la minoración (vid. Sentencia de 18 de mayo de 2026, recurso 1033/2023).

Establecido lo anterior, hemos de precisar, dando así respuesta al motivo impugnatorio planteado por la parte recurrente, que la resolución impugnada no supone una vulneración de la doctrina de los actos propios, trasunto del principio de confianza legítima.

Pues bien, sobre la invocada infracción de la doctrina de los actos propios, hemos de recordar, con cita en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Ello es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever, y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios",sin la limitación que acaba de exponerse, podría introducir, en el ámbito de las relaciones de Derecho público, el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

Indica el recurrente, como hemos precisado anteriormente, que en su declaración de IRPF del ejercicio 2012 procedió a integrar, entre los rendimientos del trabajo, el 75% de la pensión percibida en aquel año, y que tras incoarse un procedimiento de comprobación por la Administración, finalmente la AEAT estimó sus alegaciones y le comunicó que no procedía practicar liquidación provisional. Y del mismo modo, indica que en los ocho años sucesivos entre 2013 y 2020, ambos inclusive, continuó integrando tan solo el 75% de la pensión percibida de la MEBE en los rendimientos del trabajo, sin que por parte de la Administración se le efectuara comprobación alguna respecto de tal extremo.

Sin embargo, y a pesar de lo manifestado en la demanda, el proceder de la Administración no supone una vulneración de la doctrina de los actos propios, ni lesiona el principio de confianza legítima.

Como indica el Tribunal Supremo, el principio invocado no puede servir para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica.

Como hemos indicado, el Tribunal Supremo, en sentencias posteriores a la liquidación del ejercicio 2012 que el recurrente alega para fundamentar su pretensión, avala el método de cálculo proporcional, considerando incorrecto el que ahora postula el recurrente. En consecuencia, y de conformidad también con lo sostenido por el Alto Tribunal, el principio de legalidad se vería conculcado si se diera validez a una actuación previa de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.

Por lo demás, la simple circunstancia de que en determinados ejercicios no haya sido comprobada la cuestión que ahora se debate no supone, en modo alguno, la existencia de un acto tácito o implícito que pueda generar un acto propio que vincule posteriormente a la Administración.

En virtud de todo lo expuesto, consideramos que el recurso debe ser desestimado y ser confirmada la resolución impugnada.

QUINTO. - Costas procesales

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,